00250/11.4BEPNF - Tribunal Central Administrativo Norte

I- No procedimento de reversão, a audição prévia do contribuinte permite contrapor ao projecto de decisão, que lhe foi notificado, as razões de discordância e a apresentação de meios de prova (artigos 23.º, n.º 4 e 60.º da LGT).

II- Quando o revertido invoca em sede de audição prévia elementos novos, cujos factos, em seu entender, afastam a sua responsabilidade subsidiária pela dívida da sociedade devedora originária (cfr. n.º 7, do artigo 60.º da LGT), poderá justificar-se a realização de novas diligências, oficiosamente ou a requerimento do interessado, caso se devam considerar convenientes para o apuramento da matéria factual em que vai assentar a decisão de reversão da execução fiscal.

III- As irregularidades assinaladas na audição prévia só não determinavam a anulação do despacho de reversão se pudessem degradar-se em formalidades não essenciais, por força da aplicação do princípio do aproveitamento dos actos.

IV- Nos presentes autos, não resulta a posteriori que a decisão da administração não poderia ser outra, pelo que não é de aplicar o princípio do aproveitamento do acto, uma vez que não pode concluir-se com segurança que o sentido do despacho final teria sido necessariamente o conteúdo daquele que foi proferido e não outro.

V- A Administração Tributária tem o dever de promover o exercício do direito de audição prévia do responsável subsidiário antes do despacho de reversão (cfr. artigo 23.º, n.º 4 da LGT) e tendo este invocado razões que contrariam o seu chamamento à execução, a Administração Tributária é obrigada a ponderar essas razões, no despacho de reversão, expondo os motivos que a levaram a afastar as razões indicadas pelo responsável subsidiário e a justificar a desnecessidade da inquirição das testemunhas arroladas. Não o fazendo, esta violação do direito de audição inquina o despacho de reversão, conduzindo à sua anulação.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A Representação da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, proferida em 14/11/2011, que julgou procedente a oposição intentada por «AA», contribuinte fiscal n.º ...79, residente na Rua ..., ..., ..., contra o processo de execução fiscal n.º ............364 e apensos, que tinham sido instaurados contra a sociedade "[SCom01...], Ld.ª", por dívidas relativas ao IRC dos exercícios de 2005 a 2007, no valor total de €357.998,58.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

“A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a oposição deduzida a processo de execução fiscal e apensos apreciando, de entre os fundamentos aduzidos na sua petição inicial, o invocado vício do procedimento de reversão por violação do direito de audição,

B. referindo que "a Administração Tributária não ouviu as testemunhas apresentadas pela oponente aquando do exercício do direito de audição e nada disse quanto à desnecessidade da sua inquirição", concluindo que "o direito de audição não foi respeitado", e decidindo pela procedência da oposição, anulando o despacho de reversão, com as legais consequências.

C. Ora com o assim decidido, e salvo o devido respeito, não pode a Fazenda Pública, conformar-se, existindo erro sobre os pressupostos de facto e de direito da decisão, já que a douta sentença, seleccionou e valorou de modo insuficiente a factualidade derivada da prova produzida nos autos, e fez errónea subsunção da factualidade aos normativos aplicáveis, em termos que afectam irremediavelmente a validade substancial da sentença, pelas razões que passa a explanar.

D. A, aliás, douta sentença recorrida fez errada selecção e valoração da prova existente nos autos, porquanto o teor da prova produzida acerca do exercício de facto da gerência da sociedade devedora originária por parte da oponente, de conformidade com a qual se pretende seja corrigida a factualidade dada como provada em resultado do presente recurso, não permite o julgamento da matéria de facto no sentido em que foi efectuado.

E. A douta sentença recorrida desconsidera o teor da informação e dos documentos que fundamentaram a reversão e se encontram incorporados nos autos, que dão conta que a oponente apresentou um pedido de pagamento prestacional em execução contra a sociedade devedora originária por si assinado, bem como declarações prestadas por escrito pela contabilista de que a oponente assinou os documentos necessários que passavam pelo sector da contabilidade, o que provaria o exercício de funções de gerência da sociedade para efeitos de reversão,

F. bem como que a própria oponente deu a saber no ponto 28. do exercício do direito de audição a assinatura de "um ou outro documento" da sociedade e "procurações que emitiu em nome da sociedade, a pedido do seu marido", dados reiterados no ponto 39. da petição inicial, falhando no exame crítico da prova, imposto pelo art. 659º, n° 3, do CPC.

G. Não obstante a douta sentença referir que a Administração Tributária não respeitou o direito de audição porque não ouviu as testemunhas apresentadas pela oponente e nada disse quanto à desnecessidade da sua inquirição,

H. a verdade é que a melhor e mais variada prova existente e considerada na informação prestada na sequência do exercício do direito de audição, que deu fundamento à reversão, ratificada pelo reconhecimento naquele exercício da assinatura de "um ou outro documento" e "procurações que emitiu em nome da sociedade, a pedido do seu marido",

I. infirma directa e terminantemente a sugestão de diligência feita de audição das testemunhas oferecidas pela responsável, levando a que se tire ilação consequente que a aqui oponente exerceu de facto a gerência, e permitiu à responsável aqui oponente ficar a conhecer os motivos por que o órgão da execução fiscal entendeu não relevar a sugestão probatória feita em sede de audição prévia.

J. Por seu turno, cabia à sentença recorrida integrar a afirmação no ponto 39° da petição inicial, confrontá-la com a restante prova pré-reunida do exercício efectivo e ponderar da sua pertinência ao tempo da reversão para assentar, como veio a fazer, que o despacho de reversão padece de vício de forma por preterição da audição prévia à reversão, no que toca à audição da testemunhas apresentadas.

K. Isto porque mal se percebe que a oponente, tal como na audição prévia à reversão, venha arguir que não exerceu as funções de gerência em que estava investida, imputando a gerência de facto ao marido, quando na matéria daquele ponto 39° da sua petição inicial de oposição vem afinal reafirmar actos que correspondem a esse exercício, tal como já o tinha feito em audição ao projecto de reversão, pelo que, face ao confessado exercício de tais funções, mais nenhuma prova se afigurava necessária à reversão.

L. Cumpria enfim à sentença recorrida a apreciação e valoração do desempenho probatório efectivado através de uma análise de conjunto, concretizada num exame que atente e proceda à concatenação crítica de todos os elementos disponíveis, em ordem a, estabelecendo um quadro lógico e coerente, verificar da existência de vício de forma na reversão.

M. Com efeito, na medida em que a oponente refere ter assinado documentos e emitido procurações em nome da sociedade, factos corroborados por outros averiguados, a negação da prática de actos configurativos e típicos da gerência da sociedade executada originária arguida em audição estava, antecipadamente, desmentida pela própria responsável e pelos outros meios probatórios mencionados, e mais nenhuma diligência instrutória se afigurava passível de conduzir a conclusão diversa daquela que os elementos probatórios reunidos, de diferentes fontes, apontavam.

N. Na posse destes dados factuais, ao órgão da execução fiscal não se mostrava como objectivamente cabível outro sentido para a decisão a tomar em procedimento de reversão para que houvesse lugar, após a instrução desse procedimento em vista da audição prévia, à produção adicional de prova pedida pela responsável, mediante as testemunhas indicadas no exercício da audição prévia.

O. Como sublinham Mário Esteves de Oliveira, Pedro Gonçalves e Pacheco de Amorim, in Código do Procedimento Administrativo Comentado, 2ª edição, p. 459, "o órgão instrutor é, porém - salvo violação de vínculos legais formais e recurso do acto final, o único a quem compete «julgar» da necessidade dessas diligências em termos de instrução do procedimento administrativo e da consistência da comprovação já existente sobre as questões (de facto e de direito) relevantes".

P. O órgão da execução fiscal, averiguados e comprovados os dados factuais concretos que indicam a gerência efectiva, entendeu que, na posse desses dados sólidos, não se demonstrava a pertinência da realização das diligências probatórias sugeridas pela responsável aqui oponente, concretamente a audição das testemunhas indicadas, e não alterar a decisão projectada.

Q. Até porque, perante uma previsível insistência na negação dos factos sustentada em testemunhas indicadas com esse propósito, sucederia uma escalada instrutória potencialmente interminável em que a cada diligência probatória inconclusiva, e consequente manutenção do projecto de decisão, o responsável continuaria a reivindicar o direito a novas diligências de prova testemunhal, ficando irresolúvel a contradição entre testemunhos e documentos.

R. Reitera-se ser assim forçoso concluir que o despacho de reversão deu cumprimento ao direito da oponente ser ouvida no procedimento de reversão da execução em causa, não se podendo falar de qualquer lesão efectiva e real dos valores inerentes ao princípio consagrado no art. 60º da LGT, incorrendo a sentença, neste aspecto, em erro de julgamento de direito.

S. Pelas razões acabadas de explanar, entende a recorrente Fazenda Pública, sempre ressalvado o devido respeito e sem embargo de melhor entendimento, ser de conceder provimento ao recurso e de revogar a sentença recorrida.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que declare improcedente a oposição, tudo com as devidas consequências legais.”

A Recorrida não contra-alegou.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso, na medida em que o vício procedimental detectado pelo tribunal recorrido não poderia ser apreciado em sede do presente meio processual de oposição judicial.

Porém, para que não restem equívocos, impõe-se chamar à colação que o Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a pronunciar-se, de forma pacífica e reiterada em sentido diverso, nomeadamente, no acórdão de 09/01/2019, proferido no processo n.º 01790/14, cujo discurso fundamentador acompanhamos, transcrevendo-se a respectiva parte relevante do sumário: «É a oposição à execução fiscal e não a reclamação prevista no artigo 276.º do CPPT, o meio processual adequado para o revertido impugnar contenciosamente o despacho que ordena a reversão, com fundamento em preterição do direito de audição prévia da autoridade que emitiu esse despacho, fundamento que se enquadra na alínea i) do artigo 204.º do CPPT.» Vide, entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 27/05/2009, proc. n.º 0448/09, de 28/10/2009, proc. n.º 0578/09, de 20/01/2010, proc. 0989/09, de 12/16/2015, proc. 0361/14, de 14/09/2016, proc. n.º 0802/16, ou de 03/20/2019, proc. n.º 01437/14.

Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a decisão recorrida enferma de erro de julgamento por ter entendido que o órgão de execução fiscal violou o direito de audição prévia à reversão e, consequentemente, ao julgar procedente a oposição, anulando o despacho de reversão.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“A- Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa:

1.° A ora Oponente foi revertida no processo de execução fiscal n.º ............364 e apensos, a correr termos no Serviço de Finanças ..., em que é executada a sociedade "[SCom01...], Ld.ª", NIF: ...36, por dividas de IRC, respeitantes ao período 2005/06/07, na quantia de 357.998,58 euros.

2.° Considerou o Serviço de Finanças que os bens constantes do auto de penhor, de fls.33 a 47 do processo executivo, no valor atribuído de 165.000,00 euros, fixado por despacho de 25.10.2010 do Chefe do Serviço de Finanças ... e notificado aos gerentes em 28.10.2010, são insuficientes para garantia efectiva do valor em dívida - cfr. Informação de fls. 36 dos autos.

3.º Através do ofício n.º ...56 de 19.11.2010 a ora Oponente foi notificada para no prazo de 15 dias exercer, querendo, o direito de audição - cfr. resulta da Informação de fls. 36 e 37 dos autos.

4.º A Oponente exerceu esse direito em 10 de Dezembro de 2010 - cfr. doc. de fls.65 a 68 dos autos,

5.° O Órgão de execução fiscal proferiu despacho de reversão em 15.12.2010, com base na Informação de fls. 71 e 72 dos autos (cujo teor se dá aqui por reproduzido) - cfr. docs. de fls. 73 e 74 dos autos.

6.º A fundamentação da reversão é a seguinte:

«Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes peia insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período de exercício do cargo (art.24º/n°1/a) LGT) - cfr. doc. de fls.73 dos autos.

7.º A sua citação pessoal foi efectivada em 23.12.2010.

8.° Em 21.01.2011 deu entrada no Serviço de Finanças ... a presente petição de Oposição.

B- Factos não provados com relevância para a decisão da causa:

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.”

2. O Direito

Está em recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que anulou o despacho de reversão com fundamento na violação do direito de audição, por considerar que o exercício do direito de audição não se basta com a mera notificação à revertida para que possa pronunciar-se sobre o projecto de decisão de reversão, devendo o órgão de execução fiscal tomar posição não só quanto aos argumentos invocados pela Oponente, mas motivar a circunstância de não ter procedido à inquirição das testemunhas arroladas.

In casu, a sentença recorrida alude a normas da Constituição da República Portuguesa, do Código de Procedimento Administrativo, do Código de Procedimento e de Processo Tributário ou da Lei Geral Tributária, designadamente ao disposto no artigo 60.º, em particular o seu n.º 7, dado que os elementos novos suscitados na audição do contribuinte são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão, concluindo que a administração tributária não ouviu as testemunhas apresentadas pela Oponente aquando o exercício do direito de audição e nada disse quanto à desnecessidade da sua inquirição. Pelo que, o direito de audição não foi respeitado.

Ora, é contra o assim decidido que a Recorrente se insurge, alegando, em síntese, que não ocorreu a violação do direito de audição, não sofrendo o despacho de reversão de qualquer vício de forma, por preterição de formalidade essencial, nos termos do artigo 60.º da LGT, uma vez que, embora a Administração Tributária não se tenha pronunciado expressamente quanto à não audição das testemunhas arroladas, (implicitamente) acabou por se pronunciar, ao tornar definitivo o projecto de reversão, no entendimento de que os elementos em que o órgão de execução fiscal se apoiou eram suficientes para reverter a execução contra a ora Recorrida.

Vejamos.

Nos termos do artigo 23.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT), a reversão, mesmo nos casos em que exista presunção de culpa (o que não é aqui o caso), é precedida da audição do responsável subsidiário (artigo 60.º da LGT) e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, exigindo a lei que seja dada ao responsável subsidiário a possibilidade de se pronunciar previamente sobre o projecto de acto administrativo de reversão.

A audição prévia do responsável subsidiário concretiza o direito de participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes digam respeito, consagrado no artigo 267.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa (CRP).

No procedimento de reversão a audição prévia do contribuinte permite contrapor ao projecto de decisão, que lhe foi notificado, as razões de discordância e a apresentação de meios de prova (artigos 23.º, n.º 4 e 60.º da LGT).

Nos termos do n.º 7, do artigo 60.º da LGT, os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.

Quando o revertido invoca em sede de audição prévia elementos novos, cujos factos, em seu entender, afastam a sua responsabilidade subsidiária pela dívida da sociedade devedora originária (cfr. n.º 7, do artigo 60.º da LGT), poderá justificar-se a realização de novas diligências, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, caso se devam considerar convenientes para o apuramento da matéria factual em que vai assentar a decisão de reversão da execução fiscal – cfr. Acórdão do STA, de 24/10/ 2012, proferido no âmbito do processo n.º 0548/12.

Como esclarecem Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, «O direito de audição no procedimento tributário inclui, para além do direito de pronúncia sobre as questões que constituem objecto do procedimento, o direito de requerer a realização de diligências e juntar documentos, como resulta do teor expresso do n.º 3 do art. 101.º do CPA, subsidiariamente aplicável.

Este direito de requerer diligências tem como corolário, no que concerne à entidade instrutora do procedimento tributário, o dever de as levar a cabo, desde que elas sejam convenientes para averiguar factos cujo conhecimento seja necessário para a justa e rápida decisão do procedimento (arts. 87.º, n.º 1, e 104.º do CPA).

Assim, a violação do conteúdo do direito de audiência, na sua vertente de direito de os interessados requererem a realização de diligências complementares, não se concretizará com a mera falta de tomada de posição sobre o requerimento apresentado, só ocorrendo se for omitida a realização de diligências que, por serem convenientes para averiguar os factos cujo conhecimento seja necessário para a justa e rápida decisão do procedimento, deveriam ter sido realizadas.

Por isso, é ponderando simultaneamente os valores, frequentemente conflituantes, da rapidez e da necessidade de averiguação de factos que há que formular os juízos sobre a conveniência ou não da realização de diligências requeridas.

De qualquer forma, mesmo que entenda não dever efectuar as diligências requeridas, a administração tributária deverá pronunciar-se expressamente sobre o pedido da sua realização, se não antes, na decisão final, pois, por força do disposto no art. 107.º do CPA «na decisão final expressa, o órgão competente deve resolver todas as questões pertinentes suscitadas durante o procedimento e que não hajam sido decididas em momento anterior.». Isto é, se for proferida decisão final expressa, há um dever de pronúncia generalizado da administração sobre todas as questões suscitadas pelos interessados, pronúncia essa que, a não ocorrer antes da decisão final, deverá ser nela incluída, o que decorre também do princípio da decisão enunciado no art. 60.º da LGT, nos termos do qual «a administração tributária está obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados por meio de reclamações, recursos, representações, exposições, queixas ou quaisquer outros meios previstos na lei pelos sujeitos passivos ou quem tiver interesse legítimo.» (in Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª Edição, 2012, nota 14 ao artigo 60.º, págs.513 e 514).

Atentos os valores em causa, as formalidades legais, em direito fiscal, devem entender-se, em princípio, como essenciais, cuja preterição é invalidante do acto final decorrente do procedimento em que esta ocorreu.

Recordamos que o tribunal recorrido para anular o despacho de reversão ponderou o seguinte: «(…) a administração tributária não ouviu as testemunhas apresentadas pela Oponente aquando o exercício do direito de audição e nada disse quanto à desnecessidade da sua inquirição. Pelo que, o direito de audição não foi respeitado. (…)»

Insurge-se a Recorrente alegando, em síntese, que não ocorreu violação do direito de audição prévia da Oponente e que não foi preterida qualquer diligência complementar de instrução, requerida pela Oponente, que tivesse a probabilidade de influenciar a decisão tomada ou tivesse utilidade para esclarecer a questão da responsabilidade subsidiária imputada à ora Recorrida, na medida em que, nessa sede bem como na petição de oposição, assume expressamente que terá assinado um ou outro documento, tais como procurações que terá emitido em nome da sociedade, a pedido do seu marido.

Mas o tribunal recorrido remata da seguinte forma:

“«A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente» (Ac. do STA de 10/11/2010, recurso 0671/10).

Essa demonstração está longe de ter sido feita, ou pelo menos não foi feita pela Fazenda Pública.

A violação do direito de audição prévia constitui um vício do procedimento tributário que se projecta no despacho de reversão e determina a sua anulação. (…)”

«A falta de audição dos interessados, quando obrigatória, constitui um vício do procedimento tributário, que se repercute na decisão final do procedimento, podendo conduzir à anulação desta.

Porém, nem sempre a omissão da audiência conduzirá à anulação, designadamente não a justificando nos casos em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau.

No entanto, este princípio apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do próprio acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão.» (cfr. obra citada, nota 15, ao artigo 60.º, págs. 515 a 516).

Ora, analisando a informação que fundou o despacho de reversão, que está na origem dos presentes autos, resulta manifesta a intenção de aludir ao exercício do direito de audição levado a cabo pela revertida, ainda que de forma limitada, dado que na súmula realizada da alegação do sujeito passivo apenas se sumaria que não se encontram preenchidos os requisitos necessários e indispensáveis para a reversão, pelo facto de existir bens penhoráveis que garantem a dívida; que não exerceu a gerência de facto, na empresa executada.

Com efeito, na peça que a Recorrida apresentou ao abrigo do direito de audição menciona a circunstância de ter impugnado judicialmente as liquidações que deram origem a este processo executivo, que a sociedade originária continua a laborar, que tem vindo a amortizar a dívida exequenda, que já amortizou, em sede de IVA, €92.000,00, que irá amortizar também em sede de IRC, que os bens dados como garantia são de valor suficiente para solver as dívidas (na eventualidade de as impugnações serem julgadas improcedentes), sendo, por isso, por ora, intempestiva a preparação para a reversão, não devendo prosseguir; além disto, refere-se à necessidade da existência de culpa das pessoas que exerceram funções de gerência ou administração, neste âmbito alegando que, embora nomeada gerente no pacto social, nunca o foi de facto, por ser “doméstica” a gerência de facto estava exclusivamente a cargo do seu marido (identificando-o), que nunca teve intervenção na área financeira, referindo-se apenas a procurações que terá assinado a pedido do seu marido, depois negando uma série de comportamentos e actuações que elenca (densificadores do exercício de funções de gerência) e que nunca terá encetado, juntando um documento e oferecendo prova testemunhal (arrolou duas testemunhas).

A referida informação que motivou o acto de reversão menciona o valor dos bens existentes, concluindo ser insuficiente para garantir a dívida exequenda e, quanto ao exercício da gerência, aludiu a um pedido de pagamento prestacional que terá sido pela Recorrida apresentado em 12/07/2010, retirando, por isso, a ilação de que exerceu a gerência de facto designadamente na área financeira da empresa, referindo, ainda, as informações prestadas pela contabilista da sociedade.

Nesta sequência, com base nesta informação, nos termos do artigo 153.º, n.º 2 do CPPT e nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, o chefe de finanças determinou a reversão da execução, por verificação do exercício do cargo de gerente no período constitutivo das dívidas, que indicou ser IRC de 2005, 2006 e 2007, e por culpa na insuficiência do património, por não apresentação à insolvência.

É notório que este acto é omisso quanto à amplitude total do exercício do direito de audição prévia pela responsável subsidiária, uma vez que, neste âmbito, esta alegou factualidade susceptível de alterar os pressupostos para efectivação da responsabilidade tributária subsidiária por reversão e arrolou duas testemunhas para prova desses factos.

Com efeito, além de a Administração Tributária ter limitado, sem mais, a responsabilidade à data da constituição das dívidas, ou seja, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, nada mais disse ou diligenciou, sendo o despacho de reversão totalmente omisso quanto aos motivos pelos quais não foram acolhidas as razões invocadas pela Oponente e a inquirição das testemunhas arroladas.

Ora, as irregularidades assinaladas na audição prévia só não determinavam a anulação do despacho de reversão se pudessem degradar-se em formalidades não essenciais, por força da aplicação do princípio do aproveitamento dos actos.

Como, a propósito, decidiu o acórdão do STA, de 20/03/2019, proferido no processo n.º 01437/14.3BELRS: «Todavia, importa acentuar que, pese embora o incumprimento e/ou a deficiente observância do direito de audição, a sua omissão não acarreta, inapelavelmente, a anulação do ato proferido.

É o que decorre do princípio do aproveitamento do ato que, à data do despacho de reversão em causa, era reconhecido e aplicado pela jurisprudência, mas que não se mostrava positivado, sendo que, atualmente, se encontra contemplado na norma do n.º 5 do artigo 163º do Código de Procedimento Administrativo, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 4/2015, de 07 de janeiro, que entrou em vigor em 08/04/2015.

Porém, o ato final só não será inválido se tal irregularidade conseguir degradar-se em formalidade não essencial (neste sentido, por todos, vide os atrás mencionados acórdãos de 24/10/2007, tirado no processo n.º 0429/07 e de 06/12/2006, no processo nº 0496/06).

Assim, esta manifestação do princípio do aproveitamento do ato não pode valer a todo e custo e sem limites.

Na verdade, há que chamar aqui à colação a jurisprudência emanada deste Supremo Tribunal, mormente no acórdão de 10/11/2010, no processo n.º 0671/10, nos termos da qual “( ... ) III - Não afastam a relevância do vício de violação do direito de audiência os factos de, depois de efetuadas as liquidações, o contribuinte ter tido oportunidade de as impugnar judicialmente e ter sido ouvido no âmbito da reclamação graciosa. IV - A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente”.

Com efeito, de acordo com o princípio do aproveitamento do acto, tal só ocorrerá se o interessado na prática do direito omitido não dispuser de qualquer elemento novo que pudesse ter influenciado a decisão que foi tomada com preterição desse direito.»

Retornando agora à situação em apreço, diremos que é inequívoco que a administração tributária não deu adequado cumprimento ao direito de audição, facto que determina a anulação, por vício de forma, do despacho de reversão em causa.

Na verdade, o mesmo só não seria anulável se a respectiva irregularidade pudesse degradar-se em formalidade não essencial, por força da aplicação do princípio do aproveitamento dos actos.

Mas, essa degradação só poderia ocorrer se, por recurso a um juízo de prognose póstuma, fosse seguro concluir que a realização da diligência de inquirição das testemunhas indicadas pela revertida, não seria passível de aportar elementos novos, relevantes para a fundamentação da decisão a proferir.

Todavia, não é esse o caso dos autos.

Com efeito, analisado o processado, torna-se imperativo concluir, sem grande esforço exegético, que, se acaso tivesse sido realizada a referida diligência, a Recorrida poderia ter carreado novos elementos probatórios, em ordem à fixação de matéria de facto com relevo para a tomada da decisão de reversão e, desse modo, contribuir para modelar a exacta conformação desse despacho.

Assim, a irregular observância do direito de audição, por banda da Recorrente Fazenda Pública, constituiu a preterição de uma formalidade essencial e daí que não possa degradar-se em não essencial.

Nos presentes autos, não resulta a posteriori que a decisão da administração não poderia ser outra, pelo que não é de aplicar o princípio do aproveitamento do acto, uma vez que não pode concluir-se com segurança que o sentido do despacho final teria sido necessariamente o conteúdo daquele que foi proferido e não outro. Entendemos, portanto, que a pertinência dos elementos carreados pela Fazenda Pública não era absolutamente determinante e que somente a concatenação de todos os factos apurados, por via da realização das diligências solicitadas ou dos meios de prova oferecidos, permitiria um resultado que poderia ser diverso do alcançado no acto de reversão em crise.

Concluindo, a Administração Tributária tem o dever de promover o exercício do direito de audição prévia do responsável subsidiário antes do despacho de reversão (cfr. artigo 23.º, n.º 4 da LGT) e tendo este invocado razões que contrariam o seu chamamento à execução, a Administração Tributária é obrigada a ponderar essas razões, no despacho de reversão, expondo os motivos que a levaram a afastar as razões indicadas pelo responsável subsidiário e a justificar a desnecessidade da inquirição das testemunhas arroladas. Não o fazendo, esta violação do direito de audição inquina o despacho de reversão, conduzindo à sua anulação.

Pelo exposto, urge negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida na ordem jurídica.

Conclusões/Sumário

I- No procedimento de reversão, a audição prévia do contribuinte permite contrapor ao projecto de decisão, que lhe foi notificado, as razões de discordância e a apresentação de meios de prova (artigos 23.º, n.º 4 e 60.º da LGT).

II- Quando o revertido invoca em sede de audição prévia elementos novos, cujos factos, em seu entender, afastam a sua responsabilidade subsidiária pela dívida da sociedade devedora originária (cfr. n.º 7, do artigo 60.º da LGT), poderá justificar-se a realização de novas diligências, oficiosamente ou a requerimento do interessado, caso se devam considerar convenientes para o apuramento da matéria factual em que vai assentar a decisão de reversão da execução fiscal.

III- As irregularidades assinaladas na audição prévia só não determinavam a anulação do despacho de reversão se pudessem degradar-se em formalidades não essenciais, por força da aplicação do princípio do aproveitamento dos actos.

IV- Nos presentes autos, não resulta a posteriori que a decisão da administração não poderia ser outra, pelo que não é de aplicar o princípio do aproveitamento do acto, uma vez que não pode concluir-se com segurança que o sentido do despacho final teria sido necessariamente o conteúdo daquele que foi proferido e não outro.

V- A Administração Tributária tem o dever de promover o exercício do direito de audição prévia do responsável subsidiário antes do despacho de reversão (cfr. artigo 23.º, n.º 4 da LGT) e tendo este invocado razões que contrariam o seu chamamento à execução, a Administração Tributária é obrigada a ponderar essas razões, no despacho de reversão, expondo os motivos que a levaram a afastar as razões indicadas pelo responsável subsidiário e a justificar a desnecessidade da inquirição das testemunhas arroladas. Não o fazendo, esta violação do direito de audição inquina o despacho de reversão, conduzindo à sua anulação.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 11 de Julho de 2024

Ana Patrocínio

Vítor Salazar Unas

Maria do Rosário Pais