079/20.9BEFUN - Supremo Tribunal Administrativo

I- Da conjugação dos artigos 135.º - B, n.º 2 e 6.º, n.º 1, ambos do CIMI, resulta que a exclusão da incidência objectiva do AIMI abrange os prédios urbanos destinados a fins industriais, mas não os terrenos para construção, cuja afectação prevista seja para esse fim (“indústria”).

II- O artigo 135.º-B, n.º 2, do CIMI não enferma de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade nem por violação do princípio da capacidade contributiva (cf. acórdão do Tribunal Constitucional n.º 299/2019).

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

AA, devidamente identificado nos autos, inconformado, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que julgou totalmente improcedente a impugnação por ele deduzida da liquidação de Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (AIMI), referente ao ano de 2018, no valor de € 8.221,24.

Alegou, tendo concluído da seguinte forma:

Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou improcedente a impugnação judicial da reclamação graciosa n.º AIMI n.º ...39, referente ao ano de 2018.

No entender do Recorrente, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento em matéria de direito, uma vez que:

a) O artigo 135.º - B do CIMI determina expressamente que: “São excluídos do adicional ao imposto municipal sobre imóveis os prédios urbanos classificados como «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros» nos termos das alíneas b) e d) do n.º 1 do artigo 6.º deste Código.”

b) não pode relevar para efeitos de AIMI o valor tributável dos terrenos para construção que tenham como destino a edificação de prédios não habitacionais, sob pena de absoluta incoerência com a opção legislativa de excluir de sujeição a AIMI os prédios urbanos que, de igual modo, não tenham como destino a habitação;

c) é contrário ao espírito do legislador que, para efeitos de aplicação daquele imposto, o intérprete se abstraísse do fim a que o terreno para construção está destinado, sendo, por isso, irrelevante que esteja em causa a habitação - único a que os prédios edificados estão sujeitos - ou não;

d) de acordo com o artigo 9.º do Código Civil, a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, o que tem plena aplicação nas normas fiscais, como determina o n.º 1 do artigo 11.º da Lei Geral Tributária;

e) deverá interpretar-se de “forma extensiva” a exclusão prevista no n.º 2 do artigo 135.º-B do CIMI relativa aos prédios urbanos classificados como “industriais”, de forma a compreender a intenção legislativa de aí compreender também, nessa exclusão, os terrenos cuja construção esteja destinada a esse fim;

f) ambos os prédios urbanos (artigos ...49 e ...50) são terrenos para construção, destinados a indústria - vide factos assentes 1, 2 e 10;

g) a própria Câmara Municipal de Palmela confirmou que ambos os prédios urbanos inserem-se em zona de “...”, de acordo com o artigo 15.º do Regulamento do PDM;

h) não é possível dar aos referidos imóveis outro fim que não seja a “indústria”;

i) ambos os imóveis foram avaliados pela Administração Tributária como sendo destinados a “indústria” e com base nos coeficientes aplicáveis aos prédios destinados a “indústria” e com base nos coeficientes aplicáveis aos prédios destinados a esse fim (Factos assentes 1 e 2), designadamente, o coeficiente de localização, o coeficiente de ajustamento de áreas, o coeficiente de afetação e o coeficiente de qualidade e conforto, previstos nos artigos 40.ºA, 41.º, 42.º e 43.º do Código do IMI;

j) admitir outro entendimento será, no entender do Recorrente, violar o direito constitucional da igualdade, na vertente da capacidade contributiva;

k) não pode haver uma tributação indiscriminada de todos os terrenos para construção, independentemente da sua afetação ou destino, tendo em conta toda a sistemática do Código do IMI;

l) o legislador pretendeu apenas tributar os prédios classificados como habitacionais ou destinados a esse fim, abstendo-se de fazer incidir AIMI sobre os demais;

m) foi feita uma apreciação e valoração inapropriada e incorreta do Direito aqui aplicável, valoração essa que, no entender do Recorrente, deveria ter conduzido a uma decisão diversa da encontrada, designadamente, à procedência da impugnação judicial e à anulação da liquidação de AIMI sub judice.

A Fazenda Pública contra - alegou, pugnando pela manutenção do decidido e pela improcedência do recurso.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, por a sentença recorrida não padecer do vício de violação de lei que lhe é imputado pelo Recorrente.

Cumpre decidir.

2. Fundamentação

2.1. Remete-se para a matéria de facto que consta da decisão recorrida, a qual aqui se dá por integralmente reproduzida (cf. artigo 663.º, n.º 6, do CPC, aplicável ex vi do artigo 679.º do mesmo Código).

2.2. O direito

Está em causa no presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de adicional de IMI (AIMI) referente ao ano de 2018.

Para assim decidir, o tribunal a quo concluiu, depois de dar como assente que o acto de liquidação incidiu, para além do mais, sobre dois prédios inscritos na matriz predial urbana com a tipologia de “terreno para construção”, afectação “armazéns e actividade industrial” e “tipo de coeficiente de localização: indústria”, que “mostra-se manifesto que inexiste base legal que permita concluir que os terrenos para construção na aceção do art. 6.º do CIMI, cujas construções a edificar se destinam a indústria se encontram excluídas da incidência de AIMI.”.

O Recorrente não se conforma com o assim decidido, reiterando a ilegalidade da liquidação e sustentando, no essencial, que (i) não pode relevar para efeitos de AIMI o valor tributável dos terrenos para construção que tenham como destino a edificação de prédios não habitacionais, sob pena de absoluta incoerência com a opção legislativa de excluir de sujeição a AIMI os prédios urbanos que, igual modo, não tenham como destino a habitação, devendo a norma do n.º 2 do artigo 135.º-B do CIMI ser interpretada de “forma extensiva” de modo a excluir da tributação os terrenos cuja construção esteja destinada a “indústria”; (ii) admitir outro entendimento, seria violar o direito constitucional da igualdade, na vertente da capacidade contributiva.

2.2.1. A questão que cumpre apreciar e decidir é, pois, a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir pela legalidade da liquidação, o que passa por saber, em primeiro lugar, se os prédios classificados como terrenos para construção (destinados a “indústria”) estão ou não sujeitos ao adicional ao IMI (AIMI).

O AIMI foi introduzido no ordenamento jurídico pela Lei 42/2016, de 28/12 (Lei do OE/2017), que aditou ao CIMI os artigos 135.º-A a 135.º K (Capítulo XV) e cuja receita ficou consignada ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social, satisfazendo, deste modo, um objectivo do programa do governo de alargar a base de financiamento da Segurança Social, ao mesmo tempo que se introduz um imposto que recai sobre os detentores de maiores patrimónios imobiliários, reforçando a progressividade global do sistema.

A incidência objectiva do AIMI vem prevista no artigo 135.º - B do CIMI, que estipula o seguinte:

“1- O adicional ao imposto municipal sobre imóveis incide sobre a soma dos valores patrimoniais tributários dos prédios urbanos situados em território português de que o sujeito passivo seja titular.

2- São excluídos do adicional ao imposto municipal sobre imóveis os prédios urbanos classificados como «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros» nos termos das alíneas b) e d) do n.º 1 do artigo 6.º deste Código.”

Assim, enquanto o n.º1 deste artigo 135.º-B do CIMI prevê a incidência sobre os prédios urbanos situados em território nacional de um adicional ao IMI, o n.º2 do mesmo preceito delimita negativamente essa incidência, excluindo da mesma “os prédios urbanos classificados como «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros» nos termos das alíneas b) e d) do n.º 1 do artigo 6.º deste Código”.

Por seu turno, o artigo 6.º do CIMI, que prevê as espécies dos prédios urbanos, dispõe:

“1- Os prédios urbanos dividem-se em:

a) Habitacionais;

b) Comerciais, industriais ou para serviços;

c) Terrenos para construção;

d) Outros.

2- Habitacionais, comerciais, industriais ou para serviços são os edifícios ou construções para tal licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal cada um destes fins.

3- Consideram-se terrenos para construção os terrenos situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedida licença ou autorização, admitida comunicação prévia ou emitida informação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção, e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo, exceptuando-se os terrenos em que as entidades competentes vedem qualquer daquelas operações, designadamente os localizados em zonas verdes, áreas protegidas ou que, de acordo com os planos municipais de ordenamento do território, estejam afectos a espaços, infra-estruturas ou equipamentos públicos.

4- Enquadram-se na previsão da alínea d) do n.º 1 os terrenos situados dentro de um aglomerado urbano que não sejam terrenos para construção nem se encontrem abrangidos pelo disposto no n.º 2 do artigo 3.º e ainda os edifícios e construções licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal outros fins que não os referidos no n.º 2 e ainda os da excepção do n.º 3.”

Ora, como bem salienta o EPGA no seu parecer, que acompanhamos de perto, ao remeter no n.º 2 do artigo 135.º-B para o disposto nas alíneas b) e d) do n.º1 do artigo 6.º, o legislador pretendeu enquadrar aquela delimitação negativa na específica classificação que esse normativo consagra, ou seja, deixando de fora os prédios urbanos classificados como “habitacionais” e “terrenos para construção”. E como se alcança do n.º 2 do mesmo artigo 6.º, só são incluídos na alínea b) as realidades prediais que correspondam a “edifícios ou construções”, o que exclui a realidade correspondente a “terreno para construção”.

Resulta destes normativos que o critério de exclusão do AIMI não foi o da actividade económica a que estão afectos os imóveis, mas tão só o critério do tipo de prédios estipulado no artigo 6.º do CIMI, e sem qualquer alusão à afectação dos mesmos à actividade económica dos contribuintes.

A nosso ver, a letra da lei (ponto de partida do intérprete, isto é, o primeiro elemento a ser convocado em sede de hermenêutica jurídica) indica, de forma clara e inequívoca, os prédios excluídos de tributação, e nos quais não estão incluídos os “terrenos para construção”, independentemente do fim a que se destinem, devendo o intérprete presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (artigo 9.º, n.º 3 do Código Civil).

Como referem Pires de Lima e Antunes Varela, “o sentido decisivo da lei coincidirá com a vontade real do legislador, sempre que esta seja clara e inequivocamente demonstrada através do texto legal, do relatório do diploma ou dos próprios trabalhos preparatórios da lei ” (in CC Anotado, vol. 1.º, p. 58 e 59).

E os outros elementos interpretativos também não apontam em sentido diverso do que vimos de referir. Com efeito, no relatório que acompanhou a Proposta de Lei do Orçamento Estado/2017 - e em que foi referida a intenção de “evitar o impacto deste imposto na atividade económica” - estipulou-se no artigo 135.º-B do CIMI (versão inicial) estarem excluídos de incidência os “prédios urbanos classificados na espécie “industriais”, bem como os prédios urbanos licenciados para a atividade turística, estes últimos desde que devidamente declarado e comprovado o seu destino”, sendo que na versão final do diploma foi alargada a isenção a prédios classificados como “comerciais, industriais ou para serviços” e eliminada a referência à actividade turística. Portanto, daqui também nada se retira que permita concluir ser intenção do legislador excluir da incidência do AIMI os terrenos para construção, mesmo aqueles que se destinem a indústria, como pretende o Recorrente.

Em suma, o legislador além de não afastar a incidência do AIMI sobre os terrenos para construção, não fez qualquer alusão ao destino dos mesmos ou à afectação desses prédios à actividade dos sujeitos passivos.

A interpretação que o Recorrente faz não tem qualquer correspondência nem com a letra da lei nem com o espírito do legislador.

Assim, bem andou o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal ao concluir que “(…) tendo o legislador definido uma cláusula de exclusão por referência expressa e precisa a certas espécies de prédios urbanos, que são imediatamente identificáveis no contexto da lei, não se afigura possível efetuar uma interpretação extensiva de modo a aí incluir outras tipologias que o legislador manifestamente não quis considerar.

Diga-se ainda, que mesmo que se justificasse, numa perspetiva de política fiscal, conferir aos terrenos para construção destinados a edificações para fins comerciais, industriais ou para serviços o mesmo estatuto que veio a ser atribuído aos prédios classificados como “comerciais, industriais ou para serviços”, o certo é que não foi essa a opção legislativa, que se cingiu a excluir do âmbito de incidência de AIMI esses tipos de prédios e não aqueles outros que potencialmente pudessem ser utilizados para esses mesmos fins.

Como tal, mostra-se manifesto que inexiste base legal que permita concluir que os terrenos para construção, na aceção do art. 6.º do CIMI, cujas construções a edificar se destinam a indústria se encontrem excluídos da incidência de AIMI.”

2.2.2. E esta interpretação, ao contrário do que pretende o Recorrente, não ofende o princípio constitucional da igualdade nem da capacidade contributiva, como aliás já foi reconhecido pelo Tribunal Constitucional no acórdão de 299/2019 (tirado em Plenário) e no qual se decidiu, por unanimidade [N]ão julgar inconstitucional a norma extraída do artigo 135.º - B, n.º2, do Código do IMI, no sentido de incluir, no âmbito da aplicação do Adicional ao IMI, os «terrenos para construção» com fins de comércio, indústria, serviços ou outros”. Entendimento posteriormente reiterado, designadamente, nos acórdãos n.º 307/2019, n.º 399/2019, n.º 530/2019 e n.º 544/19.

A propósito desta questão, vem referido no acórdão deste STA de 17/12/2019, Processo 02143/18.5BEPRT, cujo entendimento é inteiramente transponível para a situação dos autos, e para cuja fundamentação se remete, o seguinte: “(..) [C]omo resulta do acórdão n.º 299/2019, o Tribunal Constitucional entende que é, essencialmente, a de que não existe violação do princípio da igualdade, essencialmente, por três razões: i) primeiro, porque a questão da desigualdade tem de ser analisada entre os grupos homogéneos e não entre a universalidade dos titulares de bens imóveis, uma vez que a incidência do imposto se baseia (como destaca a Recorrente) na desoneração de uma parte dos imóveis, ou seja, na isenção reconhecida aos “prédios urbanos classificados como «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros»” e, nessa medida, “a norma de exclusão tributária, porque cria situações de favorecimento fiscal, para além da necessidade de assegurar o respeito pelo princípio da proporcionalidade, em função dos fins que se propõe atingir, deve assegurar que o critério do desagravamento fiscal se aplique a realidades que se mostrem iguais à luz desse critério (…) Assim, na primeira tipologia, a relação de igualdade estabelece-se através de um juízo de comparação dos contribuintes à luz do critério da capacidade contributiva; na norma de não incidência, a relação de igualdade estabelece-se através do confronto das pessoas ou situações à luz do critério distintivo ou tertium comparationis de que o legislador se serviu por razões extrafiscais”; ii) segundo, porque a diferenciação decorrente da mencionada norma de incidência consubstancia uma medida de política económica («evitar o impacto deste imposto na atividade económica») ínsita na estrutura interna do tributo e “[P]ara prosseguir aquele objetivo de política económica, é patente que a exclusão tributária não se apresenta inadequada, desnecessária ou excessiva, já que o desagravamento tributário constitui um dos instrumentos de política fiscal com aptidão e capacidade para prosseguir o objetivo de proteção e estímulo das atividades económicas visadas. Com efeito, a proteção do comércio, assim como das indústrias, dos serviços ou outras atividades económicas, é um interesse extrafiscal que se pode revelar de maior grandeza do que os ganhos obtidos por via da arrecadação da receita do AIMI (…) Não significa isso, porém, que o legislador se tenha proposto afastar a tributação em AIMI de todas as atividades económicas, ou que o tenha feito em função da natureza dos sujeitos passivos, visando afastar o impacto do tributo nas entidades cujos ativos integrem prédios urbanos, mormente nos sujeitos de natureza empresarial”; e iii) terceiro, porque o “racional da delimitação da incidência do imposto em pauta não decorre da atividade económica exercida pelo sujeito passivo, mas sim, tal como no IMI, da afetação social do prédio urbano”, o que explica que a isenção abranja todos os prédios com afectação comercial e para serviços (para não onerar as actividades económicas) e não apenas aqueles de valor inferior a 600.000,00€.

E sustenta também aquela jurisprudência do Tribunal Constitucional que inexiste violação do princípio da capacidade contributiva na medida em que o “facto tributário do AIMI recai sobre realidade económica relevante, pois a titularidade de um prédio imóvel urbano constitui, em si mesma, uma manifestação de riqueza - e uma riqueza determinável, por lhe ser social e juridicamente atribuído um valor de mercado -, revelando uma especial pujança económica, superior à da generalidade dos cidadãos, que potencia posição negocial no comércio jurídico em geral, em especial a capacidade de angariar meios de financiamento. Exprime uma abastança, que não se mostra por qualquer forma infirmada pela forma como foi obtida (permanece inalterada caso a titularidade de direitos sobre prédios urbanos seja adquirida por ato oneroso ou gratuito), ou pela sua afetação a uma atividade económica, que pode ou não gerar lucro”. Essa capacidade contributiva é aferida pelo limiar dos 600.000,00€ do valor patrimonial tributável.(…).”

Como resulta da interpretação sufragada no referido acórdão do Tribunal Constitucional n.º 299/2019, o artigo 135.º-B, n.º 2, do CIMI não enferma de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade nem por violação do princípio da capacidade contributiva.

Deste modo, é de concluir que a sentença recorrida fez uma correcta interpretação e aplicação das normas legais em causa, não incorrendo no erro de julgamento que lhe vem imputado, pelo que o recurso terá de improceder.

Em conclusão:

1- Da conjugação dos artigos 135.º - B, n.º 2 e 6.º, n.º 1, ambos do CIMI, resulta que a exclusão da incidência objectiva do AIMI abrange os prédios urbanos destinados a fins industriais, mas não os terrenos para construção, cuja afectação prevista seja para esse fim (“indústria”).

2- O artigo 135.º-B, n.º 2, do CIMI não enferma de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade nem por violação do princípio da capacidade contributiva (cf. acórdão do Tribunal Constitucional n.º 299/2019).

3. Decisão

Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 7 de Fevereiro de 2024 - Fernanda de Fátima Esteves (relatora) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Joaquim Manuel Charneca Condesso.