Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:
I- RELATÓRIO:
A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, com os demais sinais nos autos, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a oposição instaurada pelo [SCom01...], E.P.E., contra à execução fiscal n.º ...20, respeitante à cobrança do montante de €107.494,16 atinente a dividas IMI do ano de 2008 e de 2011 do prédio inscrito na matriz predial urbana da Freguesia ... sob o n.º ...96.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
«(…).
A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou o processo de oposição à execução procedente, por provado, e determinou a extinção do processo de execução fiscal n.º ...20, instaurado em nome do Oponente [SCom01...], E.P.E., para cobrança de dívidas de IMI do ano de 2008 e 2011, no montante de €107.494,16.
B) Em conclusão, entendeu o douto tribunal a quo que não poderá ser exigido ao Oponente o imposto em cobrança coerciva imposto, pois não se verifica o pressuposto de incidência que resulta do n.º 2 do art.º 8º do CIMI e, por tal fundamento, determinou a extinção do PEF ...20 instaurado em nome do aqui Oponente, tendo ficado prejudicado o conhecimento da questão da duplicação da colecta.
C) A Fazenda Pública não pode concordar com tal decisão e nas razões que foram apresentadas para a justificar, tendo o tribunal, na sua perspectiva, errado quer quanto à valoração e apreciação da matéria de facto, face a um evidente défice instrutório, quer quanto ao direito aplicável ao caso.
D) Antes da Fazenda Pública defender a sua posição entende que, ao abrigo do disposto no art.º 662º do CPC, deverão ser acrescentados os seguintes factos ao probatório, relevantes para a boa decisão da causa:
10. O Oponente foi notificado, via CTT, pelo ofício registado sob o n.º ...55..., do resultado da avaliação oficiosa promovida pelo Serviço de Finanças ..., pelo qual foi inscrito o imóvel na matriz urbana da Freguesia ... sob o artigo ...96 e pelo qual foi atribuído o valor patrimonial tributável de €13.436.770,00, cf fls 67 dos autos de execução.
11. O Oponente foi notificado (por notificação electrónica) das liquidações de IMI de 2008 e 2011 em cobrança no processo de execução fiscal ...20, e cujas datas limite de pagamento ocorreram em 31.01.2013, cfr documentos juntos a fls 53 a 57dos autos de execução e doc. 1 e 2 juntos com pela Fazenda Pública com a contestação.
12. A Oponente apresentou reclamação graciosa questionando a legalidade das liquidações de IMI dos anos de 2008 e 2011 em questão no PEF ...20 (que aqui nos ocupa) que foram instauradas sob os n.ºs ...92 e ...97, ambas com decisão de indeferimento.
13. A Oponente apresentou recurso hierárquico questionando a legalidade das liquidações de IMI dos anos de 2008 e 2011 em questão no PEF ...20, os quais foram instauradas pelo n.ºs ...16 e ...28 e que ainda se encontram pendentes de decisão, cf doc.1 junto com as alegações do art.º 120º apresentadas pela Fazenda Pública.
E) O Oponente fundamentou o seu pedido em duas ordens de razões: i) falta do pressuposto da incidência tributária, por não existir qualquer direito de superfície a favor do Oponente e ii) duplicação de colecta.
F) A Fazenda Pública, na sua contestação, veio alegar, como questão prévia, que, tomando por referência a causa de pedir, o processo de oposição à execução não seria o meio processual idóneo para discutir a legalidade da liquidação de IMI.
G) A Fazenda Pública não questiona a decisão que considerou que o meio processual escolhido é o adequado para esse pedido sendo o pedido típico da oposição à execução fiscal, isto é, a extinção da execução fiscal., aceitando que, considerando o pedido, haverá que reconhecer que será o processo de oposição o meio idóneo para pedir [e obter] a extinção do processo de execução fiscal.
H) No entanto, considerando a causa de pedir já não se pode aceitar que os argumentos sejam válidos para determinar a extinção do PEF em causa, dito de outro modo, não se pode aceitar que tais causas de pedir possam suportar tal pedido pelo que, na perspectiva da Fazenda Pública, deveriam determinar a improcedência do pedido.
I) Uma coisa é colocar em causa a execução instaurada, e a exigibilidade da obrigação tributária liquidada, outra coisa é discutir a validade ou existência da liquidação que subjaz ao processo de execução fiscal, existindo formas processuais próprias para discutir tais questões.
J) Com efeito, a argumentação do Oponente, em que esgrime a (i)legalidade das liquidações de IMI, face à não verificação dos pressupostos de facto [e de direito] que a consintam, pois, uma vez que não detém a qualidade de superficiário, mas somente uma cessão precária, não se verifica o pressuposto de incidência que resulta do n.º 2 do art.º 8º do CIMI, não é idónea para obter o reconhecimento da ilegalidade da liquidação que subjaz ao PEF, no âmbito do processo de execução fiscal,
K) Processo esse que visa, em regra, a extinção do PEF, face à procedência de algum dos vícios [taxativamente] elencados no n.º 1 do art.º 204º do CPPT.
L) Com efeito, em regra, o processo de oposição à execução fiscal visa discutir circunstâncias posteriores à prática do acto, que não afectam a validade, mas que possam afectar a exigibilidade da obrigação tributária liquidada.
M) Não obstante e na prática, naquele elenco [só] admite a utilização excepcional deste meio processual com vista à anulação da liquidação, ou melhor dizendo, à discussão da legalidade da liquidação em cobrança, quando a lei não facultou meio de impugnação judicial desse acto, como elenca a alínea h) daquela norma, o que, sem qualquer dúvida, não ocorreu nestes autos.
N) De todo o modo, este vem sendo o entendimento da nossa jurisprudência, como se retira do sumário do acórdão do STA de 12.02.2015, processo 0292/14.
O) Assim, o meio processual adequado para obter tal pretensão [reconhecimento de vicio de violação de lei que afectaria a validade da liquidação] passaria pelo recurso aos meios processuais, quer administrativos, quer judicias, que lhe permitissem obter a anulação da liquidação, fora do âmbito e tramitação do processo de execução fiscal, o que passaria por exemplo pela utilização da reclamação graciosa prevista no art.º 68º e segs do CPPT ou pelo processo de impugnação judicial previsto no art.º 99º e seguintes daquele mesmo diploma legal.
P) A douta sentença entendeu que a causa de pedir apresentada pelo Oponente é fundamento de oposição à execução fiscal ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º 204º do CPPT, fazendo referência, em apoio da sua posição, a jurisprudência dos tribunais superiores, mais concretamente ao acórdão do STA de 16.12.2015, tirado do processo 0281/15.
Q) Com a devida vénia e ressalvando todo o respeito que merece tal entendimento, a Fazenda Pública não assente com tal doutrina, e com os termos em que a mesma foi interpretada pelo tribunal a quo.
R) Com efeito, acompanhando a opinião do ilustre conselheiro Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Volume III, página 454, constando o Oponente nos títulos executivos como devedor e querendo discutir a legalidade da dívida do PEF por não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, a possuidora dos bens que a originaram,
S) Tal apenas será possível em sede de processo de oposição à execução fiscal quando a situação em causa esteja relacionada com as situações de reversão previstas no art.º 158º do CPPT, “Ou seja, trata-se de situações em que a dívida exequenda se refere a impostos sobre a propriedade cujo elemento definidor da incidência subjectiva é a posse, fruição ou propriedade de bens e, tendo a execução fiscal sido instaurada contra aquele que constava do título executivo como devedor, se veio a verificar no âmbito da execução fiscal que a dívida respeita a um período em que era possuidor, fruidor ou proprietário dos bens outra pessoa, contra a qual a execução reverterá nos termos do art.º 158º do CPPT (Para maior desenvolvimento, vide JORGE LOPES DE SOUSA, ob. Cit., III volume, anotações 12 e 13 ao art.º204.º, pág. 453/454 e anotações 6 e 8 a 10 ao art. 158º, págs. 103 e 104 a 106.).”
T) No caso presente a execução foi originariamente dirigida contra o aqui Oponente, não se enquadrando por isso nas situações previstas no art.º 158º do CPPT.
U) O fundamento da alínea b) do n.º 1 do art.º 204º do CPPT visa excepcionalmente (em nosso entendimento, somente em casos de responsabilidade não originária), permitir a discussão da legalidade da liquidação em execução fiscal, nomeadamente a questão de saber se a pessoa a quem foi imputada a responsabilidade pelo pagamento da dívida é ou não responsável pelo pagamento, pela determinante razão, de ser o momento da citação, o primeiro momento em que o citado se confronta com a liquidação do tributo.
V) Ora, no caso em apreço, as liquidações de imposto, surgidas de procedimento de avaliação oficioso promovido em 18.06.2012 pelo Serviço de Finanças ..., foram objecto de notificação, ab initio, ao ora Oponente, com indicação dos meios de reacção adequados, nomeadamente a reclamação graciosa, ao qual deitou a mão.
W) Como bem refere o acórdão indicado pelo douto tribunal a quo, a possibilidade de se recorrer à oposição à execução, por apelo à alínea b) do art.º 204º do CPPT, pretendendo por aí discutir a legalidade da liquidação que deu origem à dívida exequenda, quanto à questão da incidência subjectiva, apenas será, excepcionalmente, admissível perante a ocorrência de erro por parte da administração tributária quanto à verificação dos pressupostos fácticos do acto de liquidação, pois “ «para proceder à liquidação destes tributos, não é recolhida qualquer informação do contribuinte através de declaração, nem é deita qualquer indagação sobre quem é o real proprietário, fruídos ou possuidor dos bens referidos, antes se efectuando a liquidação a partir do conhecimento da qualidade de proprietário que conste dos registos da administração tributária ou de outros serviços públicos» JORGE LOPES DE SOUSA, ob. Cit., anotação 5 ao art.º 78º, pág. 80???).”
X) Ora, como resulta do ponto 8 dos factos provados, a quantia exequenda cobrada no âmbito do processo de execução fiscal a que se alude em 7) resultou de procedimento de avaliação oficioso promovido em 18.06.2012 pelo Serviço de Finanças ... denominado ..., tendo sido registado o prédio da Freguesia ..., sob o n.º ...95.
Y) Podendo, desse modo, concluir-se que a matéria alegada pelo Oponente não terá cabimento na al. b) do art.º 204º do CPPT, por não se enquadrar nas situações excepcionais que admitem que seja discutida a legalidade da liquidação, quanto à incidência subjectiva, como vimos.
Z) E desse modo, a matéria de facto constante nos pontos 1 a 5 dos factos provados não tem relevância para a boa decisão dos presentes autos.
AA) Mesmo que se admita que a causa de pedir invocada pode ser objecto de discussão e decisão nesta espécie processual, o facto de o Oponente ter lançado mão de meios de reacção contra tais liquidações, no caso concreta reclamação graciosa e recurso hierárquico, tornam [agora] inadmissível a utilização deste meio processual.
BB) Com a alteração da matéria de facto oferecida pela Fazenda Pública, só se pode concluir que o Oponente tomou conhecimento, em data anterior à instauração da execução fiscal, das liquidações de IMI de 2008 e 2011, e delas reagiu, impugnando a sua legalidade.
CC) Com certeza, acrescentados os factos referidos no ponto 6 destas alegações, só se pode concluir que não poderá ser admissível que o Oponente venha discutir neste meio processual, cujo destino próprio visa a extinção do processo de execução fiscal, questões atinentes à legalidade da dívida em cobrança coerciva, quando já anteriormente tinha deitado mão a meio processual adequado para discutir tal questão, obtendo, face a uma eventual procedência da acção, a anulação da liquidação.
DD) Posição jurídica que, aliás, tem sido jurisprudencialmente seguida e reiteradamente firmada, como no acórdão do STA de 21.06.2017, tirado do processo 01324/16 e idêntica doutrina tem sido seguida em outras decisões dos tribunais superiores, tais como no acórdão do TCAN de 21.06.2018, processo 00603/14.6BEPNF.
EE) Resta concluir, portanto, que estando o Oponente a discutir, por recurso a processo administrativo gracioso, a legalidade das liquidações subjacentes ao PEF que aqui os ocupa, onde pede a sua anulação face a violação de norma de incidência subjectiva, não lhe poderá ser admitido que, novamente e com os mesmos argumentos, venha em sede de oposição à execução fiscal discutir aquela mesma questão, sob pena de, como bem refere o acórdão aqui mencionado, se cair numa situação de litispendência ou caso julgado.
FF) A talhe de foice, entende a Fazenda Pública que, caso o venerando tribunal ad quem entenda que os autos não se encontram munidos com matéria de facto que baste para decidir nos termos requeridos pela Fazenda Pública, deverá determinar a baixa dos autos à instância inferior para que tal falta seja suprida, em prol do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material.
GG) À face do exposto, entende a Fazenda Pública que a sentença aqui em escrutínio deverá ser revogada e substituída por decisão que julgue a reclamação improcedente, no segmento que foi decidido naquele douto aresto.
Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida, com todas as legais consequências.»
A Recorrida apresentou contra alegações, concluídas nos seguintes termos:
«(…).
A) No âmbito das suas alegações, a Recorrente sustenta a sua posição com base num erro técnico-processual e que desvirtua os princípios que regem o processo de execução fiscal;
B) De um modo sintético, o Recorrido identifica quatro distintos fundamentos subjacentes à argumentação apresentada nas alegações de recurso da Fazenda Pública:
- No primeiro, alega que tendo em conta a causa de pedir, «o processo de oposição à execução não seria o meio processual idóneo para discutir a legalidade da liquidação de IMI»;
- No segundo, expõe a discordância com a douta sentença do Tribunal a quo no concernente à admissibilidade do fundamento de oposição à execução fiscal previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT;
- No terceiro, apresenta a discordância com a admissibilidade da utilização da oposição à execução quando o Oponente tenha lançado mão de meios de reação contra as liquidações, designadamente, a reclamação graciosa e a impugnação judicial;
- E, finalmente, alega o risco de «se cair numa situação de litispendência ou caso julgado».
C) Em primeiro lugar, o erro na forma do processo afere-se pelo ajustamento do meio processual ao pedido que se pretende fazer valer. Assim, se o pedido formulado em juízo pelo executado é de que seja extinta a execução fiscal, é adequado o meio processual de oposição à execução fiscal.
D) A respeito do fundamento de oposição à execução, - ilegitimidade da pessoa citada — o douto Tribunal a quo julgou bem. Conforme os ensinamentos de JORGE LOPES DE SOUSA, esta alínea compreende três situações de ilegitimidade. Entre estas, importa destacar os casos em que, «sendo o devedor que figura no título não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda o possuidor dos bens que a originaram», compreendo-o aqui inclusivamente, os casos «em que se constate que o contribuinte não era o fruidor ou proprietário no período a que respeita a dívida exequenda e seja destas qualidades que a lei faça depender a incidência do tributo» (cf. CPPT anotado e comentado, pp. 452-454). Por esta via, ao contrário da posição defendida pela Fazenda Pública, o pressuposto de incidência subjetiva é aqui tido em conta e pode, ao abrigo desta norma, ser fundamento de oposição à execução;
E) Não existe qualquer fundamento legal que corrobore a pretensão da Fazenda Pública ao comprimir o âmbito de aplicação da alínea b) e a de negar provimento ao fundamento em causa com base na disposição excecional da alínea h);
F) A razão de ser do fundamento previsto na alínea b) é a de evitar que se alimente um processo de execução que padece de um vício grave e profundamente injusto - a ilegitimidade substantiva. É inconcebível que o contribuinte, nestas circunstâncias, tenha que aguardar por uma decisão judicial que reconheça a sua ilegitimidade para poder extinguir o processo executivo. Daí que, nos casos em que o imposto é exigido a quem não seja devedor do mesmo, se possa, por esta via, evitar as consequências penalizadoras do prosseguimento de um processo executivo contra quem, efetivamente, não é responsável pelo cumprimento da obrigação tributária;
G) Necessariamente, este juízo implica uma apreciação da «ilegalidade abstrata da liquidação (porque não implicam uma verdadeira reapreciação da liquidação, mas apenas a constatação da sua "absoluta impossibilidade legal"» (cf. RUI DUARTE MORAIS, Manual do Procedimento e Processo Tributário, Almedina, reimpressão 2016, p. 342);
H) A oposição à execução visa a extinção da execução mediante o reconhecimento da atual inexistência do direito exequendo ou da falta de um pressuposto, específico ou geral, da ação executiva. In casu, estamos perante a inexistência do direito exequendo, porquanto conforme os factos alegados e dados como provados, o Recorrido não é titular de qualquer direito de superfície sobre o terreno;
I) Na esteira de RUI DUARTE MORAIS, o que acontece neste artigo 204.º do CPPT é o «funcionamento de uma regra de preclusão». Ou seja, «o contribuinte, perante uma liquidação de que discorde, deve recorrer ao processo de impugnação judicial (eventualmente, precedido necessariamente ou por opção, de uma reclamação graciosa) para fazer apreciar pelo Tribuna/ a legalidade do imposto que lhe é exigido. Se não o fizer tempestivamente, o direito de ver o seu caso julgado por um Tribunal fica precludido.»;
J) O processo de oposição à execução é caracterizado pela invocação de factos/ fundamentos supervenientes, que que possam tornar ilegítima ou injusta a execução por falta de correspondência com a situação material subjacente. Não obstante, tanto na ação de impugnação como na oposição à execução, o que se pretende «é fazer prevalecer a relação subjacente, a verdade material sobre a abstração própria do ato tributário» - No caso da oposição à execução este objetivo é cumprido através da invocação da ilegitimidade superveniente desse mesmo ato na sua função de título executivo e já não, na sua função declarativa (de existência de uma dívida tributária na esfera do sujeito passivo);
K) É esta dicotomia que, no entendimento do Recorrido, importa destacar. É que, uma coisa é a legalidade do próprio ato de liquidação, outra é a legalidade do título executivo (que aqui se discute);
L) O disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT diz respeito aos casos de ilegitimidade substantiva e não processual;
M) Tal como preconizado por JORGE LOPES DE SOUSA, «trata-se aqui de uma ilegitimidade substantiva, assente na falta de responsabilidade do citado pelo pagamento da dívida exequenda» (cf. CPPT anotado e comentado, edição, 2011, Vol. III, p. 452);
N) Onde acrescenta de seguida que, «deverá reconhecer-se a ilegitimidade do executado, relativamente aos tributos que incidam sobre a propriedade mobiliaria e imobiliária (...) nos casos em que se constate que ele não era o fruidor ou proprietário no período a que respeita a dívida exequenda e seja destas qualidades que a lei faca depender a incidência do tributo»;
O) Do explanado, conclui-se que, a legitimidade do executado, em processo de execução fiscal deriva da sua condição de sujeito passivo na relação jurídica tributária (cf. artigo 18.º da LGT);
P) Ao contrário do entendimento da Fazenda Pública, não está em causa qualquer forma de encapotar a oposição à execução por via da alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT. Verdadeiramente, e nos termos supra explicitados, trata-se de uma situação de ilegitimidade substantiva que se subsume no preceituado da alínea b); e
Q) Face ao exposto, dúvidas não podem restar quanto à improcedência do Recurso interposto pela Fazenda Pública, por falta de fundamento legal, e, por conseguinte, a decisão proferida pelo Tribunal a quo deverá manter-se na ordem jurídica.
Nestes termos e nos demais de direito que v. a (s) Ex. a (S) doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue improcedentes as pretensões deduzidas pela Recorrente no âmbito das suas alegações, pugnando pela manutenção do sentido decisório perfilhado pelo Douto Tribunal a quo e, subsidiariamente, pela procedência do pedido deduzido pelo ora Recorrido.»
O Digno Procurador Geral Adjunto emitiu parecer concluindo pelo não provimento do recurso.
Com dispensa dos vistos legais, [cfr. 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre agora apreciar e decidir o presente recurso.
II- DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente relacionadas com os erros de julgamento que imputa à sentença.
III- FUNDAMENTAÇÃO:
III.1- DE FACTO
Na sentença foi fixada matéria de facto nos seguintes termos:
«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos
1) Em 4.06.1959, o Ministro das Obras Públicas entregou o edifico destinado às novas instalações da Faculdade ... ao Ministro das Finanças de onde decorre o seguinte: “(…) Sua excelência declarou recebê-lo para ser integrado no património nacional e fez simultaneamente a sua cessão a título precário, nos termos do decreto-lei número vinte e quatro mil quatrocentos e oitenta e nove, de treze de Setembro de mil novecentos e trinta e quatro, a sua excelência o Ministro da Educação Nacional e a sua excelência o Ministro da Saúde e Assistência que o receberam nas condições indicadas para nele serem instalados na parte atribuída a cada um, os respectivos organismos dependentes dos seus Ministérios (…)” – cfr. fls. 122 e 123 do processo físico.
2) Em 3.09.1997 foi outorgado contrato de concessão entre o [SCom01...] e a [SCom02...], Lda., de onde decorre o seguinte: “Para constar se lavra o presente termo de contrato de concessão de exploração com concepção, construção e equipamento, conservação e exploração de um empreendimento imobiliário de apoio ao [SCom01...], constituído por parque de estacionamento, área de serviços e hotel. (…)
TERCEIRA
(Prazo De Concessão)
O prazo de concessão é de vinte anos contados do termo do prazo contratual da execução da obra. (…)” – cfr. fls. 114 a 117 do processo físico que aqui se dá por integralmente reproduzido.
3) Em 2.04.2008 foi proferida a informação n.º 347/08 pela Direcção-Geral do Tesouro e Finanças do Ministério das Finanças e da Administração Pública sob a qual recaiu em 17.04.2008 o Despacho n.º ...08 do Secretário de Estado do Tesouro e Finanças de concordância com a constituição de direito de superfície – cfr. verso de fls. 123 a fls. 128 do processo físico.
4) Em 24.07.2008 a Direcção-Geral do Tesouro e Finanças do Ministério das Finanças e da Administração Pública remeteu ao [SCom01...], E.P.E o ofício n.º 18590 de onde decorre o seguinte: “(…) no âmbito das recomendações do Tribunal de Contas, com vista à regularização da situação jurídica da parcela de terreno (…) que foi objecto de concessão efectuada pelo hospital de [SCom01...], E.P.E, à sociedade [SCom02...], SA, pelo prazo de 20 anos, contados a partir de 1 de Maio de 2003, foi nos termos do despacho n.º 300/20... de 17/04/2008, do senhor Secretário de Estado do Tesouro e Finanças, decidida a orientação do presente processo no sentido de se proceder à constituição e cedência a essa Entidade do direito de superfície sobre a referida parcela de terreno, pelo valor que resultasse da avaliação a promover por esta Direcção-Geral.
Assim, tendo em vista a autorização da constituição do direito de superfície, mediante ajuste directo, a favor desse Hospital da parcela de terreno com a área de 6 500m2, do prédio inscrito na matriz predial urbana da Freguesia ... sob os artigos nºs ...92 e ...75, descrito na ... conservatória do Registo Predial ... (…), solicito a V. ex.ª que informe se aceita as condições infra expostas: (…) Mais solicito que informe qual a modalidade de pagamento pretendida. Assim, fica esta Direcção-Geral a aguardar a resposta desse Hospital ao solicitado (…)” – cfr. fls. 133 do processo físico.
5) Em 16.10.2009 o [SCom01...], E.P.E remeteu ao Subdirector - Geral oficio com o seguinte teor: “(…) Assunto: “[SCom01...], E.P.E-...- Constituição do direito de superfície e sobre uma parcela com cerca de 6.500 m2” na sequência dos ofícios supra referenciados, destinados a obter informação relativa às condições tendentes à constituição do direito de superfície sobre uma parcela de terreno com 6.500m2, situada no logradouro do prédio em que se encontra instalado o [SCom01...], E.P.E ([SCom01...]), que foi objecto de concessão efectuada pelo Hospital à sociedade [SCom02...]. S.A, cumpre emitir a seguinte pronúncia: (...) Considerando os propósitos que presidem ao recurso pela via da constituição do direito de superfície, como instrumento jurídico que tem em vista a reposição da legalidade, reclamada pelo próprio interesse público, o valor fixado afigura-se excessivo. (…) pelo exposto, e atendendo a que se verificará a reversão da propriedade das construções a favor do estado, que traduz uma forma de compensação pela cedência do direito de superfície, solicita-se a reapreciação do presente processo, à luz dos enunciados pressupostos. (…)” – cfr. fls. 120 a verso de fls. 121 do processo físico cujo teor se dá por integralmente reproduzido
6) Em 23.11.2012 o Serviço de Finanças ... emitiu a liquidação n.º ...03 relativa ao IMI de 2008 do prédio inscrito na matriz predial urbana da Freguesia ..., sob o n.º ...95 – cfr. fls. 156 do processo físico.
7) O Serviço de Finanças ... instaurou em 23.02.2013 o processo de execução fiscal n.º ...20 em nome de [SCom01...], E.P.E, por dívidas de IMI do ano de 2008 e 2011 no montante de €107.494,16 – cfr. fls. 46 a 57 e fls. 156 do processo físico.
8) A quantia exequenda cobrada no âmbito do processo de execução fiscal a que se alude em 7) resultou de procedimento de avaliação oficioso promovido em 18.06.2012 pelo Serviço de Finanças ... denominado ..., tendo sido registado o prédio da Freguesia ..., sob o n.º ...95.
9) Da caderneta predial urbana do prédio inscrito na matriz predial urbana da Freguesia ..., sob o n.º ...95 decorre que o [SCom01...], E.P.E tem a qualidade de superficiário temporário desde 2002 a 2022 – cfr. fls. 208 e 209 do processo físico.
Factos não provados
Não se mostram provados quaisquer outros factos invocados relevantes para a decisão dos presentes autos.
Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, conforme predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil.
Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova que à luz da experiência sedimentaram a convicção do Tribunal.»
Alteração da matéria de facto
A Recorrente em sede de impugnação da matéria de facto solicita o aditamento da factualidade que identifica na conclusão D), remetendo para o meio de prova que a sustenta, em conformidade com o disposto no art. 640.º, n.º 1, alíneas a) e b), do CPC.
Donde, por ser relevante para a boa decisão da causa e haver documentos que a comprove, procede-se ao aditamento da matéria de facto, nos seguintes termos:
10. A Oponente foi notificada (notificações eletrónicas n.ºs ...37... e ...26...) das liquidações de IMI de 2008 e 2011 em cobrança no processo de execução fiscal ...20, e cujas datas limite de pagamento ocorreram em 31.01.2013 [cfr documentos juntos págs. 53 a 57 dos autos de execução insertos a páginas 30 a 41do sitaf, e documentos juntos a págs. 98 e 99 do sitaf].
11. A Oponente apresentou reclamação graciosa questionando a legalidade das liquidações de IMI dos anos de 2008 e 2011 em questão no PEF ...20 (que aqui nos ocupa) que foram instauradas sob os n.ºs ...92 e ...97, ambas com decisão de indeferimento [cfr. págs. 182 a 221 da paginação do sitaf].
12. A Oponente apresentou recurso hierárquico questionando a legalidade das liquidações de IMI dos anos de 2008 e 2011 em questão no PEF ...20, os quais foram instauradas sob os n.ºs ...16 e ...28 e que à data da prolação da sentença se encontravam pendentes de decisão [cfr. págs. 182 a 221 da paginação do sitaf].
IV- DE DIREITO:
A questão colocada pelo Recorrente encontra-se relacionada com os erros de julgamento imputados à sentença no que se refere (i) ao entendimento de que na oposição foi alegado fundamento válido nos termos da alínea b), do n.º 1, do art. 204.º, do CPPT e (ii) à procedência da ação.
Na oposição foi invocado fundamento válido de oposição?
Atentemos, antes de mais, no teor, extratado, da fundamentação da sentença no que se refere ao julgamento quanto à validade dos fundamentos invocados subsumíveis na alínea b), do n.º 1, do art. 204.º, do CPPT, desenvolvida nos seguintes termos:
«Incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo da Lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras, conforme o preceituado pelo artigo 608.º n.º 2º do Código do CPC ex vi artigo 2º alínea e) do CPPT.
Vem a Oponente invocar a duplicação de colecta, que constitui fundamento de oposição admitido pelo artigo 204.º n.º 1 alínea g) do CPPT.
Acresce que a Oponente vem também invocar o erro nos pressupostos de facto por sustentar que não tem a qualidade de superficiário, tendo somente uma cessão precária.
Ora, tal causa de pedir é fundamento de oposição à execução fiscal ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT.
Neste sentido veja-se o decidido pelo STA no Acórdão de 16.12.2015, rec. 0281/15 “Relativamente aos tributos cujo elemento definidor da incidência subjectiva é a posse, fruição ou propriedade de bens, constitui fundamento admissível da oposição à execução fiscal a ilegitimidade substantiva do oponente, fundada no facto de este, apesar de figurar como devedor no título executivo, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram [art. 204.º, n.º 1, al. b), do CPPT] (…)”. No mesmo sentido vide o Acórdão do STA de 15.03.2017, rec. 01235/16.»
Aqui chegados, há que verificar se a matéria de facto alegada pela Oponente/Recorrida na petição inicial integra ou não fundamento subsumível na alínea b) do n.º 1 do referido preceito legal: «Ilegitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida».
Temos como seguro que aí se preveem três situações de ilegitimidade da pessoa citada: primeira, «não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor», situação em que se enquadram «os casos em que há erro na identidade do citado, sendo a citação efectuada em pessoa que não é aquela contra quem efectivamente é instaurada a execução ou, nos casos de sucessores, não é qualquer das pessoas que devem ser citadas como sucessores do responsável originário»; segunda, sendo o devedor que nele (título executivo) figura, «não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram», situação que «está conexionada com as situações de reversão da execução contra possuidores, fruidores e proprietários, previstas no art. 158.º deste Código [CPPT], podendo esta reversão ser uma consequência do julgamento que se fizer sobre a ilegitimidade referida nesta alínea b)»; terceira, «não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida», situação que «tem em vista os casos em que há reversão contra responsáveis subsidiários ou em que a execução é dirigida contra responsáveis solidários, quer directamente quer através de reversão» (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in “Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado”, III volume, 6.ª edição, notas 12 e 13 ao art. 204.º, págs. 453 e 454.).
No caso sub judice, porque a Oponente consta do título executivo como devedora está excluída a possibilidade de verificação dos primeiro e terceiro tipos de ilegitimidade.
Resta, então, averiguar se os factos articulados pela Oponente na petição inicial como fundamento da sua ilegitimidade se reconduzem à ilegitimidade substantiva.
Essa previsão está relacionada com as situações em que a dívida exequenda se refere a impostos sobre a propriedade [como é o caso do IMI, aqui em causa)], cujo elemento definidor da incidência subjetiva é a posse, fruição ou propriedade de bens e, tendo a execução fiscal sido instaurada contra aquele que constava do título executivo como devedor, se veio a verificar no âmbito da execução fiscal que a dívida respeita a um período em que era possuidor, fruidor ou proprietário dos bens outra pessoa, contra a qual a execução fiscal reverterá nos termos do art. 158.º do CPPT.
Trata-se de uma das exceções à regra geral de que não é possível discutir em sede de oposição à execução fiscal a legalidade da liquidação que deu origem à dívida exequenda. Na verdade, nas referidas situações admite-se que seja questionada a legalidade da liquidação quanto à sua incidência subjetiva, mas essa possibilidade excecional justifica-se pela «falta de verificação, pela administração tributária, dos pressupostos fácticos do acto de liquidação, relativamente a tributo deste tipo e na constatação de um erro que lhe é imputável», pois, «para proceder à liquidação destes tributos, não é recolhida qualquer informação do contribuinte através de declaração, nem é feita qualquer indagação sobre quem é o real proprietário, fruídor ou possuidor dos bens referidos, antes se efectuando a liquidação a partir do conhecimento da qualidade de proprietário que conste dos registos da administração tributária ou de outros serviços públicos» [acórdão do STA de 15.03.2017, proc. n.º 01235/16, que serviu de fundamento à sentença].
Todavia, a situação em presença distancia-se da ali tratada, pois na sequência da notificação da liquidação a oponente teve oportunidade de conhecer e sindicar os seus termos, usando, desde logo, os meios graciosos colocados à sua disposição, reclamação graciosa e recurso hierárquico [cfr. factos elencados em 10.11 e 12, objeto de aditamento], não tendo sido surpreendida com a liquidação do tributo apenas no ato de citação.
Apropriando-nos dos termos da fundamentação do acórdão do STA de 21.06.2017, proc. n.º 01324/16, afirmamos que «no essencial, a recorrente pretende discutir a legalidade das liquidações que lhe foram notificadas, que não pagou e cujos valores em dívida foram dados à execução, neste processo de oposição, quando é certo que tal não é consentido pelo disposto no artigo 204º do CPPT.
Na verdade, e como a recorrente bem refere, o disposto no artigo 204º, n.º 1, al. b) do CPPT, destina-se àquelas situações em que se admite que seja questionada a legalidade da liquidação quanto à sua incidência subjetiva, uma vez que a administração tributária apenas efetua a liquidação a partir do conhecimento da qualidade de proprietário que consta dos seus registos, não recolhendo qualquer informação do contribuinte através de declaração, nem indagando sobre quem é o real proprietário, fruídos ou possuidor dos bens; mas esta não é a situação da recorrente, no seu caso concreto foi-lhe dada a possibilidade de se pronunciar antes da emissão das liquidações, como a mesma refere, e até lançou mão dos meios graciosos e contenciosos para discutir tais liquidações.
Assim, não faria qualquer sentido que já estando a discutir tais liquidações nos meios processuais próprios ainda lhe fosse aqui permitido, mais uma vez, discutir a legalidade das referidas liquidações, sob pena de se cair numa situação de litispendência ou caso julgado.» Neste mesmo sentido, vide acórdãos deste TCA Norte de 25.05.2018, processos n.ºs 608/14.7BEPNF e 189/14.1BEPNF, e de 21.06.2018, proc. n.º 00603/14.6BEPNF.
Pelo que, o fundamento de oposição assente na alegada ilegitimidade substantiva da oponente, no caso vertente, não é suscetível de enquadrar fundamento de oposição elencado na alínea b) do n.º 1 do artigo 204º do CPPT., mas constitui causa de pedir que contende com a legalidade concreta da dívida a discutir nos meios graciosos e contencioso próprios, que não a oposição, ao contrário do que sustentou a decisão recorrida.
Nesta conformidade, concede-se provimento ao recurso e, nessa sequência, julga-se improcedente a oposição, nesta parte, por falta de fundamento de oposição enquadrável no elenco taxativo do n.º 1, do art. 204.º do CPPT.
Aqui chegados, e porque, na procedência da oposição, o tribunal considerou prejudicado o conhecimento da causa de pedir relacionada com a duplicação de coleta, cumpre conhecer em SUBSTITUIÇÃO, dado que as partes tiveram já nos respetivos articulados oportunidade de emitir pronúncia sobre esta questão.
Verifica-se a duplicação de coleta?
Alega a oponente que a Administração Tributária “através da instauração do processo de execução fiscal veio exigir ao CHSJ por duas vezes a mesma quantia a título de IMI, sobre o mesmo facto tributário (sobre o inexistente direito de superfície) e relativamente ao mesmo período (2011)” concluindo que se verifica a duplicação de colecta que é fundamento de Oposição à execução expressamente previsto na al. g) do n.º 1 do art.º 204º do CPPT [ars. 43.º a 46.º da petição inicial].
Vejamos, pois, se lhe assiste razão.
Nos termos da alínea g) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT a duplicação da coleta constitui fundamento de oposição à execução fiscal. Sendo, ainda, de conhecimento oficioso, nos termos do disposto no art. 175.º do mesmo diploma legal.
Haverá duplicação de coleta, diz o n.º 1 do artigo 205.º do CPPT, “quando, estando pago por inteiro um tributo, se exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo”.
Citando, por todos, o acórdão do STA de 05.02.2015, processo 0993/14, disponível em www.dgsi.pt:
«A duplicação de colecta, prevista como fundamento de oposição à execução fiscal na alínea g) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, é definida pelo n.º 1 do art. 205.º do mesmo Código como a situação que se verifica «quando, estando pago por inteiro um tributo, se exigir da mesma ou diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo», o que significa que a duplicação de colecta exige a verificação cumulativa dos seguintes requisitos: i) o facto tributário ser o mesmo, ii) ser idêntica a natureza do imposto já pago e o que, de novo, se exige, iii) referirem-se ambos os impostos ao mesmo período temporal.»
São, pois, requisitos, cumulativos da duplicação da coleta os seguintes:
a) Unicidade dos factos tributários;
b) Identidade da natureza entre o tributo pago e o que de novo se exige;
c) Coincidência temporal entre o tributo pago e o que de novo se pretende cobrar.
Acresce que a duplicação de coleta constitui fundamento de oposição à execução fiscal quando é exigido mais que uma vez o mesmo tributo relativo ao mesmo período de tempo, com base numa liquidação ou em mais que uma liquidação, mas é também fundamento de impugnação judicial, na medida em que a 2.ª liquidação é ilegal, por enriquecimento sem causa da Administração Tributária e constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade [artigo 99.° do CPPT].
Assim, geneticamente, a duplicação de coleta pode resultar de haver sido efetuada mais que uma liquidação ou sustentar-se com base em um único ato tributário desse tipo. Sucede que só nos casos em que é efetuada uma segunda liquidação após ter sido já feito o pagamento da quantia liquidada na primeira é que se pode falar de uma duplicação de coleta, sendo certo que é a segunda que sofre dessa ilegalidade e não a primeira.
Para além do mais, conforme refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in “CPPT, anotado e comentado, 6.ª edição 2011”, Áreas Editora, III vol., pág. 527, “a referência ao pagamento do tributo por inteiro tem ínsita a exigência de que o tributo devido esteja totalmente pago, o que afasta a possibilidade de invocação da duplicação de colecta quando o tributo apenas está parcialmente pago, na sequência da primeira liquidação, seja por que foi feito o pagamento apenas de parte das prestações, seja por que a primeira liquidação, apesar de estar paga na sua totalidade, não atinge o montante a cobrar em face da segunda liquidação”.
Realizado o enquadramento normativo, doutrinal e jurisprudencial, impõe-se levar a respetiva subsunção dos factos ao direito.
Como resulta da factualidade da factualidade provada o «Serviço de Finanças ... instaurou em 23.02.2013 o processo de execução fiscal n.º ...20 em nome de [SCom01...], E.P.E, por dívidas de IMI do ano de 2008 e 2011 no montante de €107.494,16» [facto constante no ponto 7 do probatório]. Tendo as respetivas liquidações surgido na sequência do procedimento de avaliação oficioso [cfr. ponto 8, ibidem].
Todavia, não obstante, ser a mesma natureza do imposto e ser igual a norma aplicada aos factos tributários, os períodos a que dizem respeito são diferentes, o que não é desconhecido da oponente que contra as liquidações reagiu individualmente [factos elencados em 10, 11 e 12].
Nesta conformidade, na falta de um dos seus pressupostos cumulativos, não se verifica a duplicação de coleta.
E, em consequência, julga-se a oposição improcedente, neste segmento.
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso e conhecendo, em substituição, julgar totalmente improcedente a oposição à execução.
Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC., formula-se o seguinte SUMÁRIO:
I- Na alínea b) do n.º 1 do CPPT, consagra-se a «Ilegitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida». Aí se prevendo três situações de ilegitimidade da pessoa citada.
II- No caso sub judice, porque a Oponente consta do título executivo como devedora está excluída a possibilidade de verificação dos primeiro e terceiro tipos de ilegitimidade. Apenas, podendo a situação ser enquadrável no segundo tipo de ilegitimidade.
III- Trata-se de uma das exceções à regra geral de que não é possível discutir em sede de oposição à execução fiscal a legalidade da liquidação que deu origem à dívida exequenda.
IV- Todavia, a situação em presença distancia-se da ali prevista, pois na sequência da notificação da liquidação a oponente teve oportunidade de conhecer e sindicar os seus termos, usando, desde logo, os meios graciosos colocados à sua disposição, reclamação graciosa e recurso hierárquico, não tendo sido surpreendida com a liquidação do tributo apenas no ato de citação.
V- Nos termos da alínea g) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT a duplicação da coleta constitui fundamento de oposição à execução fiscal. Sendo, ainda, de conhecimento oficioso, nos termos do disposto no art. 175.º do mesmo diploma legal.
VI- Haverá duplicação de coleta, diz o n.º 1 do artigo 205.º do CPPT, “quando, estando pago por inteiro um tributo, se exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo”.
VII- Todavia, não obstante, ser a mesma natureza do imposto e ser igual a norma aplicada aos factos tributários, os períodos a que dizem respeito são diferentes, o que impede, por falta de verificação de um dos pressupostos cumulativos, a verificação da duplicação da coleta.
V- DECISÃO:
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso e conhecendo, em substituição, julgar totalmente improcedente a oposição à execução.
Custas pela Oponente / Recorrida, em ambas as instâncias.
Porto, 06 de novembro de 2025
Vítor Salazar Unas
Ana Patrocínio
Cláudia Almeida
