2O Direito
Está em recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que anulou o despacho de reversão com fundamento na violação do direito de audição, por considerar que o exercício do direito de audição não se basta com a mera notificação à revertida para que possa pronunciar-se sobre o projecto de decisão de reversão, devendo o órgão de execução fiscal tomar posição não só quanto aos argumentos invocados pela Oponente, mas motivar a circunstância de não ter procedido à inquirição das testemunhas arroladas.
In casu, a sentença recorrida alude a normas da Constituição da República Portuguesa, do Código de Procedimento Administrativo, do Código de Procedimento e de Processo Tributário ou da Lei Geral Tributária, designadamente ao disposto no artigo 60.º, em particular o seu n.º 7, dado que os elementos novos suscitados na audição do contribuinte são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão, concluindo que a administração tributária não ouviu as testemunhas apresentadas pela Oponente aquando o exercício do direito de audição e nada disse quanto à desnecessidade da sua inquirição. Pelo que, o direito de audição não foi respeitado.
Ora, é contra o assim decidido que a Recorrente se insurge, alegando, em síntese, que não ocorreu a violação do direito de audição, não sofrendo o despacho de reversão de qualquer vício de forma, por preterição de formalidade essencial, nos termos do artigo 60.º da LGT, uma vez que, embora a Administração Tributária não se tenha pronunciado expressamente quanto à não audição das testemunhas arroladas, (implicitamente) acabou por se pronunciar, ao tornar definitivo o projecto de reversão, no entendimento de que os elementos em que o órgão de execução fiscal se apoiou eram suficientes para reverter a execução contra a ora Recorrida.
Vejamos.
Nos termos do artigo 23.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT), a reversão, mesmo nos casos em que exista presunção de culpa (o que não é aqui o caso), é precedida da audição do responsável subsidiário (artigo 60.º da LGT) e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, exigindo a lei que seja dada ao responsável subsidiário a possibilidade de se pronunciar previamente sobre o projecto de acto administrativo de reversão.
A audição prévia do responsável subsidiário concretiza o direito de participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes digam respeito, consagrado no artigo 267.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa (CRP).
No procedimento de reversão a audição prévia do contribuinte permite contrapor ao projecto de decisão, que lhe foi notificado, as razões de discordância e a apresentação de meios de prova (artigos 23.º, n.º 4 e 60.º da LGT).
Nos termos do n.º 7, do artigo 60.º da LGT, os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.
Quando o revertido invoca em sede de audição prévia elementos novos, cujos factos, em seu entender, afastam a sua responsabilidade subsidiária pela dívida da sociedade devedora originária (cfr. n.º 7, do artigo 60.º da LGT), poderá justificar-se a realização de novas diligências, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, caso se devam considerar convenientes para o apuramento da matéria factual em que vai assentar a decisão de reversão da execução fiscal – cfr. Acórdão do STA, de 24/10/ 2012, proferido no âmbito do processo n.º 0548/12.
Como esclarecem Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, «O direito de audição no procedimento tributário inclui, para além do direito de pronúncia sobre as questões que constituem objecto do procedimento, o direito de requerer a realização de diligências e juntar documentos, como resulta do teor expresso do n.º 3 do art. 101.º do CPA, subsidiariamente aplicável.
Este direito de requerer diligências tem como corolário, no que concerne à entidade instrutora do procedimento tributário, o dever de as levar a cabo, desde que elas sejam convenientes para averiguar factos cujo conhecimento seja necessário para a justa e rápida decisão do procedimento (arts. 87.º, n.º 1, e 104.º do CPA).
Assim, a violação do conteúdo do direito de audiência, na sua vertente de direito de os interessados requererem a realização de diligências complementares, não se concretizará com a mera falta de tomada de posição sobre o requerimento apresentado, só ocorrendo se for omitida a realização de diligências que, por serem convenientes para averiguar os factos cujo conhecimento seja necessário para a justa e rápida decisão do procedimento, deveriam ter sido realizadas.
Por isso, é ponderando simultaneamente os valores, frequentemente conflituantes, da rapidez e da necessidade de averiguação de factos que há que formular os juízos sobre a conveniência ou não da realização de diligências requeridas.
De qualquer forma, mesmo que entenda não dever efectuar as diligências requeridas, a administração tributária deverá pronunciar-se expressamente sobre o pedido da sua realização, se não antes, na decisão final, pois, por força do disposto no art. 107.º do CPA «na decisão final expressa, o órgão competente deve resolver todas as questões pertinentes suscitadas durante o procedimento e que não hajam sido decididas em momento anterior.». Isto é, se for proferida decisão final expressa, há um dever de pronúncia generalizado da administração sobre todas as questões suscitadas pelos interessados, pronúncia essa que, a não ocorrer antes da decisão final, deverá ser nela incluída, o que decorre também do princípio da decisão enunciado no art. 60.º da LGT, nos termos do qual «a administração tributária está obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados por meio de reclamações, recursos, representações, exposições, queixas ou quaisquer outros meios previstos na lei pelos sujeitos passivos ou quem tiver interesse legítimo.» (in Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª Edição, 2012, nota 14 ao artigo 60.º, págs.513 e 514).
Atentos os valores em causa, as formalidades legais, em direito fiscal, devem entender-se, em princípio, como essenciais, cuja preterição é invalidante do acto final decorrente do procedimento em que esta ocorreu.
Recordamos que o tribunal recorrido para anular o despacho de reversão ponderou o seguinte: «(…) a administração tributária não ouviu as testemunhas apresentadas pela Oponente aquando o exercício do direito de audição e nada disse quanto à desnecessidade da sua inquirição. Pelo que, o direito de audição não foi respeitado. (…)»
Insurge-se a Recorrente alegando, em síntese, que não ocorreu violação do direito de audição prévia da Oponente e que não foi preterida qualquer diligência complementar de instrução, requerida pela Oponente, que tivesse a probabilidade de influenciar a decisão tomada ou tivesse utilidade para esclarecer a questão da responsabilidade subsidiária imputada à ora Recorrida, na medida em que, nessa sede bem como na petição de oposição, assume expressamente que terá assinado um ou outro documento, tais como procurações que terá emitido em nome da sociedade, a pedido do seu marido.
Mas o tribunal recorrido remata da seguinte forma:
“«A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente» (Ac. do STA de 10/11/2010, recurso 0671/10).
Essa demonstração está longe de ter sido feita, ou pelo menos não foi feita pela Fazenda Pública.
A violação do direito de audição prévia constitui um vício do procedimento tributário que se projecta no despacho de reversão e determina a sua anulação. (…)”
«A falta de audição dos interessados, quando obrigatória, constitui um vício do procedimento tributário, que se repercute na decisão final do procedimento, podendo conduzir à anulação desta.
Porém, nem sempre a omissão da audiência conduzirá à anulação, designadamente não a justificando nos casos em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau.
No entanto, este princípio apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do próprio acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão.» (cfr. obra citada, nota 15, ao artigo 60.º, págs. 515 a 516).
Ora, analisando a informação que fundou o despacho de reversão, que está na origem dos presentes autos, resulta manifesta a intenção de aludir ao exercício do direito de audição levado a cabo pela revertida, ainda que de forma limitada, dado que na súmula realizada da alegação do sujeito passivo apenas se sumaria que não se encontram preenchidos os requisitos necessários e indispensáveis para a reversão, pelo facto de existir bens penhoráveis que garantem a dívida; que não exerceu a gerência de facto, na empresa executada.
Com efeito, na peça que a Recorrida apresentou ao abrigo do direito de audição menciona a circunstância de ter impugnado judicialmente as liquidações que deram origem a este processo executivo, que a sociedade originária continua a laborar, que tem vindo a amortizar a dívida exequenda, que já amortizou, em sede de IVA, €92.000,00, que irá amortizar também em sede de IRC, que os bens dados como garantia são de valor suficiente para solver as dívidas (na eventualidade de as impugnações serem julgadas improcedentes), sendo, por isso, por ora, intempestiva a preparação para a reversão, não devendo prosseguir; além disto, refere-se à necessidade da existência de culpa das pessoas que exerceram funções de gerência ou administração, neste âmbito alegando que, embora nomeada gerente no pacto social, nunca o foi de facto, por ser “doméstica” a gerência de facto estava exclusivamente a cargo do seu marido (identificando-o), que nunca teve intervenção na área financeira, referindo-se apenas a procurações que terá assinado a pedido do seu marido, depois negando uma série de comportamentos e actuações que elenca (densificadores do exercício de funções de gerência) e que nunca terá encetado, juntando um documento e oferecendo prova testemunhal (arrolou duas testemunhas).
A referida informação que motivou o acto de reversão menciona o valor dos bens existentes, concluindo ser insuficiente para garantir a dívida exequenda e, quanto ao exercício da gerência, aludiu a um pedido de pagamento prestacional que terá sido pela Recorrida apresentado em 12/07/2010, retirando, por isso, a ilação de que exerceu a gerência de facto designadamente na área financeira da empresa, referindo, ainda, as informações prestadas pela contabilista da sociedade.
Nesta sequência, com base nesta informação, nos termos do artigo 153.º, n.º 2 do CPPT e nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, o chefe de finanças determinou a reversão da execução, por verificação do exercício do cargo de gerente no período constitutivo das dívidas, que indicou ser IRC de 2005, 2006 e 2007, e por culpa na insuficiência do património, por não apresentação à insolvência.
É notório que este acto é omisso quanto à amplitude total do exercício do direito de audição prévia pela responsável subsidiária, uma vez que, neste âmbito, esta alegou factualidade susceptível de alterar os pressupostos para efectivação da responsabilidade tributária subsidiária por reversão e arrolou duas testemunhas para prova desses factos.
Com efeito, além de a Administração Tributária ter limitado, sem mais, a responsabilidade à data da constituição das dívidas, ou seja, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, nada mais disse ou diligenciou, sendo o despacho de reversão totalmente omisso quanto aos motivos pelos quais não foram acolhidas as razões invocadas pela Oponente e a inquirição das testemunhas arroladas.
Ora, as irregularidades assinaladas na audição prévia só não determinavam a anulação do despacho de reversão se pudessem degradar-se em formalidades não essenciais, por força da aplicação do princípio do aproveitamento dos actos.
Como, a propósito, decidiu o acórdão do STA, de 20/03/2019, proferido no processo n.º 01437/14.3BELRS: «Todavia, importa acentuar que, pese embora o incumprimento e/ou a deficiente observância do direito de audição, a sua omissão não acarreta, inapelavelmente, a anulação do ato proferido.
É o que decorre do princípio do aproveitamento do ato que, à data do despacho de reversão em causa, era reconhecido e aplicado pela jurisprudência, mas que não se mostrava positivado, sendo que, atualmente, se encontra contemplado na norma do n.º 5 do artigo 163º do Código de Procedimento Administrativo, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 4/2015, de 07 de janeiro, que entrou em vigor em 08/04/2015.
Porém, o ato final só não será inválido se tal irregularidade conseguir degradar-se em formalidade não essencial (neste sentido, por todos, vide os atrás mencionados acórdãos de 24/10/2007, tirado no processo n.º 0429/07 e de 06/12/2006, no processo nº 0496/06).
Assim, esta manifestação do princípio do aproveitamento do ato não pode valer a todo e custo e sem limites.
Na verdade, há que chamar aqui à colação a jurisprudência emanada deste Supremo Tribunal, mormente no acórdão de 10/11/2010, no processo n.º 0671/10, nos termos da qual “( ... ) III - Não afastam a relevância do vício de violação do direito de audiência os factos de, depois de efetuadas as liquidações, o contribuinte ter tido oportunidade de as impugnar judicialmente e ter sido ouvido no âmbito da reclamação graciosa. IV - A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente”.
Com efeito, de acordo com o princípio do aproveitamento do acto, tal só ocorrerá se o interessado na prática do direito omitido não dispuser de qualquer elemento novo que pudesse ter influenciado a decisão que foi tomada com preterição desse direito.»
Retornando agora à situação em apreço, diremos que é inequívoco que a administração tributária não deu adequado cumprimento ao direito de audição, facto que determina a anulação, por vício de forma, do despacho de reversão em causa.
Na verdade, o mesmo só não seria anulável se a respectiva irregularidade pudesse degradar-se em formalidade não essencial, por força da aplicação do princípio do aproveitamento dos actos.
Mas, essa degradação só poderia ocorrer se, por recurso a um juízo de prognose póstuma, fosse seguro concluir que a realização da diligência de inquirição das testemunhas indicadas pela revertida, não seria passível de aportar elementos novos, relevantes para a fundamentação da decisão a proferir.
Todavia, não é esse o caso dos autos.
Com efeito, analisado o processado, torna-se imperativo concluir, sem grande esforço exegético, que, se acaso tivesse sido realizada a referida diligência, a Recorrida poderia ter carreado novos elementos probatórios, em ordem à fixação de matéria de facto com relevo para a tomada da decisão de reversão e, desse modo, contribuir para modelar a exacta conformação desse despacho.
Assim, a irregular observância do direito de audição, por banda da Recorrente Fazenda Pública, constituiu a preterição de uma formalidade essencial e daí que não possa degradar-se em não essencial.
Nos presentes autos, não resulta a posteriori que a decisão da administração não poderia ser outra, pelo que não é de aplicar o princípio do aproveitamento do acto, uma vez que não pode concluir-se com segurança que o sentido do despacho final teria sido necessariamente o conteúdo daquele que foi proferido e não outro. Entendemos, portanto, que a pertinência dos elementos carreados pela Fazenda Pública não era absolutamente determinante e que somente a concatenação de todos os factos apurados, por via da realização das diligências solicitadas ou dos meios de prova oferecidos, permitiria um resultado que poderia ser diverso do alcançado no acto de reversão em crise.
Concluindo, a Administração Tributária tem o dever de promover o exercício do direito de audição prévia do responsável subsidiário antes do despacho de reversão (cfr. artigo 23.º, n.º 4 da LGT) e tendo este invocado razões que contrariam o seu chamamento à execução, a Administração Tributária é obrigada a ponderar essas razões, no despacho de reversão, expondo os motivos que a levaram a afastar as razões indicadas pelo responsável subsidiário e a justificar a desnecessidade da inquirição das testemunhas arroladas. Não o fazendo, esta violação do direito de audição inquina o despacho de reversão, conduzindo à sua anulação.
Pelo exposto, urge negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida na ordem jurídica.
Conclusões/Sumário
I - No procedimento de reversão, a audição prévia do contribuinte permite contrapor ao projecto de decisão, que lhe foi notificado, as razões de discordância e a apresentação de meios de prova (artigos 23.º, n.º 4 e 60.º da LGT).
II - Quando o revertido invoca em sede de audição prévia elementos novos, cujos factos, em seu entender, afastam a sua responsabilidade subsidiária pela dívida da sociedade devedora originária (cfr. n.º 7, do artigo 60.º da LGT), poderá justificar-se a realização de novas diligências, oficiosamente ou a requerimento do interessado, caso se devam considerar convenientes para o apuramento da matéria factual em que vai assentar a decisão de reversão da execução fiscal.
III - As irregularidades assinaladas na audição prévia só não determinavam a anulação do despacho de reversão se pudessem degradar-se em formalidades não essenciais, por força da aplicação do princípio do aproveitamento dos actos.
IV - Nos presentes autos, não resulta a posteriori que a decisão da administração não poderia ser outra, pelo que não é de aplicar o princípio do aproveitamento do acto, uma vez que não pode concluir-se com segurança que o sentido do despacho final teria sido necessariamente o conteúdo daquele que foi proferido e não outro.
V - A Administração Tributária tem o dever de promover o exercício do direito de audição prévia do responsável subsidiário antes do despacho de reversão (cfr. artigo 23.º, n.º 4 da LGT) e tendo este invocado razões que contrariam o seu chamamento à execução, a Administração Tributária é obrigada a ponderar essas razões, no despacho de reversão, expondo os motivos que a levaram a afastar as razões indicadas pelo responsável subsidiário e a justificar a desnecessidade da inquirição das testemunhas arroladas. Não o fazendo, esta violação do direito de audição inquina o despacho de reversão, conduzindo à sua anulação.
