2/20.0BCLSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I. O princípio da igualdade processual das partes significa, tão-só, que são iguais em direitos, deveres, poderes e ónus, estando colocadas em paridade de condições e gozando de idênticas possibilidades de obter a justiça que lhes seja devida.

II. Se as alegações avançadas pela Impugnante, concretamente, violação das regras do ónus probatório, do non liquet e da presunção da veracidade declarativa, coadunam-se com o erro de julgamento, quer de facto, quer de direito, em nada podendo relevar enquanto densificação e substanciação da alegada violação do princípio da igualdade das partes.

III. Inexiste falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito, se, por um lado, do teor da decisão impugnada é perfeitamente possível alcançar o quadro factual e jurídico subjacente ao sentido decisório contido na mesma decisão, e por outro lado, foi definida concretamente a matéria de facto relevante para a decisão da causa, convocando e apreciando os meios probatórios produzidos.

IV. Se a Impugnante argui que a ATA sob a veste de correções técnicas adota uma metodologia toda ela compaginada e conforme com a avaliação indireta sem fazer uso do procedimento a ela atinente, e que isso comina os atos impugnados de vício de violação de lei por errónea qualificação e quantificação do facto tributário, tal deve ser qualificado como questão, que não argumento.

V. A falta de apreciação do vício identificado em IV), implica nulidade por omissão de pronúncia.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

V……………….SGPS, S.A., deduziu impugnação de decisão arbitral, ao abrigo do artigo 27.º, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), dirigida a este Tribunal visando decisão proferida pelo Tribunal Arbitral Coletivo, em 17 de dezembro de 2019, no âmbito do processo 36/2019-T, que a julgou parcialmente procedente, nos seguintes moldes:

“a) Julgar procedente o pedido arbitral quanto às liquidações adicionais em IRC referentes à dedução de gastos realizados pela Z……………… e gastos incorridos com a irmãos S…………. com transações económicas;

b) Julgar improcedente o pedido arbitral quanto à liquidação adicional em IRC referentes às perdas por imparidade registadas pela empresa B……. e a gastos incorridos pela Irmãos S………. em deslocações e em encargos financeiros decorrentes de financiamentos gratuitos a outras empresas do Grupo;

c) Condenar a Requerida no pagamento de juros indemnizatórios em relação às liquidações declaradas ilegais.”

A Impugnante formula as seguintes conclusões:

“i. Ainda que confrontado pela Impugnante com o suporte documental que titulou as transacções comerciais em causa – de onde resulta expressamente de tal documento a «FORMA DE PAGAMENTO CAD» - ou seja, “Cash Against Document” (“pagamento contra apresentação de documento”) - o Tribunal decidiu desonerar a AT da prova dos pressupostos de facto de que depende a correcção.

ii. Em clara violação da regra de distribuição do ónus probatório, o Tribunal considera, com base exclusiva na aplicação das regras do artigo 885.º do Código Civil (?) e sem qualquer prova, que o pagamento apenas pode ser efectuado no momento da entrega da coisa - pese embora, de outro passo, admita que as partes possam estipular diferentemente.

iii. Mais do que isso, conclui o Tribunal que era ao Contribuinte que incumbia provar que fora convencionado entre as partes o pagamento antecipado, e que, não tendo o Contribuinte feito tal prova, se presume que o pagamento efectuado antes da entrega da mercadoria constitui um financiamento ao fornecedor não enquadrável na “actividade normal da empresa”.

iv. Tal como invocado pela Impugnante no processo arbitral, bem como no procedimento administrativo que o antecedeu, para proceder à correcção em causa era à AT que incumbia demonstrar que o pagamento em causa constituiu um adiantamento aos fornecedores. v. Concretamente, incumbia-lhe analisar as ordens de compra – onde consta expressamente a «FORMA DE PAGAMENTO CAD» - ou seja, “Cash Against Document” (“pagamento contra apresentação de documento”), e, em caso de dúvida, indagar junto dos identificados fornecedores quanto à efectiva natureza do pagamento - sem o que não demonstrou a verificação dos pressupostos factuais para a correcção que efectuou à escrita da B……….

vi. Nos termos do disposto no artigo 16.º do RJAT, e igualmente do artigo 4.º do CPC e 98.º da LGT, o tribunal deve assegurar às partes uma igualdade no exercício de faculdades e meios de defesa – o que, naturalmente, abrange a distribuição equitativa, nos termos da lei, do respectivo ónus probatório.

vii. Nos termos da lei, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque - pelo que, para pugnar pela manutenção do acto tributário no ordenamento jurídico, incumbia a AT demonstrar que, de facto e em concreto, o pagamento efectuado pela B.............. aos seus fornecedores constituiu um financiamento.

viii. Se nenhuma prova é feita pela AT nesse sentido, o Tribunal teria necessariamente de decidir a causa em sintonia com as regras substantivas do ónus de prova, tomando em consideração que o non liquet reverte necessariamente contra a parte que tinha esse ónus – neste caso a AT. Art. 74.º n.º 1 LGT.

ix. Daí que, nos termos da lei, sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário deverá o acto impugnado ser anulado.

x. Tanto mais que não está legalmente consagrada qualquer presunção de que o pagamento sem entrega simultânea da mercadoria será qualificada, para efeitos fiscais, como operação de financiamento. xi. Outrossim, é a escrita do Contribuinte que beneficia da presunção legal de veracidade e correcção15, a menos que, como resulta da lei, a AT demonstre o inverso – o que não sucedeu.

xii. Nos termos da lei, o processo deve ser pautado por uma intensa preocupação com a efetividade da prestação jurisdicional, garantindo a igualdade substancial entre as partes. Art. 100.º n.º 1 CPPT Cfr. art. 75.º n.º 1 LGT.

xiii. Se a iniciativa probatória do juiz é ampla, na busca da verdade e da justa composição do litígio, na medida em que é feita no interesse público de efetividade da justiça, o mesmo se pode dizer em relação a sua tarefa de distribuição do encargo probatório entre as partes.

xiv. Cabia à AT, por isso, o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de prova sobre a possibilidade de proceder à liquidação com base em meras correcções aritméticas, externando os elementos de facto que a levaram a concluir nesse sentido, sabido que não pode haver lugar a qualquer subjectividade do agente fiscalizador e que a determinação directa da matéria colectável não pode alicerçar-se em meras presunções.

xv. Ao invés do decidido pelo Tribunal, o Contribuinte não tem qualquer obrigação de demonstrar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos invocados pela AT.Cfr. art. 13.º CPPT e 16.º e) do RJAT.

xvi. Resulta assim patente dos autos que o Tribunal desonerou ilegalmente a AT de cumprir o ónus de prova que sobre si impendia, e introduziu no quadro do litígio um desequilíbrio probatório que influi indelevelmente com o princípio da igualdade de armas – a implicar a anulação da decisão.

xvii. Ao considerar que a correcção em causa não enferma de ilegalidade – mormente porque considera que não foi convencionado o pagamento antecipado – o Tribunal arbitral decide sem qualquer suporte probatório, sendo, portanto, absolutamente destituído de fundamento factual.

xviii. A nulidade decorrente da falta de fundamentação abrange a falta absoluta de motivação factual da própria decisão.

xix. Quanto à não consideração, como custo fiscal, de parte dos encargos financeiros suportados no período de tributação de 2013, o Tribunal limitou-se a dar como reproduzido um entendimento jurisprudencial que alegadamente versa sobre a mesma questão – o que fez, salvo o devido respeito, desatendendo não apenas aos específicos contornos da correcção em causa, mas, sobretudo, aos concretos vícios e questões suscitadas pela Impugnante no processo.

xx. A discussão da correcção em causa tinha o seu epicentro a montante dessa ponderação - mormente no que tange à quantificação do que a AT considera como serem encargos financeiros com tal.

xxi. De modo a suportar a alegação do vício de errónea quantificação, erro nos pressupostos de facto e violação de lei, a Impugnante invocou na petição: -QUE, para proceder à correcção em causa, a AT não provou a existência de qualquer relação directa entre os encargos financeiros que corrige e as operações de empréstimo; -QUE a AT procedeu a uma correcção indirecta que desconsidera em absoluto o efectivo destino dos montantes financiados; -QUE, para promover as correcções em causa, a AT envereda pela criação e aplicação ad hoc de uma metodologia indirecta destinada a, supostamente, determinar o percentual dos gastos financeiros não aceites para efeitos fiscais; QUE, para desconsiderar fiscalmente gastos ao abrigo do artigo 23.º do CIRC, a AT não demonstra quais os encargos financeiros suportados pela “Irmãos S...... S.A.” que, efectivamente e em concreto, não estão relacionados com a sua actividade; -QUE a AT não apurou encargos financeiros aos quais possa ser negada a potencialidade para influenciar positivamente os proveitos ou ganhos sujeitos a imposto -QUE a AT não comparou as datas de contratação dos financiamentos e as operações que refere no RIT; -QUE a AT não determinou que parte dos financiamentos concedidos proveio de fundos obtidos junto da Banca ou qual a parte que foi financiada com recurso a capitais próprios.

xxii. A Impugnante invocou que, para promover a correcção em causa, a AT não se encontra legalmente habilitada a formular afectações proporcionais de encargos financeiros que entende desconsiderar para efeitos fiscais, muito menos através de fórmulas ad hoc, não previstas na lei, que pretende aplicar à totalidade dos encargos financeiros que, segundo a própria admite, foram suportados pela “Irmãos S…….S.A.” na prossecução do seu objecto social.

xxiii. Logo, procedendo a AT à correcção a encargos financeiros que considera não dedutíveis para efeitos fiscais, sem demonstrar a inexistência de uma relação directa e concreta entre os financiamentos e a actividade da empresa, não existe fundamento legal para denegar a sua dedutibilidade fiscal ao abrigo do disposto no artigo 23.º do CIRC.

xxiv. A Impugnante invocou que está em causa a construção, pela AT, de uma verdadeira presunção de dispensabilidade dos encargos financeiros – o que se traduz num método indirecto de determinação da matéria colectável, fora dos casos expressamente previstos nos artigos 87.º e seguintes da LGT.

xxv. Em consequência, a Impugnante assacou à liquidação erro nos pressupostos de facto, vício de fundamentação, errónea quantificação e qualificação do facto tributário e indevida determinação da matéria colectável por métodos indirectos – tudo a determinar a sua anulação.

xxvi. Confrontado com todas os (relevantes) vícios supra, o Tribunal não se pronunciou sobre qualquer um deles.

xxvii. De igual modo, o Tribunal nada refere quanto à questão de não terem sido celebrados quaisquer contratos de financiamento no exercício em causa – questão relevante dada a inexistência, nesse exercício, de variação nos financiamentos susceptíveis de suportar um acréscimo de encargos.

xxviii. Tal omissão de pronúncia influi indelevelmente no sentido da decisão da causa e, sobretudo, obsta á tutela jurisdicional pretendida pela Impugnante – sendo certo que, como adiante melhor se dirá, o Tribunal decide também sem qualquer base factual demonstrada pela AT.

xxix. Sendo certo que o Tribunal discorre sobre a (i)rrelevância fiscal dos encargos financeiros incorridos para (supostamente) fazer face à necessidades financeiras de outras empresas, não escrutina minimamente, como lhe competia, a legalidade da metodologia utilizada pela AT para o prévio cômputo de tais encargos (desconsiderados).

xxx. Ou seja, através da omissão de pronúncia, o Tribunal dá como garantida a prévia quantificação dos encargos financeiros – o que faz não apenas sem qualquer apoio em factos provados nos autos, mas igualmente sem escrutínio da sua legalidade.

xxxi. De igual modo, e resumindo o julgamento da correcção à reprodução da Jurisprudência sobre relevância fiscal dos encargos financeiros –desagregada do efectivo contexto do caso dos autos - o Tribunal desonerou a AT da prova dos pressupostos de que depende a tributação.

xxxii. Salvo o devido respeito, seria o equivalente julgar como legal uma correcção aos encargos financeiros suportados com aquisição de partes de capital, apenas com base no pretérito artigo 32.º do EBF, sem exigir à AT a efectiva demonstração e concretização de tais encargos, ou sem escrutinar a metodologia utilizada para o efeito.

xxxiii. Basta compulsar a vasta e unânime Jurisprudência, tanto do Supremo Tribunal Administrativo, como do Tribunal Central Administrativo, para aferir que a sindicância sobre a dedutibilidade fiscal dos encargos financeiros abrange necessariamente a expressa apreciação de tais (relevantes) questões factuais e jurídicas – mormente no que tange à sua prévia qualificação e quantificação.

xxxiv. O Tribunal introduziu assim no quadro do litígio, novamente, um desequilíbrio probatório que influi indelével e injustificadamente com o princípio da igualdade de armas – a implicar a anulação da decisão.

xxxv. E ao considerar que a correcção em causa não enferma de ilegalidade – mormente porque considera que os encargos calculados pela AT foram suportados com financiamentos destinados a outras empresas – o Tribunal arbitral decide sem qualquer suporte probatório, sendo, portanto, absolutamente destituído de fundamento factual. Cfr. Ac. Acs. STA de 08.03.2017 – Proc. n.º 0227/16, e de 31.05.2017, Proc. n.º 01229/15., Ac. do TCAN de 15.01.2015, proc. n.º 00946/09.0BEPRT.

xxxvi. Tendo o teor do relatório inspectivo sido circunstanciadamente impugnado, tanto nos seus pressupostos de facto como nos seus pressupostos de Direito, o Tribunal violou de forma flagrante as regras de repartição do ónus da prova, prescritas no artigo 74.º da LGT 19 - criando uma desigualdade material no quadro do litígio.

Termos em que, de acordo com os fundamentos supra expostos e com o douto suprimento de V.Exas, deve a presente impugnação ser julgada procedente e, em consequência, deve a sentença arbitral em causa ser anulada, o que V.Exas farão por obediência à lei e por imperativo de JUSTIÇA! Cfr. Ac. TCA Sul de 26.06.2014, proferido no processo n.º 07148/13. “

A Entidade Impugnada Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA), devidamente notificada, optou por não apresentar contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul, foi notificado nos termos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do CPTA, aplicável ex vi artigo 27.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A decisão arbitral apresenta, na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte teor:

“II- Fundamentação

Matéria de facto

4. Os factos que podem ser tidos como provados são os seguintes:

A) A Requerente é sociedade dominante de um grupo de sociedades, denominado “Grupo V.......t”, que se encontra enquadrado no Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades e integra as seguintes sociedades (…)

B) A Requerente foi objecto de uma acção inspectiva interna credenciada pela ordem de serviço OI201603803 que teve como objecto a análise do cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do regime especial de tributação do grupo de sociedades de que era dominante, quanto ao exercício de 2013;

C) O relatório de inspecção tributária elaborado no âmbito da acção inspectiva considerou as seguintes correcções:

a) correcção aritmética ao resultado fiscal individual em IRC da sociedade “Z……………-Metalomecânica e G…………, SA”, no valor de €78.716,38;

b) correcção aritmética ao resultado fiscal individual da sociedade “B..............-Comércio de Produtos Alimentares, SA” no valor de €103.973,84;

c) correcção ao resultado fiscal individual da sociedade “Irmãos S………., SA” no valor de €1.041.550,60;

D) As referidas correcções implicaram a alteração do resultado fiscal do grupo de empresas no valor global de €1.224.240,82;

E) As correcções ao lucro tributável em IRC foram apuradas na sequência de acções inspectivas efectuadas na esfera individual das empresas (…) tituladas pelas ordens de serviço OI201..., OI2016... e OI2016...;

F) Em relação à B..., os serviços inspectivos apuraram que a empresa não apresentou qualquer volume de negócios em 2013, mas deduziu gastos referentes à depreciação de activos fixos tangíveis, no montante de € 57.738,61, a energia e fluídos, no montante de € 19.177,77, e ao pagamento de uma caução, no montante de €1.800,00;

G) O relatório de inspecção tributária procedeu à correcção do lucro tributável no valor global de € 78.716,38 invocando, em síntese, o seguinte:

De acordo com o enquadramento apresentado no ponto anterior, um gasto, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afeto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal gasto e os rendimentos da empresa.

Contudo, conforme também já referido:

O s.p. procedeu à desativação da unidade produtiva da Empresa, na sequência de uma reorientação estratégica do Grupo M…………;

O negócio, a galvanização por imersão a quente, e colaboradores, foram incorporados na Empresa do Grupo, a Irmãos S……..;

No período de 2013, a sociedade manteve a sua atividade suspensa.

Assim, encontrando-se a empresa inativa e não tendo obtido quaisquer rendimentos no período de tributação de 2013, as depreciações do ativo fixo tangível, contabilizado como gasto no período, no montante de €57.738,61, não concorrem para a formação do resultado tributável, tendo em conta o disposto nos art.ºs 23°, 29° e 34° do CIRC e do art.º 1. do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, pelo que se procederá à desconsideração daquele valor, acrescendo-o no quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC.

H) No que se refere ao montante de €1.800,00 pago a título de caução até ao trânsito em julgado do recurso de decisão administrativa interposto no Tribunal Judicial de ..., respeitante ao Processo n.º .../..., o relatório de inspecção tributária considerou que o montante em causa não é um gasto fiscalmente dedutível porquanto não será um montante adicional a pagar pelo recurso jurisdicional que interpôs no Tribunal Judicial de ..., “mas sim uma forma de garantia de cumprimento dessa decisão administrativa, que poderá ser devolvida após o trânsito em julgado”;

I) A B.............. registou perdas por imparidade, em 2013, nos montantes de € 35.664,05 e de € 66.416,94, justificando o reconhecimento das imparidades por ter efectuado pagamentos à G..., S.L. e à F... Ltd. para fornecimento de mercadorias que não chegou a receber;

L) O relatório de inspecção tributária procedeu à correcção do lucro tributável no valor global de € 102.280,99, com a seguinte fundamentação:

Atento o disposto no artigo 35º do CIRC, as perdas por imparidade em dívidas a receber, são dedutíveis para efeitos fiscais se …. a) relacionadas com créditos resultantes da atividade normal…

Embora o código do IRC não tenha qualquer referência à definição de "atividade normal" que sirva de delimitação dos créditos cuja perda par imparidade possa ser aceite, o legislador, ao tipificar os créditos aceites, de forma direta e explicita, delimita o campo de aplicação ou incidência das imparidades, sendo claro que não inclui toda e qualquer situação de créditos em cobrança duvidosa, pelo que administrativamente, é assunto que apenas relevam os créditos decorrentes das operações de natureza comercial relacionadas com a venda de bens ou serviços respeitantes à atividade da empresa, ou seja, operações que envolvam transações correntes.

Assim, a Autoridade Tributária e Aduaneira entende que os créditos que decorrem de operações de caráter financeiro (adiantamentos a fornecedores), os créditos decorrentes de vendas de ativos não correntes, etc. não decorrem da “atividade normal” uma vez que não estão associadas a transações correntes, pelo que as perdas por imparidade constituídas sobre esses créditos não podem afetar o resultado tributável.

M) A Irmãos S……………… Lda. reconheceu como gasto, no período de 2013, a factura n.º 2/2013, emitida pela My …………………… Unipessoal, Lda., em 1 de Fevereiro de 2013, no montante líquido de € 27.000,00, referente à “Concepção e desenvolvimento de página Web”;

N) O Relatório de Inspecção Tributária determinou a correcção ao lucro tributável no valor de € 27.000,00 por considerar que a factura emitida pela H... não titula uma transação económica efectivamente realizada, reunindo assim as características de negócio simulado, fundamentando a correcção, em síntese, nos seguintes termos:

Conforme já referido, esta empresa foi objeto de ação de inspeção pela Direção de Finanças do Porto, tendo-se verificado e concluído que "... a H... não desenvolveu qualquer atividade ilícita (nos exercícios de 2010 a 2013], que não possui qualquer estrutura empresarial e que desenvolve uma atividade de natureza criminal, que se traduz na utilização e emissão de facturas cujas operações não são reais, e na adulteração de facturas de outras entidades".

(…)

Verifica-se assim que:

apesar de ter sido notificado para a apresentação de suportes documentais demonstrativos da efetiva operação realizada, o s.p. não apresentou quaisquer documentos/elementos, reiterando apenas que essa factura corresponde ao descritivo da própria factura, ou seja, "apoio ao desenvolvimento e reformulação da página Web da Irmãos S………., que inclui uma apresentação da empresa nomeadamente os produtos comercializados e serviços prestados",

embora também solicitado, não identifica a(s) pessoa(s) que prestaram o serviço, apesar de referir que “os serviços foram maioritariamente desenvolvidos nas instalações da Empresa, com recurso a meios informático”.

As informações prestadas, além de não esclareceram de forma precisa o que foi solicitado, suscitam ainda as seguintes questões:

não fica claro se está em causa o “desenvolvimento” ou a “reformulação” da página Web da Irmãos S…… . Por outro lado, a informação que faz da página Web “apresentação da empresa, os produtos comercializados e serviços prestados”, são informações intrínsecas à própria empresa a qual dispõe no seu quadro, pessoal capaz de levar a cabo esse serviço.

Estranha-se não ter sido identificada a pessoa externa à empresa que alegadamente terá prestado o referido serviço, uma vez que, “os serviços foram maioritariamente desenvolvidos nas instalações da Empresa” e com “recurso a meios informáticos da própria empresa”.

O) No âmbito do procedimento inspectivo, a D... foi notificado pelos serviços inspectivos, ao abrigo dos princípios da cooperação, do inquistório e da colaboração, para prestar os seguintes elementos/esclarecimentos relativos à factura n.º 2/2013 emitida pela H...:

Apresentar o contrato celebrado com o fornecedor e demostrar detalhadamente em que se consubstanciou a prestação de serviços de “Conceção e desenvolvimento página Web”, identificar o local onde foi executado, a(s) pessoa(s) responsável(eis)pela prestação do serviço, os meios físicos utilizados para a sua execução, nomeadamente com identificação dos eventuais fornecedores dos materiais e/ou prestadores de serviços subcontratados, e os termos em que que foi acordada a definição do preço facturado.

P) Em resposta à notificação, o sujeito passivo prestou, por escrito, os seguintes esclarecimentos:

No que respeita à fatura 2/2013 (…) por referência ao período de tributação de 2013, a qual ascende ao montante de €2700 (vide Documento n.º 8), classificamos infra o âmbito dos serviços prestados que a justifica, bem como os correspondentes honorários debitados (…)

Neste particular, importa referir que os serviços acima referidos, conforme descrição da respetiva factura, consistiram no apoio ao desenvolvimento e reformulação da página Web da D..., a qual inclui uma apresentação da Empresa, nomeadamente os produtos comercializados e serviço prestados por esta, e que se revela fulcral particularmente no âmbito da sua estratégia de internacionalização.

Segundo é do conhecimento da D..., estes serviços foram maioritariamente desenvolvidos nas instalações da Empresa, com recurso, nomeadamente, a meios informáticos.

No que respeita aos honorários cobrados pelo prestador dos serviços em apreço, os mesmos foram verbalmente acordados pelas partes intervenientes. Na medida em que, no entender da D..., o valor proposto se afigurava como razoável, e face à não obrigatoriedade legal de celebração de contratos escritos, consideraram as partes, agindo de boa fé, que um acordo verbal era suficiente para o desenvolvimento dos referidos serviços.

Q) A D... reconheceu como gasto, no período de 2013, as facturas n.º 5/2013, no montante líquido de € 15.000,00, n.º 17/2013, no montante líquido de € 23.824,00, e n.º 18/2013, no montante líquido de € 45.844,72, emitidas pela sociedade I... em 10 de Fevereiro de 2013, 17 de Setembro de 2013 e 1 de Dezembro de 2013, referente à “Diagnóstico estratégico económico financeiro”;

R) O Relatório de Inspecção Tributária determinou a correcção ao lucro tributável no valor global de € 84.668,72 por considerar que as facturas emitidas pela sociedade I... não titulam transações económicas efectivamente realizadas, reunindo assim as características de negócio simulado, fundamentando a correcção, em síntese, nos seguintes termos:

No que respeita ao comportamento fiscal da I..., averiguamos que, desde que começou a emitir facturas de consultoria, começou a documentar a quase totalidade dos seus gastos em IVA dedutível em facturas que não correspondem a operações reais e em facturas adulteradas no seu conteúdo e montante, obtendo, deste modo, vantagem patrimoniais indevidas.

(…)

Verifica-se assim que:

De acordo com os esclarecimentos prestados, constata-se uma incoerência entre o descritivo das facturas emitidas em 2013 “Diagnóstico estratégico económico financeiro” e a data em que os alegados serviços terão sido prestados, uma vez que, como é dito:

“…em concreto, os serviços prestados, consistiram na elaboração do estudo estratégico, essencial à candidatura no âmbito do projeto n.º...” e,

“Após o diagnóstico inicial (…) seguiram-se as sessões de trabalho (…) o resultado dessas sessões foi o relatório do diagnóstico económico-financeiro, bem como a própria candidatura ao SI QREN (ao qual foi atribuído o n.º do Projeto...)”,

“Após a submissão da aludida candidatura (…) apoiou ainda a empresa no processo de aprovação do projeto (dando suporte técnico no âmbito dos pedidos de esclarecimento).”

Concluímos assim que, a existirem serviços, os mesmos foram prestados em data anterior a 2013, uma vez que, todos eles respeitam ao projeto de candidatura n.º..., aprovado em 2011 (data do contrato – 2011/11/30, ficando, portanto, por esclarecer os efetivos serviços que estão na origem da emissão das facturas de 2013.

Por outro lado, para além das facturas identificados na contabilidade do s.p., no período de 2013, foram emitidas outras em períodos anteriores (2011 e 2012), referido mesmo tipo de serviços, conforme se apresenta.

S) No âmbito do procedimento inspectivo, a D... foi notificada pelos serviços inspectivos, ao abrigo dos princípios da cooperação, do inquisitório e da colaboração, para apresentar os seguintes elementos/esclarecimentos relativos às facturas n.º 5/2013, n.º 17/2013 e n.º 18/2013, emitidas pela sociedade I...:

Apresentar o contrato celebrado com o fornecedor e demostrar detalhadamente em que se consubstanciou a prestação de serviços de “Conceção e desenvolvimento página Web”, identificar o local onde foi executado, a(s) pessoa(s) responsável(eis)pela prestação do serviço, os meios físicos utilizados para a sua execução, nomeadamente com identificação dos eventuais fornecedores dos materiais e/ou prestadores de serviços subcontratados, e os termos em que que foi acordada a definição do preço facturado.

T) Em resposta à notificação, o sujeito passivo prestou, por escrito, os seguintes esclarecimentos:

Por último, no que concerne à factura n.º 5/2013, à factura n.º 17/2013 e à factura n.º 18/2013, emitidas pela I..., Lda. (“I...”) à D..., por referência ao período de tributação de 2013, as quais ascendem ao montante de €84.668,72 (vide Documento n.º 9), clarificamos infra o âmbito dos serviços prestados que as justificam, bem como os correspondentes honorários debitados: (…)

Neste particular, importa referir que os serviços contratados a esta entidade, conforme se pode verificar no contrato de prestação de serviços celebrados com a I... (vide Documento n.º 10) em 2011, consistiram essencialmente no apoio ao desenvolvimento de eventuais candidaturas a projetos de investimento, que incluíam, designadamente, a realização de um estudo estratégico tendo por objeto a análise da Empresa em todas as suas vertentes, bem como o acompanhamento e a monitorização do aludido projeto e estudo do investimento em curso.

Sublinha-se que, no aludido contrato, a I... indica expressamente que é uma empresa especializada na prestação de serviços de consultoria de investimentos e na realização de estudos de viabilização e gestão de projetos de investimento económico-financeiro, pelo que não tinha a D... qualquer razão para colocar em causa as credenciais apresentadas.

Refira-se que, em concreto, o apoio prestado pela I... à D... consistiu na elaboração do estudo estratégico, por referência ao período compreendido entre 2011 e 2020 (vide Documento n.º 11), o qual se revelava essencial à candidatura ao SI QREN (SI Inovação/Inovação Produtiva), no âmbito do Projeto n.º..., designado "Linha de produção de colunas em aço com soldadura invisível a laser com unidade de pintura electroestática de grandes dimensões”, bem como no apoio “chave-na-mão” no âmbito da referida candidatura.

De forma a detalhar os serviços em análise, salienta-se que numa primeira análise os trabalhos prestados pela I... consistiram num diagnóstico inicial da Empresa, por meio de entrevistas e pedidos de elementos contabilísticos, financeiros, bem como de outros relativos aos meios produtivos e de recursos humanos disponíveis na esfera da D..., os quais tiveram como objetivo:

Efetuar um levantamento da capacidade produtiva existente;

Efetuar um levantamento da capacidade económico-financeiro da empresa;

Identificar os mercados estratégicos e prioritários para iniciar o processo de internacionalização da empresa;

Identificar e caracterizar os nossos concorrentes (nacionais e internacionais);

Efetuar uma análise do enquadramento e viabilidade da empresa na apresentação de uma candidatura aos apoios regionais estratégicos nacionais - QREN. para o financiamento de um projeto que permitisse iniciar o processo de internacionalização, modernização das linhas produtivas e inovação dos produtos em conformidade com os requisitos exigidos nos potenciais novos mercados.

Após a realização dos trabalhos relacionados com o diagnóstico inicial da D..., identificou-se como área de negócio prioritária para a internacionalização o sector da iluminação pública. Ora, neste sentido, seguiram-se as sessões de trabalho com os principais responsáveis das áreas consideradas críticas para a atividade da Empresa: diretor comercial; diretor do departamento técnico e outros responsáveis; diretor do departamento de produção e expedição; diretor financeiro e de contabilidade; e diretor do departamento de recursos humanos. O objetivo destas sessões foi a estruturação do projeto a três anos para o desenvolvimento de uma nova linha de fabrico de colunas de iluminação pública, recorrendo a um novo processo de fabrico (inovação interna e externa), e desenvolvimento dos novos modelos de colunas de iluminação pública de acordo com as necessidades dos potenciais novos mercados, designadamente:

Efetuar um levantamento do estado de arte da tecnologia existente nos nossos concorrentes, com foco no fabrico de colunas de iluminação pública;

Efetuar um levantamento dos requisitos técnicos exigidos nos mercados considerados prioritários para o arranque do processo de internacionalização; e

Definir as prioridades estratégicas ao nível de investimento tecnológico e aumento de capacidade produtiva (adaptação do processo produtivo às necessidades dos novos mercados)

Conforme anteriormente referido no presente expediente, o resultado destas sessões de trabalho foi o relatório de diagnostico económico-financeiro, bem como a própria candidatura ao SI QREN (ao qual foi atribuído o n.º do Projeto ...).

Após a submissão da aludida candidatura, a I... apoiou ainda a Empresa no processo de aprovação do projeto (dando suporte técnico no âmbito dos respetivos, pedidos de esclarecimentos), bem como nos pedidos de pagamento intercalares e final. Para o efeito, segundo é do entender da D..., estes serviços foram maioritariamente desenvolvimento com recurso a meios informáticos.

Adicionalmente, e tal como se depreende da descrição supra dos serviços prestados pela I..., estes foram, essencialmente, desenvolvidos nas instalações da D... .

A este respeito, acresce ainda salientar que, no que respeita aos honorários cobrados pela I... pela prestação dos serviços em apreço, e não obstante o montante previsto no contrato celebrado com este prestador de serviços em 2011 ter sido de €30.000, tendo em conta o período de duração da prestação dos serviços, a extensão dos mesmos e as alterações que entretanto ocorreram (fruto do desenvolvimento dos serviços e da necessidade da adicionar um maior nível e apoio, bem como da dimensão do projeto em análise), ficou verbalmente acordado entre os responsáveis pela I... e os responsáveis pela D... que os respetivos honorários iriam corresponder a uma percentagem do valor do subsídio não reembolsável que viesse a ser atribuído à D... a qual se fixou em 6%.

Neste particular, importa referir que é do entender da Empresa que o pagamento de uma remuneração variável associada ao sucesso de uma candidatura á atribuição de incentivos, se revela uma prática comum entre os diversos prestadores de serviços idênticos àquele sob análise (como, de resto, foi acordado com J...), e sendo o valor proposto considerado adequado, a D... aceitou a proposta de renegociação dos honorários efetuada pela I..., a qual não foi reduzida a escrito, alicerçada a não obrigatoriedade legal de celebração de contratos escritos.

V) A Irmãos S...... S.A. contabilizou, no período de 2013, gastos associados a viagens, na rubrica “SNC 6251129 – outras deslocações e estadas”, através das facturas n.º 57300470, no montante de € 11.456,00, e n.º 57301685, no montante de € 6.380,00, emitidas pela O..., S.A., em 22 de Março de 2013 e 14 de Agosto de 2013;

U) A factura n.º 57300470 respeita a uma viagem a São Salvador da Bahia, incluindo passagens aéreas, transferes privados aeroporto/hotel e hotel/aeroporto e estadia no Hotel ..., de 15 a 25 de Fevereiro de 2013 para duas pessoas, P... e Q..., e a factura n.º 57301685 respeita a uma viagem a São Salvador da Bahia efectuada por um membro do conselho de administração da empresa e o seu cônjuge

X) O Relatório de Inspecção Tributária determinou a correcção ao lucro tributável no valor global de € 17.836,00 por considerar que as deslocações foram efectuadas por administradores do sujeito passivo em benefício próprio e/ou do seu agregado familiar, fundamentando a correcção, em síntese, nos seguintes termos:

Como se pode verificar, a viagem efetuada pelo Administrador do s.p. e respetivo cônjuge, não evidência qualquer conexão com a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou com a manutenção da fonte produtora, conforme previsto no artigo 23º do CIRC, uma vez que o destino é de puro lazer.

De salientar ainda que, para justificar “os contatos iniciais, junto de potenciais parceiros estratégicos”, seria necessário fornecer elementos concretos, tais como identificação dos referidos “parceiros estratégicos”, quais são as sociedades (“aquisições futuras”), a sua localização, nomes) dos responsável(eis), o que produzem, etc., uma vez que só estes elementos nos permitiram verificar a sua efetiva existência e conexão com a atividade do s.p.

(…)

Assim, constata-se claramente que, metade desta deslocação, no montante de €3.190,00 (€6.380,00/2) foi efetuada em benefício de pessoa externas à sociedade.

Por outro lado, também não foi demonstrado que a referida deslocação tenha sido efetuada com motivações empresariais, uma vez que não foram apresentados elementos concretos, das “ações de prospeção efetuadas e seus resultados”, tais como: identificação das sociedades contatadas, a sua localização, nome(s) dos responsável(eis), o que produzem, etc., uma vez que só estes elementos nos permitem verificar a sua efetiva existência e conexão com a atividade do s.p.

Z) A Irmãos S......, S.A. suportou no decurso de 2013 encargos financeiros relativos a financiamento junto de instituições de crédito, no montante global de € 1.949.682,29, para efectuar empréstimos às empresas L..., M..., R..., S...– SGPS, S.A. e N..., com as quais mantém relações especiais;

AA) O Relatório de Inspecção Tributária determinou a correcção ao lucro tributável no valor global de € 912.045,88 por desconsideração para efeitos fiscais dos encargos financeiros, fundamentando a correcção, em síntese, nos seguintes termos:

De acordo com a resposta do s.p., a motivação alegada para os movimentos em causam prendem-se essencialmente com a situação financeira de cada um dos intervenientes, não apresentado qualquer justificação contabilística e/ou fiscal para o procedimento adotado, nomeadamente para a dualidade de crédito utilizado no grupo de empresas.

Assim, não obstante o s.p. considerar que os montantes em causa, resultam de “dividendos antecipados”, “financiamentos concedidos” ou de “contrato de cessão de créditos de uma dívida comercial”, o certo é que, o s.p. financiou a título gratuito estas sociedades, sendo certo que necessitou de recorrer a endividamento bancário para fazer face às suas necessidades de tesouraria inerentes.

O s.p. exerce a atividade de “Fabricação de Estruturas de Construções Metálicas, CAE 25110”, sendo que, o seu objeto social não é a concessão de crédito, e por isso, não debitou juros sobre os empréstimos concedidos.

Assim, os encargos financeiros (correspondentes a juros e imposto de selo incidentes sobre financiamentos), no montante total de €1.949.682,29, estão também relacionados com a obtenção de crédito destinado a fins alheios à empresa.

E, sendo assim, os encargos financeiros com empréstimos obtidos de terceiros só podem legalmente ser havidos como gastos abrangidos pela alínea c), do n.º 1 do art.º 23.º do Código de IRC e corno tais aceites para efeitos fiscais, na parte e medida em que correspondam a recursos efetivamente aplicados na atividade estatutária da empresa, de acordo com o princípio da especialidade.

Não obstante a enunciação exemplificativa das várias categorias concretas de encargos dedutíveis, constantes das diversas alíneas deste art.º 23° do Código do IRC, resulta claro, perante a referência à necessidade de comprovação da indispensabilidade para a realização dos rendimentos ou ganhos sujeitos a imposto, que a lei só contempla os encargos que sejam determinantes para aquele fim.

Ou seja, para que determinada verba seja considerada gasto da entidade é necessário que a atividade respetiva seja por ela própria desenvolvida e não por outras sociedades.

BB) A Requerente apresentou reclamação graciosa do acto de liquidação adicional, que foi indeferida por despacho do chefe de divisão da Direcção de Finanças do Porto, de 2 de Outubro de 2018;

CC) A Requerente procedeu ao pagamento voluntário da liquidação impugnada.

O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade provada com base nos documentos juntos à petição, no processo administrativo e nos relatórios de inspecção tributária juntos posteriormente pela Autoridade Tributária e na prova testemunhal produzida.

A prova testemunhal não trouxe dados mais relevantes dos que já resultavam dos relatórios de inspecção tributária e dos esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo no âmbito dos procedimentos inspectivos.

No que se refere às despesas com deslocações ao Brasil de administradores da empresa D..., os depoentes T... e U... limitaram-se a dizer que houve “contactos” com empresários brasileiros e que se realizaram “reuniões” e se trocaram “emails”, sem qualquer outra concretização, não parecendo que essa prova seja suficientemente convincente quanto ao interesse empresarial das viagens.

Matéria de direito

6. A liquidação adicional em IRC incidente sobre o lucro tributável do grupo de sociedades, de que a Requerente é a sociedade dominante, e resultante de correcções aritméticas efectuadas na esfera individual de empresas do grupo, tem por base a desconsideração para efeitos fiscais de despesas incorridas por essas entidades no período de tributação de 2013.

Estando em causa genericamente a dedutibilidade de custos, ainda que de diversa natureza, justifica-se definir, a título introdutório, mesmo que de modo sucinto, o que se entende por gastos fiscais entendidos como gastos relevantes para a determinação do lucro tributável, o que leva desde logo a considerar o disposto no artigo 23.º do Código do IRC:

Na redacção V.......te em 2013, o preceito, sob a epígrafe Custos ou perdas, no seu n.º 1, dispunha o seguinte:

Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

(…)

Esse preceito contém uma cláusula de dedução geral de gastos, ínsita nesse n.º 1, bem como um enunciado exemplificativo de gastos fiscais, entre os quais se incluem encargos de natureza financeira, depreciações e amortizações e perdas por imparidade (alíneas c), g) e h) do n.º 2), e o artigo 23.º-A elenca taxativamente os gastos e perdas não dedutíveis.

Na redação resultante da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, com efeitos desde 1 de janeiro de 2014, o n.º 1 desse preceito passou a dispor que “para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC”, especificando o n.º 2, a título exemplificativo, os gastos e perdas que se encontram abrangidos por essa cláusula geral, e entre os quais se contam os gastos de natureza financeira a que se referia a anterior alínea c) do n.º 1, que corresponde agora à alínea c) do n.º 2.

Resulta dessa disposição, na redação V.......te em 2013, que a consideração de custos ou perdas para efeitos fiscais depende de um requisito de indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos que são sujeitos ao imposto.

No preenchimento do conceito indeterminado de indispensabilidade, há um entendimento jurisprudencial firme no sentido de considerar que da “noção legal de custo fornecida pelo artigo 23.º do Código de IRC não resulta que a Administração Tributária possa pôr em causa o princípio da liberdade de gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa e considerando que apenas podem ser assumidos fiscalmente aqueles de que decorram diretamente proveitos para a empresa ou que se revelem convenientes para a empresa. A indispensabilidade a que se refere o artigo 23.º exige tão só uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, direta ou indiretamente, à obtenção de lucros. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os atos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro” (cfr. acórdão do TCA Sul de 6 de outubro de 2009, Processo 03022/09 e, em idêntico sentido, acórdão do TCA Norte, de 12 de janeiro de 2012, Processo 00624/05).

Nessa mesma linha de entendimento, o STA, chamando a atenção para o carácter casuístico do preenchimento do conceito de indispensabilidade, formula o seguinte critério:

“A regra é que as despesas corretamente contabilizadas sejam custos fiscais; o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador, não para permitir à Administração intrometer-se na gestão da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da atividade da empresa, foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios. Em rigor, não se trata de verdadeiros custos da empresa, mas de gastos que, tendo em vista o seu objeto, foram abusivamente contabilizados como tal. Sem que a Administração possa avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a sua oportunidade e mérito”.

Vindo o mesmo aresto a concluir que, “sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não diretamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objetivo social, ou, ao menos, com nítido excesso desviante, face às necessidades e capacidades objetivas da empresa” (acórdão de 29 de março de 2006, Processo nº 1236/05).

Nesse sentido se tem ainda posicionado a doutrina.

RUI MORAIS refere que “a invocação da regra da indispensabilidade dos custos nunca pode ser feita para fazer substituir o juízo de conveniência e oportunidade dos encargos assumidos, tal como resultaram da decisão dos órgãos sociais, por outro juízo, também de índole empresarial feito pela administração fiscal ou pelos tribunais”. E prossegue dizendo que “não podemos ter como boa a orientação de certa jurisprudência que recusa a acreditação fiscal de determinados custos porque não é possível estabelecer uma correlação direta com obtenção de concretos proveitos. Levado ao extremo um tal entendimento, teríamos que os encargos com investigação só seriam fiscalmente dedutíveis quando tais pesquisas tivessem êxito, quando, em seu resultado, a empresa passasse a vender novos bens e serviços (…).”

Para concluir da seguinte forma:

“Defendemos que a questão de saber se um custo deve ser ou não havido por indispensável se deve resolver a partir do intuito objetivo da transação, ou seja do business purpose test. Julgamos ser medianamente claro o escopo da norma: recusar a comparticipação fiscal em alguns dos encargos suportados pelo sujeito passivo (…). Se à assunção do encargo presidiu uma genuína motivação empresarial (…) o custo é indispensável. Quando se deva concluir que o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.) então tal custo não deve ser havido por indispensável” (Apontamentos ao IRC, Coimbra, 2007, págs. 86-87).

Em idênticos termos, SALDANHA SANCHES faz notar que “saber se um certo custo corresponde, ou não, à mais eficaz defesa dos interesses da empresa é uma questão que não pode ser resolvida mediante a atribuição de um poder de intervenção do Estado (…) de modo a realizar um juízo de mérito sobre uma certa opção de gestão empresarial, tal como não pode validar a qualificação da despesa como um custo sujeitando-a à condição da verificação a posteriori da efetiva geração de proveitos” (Os limites do planeamento fiscal, Coimbra, 2006, pág. 215).

Em síntese conclusiva, à luz dos princípios acabados de expor, deve entender-se que a atividade empresarial que gere custos dedutíveis há de ser aquela que se traduza em operações que tenham um propósito (e não um obrigatório nexo de causalidade imediata) de obtenção de rendimento ou a finalidade de manter o potencial de uma fonte produtora de rendimento. Nesse sentido, a atividade produtiva não deverá ser entendida em sentido restritivo, mas sim em sentido amplo, significando atividade relacionada com uma fonte produtora de rendimento da entidade que suporta os gastos. Ao buscar-se o sentido do conceito de atividade das empresas, ele não pode circunscrever-se a meras ou simples operações de produção de bens ou serviços, mas pressupõe uma relação com as operações económicas globais de exploração ou com as operações ou atos de gestão que se insiram no interesse próprio da entidade que assume os custos (cfr. neste sentido, o acórdão arbitral proferido no Processo n.º 480/2016).

É nesse âmbito compreensivo que deve entender-se a nova redação introduzida pela Lei n.º 2/2014, que, visando implementar um maior grau de certeza na aplicação concreta dos critérios de dedutibilidade, passou a consagrar como princípio geral que são dedutíveis os gastos relacionados com atividade do sujeito passivo por este incorridos ou suportados, reforçando a ideia de que basta a conexão com a atividade empresarial, independentemente da efetiva contribuição para os rendimentos sujeitos a imposto (cfr. Relatório Final da Comissão para a Reforma do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, 30 de junho de 2013).

É a essa luz que cabe, por conseguinte, analisar a validade das correcções efectuadas pela Administração Tributária.

Zinconorte

7. A Autoridade Tributária desconsiderou os gastos incorridos pela empresa B... com depreciação de activos tangíveis e pagamentos de facturas de electricidade e de uma caução associada à interposição de um recurso jurisdicional, por ter constatado que a unidade produtiva da empresa se encontrava desactivada, na sequência de uma reorientação estratégica do grupo L..., e não apresentara no decurso de 2013 quaisquer rendimentos relativos ao exercício da sua actividade, daí concluindo que os gastos não estão relacionados nem são indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Ora, justamente um dos requisitos da ligação entre os gastos e os ganhos para efeito da dedutibilidade fiscal que é assinalado no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC refere-se à indispensabilidade dos gastos “para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”. O que significa que não estão apenas em causa os gastos directamente conexionados com a troca de bens e serviços que podem originar um aumento de riqueza, mas também aqueles que se destinam a conservar a capacidade da empresa para produzir rendimento no futuro.

Embora a nova redacção do n.º 1 do artigo 23.º, conferida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, tenha eliminado a expressão “para a manutenção da fonte produtora”, entende-se que a nova formulação verbal continua a abranger os gastos ou perdas que tenham essa finalidade, assim se compreendendo que a lei se refira a gastos ou perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos, não havendo motivo para desconsiderar, mesmo à luz da redacção actual, os gastos que relevam para a manutenção futura da actividade da empresa (cfr. neste sentido GUSTAVO COURINHA, Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, Coimbra, 2019, pág. 107).

No caso vertente, encontra-se comprovado que a B... embora tenha suspendido temporariamente a sua actividade produtiva, não apresentou declaração de cessação de actividade e, em 2015, celebrou um contrato de cessão de exploração de estabelecimento industrial a uma outra empresa do grupo pelo qual aufere uma contraprestação mensal. E nesse contexto os gastos correntes, como o consumo de electricidade e a depreciação de equipamentos (que se encontra, aliás, coberta pela regra de dedução do artigo 23.º, n.º 1, alínea g), do Código do IRC) não podem deixar de se encontrar incluídos no conceito geral de gastos com relevância fiscal.

E o mesmo é aplicável à caução. Embora o relatório de inspecção tributária não explicite suficientemente as condições e os termos em que foi prestada a caução, esta é no seu sentido técnico jurídico uma garantia que, por lei, decisão judicial ou negócio jurídico, é imposta ou autorizada para assegurar o cumprimento de obrigações eventuais ou de amplitude indeterminada. Relacionando-se a prestação de caução com uma impugnação judicial deduzida pela B..., o gasto incorrido é fiscalmente dedutível, sendo irrelevante que a caução possa ser ulteriormente levantada por efeito das vicissitudes do processo em que foi apresentada. Essa eventualidade apenas significa que o valor da caução deverá ser inscrito na contabilidade do contribuinte como rendimento da empresa no período de tributação em que esse ganho possa ter ocorrido.

O pedido arbitral mostra-se ser neste ponto procedente.

B

8. A segunda questão em análise prende-se com o registo de perdas por imparidade por pagamentos efectuados a fornecedores para aquisição de mercadorias que não chegaram a ser recepcionadas, entendendo a Autoridade Tributária que se trata, nesse caso, de adiantamentos a fornecedores e não créditos decorrentes de transações comerciais que se enquadrem na actividade normal da empresa, que, como tal, se não encontram abrangidos pela regra do artigo 35.º do Código do IRC.

Dispõe o artigo 35.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as perdas por imparidade contabilizadas no mesmo período de tributação ou períodos de tributação anteriores “relacionadas com créditos resultantes da actividade normal que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”.

À luz dessa disposição, o reconhecimento das perdas por imparidade depende, em primeiro lugar, de os créditos se encontrarem registados contabilísticamente e de tratar-se, por outro lado, de créditos obtidos no âmbito da actividade normal da empresa.

Como créditos que resultem da actividade normal devem entender-se os que se relacionam com o objecto social da empresa. Todos os demais créditos, quando se tornem incobráveis, são dedutíveis para efeitos fiscais, não segundo o regime fiscal das imparidades, mas o regime mais gravoso do artigo 41.º (cfr. GUSTAVO COURINHA, ob. cit., pág. 87).

Para determinação das perdas por imparidade consideram-se, por conseguinte, os créditos decorrentes das operações de natureza comercial relacionadas com a venda de bens ou serviços respeitantes à actividade da empresa, ou seja, operações que envolvam transacções correntes, encontrando-se necessariamente excluídos os créditos que resultem de operações de carácter financeiro, como sejam os adiantamentos a fornecedores que não se encontrem directamente associados ao objecto social da empresa (cfr., neste sentido, Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (Manual de IRC), edição da Autoridade Tributária, Lisboa, 2016, pág. 154).

A C... dedica-se à importação, transformação, embalamento e comercialização de produtos alimentares ultracongelados e o pagamento do preço das mercadorias que necessite de adquirir para o exercício da sua actividade apenas pode ser efectuado no momento e no lugar da entrega da coisa vendida (artigo 885.º do Código Civil), o que corresponde a um afloramento do carácter sinalagmático do contrato no momento da execução da venda. Em ordem a esse mesmo princípio, o vendedor poderá recusar a entrega da coisa enquanto o preço não lhe for pago.

Naturalmente que essa é uma norma supletiva, podendo as partes estipular um regime diverso quanto ao tempo e lugar do pagamento, convencionando designadamente o pagamento antecipado, mas não está, de nenhum modo, demonstrado que essa a estipulação contratual tenha sido estabelecida na situação do caso.

O pagamento efectuado ainda antes da entrega da mercadoria caracteriza-se como um adiantamento ao fornecedor, assumindo a natureza de um financiamento que, como tal, se não enquadra na actividade normal da empresa. Havendo, por conseguinte, um saldo devedor de fornecedores, que se encontra registado contabilisticamente, este não é dedutível para efeitos fiscais a título de imparidades.

O pedido arbitral é, nesta parte, improcedente.

Irmãos S

A correcção à matéria tributável na esfera individual da sociedade “D..., S.A. prende-se com três diferentes aspectos: desconsideração para efeitos fiscais de facturas emitidas pela H..., Unipessoal, Lda. e pela I..., Lda., no pressuposto de que essas facturas não correspondem a operações efectivamente realizadas; dedutibilidade fiscal de despesas com viagens, que se entendeu não terem sido realizadas no interesse empresarial; e a não aceitação como custo fiscal de encargos financeiros suportados com empréstimos concedidos a sociedades relacionadas.

A primeira dessas correcções teve por base a verificação pelos serviços inspectivos, da inclusão na contabilidade da empresa de facturas emitidas por entidades que foram identificadas, no âmbito de outras acções de inspecção tributária, como emitentes de facturação falsa.

O relatório de inspecção tributária explicita que a ordem de serviço que determinou a inspecção à actividade da empresa foi motivada pelo resultado das acções inspectivas que visaram as entidades emitentes das facturas (ponto II – 2), e começa por transcrever excertos produzidos no âmbito desses procedimentos em se conclui o seguinte (pontos III.1.1.2. e III.1.2.2.):

H. .. não desenvolveu qualquer atividade lícita (nos exercícios de 2010 a 2013), não possui qualquer estrutura empresarial e desenvolve uma atividade de natureza criminal, que se traduz na utilização e emissão de facturas cujas operações não são reais, e na adulteração de facturas de outras entidades.

No que respeita ao comportamento fiscal da I..., averiguamos que, desde que começou a emitir facturas de consultoria, começou a documentar a quase totalidade dos seus gastos e IVA dedutível em facturas que não correspondem a operações reais e em facturas adulteradas no seu conteúdo e montante, obtendo, deste modo, vantagem patrimoniais indevidas.

Como resulta da matéria de facto dada como provada, os serviços inspectivos notificaram a D... para prestar esclarecimentos quanto às prestações de serviços tituladas pelas facturas (pontos III.1.1.3 e III.1.2.3.) e a empresa forneceu os elementos de informação pertinentes sobre a natureza e o objecto dos serviços prestados e os honorários praticados e, com um maior detalhe, no que se refere às facturas emitidas pela I..., em que se incluem referências à aptidão da empresa contratada para a prestação de serviços de consultadoria e de gestão de projectos de investimento económico-financeiro e aos objectivos que se pretendiam atingir com a candidatura ao SI QREN (pontos III.1.1.4. e III.1.2.4.).

Apesar disso, o relatório de inspecção tributária considera, quanto à factura emitida pela H..., que o sujeito passivo não apresentou quaisquer documentos/elementos e não identificou as pessoas que prestaram o serviço em causa, e avançando ainda, que, consistindo esse serviço no “desenvolvimento ou reformulação da página Web”, poderia ter sido prestado pelo próprio quadro de pessoal da empresa.

Quanto às facturas emitidas pela I..., o relatório observa que há uma incoerência entre o descritivo das facturas emitidas em 2013 e a data em que os serviços terão sido prestados e que existem outras facturas referentes ao mesmo tipo de serviços emitidas em períodos de tributação anteriores (2011 e 2012).

10. Como resulta do disposto no artigo 75.º da LGT, os dados e apuramentos inscritos na contabilidade do sujeito passivo presumem-se verdadeiros e só quando a contabilidade contiver omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável é que cessa essa presunção, implicando que recaia sobre o sujeito passivo o ónus da prova dos factos que constam da escrita.

E como constitui jurisprudência pacífica, em aplicação do artigo 74.º da LGT, quando a liquidação de IRC tem por fundamento a não aceitação de custos declarados pelo contribuinte, por se considerar que as facturas em que este os pretende suportar não correspondem a operações realmente efectuadas, compete à Administração Tributária fazer a prova de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. E, estando em causa uma prova indiciária, esta tem de ser necessariamente consistente, traduzindo-se em factos que revelem uma probabilidade elevada de as operações tituladas pelas facturas terem sido simuladas, em vista a permitir recusar a dedução como custos de despesas que, em regra, devem ser dedutíveis face à cláusula geral do artigo 23.º, n.º 1, do Código do IRC (cfr. acórdãos do TCA Norte de 13 de Outubro de 2016, Processo n.º 00388/11, e de 24 de Janeiro de 2017, Processo n.º 02905/06).

Só feita essa prova indiciária é que cabe ao sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da facturação.

Ora, no caso em análise, a Administração Tributária partiu da presunção de que as facturas não respeitavam a serviços efectivamente prestados por terem sido emitidas por entidades a quem já tinha sido imputada, em procedimentos inspectivos anteriores, a utilização de facturação falsa, sendo, aliás, esse o único motivo, claramente expresso no relatório, para o desencadeamento da acção de inspecção contra a empresa D... . Por outro lado, a Administração conclui no sentido da correcção à matéria colectável por considerar que o sujeito passivo não conseguiu provar, através dos esclarecimentos que foram solicitados, a efectividade dos serviços, recorrendo inclusivamente a considerações que têm a ver com critérios de gestão empresarial, como sucede quando no relatório se discute a necessidade da prestação do serviço por uma entidade externa quando a própria empresa poderia dispor de pessoal habilitado para o efeito.

Não tendo a Administração efectuado, em primeira linha, a prova da simulação dos negócios, na medida em que basicamente parte de um mero juízo presuntivo, acaba por decidir em sentido desfavorável ao contribuinte com base na inversão do ónus da prova, exigindo que fosse este a comprovar cabalmente que os serviços facturados correspondem a operações reais.

O pedido arbitral mostra-se ser, neste ponto, procedente.

11. A Administração Tributária coloca ainda em causa a dedutibilidade fiscal de despesas com viagens ao Brasil, realizadas por membros do conselho de administração, que qualificou como meras viagens de lazer.

A Requerente alega que as viagens se inseriram numa estratégia de internacionalização e tinham em vista encetar contactos no sentido de identificar potenciais parceiros estratégicos, bem como eventuais aquisições que a empresa pudesse vir a efectuar no futuro.

As viagens, como resulta da matéria de facto tida como assente, foram realizadas por administradores da empresa, acompanhados pelos seus cônjuges, em diferentes datas de 2013, tendo como destino São Salvador da Bahia, uma das quais importando a estadia de dez dias no Hotel ... .

Não há, por outro lado, qualquer indicação dos contactos que tenham sido realizados com potenciais parceiros estratégicos ou clientes ou de negócios que tenham sido efectuados, limitando-se a Requerente a referir, sem qualquer suporte documental, que, no período de tributação de 2016, o Grupo E... concretizou a formação de uma joint-venture com uma sociedade residente no Brasil, tendo em vista a exportação dos seus produtos para o mercado norte-americano, sem que, todavia, seja possível estabelecer, até pela dilação temporal entre as duas ocorrências, uma directa conexão entre o custo incorrido nas deslocações e o interesse da empresa em ordem à obtenção de lucros.

Não podendo entender-se que as deslocações se centraram no interesse empresarial, o pedido arbitral é, nesta parte, improcedente.

12. Uma outra correcção à matéria tributável reporta-se a encargos financeiros decorrentes de financiamentos gratuitos concedidos pela Irmãos S...... a sociedades com quem mantém relações especiais e que a Autoridade Tributária considera que não respeitam à actividade produtiva por ela própria desenvolvida, nem se inscrevem no seu objecto social.

Quanto a este ponto, importa ter presente, pela identidade de situação, a jurisprudência do STA, que tem vindo a considerar como fiscalmente irrelevantes os encargos financeiros incorridos com vista a fazer face a necessidades financeiras de sociedades do mesmo Grupo, que não sejam debitados às entidades beneficiárias, abrindo apenas uma excepção quando estejam em causa empréstimos de SGPS às sociedades por si participadas, atendendo ao seu objeto social específico.

Nesse sentido o acórdão do STA de 28 de Fevereiro de 2018 (Processo n.º 01206/17), na linha, entre outros, do acórdão de 21 de Fevereiro de 2018 (Processo n.º 0473/13), afirma o seguinte:

A questão que aqui cumpre dirimir é saber se uma sociedade ao obter fundos (e pagar juros) para os entregar a uma sociedade participada sem qualquer remuneração causal e directa está ainda a exercer adequadamente a sua atividade com um ânimo lucrativo.

O Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que, quando está em causa uma SGPS, serão aceites como custo fiscal os encargos financeiros referentes a crédito obtido para, com ele, a SGPS realizar empréstimos gratuitos às participadas.

O objecto social de gestão de participações sociais significa que uma empresa adquire ou aliena participações sociais de uma outra empresa e exerce actividade comercial, utilizando única e exclusivamente o poder de decisão sobre «a vida da empresa participada» que o valor das acções de que é titular lhe possam conferir. Isto é, se a empresa participada deve adquirir acções de outra sociedade, se deve contrair empréstimos para realizar tais aquisições, a SGPS tem o poder de concordar, votando favoravelmente tais decisões. Isto insere-se no objecto social de uma SGPS.

A actividade empresarial da impugnante, desenvolve-se através de múltiplas operações decorrentes do uso e gestão dos seus recursos (que significam o capital e o seu rendimento). Nos seus recursos inscrevem-se os seus activos - os valores patrimoniais positivos, representativos de créditos, direitos ou bens de que a empresa é titular ou tem direito de vir a ser investido na titularidade - e os seus passivos que correspondem aos valores patrimoniais negativos, representativos de dívidas, obrigações, compromissos ou responsabilidades que, como dois pratos da balança contabilística permitem revelar o património da empresa. No desenvolvimento da actividade empresarial qualquer acto de gestão desencadeia uma operação que altera os elementos do património da empresa fazendo oscilar a posição relativa dos seus activos em face dos seus passivos.

Sendo certo que a impugnante é um sócio da sociedade participada e a ela pode efectuar prestações suplementares, caso preencha os requisitos legais, o que aqui se não mostra em discussão, na sua esfera jurídica, a decisão de efectuar a prestação suplementar não é exercício da sua actividade empresarial porque ela não tem por objecto, também, a gestão de participações sociais.

O acordo parassocial que celebrou e em cumprimento do qual veio a realizar as prestações suplementares, não altera/amplia o objecto social da impugnante, e, por não obter enquadramento legal neste, não é desenvolvimento da actividade social da impugnante.

Não se trata de aferir da bondade dos actos de gestão realizados pela impugnante, mas de verificar que, sejam quais forem as operações financeiras que realize, fora do seu objecto social, não são um acto de gestão da sua actividade empresarial, pelo que não pode aportar a esta os custos que essa operação financeira produza.

O legislador fiscal não pretende permitir que a Administração Tributária sindique a bondade das decisões empresariais, mas coloca às empresas o limite de que os ganhos as perdas em que incorram apenas serão relevantes para a determinação do lucro tributável se forem gerados no exercício competente/incompetente da sua actividade empresarial, estritamente balizada pelo fim social inscrito no seu contrato de sociedade.

O reforço do capital da sociedade participada através de prestações suplementares efectuadas pela impugnante não são exercício da actividade empresarial da impugnante, pelo que os custos que incorram com essas ou por causa da realização de tais prestações não são custos dedutíveis em sede de IRC à luz do art.º 23.º do CIRC.

Resta referir que no mesmo sentido se pronunciou o acórdão proferido no Processo n.º 385/2018-T.

Transpondo este entendimento jurisprudencial para a situação do caso, haverá de concluir-se que, não sendo a Irmãos S...... uma sociedade gestora de participações sociais, os encargos financeiros suportados com financiamentos a empresas do grupo não são dedutíveis para efeitos fiscais.

O pedido arbitral é, neste ponto, improcedente.

Juros compensatórios

13. A Requerente impugna igualmente a liquidação de juros compensatórios em relação aos actos de liquidação impugnados.

Nos termos do artigo 35.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, “são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária”.

Como tem sido entendimento corrente, os juros compensatórios devidos nos termos da referida disposição constituem uma reparação de natureza civil que se destina a indemnizar a Administração Tributária pela perda de disponibilidade de uma quantia que não foi liquidada atempadamente. Tratando-se de uma indemnização de natureza civil, ela só exigível se se verificar um nexo de causalidade entre a actuação do sujeito passivo e o atraso na liquidação e essa actuação possa ser censurável a título de dolo ou negligência.

A procedência parcial do pedido arbitral torna necessariamente inexigível o pagamento de juros compensatórios em relação às liquidações que são objeto de anulação, pelo que o pedido é também procedente nessa parte.

Juros indemnizatórios

14. A Requerente pede ainda a condenação da Autoridade Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, à taxa legal, calculados sobre o imposto, até ao reembolso integral da quantia devida.

De harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, cabendo-lhe “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito”. O que está em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT, aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT.

Ainda nos termos do n.º 5 do artigo 24.º do RJAT “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”, o que remete para o disposto nos artigos 43.º, n.º 1, e 61.º, n.º 5, de um e outro desses diplomas, implicando o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito.

Há assim lugar ao pagamento de juros indemnizatórios em relação à liquidações que tenham sido consideradas ilegais, nos termos das citadas disposições dos artigos 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º, n.º 5, do CPPT, calculados sobre as quantias que a Requerente pagou indevidamente, à taxa dos juros legais (artigos 35.º, n.º 10, e 43.º, n.º 4, da LGT).

III- Decisão

Termos em que se decide:

a) Julgar procedente o pedido arbitral quanto às liquidações adicionais em IRC referentes à dedução de gastos realizados pela B... e gastos incorridos com a D... com transações económicas;

b) Julgar improcedente o pedido arbitral quanto à liquidação adicional em IRC referentes às perdas por imparidade registadas pela empresa C... e a gastos incorridos pela D... em deslocações e em encargos financeiros decorrentes de financiamentos gratuitos a outras empresas do Grupo;

c) Condenar a Requerida no pagamento de juros indemnizatórios em relação às liquidações declaradas ilegais.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão arbitral proferida no âmbito do processo 36/2019-T, que julgou parcialmente procedente a decisão arbitral, e na parte que, ora, releva, julgou improcedente o pedido arbitral quanto à liquidação adicional de IRC referente às perdas por imparidade registadas pela empresa B.............. e aos gastos incorridos pela Irmãos S...... em deslocações e em encargos financeiros decorrentes de financiamentos gratuitos a outras empresas do Grupo.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto, no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações da impugnação definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões da impugnação cumpre apreciar se a decisão recorrida incorreu nas seguintes nulidades:

· Violação do Princípio da Igualdade;

· Falta de Especificação da fundamentação de facto e de direito;

· Omissão de Pronúncia.

Em termos de regime da arbitragem voluntária em direito tributário, introduzido pelo Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de janeiro (RJAT) o expediente processual de reação à decisão dos Tribunais Arbitrais para os Tribunais Centrais Administrativos, consiste na dedução de impugnação, consagrada no artigo 27.º, com os fundamentos enunciados, taxativamente, no artigo 28.º, nº 1 e que infra se enumeram:

a- Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

b- Oposição dos fundamentos com a decisão;

c- Pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia;

d- Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artigo 16.º, nº 2 .

Ora, atentando no aludido normativo vislumbra-se que as causas de pedir se subsumem normativamente nas alíneas a), c) e d).

Comecemos, então, pela arguida nulidade por violação do princípio da igualdade.

A Recorrente advoga, desde logo, a violação do princípio da igualdade na medida em que o Tribunal arbitral decidiu desonerar a AT da prova dos pressupostos de facto de que depende a correção, preterindo a regra de distribuição do ónus probatório.

Densifica para o efeito que, com base exclusiva na aplicação das regras do artigo 885.º do CC e sem qualquer prova, sentencia que o pagamento apenas pode ser efetuado no momento da entrega da coisa, embora admita que as partes possam estipular diferentemente.

Subvertendo, adicionalmente, a prova carreada visto que conclui que era ao contribuinte que incumbia provar que fora convencionado entre as partes o pagamento antecipado, e que, não tendo o contribuinte feito tal prova, se presume que o pagamento efetuado antes da entrega da mercadoria constitui um financiamento ao fornecedor não enquadrável na “atividade normal da empresa”.

Conclui, assim, que nos termos do disposto no artigo 16.º do RJAT, e igualmente do artigo 4.º do CPC e 98.º da LGT, o tribunal deve assegurar às partes uma igualdade no exercício de faculdades e meios de defesa o que, naturalmente, abrange a distribuição equitativa, nos termos da lei, do respetivo ónus probatório.

Logo, nenhuma prova tendo sido realizada pela AT nesse sentido, o Tribunal teria necessariamente de decidir a causa em sintonia com as regras substantivas do ónus de prova, tomando em consideração que o non liquet reverte necessariamente contra a parte que tinha esse ónus.

Apreciando.

O princípio da igualdade das partes (ou de armas), consagrado no artigo 16.º, alínea b), do RJAT, visa o reconhecimento do mesmo estatuto substancial às partes, designadamente para efeitos do exercício de faculdades e do uso de meios de defesa no âmbito do processo arbitral.

Mais importa relevar que, o dito princípio da igualdade das partes tem expressão constitucional no artigo 20.º, n.º 4, da CRP, preceito legal no qual se consagra o direito a um processo equitativo, surgindo o primeiro como princípio densificador do citado processo equitativo (1).

Importando, outrossim, ter presente que tal princípio se encontra genericamente enunciado no artigo 98.º, da LGT, e bem assim no artigo 4.º, do CPC.

De facto, no processo arbitral as partes devem ser tratadas com igualdade e ser-lhes dada oportunidade de fazerem valer os seus direitos, antes de ser proferida a decisão final.

Com efeito, o aludido princípio consiste em ambas as partes serem postas no processo em perfeita paridade de condições, desfrutando, portanto, de idênticas probabilidades de obter a justiça que lhes seja devida no caso concreto. Noutra formulação, a posição de ambas as partes deve ser equivalente sob o ponto de vista formal: - perante o julgador, tanto vale uma parte como a outra, ambas devem ter iguais oportunidades de expor as suas razões, procurando convencer o tribunal a compor o litígio a seu favor.

O princípio da igualdade processual das partes significa, tão-só, que são iguais em direitos, deveres, poderes e ónus, estando colocadas em paridade de condições e gozando de idênticas possibilidades de obter a justiça que lhes seja devida.

No caso vertente, inexiste a sindicada nulidade visto que ambas as partes expuseram as suas razões nos respetivos articulados e alegações, tendo tido oportunidade de contraditarem o alegado pela contraparte, de produzirem prova e de refutarem a prova da contraparte, sendo que a nenhuma das partes foi conferida qualquer preferência ou privilégio no uso dos meios processuais ou foi denegado algum direito processual.

Aliás, aduza-se em abono da verdade que, a Impugnante nada substancia mediante expressa alusão ao processo e sua tramitação que permita interpretar em sentido contrário. Com efeito, as alegações da Impugnante em nada podem redundar em violação do princípio da igualdade, na medida em que assentam, tão-só, numa errada enunciação, valoração e densificação do ónus probatório, e nessa medida um erro de julgamento.

Em bom rigor, o que a Impugnante propugna é que foi indevidamente ponderada a prova carreada aos autos, tendo o Tribunal interpretado, errada e ilegalmente, sobre a concreta enumeração, distribuição e preenchimento do ónus probatório, porquanto, inversamente ao sentenciado, as provas, os factos e as razões convocadas determinariam, inequivocamente, uma decisão distinta.

Ora, como é bom de ver, e já expendido anteriormente, tal alegação em nada configura uma violação do princípio da igualdade, mas sim de um, eventual, erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Note-se, neste particular, que “[a] igualdade constitucional engloba a proibição de arbítrio, proibição de discriminação e privilégio, obrigação de diferenciação (tratamento igual de situações iguais ou semelhantes e tratamento desigual), especificando que a proibição de arbítrio se traduz na exigência de fundamento racional; e é este também o critério preconizado pela jurisprudência do Tribunal Constitucional (v.g. Ac. TC de 02-07-1991; www.dgsi.pt) que vem entendendo que o princípio da igualdade não proíbe ao legislador que faça distinções: proíbe, isso sim, o arbítrio, ou seja, proíbe as diferenciações de tratamento sem fundamento material bastante, isto é, sem qualquer justificação razoável, segundo critérios de valor objectivo, constitucionalmente relevantes. Proíbe também que se tratem por igual situações essencialmente desiguais e proíbe ainda a discriminação, ou seja, as diferenciações de tratamento fundadas em categorias meramente subjectivas. (2)” (sublinhados nossos).

Acresce que, se a decisão conferiu relevância a alguns meios de prova e argumentação aduzida pela, ora, Impugnada, em detrimento da documentação carreada ao processo arbitral juntamente com a petição inicial, e bem assim pela interpretação jurídica veiculada e propugnada nos articulados por si apresentados, certo é que aí já entramos na apreciação do mérito da decisão arbitral, na justeza da apreciação dos meios de prova e das razões alegadas por cada uma das partes na ação arbitral, sendo que, como é consabido, se encontra absolutamente vedado a este Tribunal emitir juízos sobre a justeza do veredito do tribunal arbitral, seja quanto à decisão de facto, seja quanto à aplicação do direito.

Sendo certo que cabe ao tribunal arbitral formular livremente a sua convicção, sopesando as provas apresentadas pelas partes, dando a cada uma o relevo que entender que lhe cabe, que pode ser total ou nenhum, assim como às razões e argumentos formulados pelas partes.

Note-se que, a propositura da impugnação da decisão arbitral não confere a este órgão jurisdicional o poder de se pronunciar sobre o objeto do litígio, e isto porque a ação de anulação tem efeitos puramente cassatórios ou rescisórios, não atribuindo competência substitutiva ao tribunal, dado que o objeto da ação é, tão-só, a decisão arbitral e não a situação material litigada, ela mesma. (3).

E a verdade é que casu, todas as alegações avançadas pela Impugnante, concretamente, violação das regras do ónus probatório, do non liquet e presunção da veracidade declarativa, coadunam-se com o erro de julgamento, quer de facto, quer de direito, em nada podendo relevar enquanto densificação e substanciação da alegada violação do princípio da igualdade das partes.

Face a todo exposto, não se vislumbra um tratamento parcial e discriminatório das partes, visto que nenhuma das partes foi impedida, sem fundamento, de exercer um direito legítimo.

E por assim ser, improcede, na íntegra, a aludida nulidade.

Prosseguindo.

Atentemos, ora, na nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito.

No concernente à nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito, prevista, como visto, no citado artigo 28.º, nº1, alínea a), do RJAT, advoga que o Tribunal arbitral decidiu sem qualquer suporte probatório, sendo, portanto, absolutamente destituído de fundamento factual.

Mais sufragando que, a nulidade decorrente da falta de fundamentação abrange a falta absoluta de motivação factual da própria decisão.

Preceitua, desde logo, o artigo 125.º do CPPT, que constitui causa de nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão.

O que corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”.

De convocar, ainda neste particular, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

Quanto à falta de fundamentação de facto e de direito, a Doutrina (4) tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário (5)”.

Como doutrina Alberto dos Reis (6), “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base.”

Vejamos, então, se assiste razão à Impugnante.

No caso em apreço, e inversamente ao propugnado pela Impugnante, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que vêm discriminados os fundamentos de facto e de direito em que assentou o juízo de procedência prolatado pelo Tribunal Arbitral, percecionando-se, de forma clara, as razões subjacentes à aludida decisão.

Contrariamente ao propugnado pela Impugnante, a mesma contempla toda a factualidade relevante para dirimir o litígio nos moldes em que foi decidido.

Note-se que ao nível da fundamentação de facto e de direito da sentença, como é unânime na doutrina e na jurisprudência, para que ocorra esta nulidade “não basta que a justificação da decisão seja deficiente, incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito (7)”.

Como tradicionalmente perfilhado por Alberto dos Reis (8), a propósito da especificação dos fundamentos de facto e de direito na decisão, é preciso distinguir-se entre a “falta absoluta de motivação, da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.”

Com efeito, do teor da decisão impugnada é perfeitamente possível alcançar o quadro factual e jurídico subjacente ao sentido decisório contido na mesma decisão, tendo sido definida concretamente a matéria de facto relevante para a decisão da causa, convocando e apreciando os meios probatórios produzidos.

Note-se que, inversamente ao aludido existe uma existe uma específica ponderação da matéria de facto, mormente, da prova testemunhal, na qual são convocadas as razões de ciência e os motivos atinentes à credibilidade e sua valoração ou não.

Subsequentemente essa mesma decisão, subsumiu a factualidade assente ao quadro jurídico que entendeu relevante para o efeito, fundamentando juridicamente a decisão em causa, permitindo aos respetivos destinatários exercer, de forma efetiva e cabal, a sua análise e a sua crítica.

E por assim ser não pode, pois, sustentar-se que a decisão em crise seja nula por falta de fundamentação de facto e de direito, pois que os pressupostos de facto e de direito que conduziram ao sentido decisório acolhido na decisão recorrida se mostram nele evidenciados de forma objetiva, lógica e racional.

Sublinhe-se e reitere-se que, se essa fundamentação é acertada e se o Tribunal Arbitral analisou com a devida propriedade e com acerto o litígio, já não integra nulidade da decisão, mas, tão-só, erro de julgamento o qual, como já evidenciado, não pode ser analisado por este Tribunal.

Não podemos, assim, confundir a ausência ou falta de fundamentação com a deficiência da mesma, sendo que o peso que, na solução adotada, o tribunal arbitral confere a determinada factualidade é questão que excede a impugnação da decisão arbitral, na qual apenas se cuida das nulidades taxativamente elencadas no RJAT.

Destarte, dir-se-á que a Impugnante pode, naturalmente, discordar da improcedência ajuizada pelo Tribunal Arbitral, ou até considerar que é desacertada a densificação e preenchimento do ónus probatório por parte da ATA, mas não pode propugnar, de forma procedente, que a decisão em crise é nula por falta de fundamentação, sendo que, conforme já devidamente evidenciado anteriormente, apenas a absoluta ausência ou grave deficiência de fundamentação, quer de facto, quer de direito– de forma verdadeiramente impeditiva que o destinatário alcance o quadro factual e jurídico subjacente à decisão em contenda – pode levar ao decretamento da nulidade da decisão.

E por assim ser, considera-se que está suficientemente fundamentada a presente decisão arbitral a qual enuncia, de forma perfeitamente inteligível e apreensível pelos respetivos destinatários, os fundamentos factuais e normativos da decisão, tornando percetível o iter lógico jurídico seguido na resolução do litígio, resolvendo, ainda que a descontento, a impugnação em apreço, pelo que improcede a arguida nulidade.

Subsiste, ora, por analisar a nulidade por omissão de pronúncia.

No concernente à nulidade por omissão de pronúncia, a Impugnante aduz que assacou à liquidação erro nos pressupostos de facto, vício de fundamentação, errónea quantificação e qualificação do facto tributário e indevida determinação da matéria coletável por métodos indiretos e o Tribunal Arbitral não se pronunciou sobre qualquer um dos aduzidos vícios.

Sustenta que a decisão se limitou a dar como reproduzido um entendimento jurisprudencial que alegadamente versa sobre a mesma questão, desatendendo, no entanto, aos específicos contornos da correção em causa, mas, sobretudo, aos concretos vícios e questões suscitadas pela Impugnante no processo.

Corporiza essa nulidade, sustentando que a discussão da correção em causa tinha o seu epicentro a montante dessa ponderação, mormente no que tange à quantificação do que a AT considera como serem encargos financeiros com tal.

Adensando, nesse concreto particular, que invocou um vício próprio atinente à metodologia adotada pela AT, ou seja, advogou que para promover a correção em causa, a AT não se encontrava legalmente habilitada a formular afetações proporcionais de encargos financeiros que entende desconsiderar para efeitos fiscais, muito menos através de fórmulas ad hoc, não previstas na lei, que pretende aplicar à totalidade dos encargos financeiros que, segundo a própria admite, foram suportados pela Irmãos S...... S.A. na prossecução do seu objecto social.

Explicitando, assim, que tal alegação permite caraterizar um vício próprio que não um mero argumento, coadunado com a existência de métodos indiretos sem a respetiva convocação e fundamentação atinente ao efeito, ou seja, a AT parte de uma verdadeira presunção de dispensabilidade dos encargos financeiros, o que se traduz num método indireto de determinação da matéria coletável, fora dos casos expressamente previstos nos artigos 87.º e seguintes da LGT, e que determina errónea quantificação e qualificação do facto tributário e indevida determinação da matéria coletável por métodos indiretos cominando, assim, o ato de anulabilidade.

Mais advoga que o Tribunal nada refere quanto à questão de não terem sido celebrados quaisquer contratos de financiamento no exercício em causa, questão relevante dada a inexistência, nesse exercício, de variação nos financiamentos suscetíveis de suportar um acréscimo de encargos.

Vejamos, então.

A propósito da omissão de pronúncia dispõe o artigo 125.º do CPPT, nº1, do CPPT que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Preceituando, por seu turno, a primeira parte da alínea d), do nº 1, do artigo 615.º do CPC, que a decisão é nula, quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.

Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Conforme doutrinado por ALBERTO DOS REIS (9)“[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão”.

Vejamos, então, se assiste razão ao Impugnante.

Comecemos, então, por atentar no teor da petição inicial na parte respeitante aos encargos financeiros, concretamente a partir dos artigos 321.º e seguintes do seu articulado.

Importa, desde já, evidenciar que, não obstante a Impugnante advogue que convocou os vícios de erro nos pressupostos de facto, vício de fundamentação, errónea quantificação e qualificação do facto tributário e indevida determinação da matéria coletável por métodos indiretos, a verdade é que tal elenco não se afigura, inteiramente, correto.

E isto porque, não obstante a Impugnante estabeleça essa concreta desagregação, certo é que apenas se poderão retirar dois vícios de violação de lei, concretamente erro sobre os pressupostos de facto e de direito, e errónea qualificação e quantificação do facto tributário, atenta a adoção de uma metodologia não consentânea com a avaliação direta, mas sim com recurso a presunções, donde avaliação indireta. Aliás, tal asserção resulta expressa pela Impugnante na enumeração constante no artigo 330.º da p.i.

Neste âmbito, importa, outrossim, relevar que inexiste qualquer alegação concatenada com a falta de fundamentação formal das correções, mas sim uma falta de fundamentação substancial das mesmas, por errónea apreciação da realidade de facto e de direito e concreta valoração do ónus probatório, que, no seu entendimento, impediria o juízo de improcedência. Nessa medida, a falta de fundamentação substancial mais não representa e traduz que um vício de violação de lei por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito.

Mais importa evidenciar que, a partir do artigo 330.º até ao artigo 365.º existe uma clara e concreta densificação do aduzido erro sobre os pressupostos de facto e de direito, fazendo enfoque no facto de a AT não ter colocado em causa minimamente a indispensabilidade dos custos à luz do artigo 23.º do CIRC, daí evidenciando um conjunto de argumentos e matéria de facto que permitiriam concluir em sentido contrário.

Sendo certo que, nos artigos 326.º e 327.º advoga que “mais do que isso, para promover as correcções em causa, envereda a AT pela criação ad hoc e aplicação de uma metodologia que, supostamente, permite determinar o percentual dos gastos financeiros não aceites.

Concretamente, a AT apura a percentagem do somatório dos saldos mensais dos financiamentos obtidos-aplicando essa mesma percentagem ao valor mensal dos encargos financeiros suportados pela “Irmãos S......, SA”.

Corporizando, in fine, nos artigos 366.º e seguintes que a AT acabou “[p]or proceder a correcções que não têm por base quaisquer factos concretamente apurados, estando apenas suportados numa metodologia de cariz aritmético”.

Adensando, nesse concreto particular, que “[o] RIT evidencia apenas a formação de uma sequência de presunções sem base legal, na medida em que a AT parte de factos conhecidos-mormente os valores dos saldos mensais das diversas subcontas de financiamentos obtidos e juros suportados-para, com suporte exclusivo neles, firmar factos desconhecidos, ou seja, que os encargos financeiros suportados estão directamente relacionados com as operações de financiamento.”

Concluindo que, “[e]stá em construção, pela AT, de uma verdadeira presunção de dispensabilidade dos encargos financeiros -o que se traduz num método indirecto de determinação da matéria colectável, fora dos casos expressamente previstos nos artigos 87.º e seguintes da LGT.”

Ora, atentando na descrita sistematização da petição inicial, e concretas causas de pedir, importa, então, analisar o que foi dirimido na decisão arbitral, para depois se aquilatar da concreta omissão de pronúncia.

A decisão arbitral, neste concreto particular, sufragou a seguinte fundamentação jurídica:

“Uma outra correcção à matéria tributável reporta-se a encargos financeiros decorrentes de financiamentos gratuitos concedidos pela Irmãos S...... a sociedades com quem mantém relações especiais e que a Autoridade Tributária considera que não respeitam à actividade produtiva por ela própria desenvolvida, nem se inscrevem no seu objecto social.

Quanto a este ponto, importa ter presente, pela identidade de situação, a jurisprudência do STA, que tem vindo a considerar como fiscalmente irrelevantes os encargos financeiros incorridos com vista a fazer face a necessidades financeiras de sociedades do mesmo Grupo, que não sejam debitados às entidades beneficiárias, abrindo apenas uma excepção quando estejam em causa empréstimos de SGPS às sociedades por si participadas, atendendo ao seu objeto social específico.

Nesse sentido o acórdão do STA de 28 de Fevereiro de 2018 (Processo n.º 01206/17), na linha, entre outros, do acórdão de 21 de Fevereiro de 2018 (Processo n.º 0473/13), afirma o seguinte:

A questão que aqui cumpre dirimir é saber se uma sociedade ao obter fundos (e pagar juros) para os entregar a uma sociedade participada sem qualquer remuneração causal e directa está ainda a exercer adequadamente a sua atividade com um ânimo lucrativo.

O Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que, quando está em causa uma SGPS, serão aceites como custo fiscal os encargos financeiros referentes a crédito obtido para, com ele, a SGPS realizar empréstimos gratuitos às participadas.

O objecto social de gestão de participações sociais significa que uma empresa adquire ou aliena participações sociais de uma outra empresa e exerce actividade comercial, utilizando única e exclusivamente o poder de decisão sobre «a vida da empresa participada» que o valor das acções de que é titular lhe possam conferir. Isto é, se a empresa participada deve adquirir acções de outra sociedade, se deve contrair empréstimos para realizar tais aquisições, a SGPS tem o poder de concordar, votando favoravelmente tais decisões. Isto insere-se no objecto social de uma SGPS.

A actividade empresarial da impugnante, desenvolve-se através de múltiplas operações decorrentes do uso e gestão dos seus recursos (que significam o capital e o seu rendimento). Nos seus recursos inscrevem-se os seus activos - os valores patrimoniais positivos, representativos de créditos, direitos ou bens de que a empresa é titular ou tem direito de vir a ser investido na titularidade - e os seus passivos que correspondem aos valores patrimoniais negativos, representativos de dívidas, obrigações, compromissos ou responsabilidades que, como dois pratos da balança contabilística permitem revelar o património da empresa. No desenvolvimento da actividade empresarial qualquer acto de gestão desencadeia uma operação que altera os elementos do património da empresa fazendo oscilar a posição relativa dos seus activos em face dos seus passivos.

Sendo certo que a impugnante é um sócio da sociedade participada e a ela pode efectuar prestações suplementares, caso preencha os requisitos legais, o que aqui se não mostra em discussão, na sua esfera jurídica, a decisão de efectuar a prestação suplementar não é exercício da sua actividade empresarial porque ela não tem por objecto, também, a gestão de participações sociais.

O acordo parassocial que celebrou e em cumprimento do qual veio a realizar as prestações suplementares, não altera/amplia o objecto social da impugnante, e, por não obter enquadramento legal neste, não é desenvolvimento da actividade social da impugnante.

Não se trata de aferir da bondade dos actos de gestão realizados pela impugnante, mas de verificar que, sejam quais forem as operações financeiras que realize, fora do seu objecto social, não são um acto de gestão da sua actividade empresarial, pelo que não pode aportar a esta os custos que essa operação financeira produza.

O legislador fiscal não pretende permitir que a Administração Tributária sindique a bondade das decisões empresariais, mas coloca às empresas o limite de que os ganhos as perdas em que incorram apenas serão relevantes para a determinação do lucro tributável se forem gerados no exercício competente/incompetente da sua actividade empresarial, estritamente balizada pelo fim social inscrito no seu contrato de sociedade.

O reforço do capital da sociedade participada através de prestações suplementares efectuadas pela impugnante não são exercício da actividade empresarial da impugnante, pelo que os custos que incorram com essas ou por causa da realização de tais prestações não são custos dedutíveis em sede de IRC à luz do art.º 23.º do CIRC.

Resta referir que no mesmo sentido se pronunciou o acórdão proferido no Processo n.º 385/2018-T.

Transpondo este entendimento jurisprudencial para a situação do caso, haverá de concluir-se que, não sendo a Irmãos S...... uma sociedade gestora de participações sociais, os encargos financeiros suportados com financiamentos a empresas do grupo não são dedutíveis para efeitos fiscais.

O pedido arbitral é, neste ponto, improcedente.”

Ora, face ao supra expendido há, efetivamente, que concluir que o Tribunal arbitral analisou o erro sobre os pressupostos de facto e de direito, com concreta valoração da prova carreada aos autos, e mediante convocação de jurisprudência que reputou relevante, logo, inversamente, ao advogado pela Impugnante inexiste a arguida omissão de pronúncia. Sendo, novamente, de reiterar que fundamentos não são passíveis de confusão com questões.

Portanto, quanto à concreta subsunção normativa no artigo 23.º do CIRC, inerente erro sobre os pressupostos de facto e de direito, e particular densificação da indispensabilidade dos custos, existiu específica apreciação da mesma, sendo que as realidades de facto que advoga nas suas conclusões nesse específico conspecto mais não representam que fundamentos, aos quais inexiste qualquer vinculação de pronúncia ou afastamento expresso ou implícito.

Por outro lado, há que evidenciar que “[n]ada obsta a que a fundamentação se faça por adesão à fundamentação jurídica de anterior acórdão de tribunal superior, sendo que a lei apenas impede que a fundamentação se faça por mera adesão aos fundamentos alegados por uma das partes (10).”

Mas, se é certo que entendemos que inexiste esse vício de omissão de pronúncia quanto ao aduzido erro sobre os pressupostos de facto e de direito, o mesmo não ajuizamos quanto ao erro de qualificação e inerente quantificação concatenado com a metodologia adotada pela AT para efeitos de determinação da correspondente matéria coletável.

E isto porque, de acordo com as menções e transcrições supra entende-se que a Impugnante convoca, efetivamente, um outro vício concatenado com a existência de métodos indiretos encapotados.

Das suas alegações, infere-se que a mesma entende que a ATA sob a veste de correções técnicas adota uma metodologia toda ela compaginada e conforme com a avaliação indireta sem fazer uso do procedimento a ela atinente, o que comina os atos impugnados de vício de violação de lei por errónea qualificação e quantificação do facto tributário.

E a verdade é que sobre esse concreto vício -e independentemente da bondade da sua arguição que não compete, de todo, apreciar ou tecer qualquer valoração- a decisão arbitral nada evidenciou, apartou, nem mesmo se pode inferir que o mesmo se encontrasse prejudicado.

Face ao exposto, se a Impugnante arguiu o aludido vício e a decisão impugnada não emitiu qualquer pronúncia sobre o mesmo, nem, tão-pouco, o julgou prejudicado, nem, podendo, de resto, inferir-se que o mesmo tenha resultado prejudicado, há que julgar verificada a convocada omissão de pronúncia.

E por assim ser, concluindo-se, como supra expendido, que foi arguido pela Impugnante essa questão impunha-se que a tivesse apreciado ou a julgasse-bem ou mal independentemente desse acerto- prejudicada.

Logo, não o tendo feito, há que concluir que o Tribunal Arbitral violou o dever de pronúncia que sobre si recaía e, consequentemente, a Decisão Arbitral padece de nulidade por omissão de pronúncia.

E por assim ser, há que julgar, a final, procedente a presente Impugnação da Decisão Arbitral.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em JULGAR PROCEDENTE A PRESENTE IMPUGNAÇÃO, DECLARAR NULA A DECISÃO ARBITRAL, por omissão de pronúncia e nos moldes evidenciados, e ORDENAR A BAIXA DOS AUTOS AO CENTRO DE ARBITRAGEM ADMINISTRATIVA, com todas as legais consequências.

Sem custas.

Registe. Notifique.

Lisboa, 22 de maio de 2025

(Patrícia Manuel Pires)

(margarida Reis)

(Tiago Brandão de pinho)

(1) Vide, neste sentido, designadamente, J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4.ª Edição, 1.º Volume, Coimbra Editora, 2007, ponto XI do comentário ao artigo 20.º, pp. 415 e seguintes.

(2) In Acórdão do STJ, proferido no processo nº 3486/12.7, datado de 10.12.2015.

(3) cfr. artigo 25.º, do RJAT; Acórdão T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/4/2015, processo nº 8224/14; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.237 e seguintes.

(4) Neste sentido Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado: Coimbra Editora 1984, reimpressão, Volume V, página 140.

(5) Vide, designadamente, Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 09420/16, de 29 de junho de 2016.

(6) Ob. Cit, Vol. V, p. 139.

(7) Vide, neste sentido, por todos, Antunes Varela, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, pág. 687.

(8) Ob. citada, Vol. V, pág. 140.

(9) Código de Processo Civil anotado, Volume V, Coimbra Editora, 1981 (reimpressão), pág. 143

(10) In Acórdão do STA, proferido no processo nº 050/15, de 20.05.2015.