085/23.1BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

A aplicação do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF pressupõe um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, estando a majoração legal conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A Fazenda Pública vem, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em 17/04/2023, no processo n.º 1/2022-T invocando contradição com a decisão do mesmo CAAD, proferida em 02/03/2020, no processo n.º 429/2019-T.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«PRÉVIO

A. Sobre esta mesmíssima questão já se pronunciou, muito recentemente, este Colendo Tribunal, uniformizando jurisprudência da seguinte forma, sem margem para quaisquer dúvidas que:

“…a aplicação do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF pressupõe um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, estando a majoração legal conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.” (cf. acórdão de uniformização de jurisprudência, recentemente prolatado pelo Plenário deste Colendo Tribunal, de 24-06-2023, autuado com o n.º 154/22.5BALSB, no qual se decidiu) Destaques nossos

B. Sobre esta mesmíssima questão já se pronunciou, muito recentemente, este Colendo Tribunal, uniformizando jurisprudência da seguinte forma, sem margem para quaisquer dúvidas que:

“…a aplicação do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF pressupõe um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, estando a majoração legal conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.” (cf. acórdão de uniformização de jurisprudência, recentemente prolatado pelo Plenário deste Colendo Tribunal, de 24-06-2023, autuado com o n.º 154/22.5BALSB, no qual se decidiu) Destaques nossos

C. Com efeito, e para a boa decisão da causa, importa ter em consideração a seguinte factualidade:

a. O supra mencionado acórdão foi notificado aos ora signatários no dia 27-04-2023, pelo que nos termos do CPC, consideram-se os mesmos notificados no dia 01-05-2023.

b. A decisão arbitral ora recorrida foi notificada aos ora signatários no dia 17-05-2023, pelo que, nos termos do CPC, consideram-se os mesmos notificados no dia 22-05-2023.

c. Cumpre salientar que a ante mencionada decisão arbitral foi proferida a 17-04-2023, contendo as respectivas assinaturas dos árbitros, porém, em discordância com a decisão que veio a vingar e que aqui se recorre, foi lavrado voto de vencido datado de 17-05-2023.

d. Pelo que, só na data supra referida, i.e., 17-05-2023 foram os signatários notificados da decisão arbitral.

e. Dada a proximidade da data de prolação e notificação do acórdão uniformizador de jurisprudência (26-04-2023) e a data de prolação da decisão arbitral contendo o voto de vencido, era provável, até porque o acórdão uniformizador poderia não ter ainda transitado em julgado, que o mesmo não fosse ainda do conhecimento do tribunal arbitral.

f. Sucede que, escalpelizando a decisão arbitral, datada de 17-04-2023 a mesma, a pp 31, já faz menção ao acórdão deste STA n.º 154/22.BALSB – pese embora o mesmo ainda não tivesse sido notificado aos intervenientes.

D. Em face do exposto, e uma vez que a decisão arbitral não refuta expressamente, muito menos retira as devidas ilações e consequências jurídicas a que estaria adstrita face à jurisprudência proferida por esse STA naquele Acórdão, impõe-se novamente, pese embora o STA já se tenha pronunciado sobre esta temática, volte a pronunciar-se sobre tema que já decidiu uniformemente em 26-04-2023.

E. In casu a questão em dissenso formula-se nos seguintes moldes: pode o benefício fiscal, previsto no artigo 17.º do EBF, ser contabilizado ao longo do período legal relevante de 5 anos desde o início da vigência dos contratos de trabalho iniciais, nas situações em que os trabalhadores cessaram os contratos de trabalho (iniciais), e foram substituídos por outros, aproveitando a sua majoração.

F. Importa definir se é condição do benefício do art.º 17° do EBF que a entidade empregadora mantenha o emprego criado no prazo de cinco anos, mas não necessariamente que, durante esses cinco anos, os postos de trabalho criados sejam ocupados pelos mesmos trabalhadores.

G. A posição do tribunal arbitral diverge.

H. Em face desta divergência jurisprudencial quanto à mesma questão fundamental de direito, foi interposto Recurso para Uniformização de Jurisprudência nos termos do n.º 1 do art.º 152.º do CPTA (Código de Processo dos Tribunais Administrativos) e nº 2 do art.º 25.º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo DL nº 10/2011, de 20 de Janeiro), e tem por objecto a Decisão Arbitral proferida no processo nº 1/2022 – T CAAD pelo Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), por se encontrar em contradição com

a. o acórdão de uniformização de jurisprudência, recentemente prolatado pelo Plenário deste Colendo Tribunal, de 24-06-2023, autuado com o n.º 154/22.5BALSB, no qual se decidiu, sem margem para quaisquer dúvidas que:

“…a aplicação do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF pressupõe um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, estando a majoração legal conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.” Destaques nossos

b. a decisão fundamento, proferida pelo Tribunal Arbitral CAAD no Processo nº 429/2019 – T CAAD, no segmento decisório que se reporta à resposta à questão É conforme a Lei a defensada manutenção da aplicação do benefício fiscal, previsto no artigo 17.º do EBF, nas situações em que os trabalhadores cessaram os contratos de trabalho conexionados com a majoração, tendo esses trabalhadores sido substituídos por outros, ao longo do período legal relevante, contabilizado em cinco anos desde o início da vigência daqueles contratos de trabalho iniciais?

c. O Acórdão do deste Colendo Tribunal, de 20 de fevereiro de 2019, proferido no âmbito do processo n.º 095/16.5BESNT 0823/1713, no segmento decisório que se reporta à resposta à questão É conforme a Lei a defensada manutenção da aplicação do benefício fiscal, previsto no artigo 17.º do EBF, nas situações em que os trabalhadores cessaram os contratos de trabalho conexionados com a majoração, tendo esses trabalhadores sido substituídos por outros, ao longo do período legal relevante, contabilizado em cinco anos desde o início da vigência daqueles contratos de trabalho iniciais?

d. O Acórdão deste Colendo Tribunal, de 09 de Março de 2022, proferido no âmbito do processo n.º 03122/15.0BESNT, no segmento decisório que se reporta à resposta à questão É conforme a Lei a defensada manutenção da aplicação do benefício fiscal, previsto no artigo 17.º do EBF, nas situações em que os trabalhadores cessaram os contratos de trabalho conexionados com a majoração, tendo esses trabalhadores sido substituídos por outros, ao longo do período legal relevante, contabilizado em cinco anos desde o início da vigência daqueles contratos de trabalho iniciais?

I. Ora, a decisão arbitral sob recurso entendeu que:

«a) De acordo com o n.º 1 do art.º 19º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redação que vigorou até à sua revogação efetuada pelo art.º 4º da Lei nº 43/2018, de 9/8, o benefício fiscal aí previsto dependia da criação líquida dos postos de trabalho interpretada no sentido da diferença positiva apurada, no termo de cada exercício, entre as contratações por tempo indeterminado e o número de saídas de jovens de idade não superior a 30 anos ou desempregado de longa duração em idêntica situação.

b) A substituição do trabalhador, por outro trabalhador igualmente jovem de idade não superior a 30 anos ou desempregado de longa duração, que visasse comprovadamente a manutenção do emprego criado, não implicava qualquer violação do dever de manutenção do emprego, bem como da consequente obrigação de a entidade patronal assegurar uma empregabilidade duradoira e estável, desde que o novo contrato seja também por tempo indeterminado.

e) Nesse caso, a extinção do posto de trabalho do trabalhador substituído era compensada pela criação de um novo posto de trabalho, o do trabalhador substituto, com as mesmas caraterísticas do anterior.

d) Era condição do benefício do art.º 19º do EBF que a entidade empregadora mantivesse por cinco anos o emprego criado, mas não necessariamente que durante esses cinco anos os postos de trabalho criados fossem ocupados pelos mesmos trabalhadores, desde que os novos trabalhadores fossem igualmente jovens de idade inferior a 30 anos ou desempregados de longa duração, contratados sem prazo, não sendo esta interpretação da lei incompatível com o disposto nos nºs 5 e 6 do art.º 19º do EBF, já que a cessação do contrato de trabalho não implica necessariamente a eliminação do posto de trabalho criado e, nas circunstâncias em causa, o trabalhador a que o benefício respeita não é o mesmo.”

Porém, e especificamente no trecho:

“A extinção do vínculo jurídico-laboral por causas não imputáveis à entidade patronal, que podem ser objetivas, como a morte ou incapacitação e, no caso dos desempregados de longa duração, a aposentação voluntária ou obrigatória, ou subjetivas, que tanto podem ser a vontade do trabalhador como um comportamento que efetivamente inviabilize a continuidade da sua ligação funcional com a empresa, não conduz necessariamente, aplicando a doutrina dessa norma, à caducidade do benefício fiscal, caso o trabalhador seja substituído por outro nas mesmas condições, jovem de idade não superior a 30 anos, posteriormente selecionado para integrar os quadros da empresa.

J. Por seu turno, na Decisão arbitral proferida no Processo nº 429/2019-T (decisão Fundamento), convocado como fundamento, entendeu o seguinte:

«Assim, a condição para usufruir o benefício fiscal, é a de os contratos dos trabalhadores selecionados para beneficiar do incentivo fiscal, continuarem a vigorar. Se o contrato de trabalho cessar, o sentido do benefício não se cumpriu e, por isso, não deve ser objeto de substituição.

Não ignoramos a interpretação da Recorrida de que o sentido e intenção do legislador também se cumpre com o cumprimento do critério da criação líquida de postos de trabalho, aqui aplicável. No entanto, não é essa interpretação que encontra respaldo na letra da lei, de acordo com as regras gerais de interpretação.» Destaques nosso

K. No mesmo sentido, e em sentido oposto à decisão recorrida, o Acórdão do deste Colendo Tribunal, de 20 de fevereiro de 2019, proferido no âmbito do processo n.º 095/16.5BESNT 0823/1713 que decidiu o seguinte:

“Na verdade, resulta do n.º 5 do artigo 19.° do EBF que a majoração referida no n.º 1 tem lugar durante o período de 5 anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho e só pode ser concedido uma vez em relação ao mesmo trabalhador qualquer que seja a entidade patronal, cfr. n.º 6.

Portanto, a majoração está conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.

Por outro lado, a intenção do legislador não foi, simplesmente, incentivar a criação de postos de trabalho, mas criar emprego estável e duradouro para jovens e desempregados de longa duração, como resulta do facto de se ter restringido o incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo. Aliás, há um elemento histórico expresso que aponta nesse sentido, e que é a intervenção do autor do projeto de lei que deu origem à Lei 72/98 no Plenário da Assembleia da República (Diário da Assembleia da República n.º 86, I série, de 27/06/1997), em que declarou: "Esta medida visa, fundamentalmente, incentivar directamente a criação e a estabilidade de novos postos de trabalho, uma vez que daí resultam benefícios em IRC”.

Portanto, há que concluir que não é admissível a substituição de trabalhadores no âmbito do benefício em causa pelo que o recurso interposto pela recorrente A………. não merece provimento.” Destaques nossos

Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/08ae81226cb26166802583bc003b32f7?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1

L. E ainda, em sentido diametralmente da decisão ora recorrida, o Acórdão deste Colendo Tribunal, de 09 de Março de 2022, proferido no âmbito do processo n.º 03122/15.0BESNT, que dispôs que:

- A aplicação do benefício fiscal em apreço obedece à condição de se verificar um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, ou seja, só haverá aquele benefício fiscal no exercício em que houver um real aumento do número global de trabalhadores jovens admitidos na empresa, o que significa que a substituição de trabalhadores não constitui um aumento do número global de trabalhadores da empresa, num determinado período, nem permite o apuramento de um saldo positivo, num dado exercício, entre as contratações elegíveis e a saída de trabalhadores.

II- Sendo o benefício fiscal atribuído em função da “criação líquida de postos de trabalho”, carece de relevância invocar que todos os trabalhadores contratados num determinado exercício são “elegíveis” e nessa medida “aptos” a substituir um trabalhador que entretanto cesse o contrato, pois há que diferenciar a primeira operação de apuramento do saldo positivo, da operação de determinação dos trabalhadores que passam a integrar “a criação líquida de emprego”, e para efeitos do artigo 17º do EBF só esta é que releva.

III- A majoração está conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador, além de que a intenção do legislador não foi, simplesmente, incentivar a criação de postos de trabalho, mas criar emprego estável e duradouro para jovens e desempregados de longa duração, como resulta do facto de se ter restringido o incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo.

Destaques nossos disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/58480177ae3b60ae80258859004dedf3?OpenDocument&ExpandSection=1

M. Mas, mais recentemente o acórdão de uniformização de jurisprudência, recentemente prolatado pelo Plenário deste Colendo Tribunal, de 24-06-2023, autuado com o n.º 154/22.5BALSB, no qual se decidiu, sem margem para quaisquer dúvidas que:

“…a aplicação do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF pressupõe um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, estando a majoração legal conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.” Destaques nossos

N. Os arestos indicados divergem no entendimento do enquadramento da seguinte questão:

É conforme a Lei a defensada manutenção da aplicação do benefício fiscal, previsto no artigo 17.º do EBF, nas situações em que os trabalhadores cessaram os contratos de trabalho conexionados com a majoração, tendo esses trabalhadores sido substituídos por outros, ao longo do período legal relevante, contabilizado em cinco anos desde o início da vigência daqueles contratos de trabalho iniciais?

Assim,

DO (correcto) ENTENDIMENTO VERTIDO NAS DECISÕES/ACÓRDÃOS FUNDAMENTO E DA POSIÇÃO DA RECORRENTE:

O. A questão em apreço nos presentes autos prende-se com a defensada manutenção da aplicação do benefício fiscal, previsto no artigo 17.º do EBF, nas situações em que os trabalhadores cessaram os contratos de trabalho conexionados com a majoração, tendo esses trabalhadores sido substituídos por outros, ao longo do período legal relevante, contabilizado em cinco anos desde o início da vigência daqueles contratos de trabalho iniciais.

P. Adianta-se desde já, salvo o devido respeito, que a resposta é negativa, em consonância com a melhor interpretação do direito.

Q. A norma jurídica que está no epicentro do dissenso é o artigo 17.º do EBF referente à criação de emprego para jovens (posteriormente art.º 19 do EBF), norma actualmente revogada 8 principalmente pela demonstrada ineficácia prática da aplicação desta norma em alcançar os fins para que foi criada - aumento da empregabilidade duradoura e estável para os grupos de trabalhadores com maior dificuldade de inserção no mercado de trabalho.

R. Importa relembrar a evolução do respectivo regime e identificar o vigente na altura da ocorrência da situação dos autos.

S. Este tipo de benefício foi inserido no Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) em 1998 pela Lei n.º 72/98, de 3 de novembro, que aditou ao EBF o artigo 48.º-A, com a epígrafe Criação de empregos para jovens.

T. Norma que o autor do projeto-lei que teve como objetivo dar resposta a um identificado flagelo social, o desemprego dos jovens, e que deu origem à referida Lei n.º 72/98, de 3 de novembro, no Plenário da Assembleia da República, nomeadamente quando afirmou que “Esta medida visa, fundamentalmente, incentivar directamente a criação e a estabilidade de novos postos de trabalho, uma vez que daí resultam benefícios em IRC”. 9

U. Este é, pois, um relevante elemento histórico que nos indica a intenção do legislador com a introdução deste benefício fiscal, tendo em vista a resolução da questão em apreço nos presentes autos referente à interpretação desta norma.

V. Na redação inicial, o artigo 48.º-A dispunha o seguinte:

1- Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.

2- Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o ordenado mínimo nacional.

3. A majoração referida no nº 1 terá lugar durante um período de cinco anos a contar da vigência do contrato de trabalho.

W. Na sequência da reforma introduzida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, com alterações aos Códigos do IRS e do IRC e ao EBF, seguida de revisão global e publicação integral dos referidos Códigos, pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho, a matéria veio a constar do artigo 17.º do EBF, mantendo a epígrafe Criação de emprego para jovens, com a seguinte redação:

1- Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.

2- Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

3- A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho.

X. O n.º 2 do referido artigo 17.º do EBF foi alterado pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, passando a estatuir o seguinte:

“Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.”

Y. Conforme se verifica, decorre taxativamente da letra da lei, que este benefício fiscal encontra-se circunscrito temporalmente ao período de cinco anos que se inicia com a vigência do contrato de trabalho, ou seja, referindo-se especificadamente ao contrato de trabalho dos jovens trabalhadores selecionados para o efeito, e não a um posto de trabalho que poderia ser ocupado por diferentes trabalhadores ao longo do tempo, como vem reiteradamente insistindo a Recorrida ao longo do pedido de pronuncia arbitral (ppa).

Z. Donde, a interpretação da Recorrida, não encontra respaldo nem letra desta lei nem no espírito do legislador subjacente à sua criação que, realçamos, visava o aumento de uma empregabilidade duradoura e estável para os jovens trabalhadores, reforçada pela exigência de celebração de contratos de trabalho sem termo, no regime laboral vigente naquela data.

AA. A Recorrida pretende considerar para efeitos de apuramento do benefício fiscal respeitante à criação de emprego previsto no art.º 17° do EBF, referente ao período de tributação de 2002, o montante adicional de € 237.067,62 decorrente do procedimento de substituição de contratos de trabalho de trabalhadores que tinham sido selecionados “ab initio”, na data de entrada, para efeitos de apuramento deste benefício fiscal mas que, entretanto, saíram da empresa, alegadamente por causa não imputável à Recorrida, por outros – de entre os colaboradores elegíveis admitidos no mesmo período de tributação.

BB. Sucede que, pese embora algumas decisões divergentes, em sede arbitral, a posição da Recorrente, nesta matéria, não foi alterada e encontra-se sufragada por diversa jurisprudência dos tribunais superiores nomeadamente no recente recentemente acórdão de uniformização de jurisprudência, recentemente prolatado pelo Plenário deste Colendo Tribunal, de 24-06-2023, autuado com o n.º 154/22.5BALSB, no qual se decidiu, sem margem para quaisquer dúvidas que:

“…a aplicação do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF pressupõe um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, estando a majoração legal conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.” Destaques nossos

CC. No acórdão do STA, de 20 de fevereiro de 2019, proferido no âmbito do processo n.º 095/16.5BESNT 0823/1712 referente à mesma questão e contribuinte, mas respeitante a outro período de tributação. http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/08ae81226cb26166802583bc003b32f7?OpenDocument

DD. Este acórdão do STA veio confirmar a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (TAF de Sintra) datada de 4 de Abril de 2017, que, relativamente a esta matéria, julgou improcedente a impugnação deduzida pelo A... contra o ato de liquidação de IRC, e onde se refere:

“Quanto á desconsideração dos encargos suportados decorrentes da criação líquida de postos de trabalho admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado, em razão da substituição dos trabalhadores elegíveis para aquele benefício, dir-se-á sem qualquer hesitação que não se pode acolher a tese da Impte relativa à destrinça entre postos de trabalho e de contratos de trabalho com o intuito de pretender defender que para efeitos de contagem do período de majoração do benefício o mesmo reportaria á criação liquida de postos de trabalho, sendo indiferente a manutenção do vinculo laboral do trabalhador em concreto considerado.

Salvo melhor opinião entende-se que, para a economia do benefício fiscal anualmente releva aquela diferença positiva entre as contratações elegíveis e as saídas de trabalhadores nas mesmas condições- daí a referência a um “dado exercício económico” a que se refere a alínea d), do nº 2, do artº 19º daquele estatuto.

Já questão distinta é o do período da aplicação do benefício a que se refere o nº 5, do mesmo preceito legal, o qual ao contrário do que pretende o Imte, não se afere pela criação líquida de postos de trabalho, mas pela manutenção da relação laboral no período de extensão dos efeitos do benefício, o qual tem o seu termo inicial o do início da vigência do contrato de trabalho.” Destaques nossos

EE. Sobre esta questão da substituição de trabalhadores, veio o Acórdão do STA, de 20 de fevereiro de 2019, proferido no âmbito do processo n.º 095/16.5BESNT 0823/1713 afirmar, e passamos a transcrever na parte que cobre o caso concreto, com a devida vénia:

“Na verdade, resulta do n.º 5 do artigo 19.° do EBF que a majoração referida no n.º 1 tem lugar durante o período de 5 anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho e só pode ser concedido uma vez em relação ao mesmo trabalhador qualquer que seja a entidade patronal, cfr. n.º 6.

Portanto, a majoração está conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.

Por outro lado, a intenção do legislador não foi, simplesmente, incentivar a criação de postos de trabalho, mas criar emprego estável e duradouro para jovens e desempregados de longa duração, como resulta do facto de se ter restringido o incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo.

Aliás, há um elemento histórico expresso que aponta nesse sentido, e que é a intervenção do autor do projeto de lei que deu origem à Lei 72/98 no Plenário da Assembleia da República (Diário da Assembleia da República n.º 86, I série, de 27/06/1997), em que declarou: "Esta medida visa, fundamentalmente, incentivar directamente a criação e a estabilidade de novos postos de trabalho, uma vez que daí resultam benefícios em IRC”.

Portanto, há que concluir que não é admissível a substituição de trabalhadores no âmbito do benefício em causa pelo que o recurso interposto pela recorrente A………. não merece provimento.”

FF. Mas mais contundente é o Acórdão deste Colendo Tribunal, de 09 de Março de 2022, proferido no âmbito do processo n.º 03122/15.0BESNT - A aplicação do benefício fiscal em apreço obedece à condição de se verificar um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, ou seja, só haverá aquele benefício fiscal no exercício em que houver um real aumento do número global de trabalhadores jovens admitidos na empresa, o que significa que a substituição de trabalhadores não constitui um aumento do número global de trabalhadores da empresa, num determinado período, nem permite o apuramento de um saldo positivo, num dado exercício, entre as contratações elegíveis e a saída de trabalhadores.

II- Sendo o benefício fiscal atribuído em função da “criação líquida de postos de trabalho”, carece de relevância invocar que todos os trabalhadores contratados num determinado exercício são “elegíveis” e nessa medida “aptos” a substituir um trabalhador que entretanto cesse o contrato, pois há que diferenciar a primeira operação de apuramento do saldo positivo, da operação de determinação dos trabalhadores que passam a integrar “a criação líquida de emprego”, e para efeitos do artigo 17º do EBF só esta é que releva.

III- A majoração está conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador, além de que a intenção do legislador não foi, simplesmente, incentivar a criação de postos de trabalho, mas criar emprego estável e duradouro para jovens e desempregados de longa duração, como resulta do facto de se ter restringido o incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo.

Destaques nossos disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/58480177ae3b60ae80258859004dedf3?OpenDocument&ExpandSection=1

GG. Seguindo de perto este (correcto) entendimento, atente-se à decisão arbitral, proferida no âmbito do processo n.º 429/2019-T, de 02 de março de 2020, relativa à mesma questão e contribuinte, mas respeitante a outro período de tributação que, com a devida vénia, passamos a transcrever na parte que cobre o caso concreto e onde se refere:

«A questão tem vindo a ser tratada de forma distinta pela jurisprudência, adiantando-se desde já que seguiremos de perto o sentido e fundamentação da decisão arbitral n.º 212/2013-T, de 26/02/2014, em que o tribunal coletivo foi presidido pelo Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, bem como as mais recentes decisões n.ºs 249/2018, de 25/03/2019, e 662/2016, de 20/07/2017. Jurisprudência esta confirmada em recentes Acórdãos do STA, de 20 de fevereiro de 2019 (Proc. 095/16.5 BESNT), e de 8 de maio de 2019 (Proc 01054/17.6BALSB).

1 Da substituição de trabalhadores indicados pela Recorrida para efeitos do benefício fiscal

Da decisão da AT consta a rejeição da qualificação para o benefício fiscal da substituição de 85 colaboradores que haviam sido inicialmente considerados, para efeitos do cálculo do benefício fiscal, por se considerar que os limites temporais e quantitativos estão diretamente ligados a contratos de trabalhado específicos que não podem ser alterados/substituídos durante a vigência do benefício fiscal.

O argumento literal parece acompanhar esta interpretação. Com efeito, o n.º 3 do artigo 17.º estabelece que “a majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho”.

A majoração está, assim, ligada a um contrato determinado que lhe serviu, no seu início, de fundamento para o cumprimento dos requisitos do artigo 17.º quer do ponto de vista da majoração quer do limite temporal do benefício.

Na Decisão Arbitral relativa ao Proc. n.º 212/2013-T, o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa acrescenta um elemento histórico que permite conhecer o sentido do legislador: “...há um elemento histórico expresso no mesmo sentido, que é a intervenção do autor do projecto de lei que deu origem à Lei n.º 72/98 no Plenário da Assembleia da República, em que declarou: «Esta medida visa, fundamentalmente, incentivar directamente a criação e a estabilidade de novos postos de trabalho, uma vez que daí resultam benefícios em IRC».”

Assim, a condição para usufruir o benefício fiscal, é a de os contratos dos trabalhadores selecionados para beneficiar do incentivo fiscal, continuarem a vigorar. Se o contrato de trabalho cessar, o sentido do benefício não se cumpriu e, por isso, não deve ser objeto de substituição.

Não ignoramos a interpretação da Recorrida de que o sentido e intenção do legislador também se cumpre com o cumprimento do critério da criação líquida de postos de trabalho, aqui aplicável. No entanto, não é essa interpretação que encontra respaldo na letra da lei, de acordo com as regras gerais de interpretação.» Destaques nossos

A posição da Recorrente,

HH. Para a análise desta questão devemos ter presente o conceito de benefício fiscal patente no art.º 2.° do EBF que o carateriza como medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extra fiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem, ou seja, as despesas fiscais originadas pela introdução de um benefício fiscal são mais que compensadas pelo benefício macro económico que o mesmo pretende alcançar.

II. No caso concreto do art.º 17.° do EBF, e como se referiu anteriormente, a medida de ação macroeconómica ambicionada prende-se com a criação de emprego, estável e duradouro, para faixas populacionais de mais difícil empregabilidade (os jovens na redação em vigor até ao período de tributação de 2006 alargando o legislador aos desempregados de longa duração incluídos a partir do período de tributação de 2007).

JJ. Portanto, quando uma entidade, no exercício normal da sua atividade, celebra contratos de trabalho com vista ao preenchimento de determinado número de postos de trabalho, isso não significa, necessariamente, o acesso imediato à economia fiscal que o art.º 17.° do EBF disponibiliza para os contribuintes porquanto têm de, cumulativamente, verificar-se todos os pressupostos exigidos ao longo do referido artigo.

KK. De acordo com o art.º 17.° do EBF na redação em vigor à data dos factos, as entidades sujeitas a IRC, que celebrassem contratos individuais de trabalho sem termo com trabalhadores com idade não superior a 30 anos, e desde que se verificasse “criação líquida de postos de trabalho”, podiam aceder ao benefício fiscal estabelecido no artigo 17.° do EBF traduzido na majoração dos encargos com os trabalhadores considerados nessa criação líquida de postos de trabalho, para efeitos de determinação do resultado tributável, dentro dos limites quantitativos e temporais (5 anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho que lhe serviu de fundamento) estipulados no referido artigo.

LL. Sendo a seleção nominativa dos trabalhadores que integram essa criação líquida de postos de trabalho da absoluta responsabilidade das entidades sujeitas a IRC pois, com essa selecção inicia-se a contagem do prazo de fruição do benefício fiscal (cujo terminus será distinto de contrato para contrato em função do inicio da sua vigência) bem como o cálculo do benefício fiscal que aquele contrato de trabalho específico lhe confere em função dos respetivos encargos suportados.

MM. A entidade tem a faculdade de escolha dos trabalhadores elegíveis para efeitos do benefício fiscal, que a Recorrente não questiona, sendo muitos deles os trabalhadores com salários mais elevados.

NN. Verifica-se portanto que, é a data de admissão (ou de passagem) a contrato sem termo que releva para efeitos de determinação da criação líquida de postos de trabalho em determinado período de tributação e que permite às entidades sujeitas a IRC a dedução majorada dos gastos suportados com os trabalhadores que a geraram e que foram inicialmente selecionados (apenas esses especificadamente) para o efeito, ao longo dos cinco anos seguintes ao do início do referido contrato de trabalho sem termo (um mesmo contrato/trabalhador e um mesmo posto de trabalho), dentro dos limites quantitativos legalmente expressos.

OO. Contrariamente ao defendido pela Recorrida, este benefício fiscal está temporalmente limitado a um período de cinco anos que se inicia na data do princípio da vigência do contrato de trabalho especificamente selecionado conforme resulta da letra da lei (n.º 3 do art.º 17.º 10 EBF).

PP. A menção “do contrato de trabalho” inscrita na letra daquela norma refere-se manifestamente ao contrato de trabalho de determinado trabalhador que, para além de reunir as condições de entrada elegível, foi nominalmente escolhido para efeitos de definição da criação líquida de postos de trabalho no período de tributação em causa e do apuramento do benefício fiscal.

QQ. Só assim se observa o objetivo ambicionado com a introdução deste benefício fiscal referente à criação de emprego estável e duradouro dirigido a grupos de pessoas especialmente vulneráveis ao desemprego, no caso, os jovens.

RR. A intenção do legislador ao criar o benefício fiscal inserto no art.º 17º do EBF não foi, simplesmente, incentivar a criação de postos de trabalho, ou a criação de emprego tão somente, como fundamenta aquela decisão, mas sim criar emprego estável e duradouro especialmente reservado a jovens , ou seja, para um universo circunscrito de trabalhadores jovens desempregados, circunstância que constituía um grave problema social, como resulta do facto de a norma ter restringido o benefício fiscal aos casos de celebração de contrato sem termo relativamente a pessoas com idade não superior a 30 anos.

SS. Sendo que, é a própria norma que estabelece que os encargos suportados com estes trabalhadores seriam majorados ao longo do período legal relevante, ou seja, cinco anos desde o início da vigência daqueles contratos de trabalho sem termo selecionados pela empresa para efeitos daquele benefício fiscal (elemento literal) e não de um qualquer contrato de trabalho sem termo referente a outro trabalhador, mesmo que tenha entrado no mesmo ano, cuja verificação das restantes condições legalmente exigidas para efeitos de aproveitamento do referido benefício fiscal não foi sujeita a escrutínio (regra da não cumulatividade e irrepetibilidade que referimos seguidamente) , pois não tinham sido incluídos no cálculo do benefício fiscal em apreço e cuja contagem do período relevante para efeitos do benefício fiscal seria também evidentemente distinta, sob pena de claro desvirtuamento do regime legal deste benefício fiscal.

TT. Ou seja, mesmo que nos períodos de tributação seguintes não haja criação líquida de postos de trabalho, nos termos do art.º 17.º do EBF, é sempre possível efetuar a majoração dos encargos suportados até completar os cinco anos de vigência do contrato de trabalho sem termo, desde que os trabalhadores selecionados que integraram a criação líquida de postos de trabalho se mantenham na empresa nesse período.

UU. Só assim se encontra sustentada a visada segurança e estabilidade do emprego criado para aqueles jovens trabalhadores particularmente vulneráveis ao desemprego, principal finalidade do benefício fiscal em apreço.

VV. Pois, caso alguma das entradas (trabalhadores) elegíveis e selecionadas “ab initio” pela entidade sujeita a IRC para efeitos de cálculo do benefício fiscal nas condições do art°17.º (posterior 19°) do EBF, cessar o vínculo contratual com a empresa no decurso do período de cinco anos seguintes ao do início do contrato de trabalho sem termo, independentemente da causa, termina a possibilidade de majoração dos gastos suportados por óbvia inexistência de base de cálculo, atendendo à inexistência de gastos com aquele trabalhador específico.

WW. Embora a Recorrida não possa obstar à saída desses trabalhadores, sempre se acrescenta que a esta cumprirá a gestão das condições de trabalho oferecidas aos seus trabalhadores, por forma a mantê-los na empresa, se essa for sua resolução.

XX. Em suporte do entendimento da AT sobre a questão em apreço, veja-se a evolução do regime previsto no art.º 17.º do EBF. Este veio a sofrer alterações sensíveis com o Orçamento de Estado para 2007, aprovado pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, em que o artigo 17.º passou a ter a epígrafe apenas “Criação de emprego”.

YY. Assim, o âmbito de aplicação estendeu-se ao desemprego de longa duração, adotando, quer no caso dos jovens, quer no caso dos desempregados de longa duração, os conceitos utilizados para efeitos de acesso ao benefício na área da segurança social.

ZZ. Esta alteração ao regime deste benefício fiscal veio estabelecer a regra da não cumulatividade deste benefício fiscal, quer com outros benefícios fiscais da mesma natureza, quer com outros incentivos de apoio ao emprego previstos noutros diplomas, quando aplicáveis ao mesmo trabalhador ou posto de trabalho e ainda a regra da utilização irrepetível deste benefício fiscal em relação ao mesmo trabalhador.

AAA. Posteriormente, os conceitos de “Jovens” e de “Desempregados de longa duração” foram sendo ajustados à realidade económico-social do país, tendo o legislador aumentado o limiar superior de idade na definição de jovens e diminuindo o tempo de inscrição no centro de emprego, para definição de desempregado de longa duração (alterações pela Lei n.º 10/2009, de 10 de março).

BBB. A Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, que aprovou o Orçamento de Estado para 2010, previu no artigo 115.º, sob a epígrafe Reforço dos benefícios fiscais à criação de emprego em 2010, que excecionalmente estabeleceu que “Durante o ano de 2010, o benefício fiscal previsto no artigo 19.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de Julho, é cumulável com outros incentivos de apoio ao emprego previstos noutros diplomas, quando aplicáveis ao mesmo trabalhador ou posto de trabalho;” Destaques nossos

CCC. A Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado para 2011, alterou o n.º 6, passando a dispor que “O regime previsto no n.º 1 só pode ser concedido uma única vez por trabalhador admitido nessa entidade ou noutra entidade com a qual existam relações especiais nos termos do artigo 63.º do Código do IRC;” Destaques nossos

DDD. Em resumo, conforme se pode inferir do teor destas condições, mais uma vez está patente a intenção do legislador de circunscrever o benefício fiscal em função da vigência de um contrato de trabalho determinado referente ao trabalhador especifica e nominalmente selecionado e não em função de um posto de trabalho criado em que seria indiferente a manutenção do vinculo laboral do trabalhador considerado como vem defendendo a Recorrida e conforme o legislador proporciona em sede de outros incentivos ao emprego.

EEE. Mas tal pressuposto não será aplicável ao benefício fiscal em apreço, sob pena de tal constituir frontal violação da lei.

FFF. Esta interpretação encontra respaldo não só no elemento literal que espelha essa vontade e essa ratio, como no espírito da lei em causa, pois face ao regime de despedimentos de contratos de trabalho sem termo vigente naquela data (2002), a exigência da celebração deste tipo de contratos para jovens até aos 30 anos visava a estabilidade no emprego desta faixa populacional pois desse comportamento resultaria um benefício fiscal para a entidade contratante.

GGG. Posição esta da AT que foi secundada por jurisprudência do STA e do CAAD supra referidas e ainda pelo acórdão n.º 53/2018 do Tribunal Constitucional, de 31 de janeiro de 2018, proferido no âmbito do processo n.º 374/14, (Relatora: Conselheira Catarina Sarmento e Castro) na sequência de recurso interposto pelo A... contra a decisão parcialmente procedente do CAAD (processo n.º 212/2013-T 11), que, na parte que aqui interessa, não deu razão à ora Recorrida.

HHH. Assenta o Tribunal Constitucional, e passamos a transcrever parcialmente com a devida vénia, nos seguintes termos:

“10. O critério normativo aqui em apreciação – determinando a não subsistência do benefício fiscal nos casos em que o contrato de trabalho do jovem, conexionado com a majoração, cessa antes do período de cinco anos contados desde o início da sua vigência –, traduzindo uma interpretação compatível com a atribuição de determinado sentido de opção legislativa, manifestado na intenção de incentivar a criação de empregos estáveis e duradouros para jovens, – como resulta da circunstância de o benefício apenas se encontrar previsto para o caso de contratos sem termo, bem como da expressa motivação que presidiu à iniciativa legislativa e que não foi infirmada por qualquer alteração subsequente, – não se consubstancia num sentido que surja desprovido de fundamento justificante razoável. Na verdade, tal sentido interpretativo é recondutível ao âmbito possível da liberdade conformadora do legislador, quanto à concretização da imposição constitucional, que lhe é dirigida, de proteção especial dos jovens, para efetivação dos seus direitos económicos, nomeadamente no contexto do direito ao trabalho e à efetiva integração na vida ativa, nos termos dos artigos 58.º e 70.º, n.º 1, alínea b) e n.º 2, ambos da Constituição da República Portuguesa.

Na perspetiva da realização do escopo extrafiscal interpretado como fim almejado pelo legislador, através da consagração do benefício, a não admissão da substituição de trabalhador cujo contrato de trabalho cessou antes do período legalmente relevante de cinco anos, para efeitos da majoração no período remanescente, é uma solução legislativa que não se mostra destituída de credenciação racional.

Nestes termos, a interpretação em apreciação não viola o princípio da igualdade, nem qualquer outro parâmetro constitucional.

Assim, conclui-se pela não inconstitucionalidade da interpretação, extraível do artigo 17.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, conducente ao sentido de que não subsiste o benefício fiscal previsto em tal normativo, nas situações em que o contrato de trabalho conexionado com a majoração cessar antes do período de cinco anos contados desde o início da sua vigência, ainda que se verifique apenas uma substituição do trabalhador, mantendo-se o mesmo posto de trabalho.” Destaques nossos

III. Por fim, acrescentamos ainda que, não se concorda que se possa aplicar ao caso em apreço os entendimentos preconizados pela Recorrente nas Fichas Doutrinárias proferidas na sequência de dois Pedidos de Informação Vinculativa (PIV) - processo n.º 2010 001800, PIV n.º 818, com Despacho de 2010-07-16, do Diretor-Geral e processo n.º 2010 002853, PIV n.º 1212, com Despacho de 2010-10-27, do Diretor Geral, como defende a ora Recorrida.

JJJ. Aquelas informações foram emitidas na sequência de dúvidas alusivas às condições de aplicação do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) e não se reportam ao benefício fiscal de criação de emprego para jovens (art.º 19.º do EBF).

KKK. O RFAI, foi criado pelo Orçamento Suplementar para 2009 (artigo 13.º da Lei n.º 10/2009, de 10 de março) sendo, posteriormente, sucessivamente prorrogado pelos Orçamentos do Estado para 2010 (Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril), para 2011 (Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro) e para 2012 (Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro), entretanto, transferido para o Código Fiscal de Investimento (CFI) vigente aprovado pelo Decreto-Lei n.º 249/2009 de 23 de setembro, através do Decreto-Lei n.º 83/2013, de 17 de junho, mediante o aditamento a esse diploma dos artigos 26.º e seguintes, tendo vindo a prorrogar a vigência do RFAI entre 2013 e 2017, nos termos do artigo 28.º.

LLL. Por fim, o Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro, aprovou o novo Código Fiscal de Investimento (CFI), revogando o Decreto-Lei n.º 249/2009, passando a regular o RFAI, no capítulo III do novo CFI, nos artigos 22.º a 26.º, encontrando-se este benefício fiscal ainda regulamentado na Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro.

MMM. Para o caso, importa somente que o RFAI se constituiu como um instrumento de política fiscal em contraciclo que, por via da promoção do investimento empresarial em determinadas regiões e da criação de emprego, pretendia contribuir para a revitalização da economia nacional (cariz económico).

NNN. Pretensão absolutamente divergente da ambicionada com a introdução do art.º 17.º do EBF: criação de emprego estável e duradouro para faixas populacionais de mais difícil empregabilidade (cariz eminentemente social).

OOO. Face ao exposto, concluímos que o procedimento de substituição defendido pela Recorrida não tem fundamento legal e contraria o superior interesse público, pelo que, o requerido incremento no montante de € 237.067,62, do valor da dedução ao resultado líquido a título do benefício fiscal previsto no art.º 17.º do EBF declarado na autoliquidação de IRC de 2002, deve ser indeferido, mantendo-se, nesta matéria, a decisão de indeferimento expressa no pedido de revisão oficiosa ora controvertida

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser admitido por se mostrar verificada contradição entre a decisão arbitral proferida no processo n.º 1/2022-T e

a. a decisão arbitral proferida no processo nº 429/2019-T (decisão fundamento)

b. o acórdão de uniformização de jurisprudência, recentemente prolatado pelo Plenário deste Colendo Tribunal, de 24-06-2023, autuado com o n.º 154/22.5BALSB

c. o Acórdão do deste Colendo Tribunal, de 20 de fevereiro de 2019, proferido no âmbito do processo n.º 095/16.5BESNT 0823/1713

d. o Acórdão deste Colendo Tribunal, de 09 de Março de 2022, proferido no âmbito do processo n.º 03122/15.0BESNT com os fundamentos acima indicados, ser anulada a decisão arbitral (processo n.º 1/2022-T), e substituída por Acórdão consentâneo com o disposto nos preceitos acima citados, à luz da doutrina das decisões/Acórdãos fundamento.

Mais se requer que, atendendo a que o valor da ação é superior a € 275.000,00, seja a Impugnante dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do artigo 6.º/7 do Regulamento de Custas Processuais, tendo em consideração o valor e a natureza da causa.»

1.2. Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu douto parecer nos seguintes termos:

«(…)

3. Posição defendida

3.1. A recorrente defende, alicerçada na jurisprudência do STA, designadamente no acórdão de 9.03.2022, proferido no processo n.º 03122/15.0BESNT, que a aplicação do benefício fiscal pressupõe um aumento efetivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, ou seja, só haverá aquele benefício fiscal quando existir um real aumento do número global de trabalhadores jovens admitidos na empresa. No seu entendimento, a majoração está conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.

Ao invés, a decisão recorrida considerou que havendo lugar a criação líquida de postos de trabalho, correspondendo a mesma à diferença positiva entre contratações e saídas elegíveis, num dado exercício económico, não há qualquer razão plausível para que, em caso de saída de um dos colaboradores que tendo sido selecionado administrativamente, o mesmo não possa ser substituído por outro que tenha entrado nesse mesmo exercício económico e contribuído para o saldo da criação líquida de postos de trabalho.

Ou seja, a questão não se coloca relativamente à criação líquida de empregos, mas antes à exigência de se tratar da criação de emprego estável e duradouro para jovens e desempregados de longa duração.

3. 2 Ora, salvo melhor opinião, entendemos que a razão está do lado da recorrente.

A condição para usufruir o benefício fiscal é a de os contratos dos trabalhadores selecionados para beneficiar do incentivo fiscal, continuarem a vigorar, pelo que se o contrato de trabalho cessar, o sentido do benefício não se cumpriu e, por isso, não deve ser objeto de substituição.

A intenção do legislador não foi apenas a criação de emprego jovem, mas igualmente teve a preocupação de se não tratar de emprego precário, como resulta do facto de se ter restringido o incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo.

Tal posição veio a ser sufragada pelo acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 26.04.2023, proferido no processo n.º 154/22.5BALSB.

4. Conclusão

Nestes termos, somos do parecer que deve o presente recurso para uniformização de jurisprudência ser admitido e, subsequentemente, ser o mesmo julgado procedente, revogando-se a douta decisão arbitral recorrida e, nestes termos, a questão enunciada deve ser uniformizada no sentido de que a aplicação do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF pressupõe um aumento efetivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, estando a majoração legal conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.»

1.5. Notificadas as partes para se pronunciarem relativamente ao conteúdo do parecer proferido pelo Magistrado do Ministério Público, nada disseram.

1.6. Cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, há que decidir.

2. Fundamentação de facto

2.1. Na decisão arbitral recorrida consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«1- A Requerente dedica-se, fundamentalmente, ao comércio de produtos alimentares e de consumo, incluindo a venda de produtos e dispositivos médicos e de produtos, materiais t: livros didáticos e de educação, restauração e bebidas, nas lojas "A..." localizadas em território nacional.

2- Está integrada no grupo dos contribuintes de elevada relevância económica e fiscal, nos termos previstos no art.º 68.º-B da LGT, cujo acompanhamento permanente e gestão tributária compete à Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), de acordo com o disposto no Anexo I do Despacho da Diretora-Geral da autoridade tributária n.º 977/2019, de 28/1.

3- A 31/7/2019, submeteria a declaração modelo 22 de IRC relativa ao período de tributação de 2018, abrangendo o período compreendido entre 1/3/2018 e 28/2/2019.

4- Da apresentação da referida declaração de rendimentos resultou um montante de IRC autoliquidado de € 5.843.302,78, entretanto pago.

5- A 25/6/2021, nos termos do art.º 131º do CPPT, a Requerente reclamaria dessa autoliquidação com fundamento em erro na quantificação do lucro tributável, no montante de € 1.564.896,05, dos quais € 576.207,71 respeitariam a gastos do período de tributação de 2018 não considerados como dedutíveis no exercício de 2019, por não enquadramento no nº 2 do artº 18º do CIRC, mas que seriam dedutíveis, no exercício de 2018, nos termos do nº 1 do mesmo preceito, € 385.617,07 respeitariam à substituição, no exercício de 2018, de trabalhadores inicialmente considerados no cálculo do benefício nos períodos de tributação de 2015 e 2016 por outros trabalhadores igualmente jovens de idade inferior a 30 anos nesses anos, e € 603.071,27, resultariam da indevida limitação da majoração do benefício fiscal da criação de emprego de modo proporcional ao período anual de trabalho prestado pelos colaboradores (critério da "diarização"), bem como do recálculo do benefício, selecionando, de entre as entradas/ conversões elegíveis da totalidade do período de tributação de 2018 e, ainda, alteração de colaboradores para efeitos de majoração de encargos, diferentes dos originalmente selecionados aquando da entrega da declaração de rendimentos Modelo 22.

6- A Requerente, para efeitos do controlo do benefício fiscal, apresentaria um mapa dos postos de trabalho criados entre 2015 e 2018, através de contratos sem termo celebrados com jovens ou desempregados de longa duração (Doc. nº 5 anexo a PI), no qual refere que, num cenário com "diarização", como o que adotou, o benefício fiscal do exercício de 2015 seria de € 889 .599 ,57, resultante de 168 postos de trabalho criados, do exercício de 2016 seria de € 1.638.482,57, resultante de 325 postos de trabalho criados, do exercício de 2017 seria de € 4.256.536,22, resultante de 1.187 postos de trabalho criados e do exercício de 2018 seria de € 253.054,73, resultante de 74 postos de trabalho criados, neste caso, até 30/6/2018. O total do benefício nesse período restringido pelo método da "diarização" seria de € 7 .037.673,09, relativo a 1.754 postos de trabalho criados.

7- No âmbito do exercício de direito de audição da reclamação graciosa referido no ponto 5, a 11/8/2021, a Requerente seria notificada da informação n.... 1/2021, da Divisão de Justiça Tributária da UGC para "se assim o entender, trazer à presente reclamação mapa comprovativo do pedido de acréscimo do benefício fiscal declarado apenas por influência da eliminação do chamado método da "diarização", já que não seriam, para esse efeito, suficientes os Doc's. 7.1. a 7.3. anexos" (págs.82 a 84 do projeto de decisão).

8- A Requerente optaria por não exercer o direito da audição, não tendo até ao termo daquele procedimento indicado individualizadamente o montante dos benefícios fiscais a que teria direito num cenário de "não diarização" (art.º 85° da informação em que se baseou o indeferimento da reclamação graciosa), apresentando o mapa que lhe foi solicitado.

9- A reclamação graciosa seria parcialmente deferida, já que a UGC consideraria dedutíveis os referidos € 576.207, 71 respeitantes a gastos do período de tributação de 2018 não dedutíveis no exercício de 2019, por não enquadramento no nº 2 do art.º 18° do CIRC, mas que deviam ser considerados oficiosamente pela administração fiscal com fundamento no nº 1 do mesmo preceito legal.

10- Nos exercícios de 2015 e 2016, a Requerente admitiu, por contratos de trabalho sem termo, respetivamente, 193 e 409 jovens de idade não superior a 30 anos, que foram considerados no cálculo do benefício fiscal do art.º 19° do EBF, nesses períodos de tributação.

11- O benefício fiscal obtido foi respetivamente, em cada um desses exercícios, de € 889.599,57 e € 1.638.482,57, como confinna o mapa referido no Doc. nº 6 anexo à PI.

12- Uma parte desses trabalhadores, evidenciada nos mapas discriminativos dos postos de trabalho criados, foi substituída por outra parte nas mesmas condições, jovens e desempregados de longa duração, no exercício de 2018, não se provando que essa substituição tenha resultado de qualquer comportamento ilícito da entidade patronal (despedimento sem causa) ou não tenha sido da iniciativa dos trabalhadores inicialmente contratados.

13- No mapa discriminativo da criação líquida dos postos de trabalho (entradas e saídas) do exercício de 2018, elaborados para efeitos do controlo dos benefícios fiscais inscritos no campo 401, quadro 04, do anexo D da declaração modelo 22, deduzidos no campo 77 do quadro 07, a Requerente não incluiu as admissões posteriores a 1/6/2018, após a revogação do art.º 19° do EBF, operada pelo nº 1 do art.º 5° da Lei nº 43/2018.

14- Entre o termo do prazo do exercício do direito de audição e o indeferimento da reclamação graciosa, a UGC não apurou elementos suscetíveis de fundamentar qualquer alteração do projeto de decisão a respeito da aplicação indevida do método da "diarização" que a administração fiscal tivesse considerado passíveis de substituir o mapa pedido.

6.2. Factos não provados

Não se consideram provados quaisquer factos relevantes para o conhecimento da causa não referidos a 6.1.»

2.2. Na decisão arbitral fundamento consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«1. A Requerente é uma sociedade de direito português que se dedica fundamentalmente ao comércio de produtos alimentares e de consumo, incluindo a venda de produtos e dispositivos médicos e de produtos, materiais e livros didáticos de educação, restauração e bebidas, nas lojas “A...” localizadas em Portugal.

2. A Requerente encontra-se enquadrada no regime geral de tributação, sendo o seu período de tributação entre 1 de março e 28 de fevereiro.

3. No período de tributação de 2001, apurou um montante de lucro tributável no valor de € 90.501.339,49 (noventa milhões, quinhentos e um, trezentos e trinta e nove e quarenta e nove cêntimos).

4. A Requerente apresentou em 29 de julho de 2006, a abertura de procedimento de revisão oficiosa da liquidação n.º ...04..., de 29 de maio de 2004, referente ao período de 2002, bem como o pagamento de juros indemnizatórios, o qual foi indeferido.

5. Desta decisão, a Requerente recorreu judicialmente, tendo o Tribunal Administrativo e Fiscal de ... condenado a AT a proceder à revisão oficiosa da referida liquidação.

6. Em resultado da revisão efetuada, a Requerente foi notificado, por via do ofício n.º..., de 11 de outubro de 2018, do projeto de deferimento parcial do pedido e recusa de pagamento dos juros indemnizatórios.

7. Do pedido de consideração de um montante total que ascendia a € 6.167.824,50, a AT considerou € 5.912.056,59, tendo indeferido a dedução do montante de € 255.767,91.

8. Da parte relativa ao indeferimento, a Requerente apresentou recurso hierárquico, no dia 10 de janeiro de 2019, solicitando a consideração do benefício fiscal de criação líquida de postos de trabalho no valor de 247.814,36, bem como o pagamento dos juros indemnizatórios.

9. Do indeferimento tácito, a Requerente apresentou o presente pedido de pronúncia arbitral.

II.2. Factos não provados

10. Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.»

3. Fundamentação de Direito

3.1. Questão prévia

Numa primeira leitura, das conclusões das alegações de recurso, fica-se com a ideia de que a Recorrente apresenta vários acórdãos fundamento para a mesma questão fundamental de direito, o que estaria em desconformidade com aquele que é o entendimento deste Tribunal: para cada questão fundamental de direito só pode ser indicado um acórdão fundamento. Contudo, uma leitura mais complacente (em face da articulação desorganizada das conclusões de recurso) leva-nos a concluir que não obstante a Recorrente afirmar que a decisão arbitral recorrida está em contradição com vários acórdãos, que indica e transcreve, apenas um deles apelida de “decisão fundamento”, a que foi proferida pelo CAAD no processo 429/2019-T. É pois esta decisão a que iremos também considerar como decisão fundamento.

3.2. Da admissibilidade do recurso

Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

São pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT); ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT).

Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

O não preenchimento de tais requisitos obstará ao conhecimento do mérito do recurso.

Não havendo controvérsia quanto ao preenchimento do primeiro dos requisitos referidos – a decisão arbitral recorrida conheceu do mérito e pôs termo ao processo arbitral -, impõe-se conhecer do segundo, da contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e a decisão fundamento.

De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível que:

i) o fundamento de direito seja o mesmo;

ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

iii) haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto;

iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos).

Vejamos se tais pressupostos se verificam no caso do presente recurso.

E a resposta é afirmativa.

Na verdade, em ambos os processos estão em causa situações em que os trabalhadores cessaram os contratos de trabalho conexionados com a majoração, tendo esses trabalhadores sido substituídos por outros, ao longo do período legal relevante, contabilizado em cinco anos desde o início da vigência daqueles contratos de trabalho iniciais.

Por outro lado, a questão jurídica em discussão é a mesma, na decisão recorrida e na decisão fundamento, prendendo-se com a hermenêutica do artigo 17.º do EBF, designadamente se o benefício fiscal pode ser contabilizado ao longo do período legal relevante de cinco anos desde o início da vigência dos contratos de trabalho iniciais, nas situações em que os trabalhadores cessaram os contratos de trabalho e foram substituídos por outros, aproveitando a sua majoração.

Por último, a questão fundamental de direito, foi decidida em sentido divergente, o que permite dar como verificada a desarmonia das decisões que justifica a prossecução do recurso por oposição de julgados, assim se devendo passar ao conhecimento do mérito do recurso.

3.2. Do mérito do recurso

Com é feito notar pela Recorrente, a questão que importa dirimir foi já decidida pelo Pleno da Secção do Contencioso Tributário, em 26/04/2023, no processo 0154/22.5BALSB, nos seguintes termos que transcrevemos:

Ponderemos então em que sentido deve ser solucionado o pedido de uniformização de jurisprudência entre as duas decisões arbitrais.

Nesse sentido, constata-se que a recorrente ampara a tese segundo a qual a aplicação do benefício fiscal pressupõe um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, ou seja, só haverá aquele benefício fiscal quando existir um real aumento do número global de trabalhadores jovens admitidos na empresa.

Nessa linha de entendimento propugna que a majoração está conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.

Adversamente, a recorrida defende que havendo lugar a criação líquida de postos de trabalho, correspondendo a mesma à diferença positiva entre contratações e saídas elegíveis, num dado exercício económico, não há qualquer razão plausível para que, em caso de saída de um dos colaboradores que tendo sido seleccionado administrativamente, o mesmo não possa ser substituído por outro que tenha entrado nesse mesmo exercício económico e contribuído para o saldo da criação líquida de postos de trabalho.

Dito de outro modo: a questão não se coloca relativamente à criação líquida de empregos, mas antes à exigência de se tratar da criação de emprego estável e duradouro para jovens e desempregados de longa duração.

Preliminarmente, entende-se necessário e útil analisar a evolução do regime legal do benefício fiscal em apreço vigente ao tempo dos factos, benefício originariamente introduzido no Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) em 1998 pela Lei n.º 72/98, de 3 de Novembro, que aditou ao EBF o artigo 48.º-A, com a epígrafe “Criação de empregos para jovens”.

Teleologicamente, como resulta dos trabalhos preparatórios desse diploma legal (cfr. Página 3018 do Diário da Assembleia da República n.º 86, I Série, de 27-06-1997, disponível em https://debates.parlamento.pt/catalogo/r3/dar/01/07/02/086/1997-06-26/3018), através dele visou-se dar resposta a um reconhecido flagelo social, o desemprego dos jovens, ao justificar-se que “Esta medida visa, fundamentalmente, incentivar directamente a criação e a estabilidade de novos postos de trabalho, uma vez que daí resultam benefícios em IRC”.

Na primitiva redacção, o artigo 48.º-A estatuía o seguinte:

1- Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.

2- Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o ordenado mínimo nacional.

3. A majoração referida no nº 1 terá lugar durante um período de cinco anos a contar da vigência do contrato de trabalho.

Sobreveio a reforma introduzida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, com alterações aos Códigos do IRS e do IRC e ao EBF, seguida de revisão global e publicação integral dos referidos Códigos, pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, passando a matéria em apreço a constar do artigo 17.º do EBF, mantendo a epígrafe “Criação de emprego para jovens”, com a seguinte redacção:

1- Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.

2- Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

3- A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho.

Entretanto, o n.º 2 do supradito artigo 17.º do EBF foi modificado pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, passando a ter o seguinte teor: “Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.”

Do seu elemento literal decorre impreterivelmente que o questionado benefício fiscal se acha delimitado temporalmente ao período de cinco anos que se inicia com a vigência do contrato de trabalho, o que equivale a dizer que se atem especificamente ao contrato de trabalho dos jovens trabalhadores seleccionados para o efeito, e não a um posto de trabalho que poderia ser ocupado por diferentes trabalhadores ao longo do tempo.

Nesse ponto, concorda-se com a recorrente quanto afirma que a mens legislatoris era, claramente, a de aumentar uma empregabilidade duradoura e estável para os jovens trabalhadores, reforçada pela exigência de celebração de contratos de trabalho sem termo, no regime laboral vigente naquela data.

Sobre esta questão este STA adoptou reiteradamente o entendimento acabado de sufragar, forjado desde logo no Acórdão do STA, de 20-02-2019, tirado no processo n.º 095/16.5BESNT 0823/1712 referente não só a tal questão, mas também ao mesmo contribuinte, embora respeitando a outro período de tributação de cujo discurso fundamentador se destaca o seguinte trilho (vide em www.dgsi.pt):

“Sustenta a sentença recorrida que para a economia do benefício fiscal estatuído no artigo 19.º do EBF, redação vigente à data do facto tributário, releva anualmente a diferença positiva entre as contratações elegíveis e as saídas de trabalhadores nas mesmas condições (n.º 2, alínea d) do mencionado artigo), sendo certo que o período de aplicação do benefício a que se refere o n.° 5 do artigo em referência não se afere pela criação líquida de postos de trabalho, mas sim pela manutenção da relação laboral no período de extensão dos efeitos do benefício, que tem o seu termo inicial com o início do contrato de trabalho.

De facto, só quando houver um saldo positivo, um aumento, do número global de trabalhadores da empresa, em determinado exercício económico, tem lugar a aplicação do benefício fiscal, previsto no artigo 19.º do EBF.

A substituição de trabalhadores não evidencia, um aumento do número global de trabalhadores da empresa, num determinado período, nem permite o apuramento de um saldo positivo, num dado exercício, entre as contratações elegíveis e a saída de trabalhadores.

Na verdade, resulta do n.º 5 do artigo 19.° do EBF que a majoração referida no n.º 1 tem lugar durante o período de 5 anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho e só pode ser concedido uma vez em relação ao mesmo trabalhador qualquer que seja a entidade patronal, cfr. n.º 6.

Portanto, a majoração está conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.

Por outro lado, a intenção do legislador não foi, simplesmente, incentivar a criação de postos de trabalho, mas criar emprego estável e duradouro para jovens e desempregados de longa duração, como resulta do facto de se ter restringido o incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo.

Aliás, há um elemento histórico expresso que aponta nesse sentido, e que é a intervenção do autor do projeto de lei que deu origem à Lei 72/98 no Plenário da Assembleia da República (Diário da Assembleia da República n.º 86, I série, de 27/06/1997), em que declarou: "Esta medida visa, fundamentalmente, incentivar directamente a criação e a estabilidade de novos postos de trabalho, uma vez que daí resultam benefícios em IRC”.

Portanto, há que concluir que não é admissível a substituição de trabalhadores no âmbito do benefício em causa pelo que o recurso interposto pela recorrente A………. não merece provimento.”

Mais incisivamente se pronuncia o Acórdão deste STA de 09-03-2022, proferido no âmbito do processo n.º 03122/15.0BESNT e incidente sobre as mesmas questões e contribuinte, desta feita, por reporte aos exercícios de 2007 e 2008 de 09 de Março de 2022, em cujo sumário se condensou a seguinte doutrina (vide, outrossim, in www.dgsi.pt):

I- A aplicação do benefício fiscal em apreço obedece à condição de se verificar um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, ou seja, só haverá aquele benefício fiscal no exercício em que houver um real aumento do número global de trabalhadores jovens admitidos na empresa, o que significa que a substituição de trabalhadores não constitui um aumento do número global de trabalhadores da empresa, num determinado período, nem permite o apuramento de um saldo positivo, num dado exercício, entre as contratações elegíveis e a saída de trabalhadores.

II- Sendo o benefício fiscal atribuído em função da “criação líquida de postos de trabalho”, carece de relevância invocar que todos os trabalhadores contratados num determinado exercício são “elegíveis” e nessa medida “aptos” a substituir um trabalhador que entretanto cesse o contrato, pois há que diferenciar a primeira operação de apuramento do saldo positivo, da operação de determinação dos trabalhadores que passam a integrar “a criação líquida de emprego”, e para efeitos do artigo 17º do EBF só esta é que releva.

III- A majoração está conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador, além de que a intenção do legislador não foi, simplesmente, incentivar a criação de postos de trabalho, mas criar emprego estável e duradouro para jovens e desempregados de longa duração, como resulta do facto de se ter restringido o incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo.”

Em consonância com tal entendimento, se perfila a decisão fundamento, proferida no âmbito do processo n.º 429/2019-T, de 02 de Março de 2020, relativa à mesma questão e contribuinte, mas respeitante a outro período de tributação que remete para a jurisprudência deste Tribunal Supremo e para outras decisões arbitrais com ela alinhadas e em que, com relevo, se expendeu:

“1 Da substituição de trabalhadores indicados pela Recorrida para efeitos do benefício fiscal

Da decisão da AT consta a rejeição da qualificação para o benefício fiscal da substituição de 85 colaboradores que haviam sido inicialmente considerados, para efeitos do cálculo do benefício fiscal, por se considerar que os limites temporais e quantitativos estão diretamente ligados a contratos de trabalhado específicos que não podem ser alterados/substituídos durante a vigência do benefício fiscal.

O argumento literal parece acompanhar esta interpretação. Com efeito, o n.º 3 do artigo 17.º estabelece que “a majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho”.

A majoração está, assim, ligada a um contrato determinado que lhe serviu, no seu início, de fundamento para o cumprimento dos requisitos do artigo 17.º quer do ponto de vista da majoração quer do limite temporal do benefício.

Na Decisão Arbitral relativa ao Proc. n.º 212/2013-T, o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa acrescenta um elemento histórico que permite conhecer o sentido do legislador: “...há um elemento histórico expresso no mesmo sentido, que é a intervenção do autor do projecto de lei que deu origem à Lei n.º 72/98 no Plenário da Assembleia da República, em que declarou: «Esta medida visa, fundamentalmente, incentivar directamente a criação e a estabilidade de novos postos de trabalho, uma vez que daí resultam benefícios em IRC».”

Assim, a condição para usufruir o benefício fiscal, é a de os contratos dos trabalhadores selecionados para beneficiar do incentivo fiscal, continuarem a vigorar. Se o contrato de trabalho cessar, o sentido do benefício não se cumpriu e, por isso, não deve ser objeto de substituição.

Não ignoramos a interpretação da Recorrida de que o sentido e intenção do legislador também se cumpre com o cumprimento do critério da criação líquida de postos de trabalho, aqui aplicável. No entanto, não é essa interpretação que encontra respaldo na letra da lei, de acordo com as regras gerais de interpretação.»

Resulta cristalino do que vem de dizer-se, como também é salientado pelo Ministério Público, que a condição para usufruir o benefício fiscal é a de os contratos dos trabalhadores seleccionados para beneficiar do incentivo fiscal, continuarem a vigorar, pelo que se o contrato de trabalho cessar, o sentido do benefício não se cumpriu e, por isso, não deve ser objecto de substituição.

A intenção do legislador não foi apenas a criação de emprego jovem, mas igualmente teve a preocupação de se não tratar de emprego precário, como resulta do facto de se ter restringido o incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo.

Assim, é forçoso concluir que a fruição do benefício fiscal durante o prazo de cinco anos é um incentivo não só à criação líquida de postos de trabalho, mas igualmente à sua manutenção, sob pena de se defraudar o fim visado com a norma.

Nestes termos, concede-se provimento ao recurso e anula-se a decisão arbitral recorrida, uniformizando-se jurisprudência nos seguintes termos: a aplicação do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF pressupõe um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, estando a majoração legal conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.

Aplicando esta jurisprudência ao caso sub judice, haverá, inevitavelmente, que, nos mesmos termos do acórdão citado, dar provimento ao recurso.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral no segmento recorrido.

Custas pela Recorrida, sem taxa de justiça porque não contra-alegou.

Comunique-se ao CAAD.

Diligências necessárias.

Lisboa, 24 de janeiro de 2024. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo – Fernanda de Fátima Esteves.