356/13.5BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A isenção de IMT consagrada no artigo 6.º, alínea g), corresponde a um benefício fiscal dependente de reconhecimento conforme resulta do preceituado no artigo 10.º nºs 1 e 7 do CIMT, carecendo, à data, de reconhecimento prévio, por despacho do Diretor-geral dos impostos sobre informação dos serviços competentes.

II- Para efeitos de caducidade da isenção (artigo 11.º, nº4 do CIMT) a mesma só se encontra legitimada se ocorrer a prescrita desqualificação do imóvel do património cultural, o que não é passível de confusão conceptual com a alteração dos pressupostos de isenção constantes no artigo 6.º, alínea g) do CIMT.

III- A introdução de um novo elemento literal no texto do preceito legal 6.º, alínea g) do CIMT, com a LOE de 2011, passando a isenção a ter um cariz individual, alterando, consequentemente, os seus pressupostos, não permite sem mais a reposição automática da tributação regra.

IV- Essa alteração apenas produz efeitos para o futuro, não abrangendo, portanto, as situações já com deferimento/reconhecimento de isenção, ou seja, objeto de ato administrativo prévio.

V- No âmbito do direito tributário, as alterações da ordem jurídica não podem atingir as expetativas criadas ao abrigo da lei antiga em termos incompatíveis com aquele mínimo de certeza e de segurança que as pessoas, a comunidade e o direito têm de respeitar, desde logo, como dimensões essenciais do princípio do Estado de direito democrático, consagrado no artigo 2.º da CRP.

VI- Operando o aludido benefício fiscal a pedido do interessado, isto é, através de requerimento autónomo dirigido especificamente à sua obtenção e antes do ato translativo, com a inevitável instauração e decisão de procedimento próprio, existe, efetivamente, ato administrativo de reconhecimento em procedimento tributário próprio e autónomo, o qual só pode ser revogado nos termos e condições consignadas na lei e no prazo de um ano.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante DRFP ou Recorrente) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por B…, S.A., na sequência do indeferimento da reclamação graciosa, contra o ato de liquidação adicional de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas (IMT) n.º 232048/2011 (nota de cobrança 201222726303) relativa ao prédio urbano registado sob o artigo …, da freguesia dos Mártires, concelho de Lisboa, respeitante ao ano de 2011, no valor de €358.884,05.

A Recorrente, apresentou as suas alegações de recurso nas quais formulou as conclusões que infra se reproduzem:

A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por B…, S.A., melhor identificada nos autos, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa, apresentada contra a liquidação adicional de IMT n.º 232048/2011 (nota de cobrança 201222726303) relativa ao prédio urbano registado sob o artigo …, da freguesia dos Mártires, concelho de Lisboa, respeitante a ano de 2011, no valor de € 35.8884,05, e que em consequência anulou a liquidação impugnada, com os efeitos legais, com o pagamento de juros indemnizatórios.

B) Em causa nos autos está o ato de liquidação adicional de IMT n.º 232048/2011 relativo ao prédio urbano situado na R…, n.º … a ….º, tornejando para a C…, n.º 1, na freguesia dos Mártires, no concelho de Lisboa, inscrito na matriz predial urbana da freguesia dos Mártires sob o artigo n.º … e descrito na 4.ª Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º …, respeitante a ano de 2011, no valor de € 35.8884,05.

C) A referida liquidação adicional de IMT resultou do indeferimento da reclamação graciosa na sequência do pedido de reconhecimento da isenção de IMI e IMT, ao abrigo do disposto na alínea g) do artigo 6.º e do art.º 10.º, do CIMT e da alínea n) do n.º 1 e do n.º 5 do artigo 44.º do EFB, com vista à futura aquisição de prédio urbano classificado como Imóvel de Interessa Público (art. 2.º do Decreto-Lei n.º 95/78, de 12 de setembro), pedido que foi deferido em 23/12/2010 [Ponto 5 do probatório].

D) Tendo a Impugnante, ora Recorrida, adquirido o prédio em causa nos autos a 09/08/2011, foi a liquidação adicional de IMT n.º 232048/2011 notificada à Impugnante, ora Recorrida, a 28/07/2012, uma vez que segundo considerou a Autoridade Tributária e Aduaneira não foi “solicitado atempadamente o referido benefício fiscal”.

E) Em causa está o benefício fiscal constante do art.º 6.º alínea g) e do art.º 10.º, do CIMT, que na redação atual isenta de IMT “As aquisições de prédios individualmente classificados como de interesse nacional, de interesse público ou de interesse municipal, nos termos da legislação aplicável”.

F) Entendeu a Autoridade Tributária e Aduaneira que tendo a Impugnante, ora Recorrida, requerido a isenção de IMI e IMT, ao abrigo do disposto na alínea g) do artigo 6.º e do art.º 10.º, do CIMT e da alínea n) do n.º 1 e do n.º 5 do artigo 44.º do EFB, com vista à futura aquisição de prédio urbano classificado como Imóvel de Interesse Público e tendo o mesmo sido deferido em 23/12/2010, a desclassificação do prédio em questão como património cultural conduziu à caducidade da isenção, nos termos do art.º 11.º n.º 4 do CIMT.

G) Tal deriva do facto de a Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2011 ter alterado a redação da alínea g) do artigo 6.º do CIMT, que passou a isentar de IMT apenas as aquisições de prédios individualmente classificados como de interesse nacional, de interesse público ou de interesse municipal, nos termos da legislação aplicável e não, como antes as aquisições de prédios que fizessem parte integrante de conjuntos classificados como de interesse público.

H) Este regime entrou em vigor em 1 de janeiro de 2011.

I) A Impugnante, ora Recorrida, fez o pedido de reconhecimento da isenção de IMI e IMT, ao abrigo do disposto na alínea g), do artigo 6.º e do artigo 10.º, ambos do CIMT e da alínea n), n.º 1 e do n.º 5 do artigo 44.º do EBF a 30.12.2009, tendo o pedido sido deferido pela Direção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto de Selo dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais (DSIMT), a 23.12.2010.

J) Ora, conforme já foi supra referido, a alteração do regime referente à isenção de IMT dos prédios classificados como de interesse nacional, ao abrigo do art.º 6.º alínea g) e do art.º 10.º, do CIMT, passando a classificação a ser feita em função dos prédios individualmente considerados e não no seu conjunto, entrou em vigor a 1 de janeiro de 2011.

K) Importa, portanto, apurar quando é que a Impugnante, ora Recorrida procedeu à compra do prédio urbano situado na R…, n.º … a ...º, tornejando para a C…, n.º 1, na freguesia dos Mártires, no concelho de Lisboa, inscrito na matriz predial urbana da freguesia dos Mártires sob o artigo n.º … e descrito na 4.ª Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º 102.

L) Mediante análise do processo de reclamação graciosa, nomeadamente, a fls. 26 do mesmo, verifica-se que o Impugnante, ora Recorrido adquiriu em 09.08.2011, o prédio sito na R…, supra melhor descrito.

M) Portanto, a aquisição do prédio em causa nos autos ocorreu posteriormente à entrada em vigor da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, diploma que alterou as condições de atribuição da isenção ao abrigo do art.º 6.º alínea g) do CMIT e que passou a exigir um procedimento de classificação individual dos prédios.

N) É certo que o Impugnante, ora Recorrido tinha um pedido de reconhecimento de benefício fiscal deferido a 23.12.2010 mas não é verdade que o referido benefício fiscal se tenha consolidado na ordem jurídica.

O) Nos termos do artigo 5.º do EBF, na redação atual “Os benefícios fiscais são automáticos ou dependentes de reconhecimento; os primeiros resultam directa e imediatamente da lei; os segundos pressupõem um ou mais actos posteriores de reconhecimento”.

P) Assim, os benefícios fiscais automáticos resultam direta e imediatamente da lei, bastando que se verifiquem os pressupostos nela fixados.

Q) Já os benefícios fiscais dependentes de reconhecimento pressupõem, para além da verificação dos pressupostos objetivos e subjetivos definidos na lei, a prática, pela administração tributária, de um ou mais atos posteriores de reconhecimento.

R) Nas palavras de Nuno de Sá Gomes, em “Teoria Geral dos Benefícios Fiscais”, Ciência e Técnica Fiscal, n.º 359, pág. 136-138, “(...) os benefícios fiscais são automáticos quando o direito ao benefício opera “ope lege”, pela simples verificação dos respectivos pressupostos. É o que sucede, entre nós, v. g., com a totalidade dos benefícios fiscais previstos no art. 8.º do Código do IRC, isentando as pessoas colectivas de direito público e as instituições de segurança social e de previdência. Mas também há benefícios fiscais automáticos, quer de natureza subjectiva, beneficiando pessoas privadas de fim interessado (...) quer objectiva. Nestes casos, verificados os pressupostos legais do benefício fiscal considerado, este surge, automaticamente, “ope lege” sem necessidade de qualquer iniciativa da entidade beneficiada ou intervenção da Administração Fiscal. Portanto, nestas situações, os benefícios fiscais não são concedidos pela administração fiscal, mas estabelecidos directamente na lei, nascendo o direito subjectivo ao benefício correspondente, da simples verificação histórica dos respectivos pressupostos. E esta circunstância tem também naturais reflexos na análise económico –financeira dos benefícios fiscais, pois, tratando-se de medidas automáticas, não há actualmente, e é difícil se não impossível, estabelecer, no futuro, modos de controlo de despesa ou gasto fiscal inerentes, que sejam e totalmente eficazes. E, por isso mesmo, a parte final do n.º 4, do art. 2.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, tratando-se de benefícios fiscais genéricos e automáticos dispensa os contribuintes da declaração dos rendimentos isentos, para efeito do controlo da respectiva despesa fiscal, cometendo tal encargo aos serviços fiscais. E note-se: parece que o automatismo dos benefícios fiscais, quando tem lugar, não tem por fundamento, necessariamente, uma especial intensidade do interesse público com eles tutelado, que determina a dispensa de reconhecimento oficial, mas antes uma particular conformação legal, pelo que, nesses casos, tendo em vista uma certa economia processual, a lei julga aconselhável dispensar o respectiva apreciação casuística e correspondente reconhecimento pela Administração Fiscal, concedendo, assim, automática e genericamente os benefícios nas hipóteses previstas, sem necessidade de controlo da respectiva despesa fiscal, daí resultante”.

S) Afirma ainda o mesmo Autor que “por sua vez, grande número de benefícios fiscais é apreciado casuisticamente pela Administração Fiscal, ficando os seus efeitos dependentes de um acto de reconhecimento. (...) Daí que os modos de reconhecimento pela Administração Fiscal tenham, legalmente, natureza meramente declarativa e não constitutiva do direito ao benefício fiscal, tendo, pois, eficácia “ex tunc” e não “ex nunc”, salvo disposição de lei em contrário...”.

T) Em face dos normativos em causa, parece não oferecer dúvidas que estamos perante um benefício fiscal sujeito ao controlo da administração tributária, ou seja, dependente de reconhecimento.

U) Nos termos do artigo 10.º n 2, alínea c) do CIMT, o serviço competente do Ministério da Cultura, com competência para certificar a classificação de imóveis ao abrigo da Lei do Património Cultural, abrangidos pela isenção in casu, é o IGESPAR, cujas atribuições são definidas na respetiva Lei Orgânica, aprovada pelo D.L. N.º 96/2007 de 29.03, e a quem compete por lei propor a classificação dos bens culturais imóveis de âmbito nacional.

V) Nos termos do artigo 10.º n.º 7, alínea a) do CIMT, tal isenção de IMT é de reconhecimento prévio, por despacho do Diretor Geral dos Impostos sobre informação dos serviços competentes.

W) O Impugnante, ora Recorrido, entende que não se verificou nenhum facto suscetível de eliminar ou anular o benefício fiscal de que beneficiou aquando da liquidação do IMT e que não houve qualquer desclassificação do património cultural que pudesse justificar uma eventual caducidade da isenção, nos termos do artigo 11.º n.º 4 do CIMT, constituindo a isenção da alínea g) do artigo 6.º do CIMT um benefício fiscal.

X) Já o Tribunal a quo entendeu que sendo este um benefício fiscal dependente de reconhecimento, a revogação da isenção, com efeitos ex tunc, mais de um ano após o ato concedente da isenção violou o disposto nos artigos 136.º e 141º do CPA e 58.º do CPTA.

Y) O artigo 3.º, n.º 2 do EBF, em matéria de caducidade dos benefícios fiscais, prescreve que "são mantidos os benefícios fiscais cujo direito tenha sido adquirido durante a vigência das normas que o consagram, sem prejuízo de disposição legal em contrário".

Z) Ora, o Decreto-Lei n.º 95/78 de 12 de setembro, não foi revogado, mantendo-se o prédio classificado como Imóvel de Interesse Público, fazendo parte integrante do conjunto "Baixa Pombalina".

AA) Ora, os pressupostos de que dependia a atribuição do benefício fiscal estavam verificados em 23.12.2010, tal como atestou o deferimento do pedido de isenção por parte da DSIMT, pelo que foi nessa data que o Impugnante, ora Recorrido adquiriu o direito à isenção de IMT.

BB) Contudo, não estavam em 2011.

CC) Refere o Impugnante, ora Recorrido, que tendo em conta o exposto, a Administração Fiscal não atuou em conformidade com o princípio da boa fé inerente a um Estado de Direito Democrático, porquanto impossibilitou a aquisição do imóvel pelo Impugnante, ora Recorrido durante o ano de 2010, por força da morosidade de resposta ao pedido de reconhecimento do benefício fiscal.

DD) Tal implicou o adiamento da aquisição pelo Impugnante, ora Recorrido para o ano de 2011, vindo agora a Administração Fiscal, liquidar um IMT, que nunca seria devido, caso esta tivesse respeitado o prazo legal de decisão do reconhecimento do benefício fiscal.

EE) É certo que a Administração Tributária poderia ter-se pronunciado acerca do benefício fiscal antes do que o fez, mas também é certo que o Impugnante, ora Recorrido não procedeu à aquisição do prédio em causa sequer nos primeiros meses de 2011.

FF) Se atentarmos ao período temporal que medeia a notificação do deferimento do benefício fiscal e a aquisição do prédio em causa nos autos passaram mais de 7 (sete) meses.

GG) Assim, vejamos o entendimento vertido no douto acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, no proc. n.º 00269/03, de 2005/09/27 nos termos do qual, “Nos termos do art.º 11.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o direito aos benefícios surge com a verificação histórica dos pressupostos objectivos ou subjectivos da respectiva previsão, que são verdadeiramente o seu facto constitutivo, ainda que o benefício fiscal esteja dependente de reconhecimento declarativo unilateral pela Administração Fiscal, e mesmo que a respectiva eficácia seja, por vezes, diferida no tempo, por virtude de uma condição suspensiva." (com sublinhado nosso)

HH) Também o art.º 14.º n.º 4 do EBF confere legitimidade ao ato de revogação da isenção de IMT na medida em que o benefício fiscal, seria concedido se aproveitado em 2010, sendo que nunca houve nem poderia haver direito adquirido pelo sujeito passivo, uma vez que tal deferimento lhe foi notificado, em 2010 com a advertência para o disposto no n.º 4 do art.º 11.º e 34.º ambos do CIMT.

II) Por conseguinte, uma vez que no ano de 2011 não se encontravam preenchidos os pressupostos da concessão do benefício fiscal da isenção de IMT, a exigência legal de reposição automática da tributação regra vem legitimar a tributação desse período.

JJ) Nas palavras de Sá Gomes (in "Teoria Geral dos Benefícios Fiscais", CTF, 360, Out. a Dez. de 1990, pags. 83 e seguintes) "Entre as causas de extinção do direito aos benefícios fiscais em concreto, incluem-se, entre outras, quer o desaparecimento dos pressupostos em que se baseava o benefício (…), quer a revogação do acto de reconhecimento dos benefícios fiscais por modificação dos pressupostos da respectiva concessão”

KK) Neste sentido, pugnamos pela legalidade da revogação do ato de reconhecimento do benefício fiscal que, pela sua natureza meramente declarativa, só veio adequar-se à realidade dos factos e do direito constituído (sendo o benefício fiscal atribuído "ope legis" não estando previsto na lei — Decreto do Governo n.º 8/83, de 24 de janeiro — não pode ser atribuído).

LL) Na verdade, antes da revogação do ato estávamos na presença de um mero ato declarativo que não tinha subjacente um qualquer ato constitutivo dos pressupostos do benefício fiscal (como vimos, o Decreto do Governo n.º 8/83, de 24 de Janeiro não viria a constituir essa situação de facto e de direito).

MM) Tendo desaparecido os pressupostos, cessa então o benefício fiscal correspondente, por caducidade (com as devidas adaptações, cfr. o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 2005/09/27, no proc. n.º 00269/03).

NN) Nestes casos, cessa automaticamente o benefício fiscal, independentemente da revogação do ato de reconhecimento.

OO) Por decorrência lógica do art.º 11.º do EBF que prevê que o direito aos benefícios fiscais se reporta à data da verificação dos respetivos pressupostos, ainda que esteja dependente do reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, a caducidade desse direito também se reporta à data em que deixaram de se verificar tais pressupostos.

PP) Citando novamente o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, no proc. n.º 00269/03 de 2005/09/27, "não sendo o reconhecimento um acto constitutivo de direitos (art. 11.º n.º 1 do EBF), mas um mero acto declarativo do direito pré existente, a sua eficácia como acto administrativo é em regra retroactiva reservando-se o efeito diferido para os actos constitutivos".

QQ) Pelo exposto, verifica-se um erro de julgamento, decorrente da circunstância de, com base na factualidade dada por provada, se ter concluído que sendo a isenção do IMT concedida um benefício fiscal dependente de reconhecimento, a revogação da isenção foi ilegal, “já que o ato revogatório, com efeitos ex tunc, ocorreu mais de um ano depois do ato concedente da isenção, em clara violação do disposto no art. 141º do CPA”, violando o disposto nos arts.º 6.º alínea g), 10.º, 11.º n.º 4 do CIMT, 3.º, n.º 2, 11.º e 14.º n.º 4 do EBF.

RR) Impunha-se à douta sentença recorrida, perante o probatório, fazer uma correspondência perfeita entre os factos dados como provados e o decidido, o que não aconteceu, manifestando a fundamentação jurídica da Processo n.º 356/13.5BELRS uma apreciação manifestamente ilógica, arbitrária ou de todo insustentável, e por isso incorreta, o que conduziu à injusta decisão contra a ora Recorrente.

SS) Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente improcedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência revogada a douta sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue improcedente a impugnação judicial. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.”

A Recorrida, apresentou contra-alegações tendo concluído da seguinte forma:

“A. O presente recurso tem por objeto a decisão proferida pelo Tribunal a quo, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial apresentada pelo ora Recorrido.

B. A Impugnação Judicial teve por objeto a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pelo Recorrido e por objeto mediado a liquidação adicional de IMT n.º 232048/2011 (nota de cobrança 201222726303) relativa ao prédio urbano registado sob o artigo …, da freguesia dos Mártires, concelho de Lisboa, respeitante ao ano de 2011, no valor de € 358.884,05.

C. O Tribunal a quo decidiu que a revogação da isenção de IMT foi ilegal, já que o ato revogatório, com efeitos ex tunc, ocorreu mais de um ano depois do ato concedente da isenção, em violação do disposto no artigo 141.º do CPA.

D. Em sede de recurso, a Recorrente defende a caducidade da isenção de IMT em consequência de alegada desclassificação do prédio do património cultural, na sequência da alteração legislativa da alínea g) do artigo 6.º do CIMT.

E. O entendimento veiculado pela Autoridade Tributária em sede de recurso não merece provimento, porquanto resulta de uma errada interpretação da lei, conforme se demonstrará.

F. Em causa no presente recurso está a questão de saber se a alteração legislativa da Lei de Orçamento de Estado de 2011 à alínea g) do artigo 6.º do CIMT determina a caducidade da isenção de IMT reconhecida à luz da norma anteriormente vigente.

G. Ora, na redação inicial, em vigor até 31/12/2010, a referida alínea estabelecia que ficavam isentas de IMT “as aquisições de prédios classificados como de interesse nacional, de interesse público ou de interesse municipal, ao abrigo da lei n.º 107/2001 de 8 de setembro”.

H. De acordo com os artigos 7.º e 10 do CIMT, a mencionada isenção de não é automática, está dependente de um ato administrativo em matéria tributária que o reconheça, mediante requerimento, a apresentar antes do ato ou contrato que origine a transmissão, junto dos serviços competentes para a decisão, mas sempre antes da liquidação que seria de efetuar.

I. Conforme ficou demonstrado nos autos, o imóvel em discussão insere-se em área classificada como “Baixa Pombalina – Imóvel de Interesse Público” pelo artigo 2.º do Decreto-Lei 95/78 de 1 de setembro (cfr. ponto 1 da matéria de facto provada), pelo que à data da entrada em vigor da isenção de IMT, estavam reunidos todos os pressupostos para o reconhecimento do benefício fiscal.

J. O reconhecimento ocorreu em 28/12/2010, na sequência do pedido de reconhecimento da isenção de IMT apresentado, em 30/12/2009, com vista à aquisição do mencionado prédio (cfr. pontos 2, 3, 4, 5 e 6 da matéria de facto provada).

K. No dia 31/12/2010, ou seja, três dias depois do reconhecimento da isenção de IMT, foi publicada a Lei do Orçamento de Estado para 2011, a qual procede à alteração da alínea g) do artigo 6.º do CIMT, passando este a dispor que estão isentas de IMT as “as aquisições de prédios 18 individualmente classificados como de interesse nacional, de interesse público ou de interesse municipal, nos termos da legislação aplicável”.

L. O legislador excluiu da isenção os prédios classificados de interesse nacional, público ou municipal que não tivessem um ato de classificação individualizada, ou seja, excluiu do âmbito da isenção todas as aquisições de prédios que façam parte integrante de conjuntos.

M. A alteração à alínea g) do artigo 6.º do CIMT entrou em vigor no dia 01/01/2011, conforme resulta do artigo 187.º da Lei do Orçamento de Estado de 2011.

N. O imóvel foi adquirido em 09/08/2011, após a entrada em vigor do referido diploma e, nessa sequência, a Autoridade Tributária procedeu à revogação da isenção e, consequentemente, à liquidação adicional de IMT sindicada.

O. Da fundamentação do ato consta que o benefício fiscal teria sido indevidamente concedido, à luz da nova redação da alínea g) do artigo 6.º do CIMT, uma vez que “a documentação entregue não faz prova da classificação individual do prédio como de interesse nacional, público ou municipal” (cfr. ponto 9 da matéria de facto provada).

P. Não assiste razão à Autoridade Tributária, porquanto a alteração legislativa à alínea g) do artigo 6.º do CIMT, não tem aplicação imediata às isenções concedidas ao abrigo da norma anterior, ainda que a transmissão tenha ocorrido em data posterior à sua entrada em vigor.

Q. Uma vez reconhecida a isenção de IMT, esta tem natureza de benefício fiscal permanente, não estabelecendo qualquer prazo ou limite para a respetiva transmissão, exigindo-se apenas a manutenção da classificação de património cultural.

R. De acordo com o n.º 2 do artigo 3.º do EBF, os benefícios fiscais cujo direito tenha sido adquirido durante a vigência das normas que os consagram mantêm-se no ordenamento jurídico independentemente da respetiva norma deixar de estar vigente no ordenamento jurídico, salvo disposição legal em contrário.

S. No mesmo sentido, dispõe o n.º 1 do artigo 11.º do EBF que “as normas que alterem benefícios fiscais convencionais, condicionados ou temporários, não são aplicáveis aos contribuintes que já aproveitem do direito ao benefício fiscal respectivo, em tudo que os prejudique, salvo quando a lei dispuser em contrário”.

T. Os referidos preceitos legais têm, desde logo, assento nos princípios da boa-fé e da segurança jurídica e proteção da confiança do contribuinte, tendo como objetivo garantir uma previsibilidade e estabilidade nos benefícios fiscais concedidos.

U. Em matéria de alteração legislativa, tem-se entendido que os benefícios fiscais são fonte de direitos adquiridos para os sujeitos passivos que deles beneficiem, devendo tais sujeitos passivos ficar salvaguardados de normas que alterem ou revoguem os benefícios em questão.

V. O legislador pode a qualquer momento alterar ou revogar benefícios fiscais, no entanto, essa alteração ou revogação não produz efeitos imediatos na esfera dos sujeitos passivos que já se encontrem a aproveitar de tais benefícios, salvo disposição legal expressa em contrário.

W. Uma vez que a Lei do Orçamento de Estado de 2011 não estabelece qualquer disposição em contrário, deve entender-se que não tem aplicação nas isenções de IMT já reconhecidas e consagradas no ordenamento jurídico.

X. A desclassificação do património cultural, suscetível de determinar a caducidade do benefício fiscal do Recorrido, só poderia ocorrer através da supressão do prédio do conteúdo do artigo 2.º do Decreto-Lei 95/78 de 1 de setembro ou através da revogação desse preceito legal, o que não ocorreu no caso concreto.

Y. Assim, não se verificou qualquer desclassificação do património cultural conforme prevê o n.º 4 do artigo 11.º do CIMT, porquanto o prédio continuou a ser classificado como de interesse público, a lei é que se alterou passando a ser mais exigente relativamente às isenções reconhecidas após a sua entrada em vigor.

Z. Consequentemente, a isenção de IMT não caducou, sendo válida e integralmente eficaz na data da aquisição do prédio em 09/08/2011.

AA. Desta forma, não há lugar à reposição da tributação regra, determinada pelo n.º 1 do artigo 14.º do EBF, por via da caducidade.

BB. É, por isso, forçoso concluir pela improcedência do entendimento veiculado pela Recorrente, sob pena de violação do n.º 2 do artigo 3.º e do artigo 11.º do EBF, bem assim como o n.º 4 do artigo 11.º do CIMT e, consequentemente, os princípios da proteção da boa-fé e da segurança jurídica.

CC. Conforme resulta da fundamentação do ato sindicado, a Autoridade Tributária procedeu à revogação do benefício fiscal por entender que este foi indevidamente atribuído, uma vez que a documentação entregue não faz prova da classificação individual do prédio como de interesse público (ponto 9 da matéria de facto provada).

DD. Sendo certo que a exceção à irrevogabilidade prevista no n.º 4 do artigo 14.º do EBF só pode operar dentro do prazo pelo qual os atos constitutivos de direitos podem ser revogados, que, de acordo com o artigo 141.º do CPA, à data em vigor, é o prazo de um ano previsto para o Ministério Público interpor ação de impugnação de um ato administrativo.

EE. Mostra-se, portanto, evidente, que ao destruir ex tunc os efeitos do ato que concedeu a isenção de IMT, o ato impugnado violou o artigo 141.º do CPA, à data em vigor, por tê-lo feito muito além do prazo legalmente permitido para o efeito.

FF. Face ao supra exposto, bem andou o Tribunal a quo ao decidir pela ilegalidade do ato de revogação da isenção por violação do artigo 141.º do CPA, à data em vigor, pelo que deve a douta sentença manter-se no ordenamento jurídico, determinando o Tribunal ad quem a improcedência total do presente recurso. Termos em que deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente mantendo-se integralmente a sentença recorrida, só assim se fazendo a boa e costumada JUSTIÇA!

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“1) O prédio urbano situado na R…, n.º … a …..º, tornejando para a C…, n.º 1, na freguesia dos Mártires, no concelho de Lisboa, inscrito na matriz predial urbana da freguesia dos Mártires sob o artigo n.º … e descrito na 4.ª Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º … insere-se em área classificada como “Baixa Pombalina - Imóvel de Interesse Público” (I.I.P) pelo artigo 2.º do Decreto 95/78, de 1 de setembro (doc. fls 30 e ss, 47 e ss dos autos).

2) Em 30/12/2009, a Impugnante efetuou pedido de reconhecimento da isenção de IMI e IMT, ao abrigo do disposto na alínea g) do artigo 6.º e do artigo 10.º do CIMT e da alínea n) do n.º 1 do artigo 44.º do EFB. – cf. doc.de fls 21 e ss do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

3) O pedido de isenção foi requerido tendo como objetivo a aquisição do prédio urbano situado na R…, n.º … a ….º, tornejando para a C…, n.º 1, na freguesia dos Mártires, no concelho de Lisboa, inscrito na matriz predial urbana da freguesia dos Mártires sob o artigo n.º … e descrito na 4.ª Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º ….

4) No requerimento, a Impugnante referiu que iria adquirir o prédio até ao final do mês de janeiro de 2010.

5) Em 23/12/2010, pela Direção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transações Onerosas de Imóveis, do Imposto de Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais (DSIMT), no Processo IMT 446/10, foi elaborado o ofício n.º 006777 do qual consta o deferimento do pedido de isenção efetuado pela Impugnante – cf. fls. 12 e 13 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

6) Por ofício 6777 de 22/12/2010, foi a Impugnante notificada do deferimento do pedido de isenção, em 28/12/2010 – cf. fls. 21 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

7) A Impugnante adquiriu o prédio a que se refere o ponto 2) em 09/08/2011.

8) Em 28/08/2012, pelo ofício 7141 foi o Impugnante notificado da liquidação adicional de IMT n.º 232048/2011, constando do mesmo, entre o mais: Tribunal Tributário de Lisboa Página 4 de 16 Fica notificado, nos termos do n.º 2 e 4 do art 31.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT) e do artigo 36.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), da liquidação adicional ao IMT registo n.º 232048/2011 efetuada a 09/08/2012 de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IT), por atribuição indevida de isenção de IMT código 11 – aquisições prédios classificados como de interesse nacional, de interesse público ou de interesse municipal ao abrigo da Lei 107/2011 de 8 de setembro, respeitante ao prédio urbano registado sob o artigo … da freguesia dos Mártires, concelho de Lisboa. Mais informo que para beneficiar da isenção de IMT código 11 – aquisições prédios classificados como de interesse nacional, de interesse público ou de interesse municipal ao abrigo da Lei 107/2011 de 8 de setembro art. 6.º al g) do CIMT, deveria ter solicitado atempadamente o benefício fiscal exigido pelos art.º 10.º n.º 2 al. c) e art. 10.º n.º 7 do CIMT.

9) Após requerimento, por ofício de 16/10/2012, foi o Impugnante notificado, nos termos do art. 37.º e 39.º do CPPT, dos fundamentos da liquidação adicional de IMT, do qual consta, entre o mais: “(…) A 22 de dezembro de 2010, a DSIMT, através do ofício n.º 006777, notificou o B…S.A., na pessoa do seu mandatário, do despacho de deferimento de isenção de IMT para a liquidação a efetuar na aquisição do prédio urbano supra referido. Do mesmo ofício relevava a atenção do contribuinte para o disposto nos artigos 11.º n.º 4 e 34.º do CIMT. A 31 de dezembro de 2010, através da Lei do Orçamento de Estado para o ano de 2011 n.º 55-A/2010, no seu artigo 116.º, o artigo 6.º al. g) do CIMT é alterado, visando a classificação individual dos prédios classificados como de interesse nacional, de interesse público ou de interesse municipal. A 09 de agosto de 2011, o B… S.A. procedeu à liquidação n.º 232048/2011 de IMT, no Serviço de Finanças de Lisboa 2, beneficiando da isenção conferida de aquisições prédios classificados como de interesse nacional, de interesse público ou de interesse municipal. Contudo, verificou-se que este benefício fiscal não se encontra devidamente atribuído, uma vez que a documentação entregue não faz prova da classificação individual do prédio como de interesse nacional, de interesse público ou de interesse municipal como vem preconizado na al. g) do artigo 6.º do CIMT, artigo 44.º n.º 1 a. n), n.º 2 al. d), n.º 5 e n.º 6 do EBF. Constatou-se que foi considerado um benefício fiscal que tinha sido alterado pela lei acima identificada e que tinha por base um despacho de deferimento concedido pela DSIMT, tendo em atenção a lei que vigorou até à entrada em vigor do Orçamento de Estado para 2011, pelo que se procedeu à liquidação oficiosa do IMT devido”.

10) Em 19/11/2012, a AT emitiu declaração de liquidação, com o montante € 358.884,05, na qual é referido, entre o mais: “Liquidação adicional IMT registo n.º 232048/2011, efetuada a 09/08/2011 de Imposto Municipal Sobre Transmissões de Imóveis (IMT), por atribuição indevida de isenção de IMT – código 11 – aquisições prédios classificados como de interesse nacional, de interesse público ou de interesse municipal, respeitante ao prédio urbano registado sob o artigo … da freguesia dos Mártires, concelho de Lisboa (art. 116.º da Lei n.º 55-A/2010 de 31 de dezembro e art. 6.º al. g) do CIMT)

11) Foi emitida nota de cobrança 201222726303, relativa à liquidação adicional de IMT n.º 232048/2011, no valor de € 358884,05, a qual foi paga pelo Impugnante em 19/11/2012 – cf. fls. 21 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

12) O Impugnante apresentou reclamação graciosa.

13) Os serviços elaboraram informação e projeto de decisão no sentido do indeferimento do pedido, do qual consta, entre o mais: “(…) Neste sentido, a Baixa Pombalina é classificada como de interesse público, mas à luz da redação do art.º 6.º, al. g) do CIMT, saída da Lei n.º 55- A/2010, de 31/12, o prédio em causa não está individualmente classificado, logo não poderá usufruir da isenção. Assim, houve uma desclassificação do património cultural que justifica uma caducidade da isenção, nos termos do art. 11.º n.º 4 do CIMT, cm a posterior aplicação do artigo 34.º do CIMT”.

14) O projeto de decisão foi notificado à reclamante através do ofício n.º 99142 de 14/12/2012.

15) Em 31/01/2011, pelo Diretor de Finanças Adjunto, em regime de substituição, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa. - cf. doc. de fls 42 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido.”

A decisão recorrida consignou ainda que:

“Os factos foram dados por provados, atendendo aos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados e a admissão das partes.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação adicional de IMT referente ao prédio urbano registado sob o artigo …, da freguesia dos Mártires, concelho de Lisboa, respeitante ao ano de 2011, no valor de €358.884,05.

Cumpre, desde já, relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, apreciar:

Ø Se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que:

o Descurou que a desclassificação do prédio como património cultural conduziu à caducidade da isenção, nos termos do artigo 11.º n.º 4 do CIMT;

o A revogação do ato de reconhecimento do benefício fiscal apresenta-se legal, inexistindo qualquer violação do artigo 141.º do CPA.

Ab initio, importa estabelecer, desde já, uma nota de enquadramento prévio para evidenciar que não obstante a Recorrente tenha alegado que a fundamentação jurídica resulta “manifestamente ilógica, arbitrária ou de todo insustentável”, nada arguiu no sentido da sua nulidade, mas sim no sentido do erro de julgamento, por a mesma se afigurar “incorreta, o que conduziu à injusta decisão contra a ora Recorrente”, logo é precisamente nesse vetor, e sendo caso disso, que este Tribunal procederá à sua análise.

Mais importa relevar que não tendo sido impugnada a matéria de facto ao abrigo do artigo 640.º do CPC, encontrando-se, por conseguinte, estabilizada a mesma, cumpre, ora, apreciar do erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito.

Vejamos, então.

A Recorrente entende que a decisão recorrida padece de erro de julgamento na medida em que descurou que a desclassificação do prédio em questão como património cultural conduziu à caducidade da isenção, nos termos do artigo 11.º n.º 4 do CIMT, derivada do facto de a Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2011 ter alterado a redação da alínea g), do artigo 6.º, do CIMT, que passou a isentar de IMT apenas as aquisições de prédios individualmente classificados como de interesse nacional, de interesse público ou de interesse municipal, nos termos da legislação aplicável e não, como antes, as aquisições de prédios que fizessem parte integrante de conjuntos classificados como de interesse público.

Daqui encerra que, tendo esse regime entrado em vigor em 1 de janeiro de 2011, tal determina que à data da concreta aquisição já não se verificam os pressupostos da isenção, carecendo, portanto, do relevo que é conferido na decisão recorrida ao ato de revogação e ao prazo prescrito na lei, porquanto o ato de concessão do benefício apenas tem efeitos declarativos.

Conclui, assim, que não obstante os pressupostos de que dependia a atribuição do benefício fiscal estarem verificados a 23 de dezembro de 2010, tal como atestou o deferimento do pedido de isenção por parte da DSIMT, não estavam em 2011, logo a exigência legal de reposição automática da tributação regra vem legitimar a tributação nesse período.

Pugnando, in fine, pela legalidade da revogação do ato de reconhecimento do benefício fiscal que, pela sua natureza meramente declarativa, só veio adequar-se à realidade dos factos e do direito constituído, enfatizando, assim, que nestas situações cessa automaticamente o benefício fiscal, independentemente da revogação do ato de reconhecimento.

Dissente a Recorrida e advoga a manutenção da decisão recorrida na medida em que, fez uma adequada análise do regime jurídico com a devida transposição para o acervo fático dos autos.

Defende, nesse âmbito, que ao contrário do que propugna a Recorrente não ocorreu a caducidade da isenção de IMT em consequência de alegada desclassificação do prédio do património cultural, na sequência da alteração legislativa da alínea g), do artigo 6.º, do CIMT, desde logo, porquanto tal entendimento resulta de uma errada interpretação da lei.

Densifica, nesse âmbito, que ocorreu um reconhecimento em 28 de dezembro de 2010, na sequência do pedido de reconhecimento da isenção de IMT apresentado, em 30 de dezembro de 2009, com vista à aquisição do mencionado prédio, sendo que no dia 31 de dezembro de 2010, ou seja, três dias depois do reconhecimento da isenção de IMT, foi publicada a Lei do Orçamento de Estado para 2011, a qual procede à alteração da alínea g) do artigo 6.º do CIMT, passando este a dispor que estão isentas de IMT as “as aquisições de prédios individualmente classificados como de interesse nacional, de interesse público ou de interesse municipal, nos termos da legislação aplicável”.

Sublinhando, adicionalmente, que a referida alteração à alínea g), do artigo 6.º do CIMT apenas entrou em vigor no dia 01 de janeiro de 2011, conforme resulta do artigo 187.º da Lei do Orçamento de Estado de 2011, sendo que a mesma não tem aplicação imediata às isenções concedidas ao abrigo da norma anterior, ainda que a transmissão tenha ocorrido em data posterior à sua entrada em vigor, em ordem, desde logo, ao consignado nos artigos 3.º, nº2 do EBF e 11.º, nº1 do mesmo diploma legal, e nos próprios princípios da boa-fé e da segurança jurídica e proteção da confiança do contribuinte.

Ademais, enfatiza que a alegada desclassificação do património cultural advogada pela Recorrente só seria suscetível de determinar a caducidade do benefício fiscal do Recorrido, mediante a supressão do prédio do conteúdo do artigo 2.º do Decreto-Lei 95/78 de 1 de setembro ou através da revogação desse preceito legal, o que não ocorreu no caso concreto.

Donde, não se verificando qualquer desclassificação do património cultural conforme previsto no n.º 4 do artigo 11.º do CIMT, a isenção de IMT não caducou, sendo válida e integralmente eficaz na data da aquisição do prédio em 09 de agosto de 2011, não havendo, por conseguinte, lugar à reposição da tributação regra, em ordem ao consignado n.º 1 do artigo 14.º do EBF, por via da caducidade.

Destarte, a decisão recorrida ao ter entendido que a revogação do benefício fiscal só pode operar dentro do prazo pelo qual os atos constitutivos de direitos podem ser revogados, ou seja, um ano previsto e não tendo o mesmo sido cumprido nenhuma censura merece a decisão recorrida.

O Tribunal a quo, esteou a procedência após estabelecer o devido enquadramento normativo, e mediante convocação da doutrina vertida no Acórdão do STA, proferido no processo nº 0566/12 de 15/05/2013 e demais jurisprudência nele convocada, concluindo, para o efeito, e mediante concreta densificação do probatório, designadamente, o seguinte:

“[A] través do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 95/78, de 12 de Setembro, foi classificado imóvel de interesse público, entre outros, o seguinte: «Concelho de Lisboa: // Baixa Pombalina (zona delimitada a norte pela Travessa de S. Domingos, largo do mesmo nome e Largo de D. João da Câmara, a sul pela Rua da Alfândega e pela Rua do Arsenal até à Praça do Município, a oeste pelas Ruas Nova do Almada, do Carmo e do 1.º de Dezembro e a leste pela Rua da Madalena e pelo Poço do Borratém)». Nesta área integra-se o prédio em apreço nos autos (…)

A Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, alterou exclusivamente a alínea g) do artigo 6.º do CIMT, não alterando a alínea n) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais [que refere que 1 - Estão isentos de imposto municipal sobre imóveis: n) Os prédios classificados como monumentos nacionais e os prédios individualmente classificados como de interesse público ou de interesse municipal, nos termos da legislação aplicável.]

Para saber se os imóveis são individualmente classificados de interesse nacional, de interesse público e de interesse municipal, tem de haver um procedimento de classificação.(…)

o aludido benefício opera a pedido do interessado, isto é, através de requerimento autónomo dirigido especificamente à sua obtenção e com a inevitável instauração e decisão de procedimento próprio para o efeito existindo, por conseguinte, ato administrativo de reconhecimento em procedimento tributário próprio e autónomo.(…)

No caso, aquando do pedido de reconhecimento e deferimento, o Impugnante reunia os pressupostos para a obtenção do benefício, conforme atestado pela AT. Note-se que o pedido foi feito em 30/12/2009 e o Impugnante só foi notificado do reconhecimento em 28/12/2010 (motivo pelo qual alegou que teve de adiar a escritura de aquisição do imóvel, na qual beneficiou da isenção).

A legislação alterou-se no início de 2011 e, aquando da aquisição do imóvel, em 09/08/2011, o Impugnante já não reunia os pressupostos para a obtenção do benefício fiscal. Motivo pelo qual foi emitida a liquidação adicional.

A questão que se coloca é, então, a de saber se há qualquer violação do artigo 141.º do CPA porque a liquidação adicional de IMT se consubstancia na revogação de benefício fiscal, o qual já se havia consolidado na ordem jurídica.

Afirma o Impugnante que existindo, no caso em análise, um ato administrativo a conceder um benefício fiscal, isto é, um ato administrativo em matéria tributária sujeito ao prazo de revogação de atos administrativos constitutivos de direitos previsto no artigo 104.º do CPA, pode, naturalmente, ocorrer a violação desta norma.(…)

O Supremo Tribunal Administrativo, no seu Acórdão n.º 0566/12 de 15/05/2013, referiu que (…)

“a questão que urge resolver é a de saber qual é esse prazo em que o acto de concessão do benefício fiscal pode ser revogado, uma vez que o citado preceito legal não o identifica, mas que terá de constar necessariamente da lei.

A Lei Geral Tributária prevê especificamente a possibilidade legal de revogação de actos administrativos em matéria tributária no seu art. 79º, diferenciando-a, assim, da possibilidade legal de revisão dos actos tributários constante do art. 78º, revisão que se reporta a actos de liquidação ou a actos de fixação da matéria colectável, e que, sendo da iniciativa da Administração Tributária por erro imputável aos serviços, pode ter lugar no prazo de 4 anos após a liquidação se o tributo tiver sido pago ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago.

Mas nem esse diploma legal nem o CPPT contém qualquer norma sobre o prazo para a aludida revogação, pelo que tal prazo só pode ser o constante das regras do CPA – diploma que constitui legislação complementar e subsidiária ao direito tributário [art.ºs 2º, alínea c), da LGT e 2º, alínea d), do CPPT] – e que devem ser aplicadas no direito tributário de acordo com a natureza do caso omisso, mais precisamente as regras que directamente regulam a revogação dos actos administrativos nos art.ºs 136º e segs.

Assim, o prazo para a revogação de tal acto administrativo de concessão da isenção de IRS só pode ser o constante nas normas do CPA, que não o relativo ao prazo previsto para a revisão do acto de liquidação daquele imposto.

Ora, nos termos do disposto nos artigos 136.º e 141.º do CPA, o prazo para a revogação de acto constitutivo de direitos inquinado por vício conducente à sua anulabilidade, como foi o invocado no acto revogatório, era o relativo ao prazo da sua impugnação contenciosa, que é de um ano nos termos do art.º 58.º do CPTA e que manifestamente foi ultrapassado. Tribunal Tributário de Lisboa

Conforme se diz no acórdão proferido pelo STA em 23/11/2011, no processo nº 0590/11, «(…) se a ilegalidade estava localizada nos pressupostos de facto do acto de reconhecimento, a forma de a remediar só poderia ser a revogação anulatória, com fundamento nessa ilegalidade.

Para esta forma de extinção dos benefícios fiscais estabelece o nº 4 do artigo 14º do EBF que «o acto administrativo que conceda um benefício fiscal não é revogável, nem pode rescindir-se o respectivo acordo de concessão, ou ainda diminuir-se, por acto unilateral da administração tributária, os direitos adquiridos, salvo se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele acto pode ser revogado».

As duas excepções à irrevogabilidade dos benefícios fiscais previstas na última parte desta norma só podem operar dentro do prazo pelo qual os actos constitutivos de direitos podem ser revogados. Nos termos do art. 141º do CPA esse prazo é o prazo de acção de impugnação que terminar em último lugar, ou seja, segundo o art. 58º, nº 2, alínea a), do CPTA, o prazo de um ano previsto para o MP interpor acção de impugnação de um acto administrativo.

Dito isto, só poderíamos concluir que o acto impugnado, ao destruir ex tunc os efeitos do acto que concedeu a isenção de IMI, é ilegal por violação do artigo 141º do CPA, pois fê-lo muito para além do prazo que a ilegalidade poderia ser eliminada através de revogação.»(…)

Atendendo ao exposto, verifica-se que a isenção do IMT concedida não é um benefício fiscal automático, porque a sua concessão pressupõe ato de reconhecimento ou análise prévia dos respetivos pressupostos, pelo que, no caso ora em apreço não pode deixar de se concluir pela ilegalidade da revogação da isenção, já que o ato revogatório, com efeitos ex tunc, ocorreu mais de um ano depois do ato concedente da isenção, em clara violação do disposto no art. 141º do CPA.”

Vejamos, então, a quem assiste razão, convocando, para o efeito, o respetivo quadro normativo.

Primeiramente há que ter presente que a incidência objetiva e territorial se encontra plasmada no artigo 2.º do CIMT no qual resulta preceituado que:

“1- O IMT incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional.”

Sendo que a propósito de isenções encontrava-se plasmado à data do pedido de isenção no artigo 6.º do CIMT o seguinte:

“Ficam isentos de IMT:

g) As aquisições de prédios classificados como de interesse nacional, de interesse público ou de interesse municipal, ao abrigo da Lei n.º 107/2001, de 8 de setembro.”

Normativo este que foi objeto de alterações com a Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, passando a consignar que:

“Ficam isentos de IMT:

g) As aquisições de prédios individualmente classificados como de interesse nacional, de interesse público ou de interesse municipal, nos termos da legislação aplicável”.

Sendo, igualmente, de chamar à colação o artigo 10.º do CIMT sob a epígrafe de “reconhecimento das isenções”, o qual, à data do pedido de isenção e bem assim à data da transmissão, preceituava, designadamente, o seguinte:

“1- As isenções são reconhecidas a requerimento dos interessados, a apresentar antes do ato ou contrato que originou a transmissão junto dos serviços competentes para a decisão, mas sempre antes da liquidação que seria de efetuar.

2- O pedido a que se refere o nº 1 deve, quando for caso disso, conter a identificação e descrição dos bens, bem como o fim a que se destinam, e ser acompanhado dos documentos para demonstrar os pressupostos da isenção, designadamente: (…)

c) No caso a que se refere a alínea g) do artigo 6º, de documento emitido pelo serviço competente do Ministério da Cultura. (…)

7- São de reconhecimento prévio, por despacho do diretor-geral dos impostos sobre informação dos serviços competentes, as seguintes isenções:

a) As previstas nas alíneas d), e), f), g), h), i), j) e l) do artigo 6º.”

No concernente à caducidade das isenções dispunha o artigo 11.º, nº4 do CIMT que:

“As isenções concedidas ao abrigo do disposto na alínea g) do artigo 6º ficarão sem efeito se os bens forem desclassificados do património cultural.”

Importa, igualmente, chamar à colação o consignado no Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), começando por ter presente que o artigo 3.º nº2 consignava que:

“São mantidos os benefícios fiscais cujo direito tenha sido adquirido durante a vigência das normas que os consagram, sem prejuízo de disposição legal em contrário.”

Estatuindo, por seu turno, o artigo 5.º a propósito da distinção entre benefícios fiscais automáticos e dependentes de reconhecimento que:

“1- Os benefícios fiscais são automáticos ou dependentes de reconhecimento; os primeiros resultam direta e imediatamente da lei, os segundos pressupõem um ou mais atos posteriores de reconhecimento.

2- O reconhecimento dos benefícios fiscais pode ter lugar por ato administrativo ou por acordo entre a Administração e os interessados, tendo, em ambos os casos, efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser em contrário.

3- O procedimento de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário.”

No respeitante à aplicação da lei no tempo das normas sobre benefícios fiscais, dispõe o artigo 11.º do mesmo diploma legal que:

“1- As normas que alterem benefícios fiscais convencionais, condicionados ou temporários, não são aplicáveis aos contribuintes que já aproveitem do direito ao benefício fiscal respetivo, em tudo que os prejudique, salvo quando a lei dispuser em contrário.

2- É aplicável o disposto no número anterior quando o fundamento do benefício fiscal for um regime jurídico de direito comum que limite os direitos do contribuinte, especialmente quando restrinja os poderes de fruição ou de disposição dos seus bens, designadamente nos casos previstos no n.º 2 do artigo 15.º que revistam essa natureza.

3- O disposto nos números anteriores não prejudica o estabelecido no artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de julho.”

Prescrevendo, ainda, o artigo 14.º do EBF sob a epígrafe de extinção dos benefícios fiscais na parte que, ora, releva o seguinte:

“1- A extinção dos benefícios fiscais tem por consequência a reposição automática da tributação-regra.

2- Os benefícios fiscais, quando temporários, caducam pelo decurso do prazo por que foram concedidos e, quando condicionados, pela verificação dos pressupostos da respetiva condição resolutiva ou pela inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário. (…)

4- O ato administrativo que conceda um benefício fiscal não é revogável, nem pode rescindir-se o respetivo acordo de concessão, ou ainda diminuir-se, por ato unilateral da administração tributária, os direitos adquiridos, salvo se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele ato pode ser revogado. (…)”.

Ora, tendo por base o regime jurídico supra expendido resulta, desde logo, que a isenção, ora, em contenda corresponde a um benefício fiscal dependente de reconhecimento conforme resulta do preceituado no artigo 10.º nºs 1 e 7 do CIMT, carecendo, à data, de reconhecimento prévio, por despacho do Diretor-geral dos impostos sobre informação dos serviços competentes.

Sendo que, como visto, quanto à isenção em contenda o artigo 6.º, alínea g), do CIMT, sofreu uma alteração legal com o Orçamento do Estado para 2011.

Com efeito, no caso do citado preceito legal nas redações que precederam a da Lei n.º 55-A/2010 de 31 de dezembro, estavam isentos de IMT “as aquisições de prédios classificados como de interesse nacional, de interesse público ou de interesse municipal, ao abrigo da Lei nº 107/2001, de 8 de Setembro”, sendo que posteriormente a essa alteração aditou-se o advérbio, de modo, “individualmente”, para os imóveis classificados como de interesse nacional (diferentemente), de interesse público ou de interesse municipal.

Passou, assim, a ser necessária a classificação individualizada, servindo, portanto, de fator restritivo do funcionamento da isenção.

Importando ainda ter presente que, a Lei nº 55-A/2010, de 31 de dezembro, consignou no seu artigo 187.º que a presente lei entrava em vigor no dia 1 de janeiro de 2011, não estabelecendo qualquer norma transitória quanto à visada alteração.

De relembrar, neste e para este efeito, que a caducidade da isenção apenas opera se os bens forem desclassificados do património cultural, sendo que a Lei n° 107/2001, de 8 de setembro, a qual estabeleceu as “bases da política e do regime de proteção e valorização do património cultural” (artigo 1.º nº 1), regulou, outrossim, a classificação dos imóveis, criando, ainda, um regime de proteção e valorização do património cultural, estabelecendo procedimentos administrativos de inventariação dos bens e critérios de classificação.

Sendo que, nos termos do artigo 15.º nº 1 da citada Lei de Bases, os bens imóveis podem pertencer às categorias de “monumento”, “conjunto” ou “sítio”, e podem, nos termos do nº 2, ser classificados como de interesse nacional, de interesse público ou de interesse municipal.

E nos termos do artigo 112.º da mesma lei, sob a epígrafe de “anteriores atos de classificação e inventariação” prescreve-se que:

“1- Mantêm-se em vigor os efeitos decorrentes de anteriores formas de proteção de bens culturais móveis e imóveis da responsabilidade da administração central ou da administração regional autónoma, independentemente das conversões a que tenha de se proceder por força da presente lei.

2- Os bens imóveis anteriormente classificados pelo Estado ou pelas Regiões Autónomas como valores concelhios passam a considerar-se bens classificados de interesse municipal.

3- A legislação de desenvolvimento determinará as demais regras necessárias à conversão para novas formas de proteção e designações.”.

Preceituando, no entanto, o artigo 97.º que “a definição e estruturação do regime de benefícios e incentivos fiscais relativos à proteção e valorização do património cultural são objeto de lei autónoma”.

Por seu turno, o Decreto-lei nº 309/2009, de 23 de outubro, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2010, veio regular os procedimentos de classificação dos bens imóveis de interesse cultural, bem como o regime jurídico das zonas de proteção e do plano de pormenor de salvaguarda bem como o tipo de intervenção de diversas entidades nessa matéria.

Sendo que, nos termos do artigo 3.º nº 1 do aludido Decreto-Lei “um bem imóvel pode ser classificado como de interesse nacional, de interesse público ou de interesse municipal.”. Ainda segundo o nº 3 deste preceito “a designação de «monumento nacional» é atribuída aos bens imóveis classificados como de interesse nacional, sejam eles monumentos, conjuntos ou sítios”. Logo, independentemente das conversões das respetivas classificações à luz da referida lei de bases, os efeitos de anteriores classificações mantêm-se.

Feito este enquadramento legal importa, então, fazer uma incursão no probatório dos autos.

Resulta, desde logo, assente que o prédio visado nos autos, sito na R…, insere-se em área classificada como “Baixa Pombalina - Imóvel de Interesse Público” (I.I.P) pelo artigo 2.º do Decreto 95/78, de 1 de setembro.

Nessa conformidade, e tendo subjacente essa aquisição, a Impugnante, ora Recorrida, apresentou, em 30 de dezembro de 2009, um pedido de reconhecimento da isenção de IMT, ao abrigo do disposto na alínea g) do artigo 6.º e do artigo 10.º do CIMT, evidenciando expressamente que pretendia adquirir o prédio até ao final do mês de janeiro de 2010.

Em resposta ao aludido pedido, a 23 de dezembro de 2010, foi deferido o referido pedido de isenção pela Direção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transações Onerosas de Imóveis.

Dimanando, outrossim, provado que face ao reconhecimento da aludida isenção concretizou a aquisição em 09 de agosto de 2011.

Ulteriormente, a 28 de agosto de 2012, o Impugnante, ora Recorrido, foi notificado da liquidação adicional de IMT n.º 232048/2011, nele constando como menção a atribuição indevida de isenção de IMT código 11 – aquisições prédios classificados como de interesse nacional, de interesse público ou de interesse municipal ao abrigo da Lei 107/2011 de 8 de setembro, respeitante ao prédio urbano registado sob o artigo … da freguesia dos Mártires, concelho de Lisboa. Invocando, adicionalmente, que para beneficiar da isenção de IMT código 11 – aquisições prédios classificados como de interesse nacional, de interesse público ou de interesse municipal ao abrigo da Lei 107/2011 de 8 de setembro artigo 6.º alínea g) do CIMT, deveria ter solicitado atempadamente o benefício fiscal exigido pelo artigo 10.º n.ºs 2 al. c) e n.º 7 do CIMT.

Após requerimento apresentado para o efeito, a 16 de outubro de 2012, foi o Impugnante notificado dos fundamentos da liquidação adicional de IMT, do qual consta, entre o mais, a alteração do artigo 6.º alínea g) do CIMT pela Lei do Orçamento de Estado para o ano de 2011 n.º 55-A/2010, visando a classificação individual dos prédios classificados como de interesse nacional, de interesse público ou de interesse municipal. Concluindo, assim, que o benefício fiscal não se encontrava devidamente atribuído, uma vez que a documentação entregue não faz prova da classificação individual do prédio como de interesse nacional, de interesse público ou de interesse municipal como vem preconizado na alínea g) do artigo 6.º do CIMT.

Em resultado da emissão do ato de liquidação supra evidenciado, e não se conformando com o mesmo, foi apresentada reclamação graciosa a qual foi expressamente indeferida, porquanto a Baixa Pombalina é classificada como de interesse público, mas à luz da redação do artigo 6.º, alínea g) do CIMT, com a redação conferida pela Lei n.º 55- A/2010, de 31 de dezembro, o prédio em causa não está individualmente classificado, logo não poderá usufruir da isenção. Conclui, assim, que houve uma desclassificação do património cultural que justifica uma caducidade da isenção, nos termos do artigo 11.º n.º 4 do CIMT.

Ora, tendo presente a factualidade assente e transpondo-a para o recorte fáctico dos autos, ajuizamos que o entendimento constante na decisão recorrida não padece de erro de julgamento na medida em que não se verifica a caducidade da isenção que é reclamada pela Recorrente. Com efeito, atenta a natureza do benefício fiscal, como visto, benefício fiscal sujeito a reconhecimento, a isenção só poderia ser objeto de revogação nas condições e prazos consignados na lei o que, tal como sentenciado, não se verifica no caso vertente.

Expliquemos, então, as razões que subjazem ao entendimento que propugnamos.

De referir, desde logo, que inversamente ao propugnado pela Recorrente, in casu, não ocorre uma situação de caducidade dos benefícios fiscais, não sendo subsumível no artigo 11.º, nº4 do CIMT.

Como visto, e expressamente evidenciado no artigo 14.º, nº2 do EBF, os benefícios fiscais, quando temporários, caducam pelo decurso do prazo por que foram concedidos e, quando condicionados, pela verificação dos pressupostos da respetiva condição resolutiva ou pela inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário.

Ora, no caso vertente a isenção em apreço não pode ser qualificada como temporária, sendo que inexistiu um incumprimento que possa ditar a caducidade reclamada pela Recorrente e passível de subsunção normativa no artigo 11.º, nº4 do CIMT.

Como visto, a letra da lei é perentória e para efeitos de caducidade a mesma só se encontra legitimada se ocorrer a prescrita desqualificação do imóvel do património cultural, o que não é passível de confusão conceptual com a alteração dos pressupostos de isenção constantes no artigo 6.º, alínea g) do CIMT.

Com efeito, e tal como alegado pela Recorrida tal desqualificação só ocorreria por força de uma específica supressão/desqualificação contemplada no Decreto-Lei nº 95/78, de 12 de setembro, a qual não ocorreu. Aliás, da própria leitura das conclusões, mormente, a evidenciada em Z), resulta perentório essa asserção, ou seja, que o prédio se encontra classificado de interesse público, fazendo parte integrante da Baixa Pombalina.

É certo que, como supra expendido, foi introduzido um novo elemento literal no texto do preceito legal 6.º, alínea g) do CIMT, com a LOE de 2011, passando a ter um cariz individual, alterando, consequentemente, os seus pressupostos. Porém, existindo um ato prévio de reconhecimento da isenção a mesma não poderá ser aplicada direta e imediatamente, só valendo para o futuro, carecendo, por conseguinte, de um ato de revogação e desde que o mesmo se afigurasse em cumprimento da lei.

Aliás, é o próprio artigo 3.º do EBF que preceitua que são mantidos os benefícios fiscais cujo direito tenha sido adquirido durante a vigência das normas que os consagram, sem prejuízo de disposição legal em contrário. E a verdade é que, in casu, esse direito foi adquirido em período temporal anterior à aludida alteração legislativa.

Reitere-se e enfatize-se que o pedido de isenção precede o ato translativo, e deve conter a identificação e descrição dos bens, bem como o fim a que se destinam, e ser acompanhado dos documentos para demonstrar os pressupostos da isenção, não podendo, sem mais, desvirtuar-se tal procedimento e relevar o expendido em S), quando, ademais os modos de reconhecimento não podem, per se, obviar os seus efeitos e ulterior possibilidade de revogação do ato.

Por outro lado, importa reiterar que essa alteração legislativa não foi acompanhada de qualquer disposição transitória. Aliás, em sentido dissonante com o estabelecido para efeitos de IMI, da qual resulta que a alteração ao texto do artigo 40º, n.º 1, al. n), do EBF, conferida pela LOE2007, foi acompanhada da seguinte disposição plasmada no seu artigo 88.º “a administração fiscal notifica, no prazo de 180 dias após a entrada em vigor da presente lei, todos os sujeitos passivos, que se encontrem a beneficiar da isenção referida na alínea n) do n.º 1 do artigo 40.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, da cessação deste benefício por alteração dos seus pressupostos; d) Os sujeitos passivos referidos na alínea anterior podem, no prazo de 90 dias a contar da data da notificação, requerer a isenção a que se refere o artigo 42.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais se reunirem todos os requisitos aí referidos e se para o mesmo prédio ainda não tiverem beneficiado deste regime.”

E não o fez -ajuíza-se de forma deliberada- porquanto face à natureza do benefício fiscal -dependente de reconhecimento inversamente ao de carácter automático consignado no artigo 40.º, nº5 do EBF para o IMI- reputou que o mesmo aplicar-se-ia apenas para o futuro, não abrangendo, portanto, as situações já com deferimento/reconhecimento de isenção, ou seja, objeto de ato administrativo prévio.

Ademais, no caso do IMT e inversamente ao que sucede no caso do IMI, encontramo-nos perante um imposto de obrigação única e não perante um imposto periódico, ou seja, no IMT a tributação baseia-se numa situação sem continuidade, enquanto no IMI existe uma situação de permanência que se renova anualmente e será causa da repetição de cobrança do tributo, dependente da renovação/manutenção do facto tributário (1-Vide, neste âmbito, Acórdão do STA, proferido no processo nº 01977/19 de 07.02.2024.).

Donde, ter-se-á de concluir que uma vez que a LOE de 2011 não estabelece qualquer disposição transitória que permita concluir em sentido contrário, ter-se-á de entender que tal alteração não tem aplicação nas isenções de IMT já reconhecidas e consagradas no ordenamento jurídico, a isso não obstando o consignado no artigo 5.º do EBF.

Interpretação essa que surge avalizada mediante conjugação do consignado nos normativos 3.º, nº2 do EBF e 11.º, nº2 do mesmo diploma legal segundo o qual as normas que alterem benefícios fiscais convencionais, condicionados ou temporários, não são aplicáveis aos contribuintes que já aproveitem do direito ao benefício fiscal respetivo, em tudo que os prejudique.

Importando, igualmente, relevar que os Acórdãos que a Recorrente chama à colação não são transponíveis para a situação sub judice porquanto têm na génese situações de facto com contornos díspares.

Mais importa evidenciar, outrossim, que esse é a interpretação que se coaduna com os princípios jurídicos que lhe subjazem, mormente, da boa-fé, da confiança e da segurança jurídica e mediante casuística aplicação à situação dos autos. Note-se que, in casu, conforme resulta do probatório-não impugnado- e já devidamente sintetizado supra, o Impugnante, ora Recorrido, apresentou no final do ano de 2009, o requerimento a solicitar a isenção, evidenciando, de forma expressa, que pretendia realizar a aquisição do prédio visado até final de janeiro de 2010, e a AT apenas deferiu a isenção no termo do ano de 2010, e a três dias da alteração legislativa que mudou os pressupostos de concessão da isenção e exigiu uma classificação individualizada.

Neste particular, convoque-se o doutrinado por José Maria Fernandes Pires e (2-outros, LGT comentada e anotada, Almedina:2015, pp. 574 e 575.), o qual a propósito do princípio da boa-fé e da confiança jurídica refere, designadamente, o seguinte:

“Este princípio traduz-se no dever de a administração e do particular, actuarem com ponderação dos valores fundamentais do direito a levar em conta em cada situação, em conformidade com o que é expectável em termos jurídicos, tendo em conta a confiança depositada numa actuação conforme aos princípios do procedimento que se têm vindo a referir, às leis tributárias, e à própria actuação passada, e tendo ainda em conta o objectivo a alcançar com a actuação empreendida (cfr. Nº2 do artigo 10.º do CPA). De acordo com Freitas do Amaral, o princípio da boa fé baseia-se na necessidade de criar um clima de confiança e previsibilidade no seio da administração pública, e traduz-se na formulação de que o Estado deve ser uma pessoa de bem, e que deve mesmo dar o exemplo, em todo o seu comportamento, de uma actuação ética em conformidade.”

Sendo, igualmente, de chamar à colação o entendimento de Sérgio Vasques (3-Manual de Direito Fiscal, 2.ª Edição, Almedina, 2019, pág. 351.), do qual resulta que com a “[c]riação de benefícios o legislador encoraja diretamente certo comportamento por parte do sujeito passivo, considerado meritório por razões variadas de ordem extrafiscal. O contribuinte não pode ter a expectativa de que se mantenham intocados para todo o sempre os benefícios de que aproveita, amarrando-se o legislador a um princípio de continuidade incompatível com a evolução da economia, da sociedade e do sistema político. Mas a verdade é que a eliminação súbita de benefícios fiscais pode acarretar uma lesão grave das expectativas dos contribuintes, com consequências económicas de relevo” (destaque e sublinhado nosso).

Sendo, igualmente, de evidenciar que o Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 175/2018, [Processo n.º 175/2017 e 246/2017], datado de 5 de abril de 2018, julgou inconstitucional, “por violação do princípio da proteção da confiança, decorrente do artigo 2.º da Constituição, a norma decorrente do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente das alterações levadas a cabo pela aludida Lei, de acordo com a qual as isenções em sede de IMT e de Imposto de Selo previstas nos n.ºs 7, alínea a), e 8, daquele artigo 8.º caducam se o imóvel adquirido for alienado no prazo de três anos, contados de 1 de janeiro de 2014”, nele se extratando, designadamente, que “[n]o âmbito tributário, as mutações da ordem jurídica não podem atingir as expetativas criadas ao abrigo da lei antiga em termos incompatíveis com aquele mínimo de certeza e de segurança que as pessoas, a comunidade e o direito têm de respeitar, como dimensões essenciais do princípio do Estado de direito democrático, consagrado no artigo 2.º da Constituição.” [destaque e sublinhado nosso; no mesmo sentido, vide, designadamente, Acórdãos do tribunal constitucional nºs 590/2024, processo nº 644/2022, de 24 de setembro de 2024 e 622/2019, processo 915/18, de 23 de outubro de 2019].

Carecendo, portanto, de materialidade o aduzido em EE) e FF), desde logo, porque há um hiato temporal que antecede a decisão, a qual influencia a aquisição em contenda, quando, ademais e na esteira de entendimento da Recorrente, seria perfeitamente indiferente que a aquisição tivesse sucedido logo nos primeiros dias do ano ou no final, porquanto a validar-se essa ótica de raciocínio, a aquisição sempre estaria sobre a alçada de um regime jurídico diferente.

Mais cumpre evidenciar, neste e para este efeito que, não logra, igualmente, mérito o aduzido pela Recorrente quanto à legitimidade do ato de revogação, e isto porque o artigo 14.º, nº4 do EBF prescreve de forma clara que “o ato administrativo que conceda um benefício fiscal não é revogável, nem pode rescindir-se o respetivo acordo de concessão, ou ainda diminuir-se, por ato unilateral da administração tributária, os direitos adquiridos, salvo se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele ato pode ser revogado. (…)”.

In casu, resulta inequívoco que à data em que o mesmo foi concedido verificavam-se todos os pressupostos consignados na lei, ou seja, não foi “indevidamente concedido”, só podendo, assim, ser objeto de revogação nos prazos e condições prescritas no CPA. De resto, tal consagração mais não representa que uma garantia jurídica e de estabilidade das relações jurídicas já constituídas, permitindo-lhes, portanto, efetuar as suas opções económico-financeiras com segurança.

Noutra formulação dir-se-á que, tal normativo visa conceder aos sujeitos passivos a garantia de que as decisões administrativas de reconhecimento ou de concessão de benefícios fiscais não são objeto de qualquer alteração ressalvadas as situações consignadas, expressamente, na lei e supra enunciadas.

Ora, operando, como visto, o aludido benefício a pedido do interessado, isto é, através de requerimento autónomo dirigido especificamente à sua obtenção e antes do ato translativo, com a inevitável instauração e decisão de procedimento próprio, existe, efetivamente, ato administrativo de reconhecimento em procedimento tributário próprio e autónomo, o qual só pode ser revogado nos termos e condições consignadas na lei e no prazo de um ano.

Aliás, esta é, justamente, a linha jurisprudencial que foi convocada na decisão recorrida a qual se secunda, convocando-se para o efeito o Aresto do STA prolatado no âmbito do processo nº 0566/12, de 15 de maio de 2013, cujo sumário enuncia com clareza que:

“I- Na determinação das consequências jurídicas da invalidade de acto administrativo em matéria tributária de concessão de benefício fiscal, no conspecto da possibilidade legal da sua revogação, há que aplicar as normas do CPA em conformidade com o que dispõe o art. 2º do CPPT.

II- O acto de revogação de benefício fiscal de isenção de tributo, que produz efeitos ex tunc e ocorre mais de um ano depois do acto concedente da isenção, é ilegal por violação do disposto no art. 141º do CPA.”

Extratando-se infra a fundamentação jurídica que dele consta na parte que para os presentes autos releva:

“No caso vertente, a isenção de IRS prevista no nº 3 do art. 37º do EBF (na redacção introduzida pelo Dec. Lei nº 198/01, de 3/7), estando dependente de reconhecimento, foi requerida pela interessada relativamente ao IRS do ano de 2005 e concedida por acto administrativo datado de 3/07/2006. Todavia, este acto veio a ser revogado por ulterior despacho emitido em 20/07/2007, com fundamento na intempestividade do requerimento onde fora formulado o respectivo pedido de isenção e de este ter sido, por tal motivo, indevidamente concedido.

Ora, segundo o art. 12.º, nº 4, do EBF (na redacção em vigor antes da republicação do diploma pelo Dec. Lei n.º 108/2008, de 26/06, e que actualmente corresponde ao art. 14º, nº 4) «O acto administrativo que conceda um benefício fiscal não é revogável, nem pode rescindir-se o respectivo acordo de concessão, ou ainda diminuir-se, por acto unilateral da administração tributária, os direitos adquiridos, salvo se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele acto pode ser revogado.».

O que significa que é proibida a revogação do acto administrativo que concede um benefício fiscal (bem como a rescisão unilateral do respectivo acordo de concessão ou a diminuição, por acto unilateral da administração tributária, dos direitos adquiridos), salvo se houver inobservância das obrigações impostas imputável ao beneficiário, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que o acto pode ser revogado.

Tal preceito visa conceder aos contribuintes a garantia de que as decisões administrativas de reconhecimento ou de concessão de benefícios fiscais não serão alteradas a não ser nas hipóteses aí referidas, permitindo-lhes assim efectuar as suas opções económico-financeiras com segurança. E essas hipóteses são apenas duas: (i) a inobservância das obrigações impostas pela lei ou pelo acto reconhecedor do benefício e que constituíram o pressuposto da sua motivação legal e funcional; (ii) a indevida concessão do benefício por erro nos pressupostos em que o acto assentou.

Dado que nestes autos está precisamente em causa a indevida concessão de um benefício fiscal por erro nos pressupostos em que o acto concedente assentou (por a isenção de imposto sido requerida para além do prazo legal estipulado para o efeito), a questão que urge resolver é a de saber qual é esse prazo em que o acto de concessão do benefício fiscal pode ser revogado, uma vez que o citado preceito legal não o identifica, mas que terá de constar necessariamente da lei.

A Lei Geral Tributária prevê especificamente a possibilidade legal de revogação de actos administrativos em matéria tributária no seu art. 79º, diferenciando-a, assim, da possibilidade legal de revisão dos actos tributários constante do art. 78º, revisão que se reporta a actos de liquidação ou a actos de fixação da matéria colectável, e que, sendo da iniciativa da Administração Tributária por erro imputável aos serviços, pode ter lugar no prazo de 4 anos após a liquidação se o tributo tiver sido pago ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago.

Mas nem esse diploma legal nem o CPPT contém qualquer norma sobre o prazo para a aludida revogação, pelo que tal prazo só pode ser o constante das regras do CPA – diploma que constitui legislação complementar e subsidiária ao direito tributário [art.ºs 2º, alínea c), da LGT e 2º, alínea d), do CPPT] – e que devem ser aplicadas no direito tributário de acordo com a natureza do caso omisso, mais precisamente as regras que directamente regulam a revogação dos actos administrativos nos art.ºs 136º e segs.

Assim, o prazo para a revogação de tal acto administrativo de concessão da isenção de IRS só pode ser o constante nas normas do CPA, que não o relativo ao prazo previsto para a revisão do acto de liquidação daquele imposto.

Ora, nos termos do disposto nos artigos 136.º e 141.º do CPA, o prazo para a revogação de acto constitutivo de direitos inquinado por vício conducente à sua anulabilidade, como foi o invocado no acto revogatório, era o relativo ao prazo da sua impugnação contenciosa, que é de um ano nos termos do art.º 58.º do CPTA e que manifestamente foi ultrapassado.

Conforme se diz no acórdão proferido pelo STA em 23/11/2011, no processo nº 0590/11, «(…) se a ilegalidade estava localizada nos pressupostos de facto do acto de reconhecimento, a forma de a remediar só poderia ser a revogação anulatória, com fundamento nessa ilegalidade.

Para esta forma de extinção dos benefícios fiscais estabelece o nº 4 do artigo 14º do EBF que «o acto administrativo que conceda um benefício fiscal não é revogável, nem pode rescindir-se o respectivo acordo de concessão, ou ainda diminuir-se, por acto unilateral da administração tributária, os direitos adquiridos, salvo se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele acto pode ser revogado».

As duas excepções à irrevogabilidade dos benefícios fiscais previstas na última parte desta norma só podem operar dentro do prazo pelo qual os actos constitutivos de direitos podem ser revogados. Nos termos do art. 141º do CPA esse prazo é o prazo de acção de impugnação que terminar em último lugar, ou seja, segundo o art. 58º, nº 2, alínea a), do CPTA, o prazo de um ano previsto para o MP interpor acção de impugnação de um acto administrativo.

Dito isto, só poderíamos concluir que o acto impugnado, ao destruir ex tunc os efeitos do acto que concedeu a isenção de IMI, é ilegal por violação do artigo 141º do CPA, pois fê-lo muito para além do prazo que a ilegalidade poderia ser eliminada através de revogação.»

E tal como no citado acórdão, também no caso ora em apreço não pode deixar de se concluir pela ilegalidade da revogação da isenção, já que o acto revogatório, com efeitos ex tunc, ocorreu mais de um ano depois do acto concedente da isenção, em clara violação do disposto no art. 141º do CPA, impondo-se, por conseguinte, que se mantenha a sentença que assim julgou, e que, em consequência, anulou o despacho revogatório de 20/7/2007, mantendo-se a isenção concedida pelo despacho de 3/7/2006.

De resto, a pretendida aplicação do que dispõe o art. 78º, nº 1, da LGT nem faria sentido, porquanto aí se trata da revisão de actos tributários referenciados a um acto tributário de liquidação que, patententemente e por mor da referida paralisação da eficácia constitutiva do facto tributário que ocorre, como se disse, em caso de isenção, não se poderia verificar in casu.

Face ao exposto, e aderindo à fundamentação jurídica supra expendida, conclui-se pela procedência da causa de invalidade secundada pelo Tribunal a quo, porquanto estando em causa um benefício dependente de reconhecimento, é-lhe, portanto, aplicável, para efeitos da alteração da situação de isenção com fundamento em erro nos respetivos pressupostos de facto, o prazo de revogação dos atos administrativos constitutivos de direitos previsto no CPA.

Daí resulta, portanto, que atenta a exceção de irrevogabilidade prevista no n.º 4 do artigo 14.º do EBF, a mesma só poderia operar dentro do prazo pelo qual os atos constitutivos de direitos poderiam ser revogados em ordem ao consignado, no à data em vigor, artigo 141.º do CPA, ou seja, no prazo de um ano.

Conclui-se, assim, que o ato de revogação ao destruir ex tunc os efeitos do ato que concedeu a isenção de IMT, violou o artigo 141.º do CPA, padecendo, portanto, de ilegalidade, logo a decisão recorrida que assim o entendeu não padece do erro de julgamento que lhe é assacado.

Destarte, improcede, na íntegra, o presente recurso.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, e MANTER a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

Lisboa, 29 de janeiro de 2026

(Patrícia Manuel Pires)

(Margarida Reis)

(Tiago Brandão de Pinho)