465/2021 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO N.º 465/2021 Processo n.º 1008/19 3.ª Secção Relator: Conselheira Maria José Rangel de Mesquita Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional I – Relatório Nos presentes autos, vindos do CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, em que é recorrente A., SGPS, S.A., e recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), a primeira interpôs recurso para o Tribunal Constitucional ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b) da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, sua atual versão (Lei do Tribunal Constitucional, adiante designada «LTC») da decisão do Tribunal Arbitral, de 15 de outubro de 2019, que julgou improcedente o pedido de declaração de ilegalidade do indeferimento da reclamação graciosa, da ilegalidade da autoliquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (adiante designado «IRC») relativo ao exercício 2015, na parte que se refere à não dedução dos montantes suportados com a contribuição extraordinária sobre o sector energético (cf. fls. 7-39, em especial V. O Direito, fls. 22-38). Desta decisão foi interposto recurso de constitucionalidade, através de requerimento diretamente apresentado a este Tribunal (fls. 2-5). Considerando que, conforme se decidiu no Acórdão n.º 262/2015, se impõe a desaplicação da norma extraída do n.º 4 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro) e a consequente aplicação do regime processual previsto na Lei do Tribunal Constitucional (artigo 76.º, n.º 1, da LTC), foi proferido despacho pela Relatora, determinando a baixa dos autos ao tribunal recorrido para que este se pronunciasse sobre a admissão do recurso, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 76.º da LTC (cf. fls. 117-118). O tribunal recorrido admitiu o recurso por despacho de 28 de novembro de 2019, com subida imediata nos autos e efeito suspensivo (cf. fl. 144v). As partes foram notificadas para alegar, nos termos previstos no artigo 79.º da LTC (cf. fl. 149). A recorrente produziu alegações, concluindo, abreviadamente, o seguinte (cf. fls. 131-205): « Conclusões I. As inconstitucionalidades e norma em causa Está aqui em causa a inconstitucionalidade da norma de indedutibilidade (desconsideração) do encargo suportado com a CESE no apuramento do lucro tributável do IRC e derramas (estadual e municipal), constante da alínea q) do n.° 1 do artigo 23.°-A do Código do IRC, e do artigo 12.° do regime jurídico da CESE, por violação dos princípios do rendimento real e da capacidade contributiva, do princípio da igualdade, do princípio da proporcionalidade ou da justa medida, e da propriedade privada, previstos e consagrados (por ordem de numeração) nos artigos 2.° (Estado de direito), 13.°, 18.°, n.°s 2 e 3, 62.° e 104.°, n.° 2, da Constituição. II. A actividade da OZ Gás e a inevitabilidade do encargo com a CESE no âmbito da mesma A OG Gás, sociedade integrante do Grupo Fiscal de que a recorrente é dominante, dedica-se entre o mais ao " comércio por grosso de produtos petrolíferos ". Ora, a lei, o regime jurídico da CESE, estipulou que estão obrigados ao seu pagamento (são sujeitos passivos da mesma) as entidades, entre outras, que " sejam comercializadores grossistas de petróleo bruto e de produtos de petróleo, nos termos definidos no Decreto-Lei n. ° 31/2006, de 15 de fevereiro." (artigo 2.°, alínea k), do regime jurídico da CESE). Em face desta estipulação, a OZ Gás ficou inevitável e legalmente obrigada a suportar um novo encargo na sua actividade, o encargo com a CESE, o que vem ocorrendo desde 2014 e ocorreu mais uma vez no exercício fiscal de 2015 aqui em causa (cfr. Docs. n.°s 8 e 9 do PPA, nas págs. 146 e segs. da cópia digital do processo arbitral). Donde a conclusão indisputável no sentido da indispensabilidade (legalmente imposta) do encargo com a CESE incorrido no âmbito da actividade da requerente de comercializadora grossista de produtos energéticos. III. A violação do princípio da capacidade contributiva e da tributação fundamentalmente do rendimento real das empresas (…) Ao vedar o direito à dedução desta contribuição enquanto gasto para efeitos de IRC, o legislador subverte o princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real, inventando uma capacidade contributiva em IRC que não existe, e que não existe justamente por imposição do Estado que criou este encargo fiscal, a CESE, e o faz pagar pelo grupo de sujeitos passivos (entre os quais a recorrente) que entendeu segregar para efeitos de imposição da pesada tributação adicional sobre activos que é esta CESE. A violação prima facie dos dois primeiros é autoevidente: se a lei tributa o lucro apurado de acordo com a contabilidade organizada, mas depois afasta um custo real incontrovertido e inevitável da actividade sem que se vislumbre (nem a lei apresenta) razão anti-elisiva alguma, apurando o lucro como se esse custo real e inevitável não existisse, está a tributar lucro e capacidade contributiva ficcionados, inexistentes. Dito de modo equivalente, a impossibilidade de deduzir a CESE no apuramento do lucro tributável em IRC é violadora dos princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real: a indedutibilidade da CESE não resulta da aplicação de conceito ou critério alternativo algum àquele que busca a determinação do rendimento real. É simplesmente uma negação do critério da busca do rendimento real, porque sim, para em seu lugar tributar rendimento fictício, inexistente, porque sim, porque o legislador quer. Y ) E, mais grave (violação mais intensa do princípio da igualdade), tributação em IRC de rendimento/lucro fictício este (inexistente), que onera apenas um grupo de contribuintes segregado para o efeito, o dos sujeitos passivos da CESE. IV. A violação do princípio da igualdade (…) BB) A desigualdade entre contribuintes, e mais ainda a arbitrariedade de tratamento entre contribuintes, introduz-se se e quando, como no caso, determinado custo específico da actividade de um círculo determinado de contribuintes (o encargo com a CESE) é retirado do cômputo do lucro real, é retirado da medição da capacidade contributiva real. Esse círculo determinado de contribuintes pagará na medida desse custo afastado do cômputo do lucro real, IRC sobre lucro inexistente, sobre capacidade contributiva inexistente. Os outros contribuintes não sofrerão esta tributação adicional sobre lucro fictício (ou outra equivalente ou "equalizadora"). E há violação do princípio da igualdade por uma razão adicional especial (por oposição à razão estrutural que supra se explicitou): no exercício fiscal de 2015 aqui em causa, uma outra contribuição especial que o legislador entendeu criar, a contribuição especial sobre a indústria farmacêutica (CEIF) 13 [ 13 Criada pelo artigo 168.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2015], com nenhuma indedutibilidade em IRC foi atingido. Ora, perante as semelhanças entre as duas contribuições conforme supra detalhado, cumpre questionar a razão pela qual a CESE sempre foi considerada, desde a sua origem, como um encargo não dedutível para efeitos fiscais (cfr. disposto na alínea q) do n.° 1 do artigo 23.°-A do Código do IRC, na redacção concedida pela Lei do Orçamento do Estado para 2014) e a CEIF, pelo contrário, foi considerada como encargo fiscal (até ao ano de 2017), susceptível de ser deduzida ao lucro tributável dos sujeitos passivos que a suportavam. Quer com isto a recorrente dizer que existe, pelo menos nos anos de 2015 a 2017, uma violação especial, isto é, de um prisma mais estreito, do princípio da igualdade, sem prejuízo da violação de um prisma estrutural (geral) deste e de outros princípios constitucionais, conforme supra visto e infra se complementará ainda. V. Violação qualificada, agravada, do princípio da igualdade GG) O princípio da igualdade e da proibição de discriminações arbitrárias impõe que o encargo com a CESE releve para efeitos de IRC, por maioria de razão (e não simplesmente por identidade de razão) vis-à-vis a autorizada de dedução em IRC de encargos com impostos, taxas e contribuições financeiras clássicas. (…) Começando pelas contribuições financeiras clássicas, é aí evidente e preciso aquilo em que as contribuições são aplicadas: no funcionamento de entidades de supervisão e fiscalização prudencial e comportamental de empresas que operam em massa em áreas sofisticadas e sensíveis do ponto de vista das regras a cumprir e da protecção dos direitos dos consumidores. E é evidente igualmente que o grupo delimitado a quem são exigidas as contribuições é quem deve pagá-las: é a necessidade do seu especial acompanhamento, do especial acompanhamento e regulação da sua actividade lucrativa, que gera a necessidade de financiar entidades especializadas dedicadas a esse seu acompanhamento e fiscalização. Não há aqui presunção alguma, apenas e tão só a constatação de uma realidade por todos constatável. Com a CESE está-se, porém, fora da realidade objectivamente verificável. Está-se, como se exprimiu consistentemente o Tribunal Constitucional, perante conexões difusas e presumidas entre uma noção vaga de supostas despesas com " políticas sociais ambientais, relacionadas com medidas de eficiência energética 14 [ 14 Cfr. o artigo 2.°, n.° 1, alínea a) do Decreto-Lei n.° 55/2014 que instituiu o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Sector Energético (FSSSE), a quem foram consignadas as receitas da CESE] , e os grupos de contribuintes elencados no artigo 2.° do regime jurídico da CESE. Se com respeito às contribuições financeiras clássicas, que nenhuma dúvida suscitam sobre a legitimidade de as fazer incidir sobre um grupo delimitado de contribuintes (contribuições pelas empresas reguladas, para a sua entidade reguladora), se mantém a regra da relevância desse encargo fiscal no apuramento do lucro em IRC, se mantém, portanto, o princípio da tributação pelo rendimento real, PP) por identidade e maioria de razão tem o legislador de manter a relevância do encargo fiscal com a CESE no apuramento do lucro em IRC, sob pena de discriminação arbitrária em IRC, e fora de qualquer justa medida (violação também do princípio da proporcionalidade), do grupo delimitado de contribuintes sujeito à CESE. (...) WW) Em suma, se um grupo particular de contribuintes é segregado dos restantes para lhe ser imposto pelo legislador um esforço fiscal adicional cuja justificação constitucional só é conseguida com recurso a presunções e conexões difusas, o encargo com esse esforço fiscal adicional tem de relevar para o cômputo do lucro em IRC (lucro que fica efectivamente diminuído por esse encargo) por maioria de razão em relação aos tributos dedutíveis em IRC que se passaram em revista: impostos, contribuições financeiras verdadeiras e próprias, e taxas, com respeito aos quais com maior segurança se sabe nenhum esforço adicional, em igualdade de circunstâncias , representarem, a cargo de qualquer grupo de contribuintes em particular. VI. Violação dos princípios da propriedade privada e da proporcionalidade XX) Na medida em que os impostos, designadamente o IRC, se distinguem de outras ablações unilaterais de património, por se fundarem na capacidade contributiva (e consequentemente na distribuição equitativa do peso dos encargos da coisa pública pelos contribuintes - princípio da igualdade), a perda dessa legitimação material transforma-os, na medida dessa perda (no caso, imposto acrescido em razão do afastamento do encargo com a CESE do cômputo do lucro tributável em IRC), em normas agressoras da propriedade privada dos contribuintes atingidos. E com violação do princípio da proporcionalidade, porquanto há manifesta e evidentemente formas exequíveis, materialmente tributárias (isto é, fundadas na capacidade contributiva e consequentemente na distribuição equitativa do peso dos encargos da coisa pública pelos contribuintes - princípio da igualdade), de obter a receita adicional perseguida em causa. Donde ser inconstitucional, reitera-se, a norma de indedutibilidade (desconsideração) do encargo com a CESE no apuramento do lucro tributável do IRC e derramas (estadual e municipal), constante da alínea q) do n.° 1 do artigo 23.°-A do Código do IRC, e do artigo 12.° do regime jurídico da CESE, AAA) por violação arbitrária e discriminatória dos princípios do rendimento real e da capacidade contributiva, do princípio da igualdade, do princípio da proporcionalidade ou da justa medida, e da propriedade privada, previstos e consagrados (por ordem de numeração) nos artigos 2.°(Estado de direito), 13.°, 18.°, n.°s 2 e 3, 62 ° e 104.°, n.° 2, da Constituição. (…) VIII. A invocação dos casos e razões clássicas para desvio à regra (" fundamentalmente") da tributação pelo rendimento real III) Como recordam a AT e a decisão arbitral recorrida, o próprio objectivo de tributar o rendimento real por vezes impõe que se ignorem os registos contabilísticos do contribuinte e se meça a sua capacidade contributiva com recurso a outras técnicas, ou ignorando certos custos ou gastos aí registados por causa da dificuldade em confirmar a sua causação empresarial (designadamente gastos ou consumos de utilização facilmente promíscua, que aliás geraram a criação de uma tributação separada dos mesmos em IRC, a tributação autónoma). JJJ) Está certíssimo. Mas nada disso está em causa na consideração do encargo fiscal com a CESE no cômputo do lucro tributável. Não há dúvida que este encargo existe, a AT porque credora do mesmo nenhum problema tem com a sua fiscalização, e não há dúvida também sobre a sua indispensabilidade ou causação empresarial: é a própria lei que o impõe às empresas que operem numa série de sectores. (...) X. A invocação da proibição de repercussão da CESE (repercussão nos preços), e a invocação, supostamente associada mas diferente, da alegada necessidade de impedir que a CESE seja anulada por redução do IRC (“repercussão no IRC”) (…) EEEE) É da natureza do IRC (ou de qualquer outro imposto sobre a tributação do lucro), e do IRC tal como positivadamente conformado constitucionalmente pelo princípio da capacidade contributiva e da tributação fundamentalmente do rendimento real, que os encargos de natureza privada ou pública (e estes representam uma percentagem cada vez maior dos custos totais) sejam relevantes no apuramento do lucro, do lucro fundamentalmente real (i.e. contabilisticamente apurado), a tributar. FFFF) Pelo que o pretenso argumento de que a indedutibilidade de um encargo, seja ele qual for, se justificaria pela legitimidade de evitar que esse encargo seja repercutido no credor tributário (repercussão na medida da diminuição do IRC gerada pela consideração do encargo neste imposto), ou de impedir que o devedor desse encargo deixe de suportá-lo a expensas do credor tributário que é o Estado (na medida da diminuição do IRC gerada pela sua consideração neste imposto), é uma falácia. (…) XI. As tentativas de justificação em duas outras decisões arbitrais (…) GGGGG) A aferição do respeito pelo princípio constitucional da igualdade e por todos os outros que enformam a tributação do lucro em IRC, não se afere pela consideração em circuito fechado do grupo de contribuintes queixoso atingido com a medida distorciva da correcta medição do lucro (no caso, os obrigados ao pagamento da CESE), excluindo-se do confronto todo o restante universo de contribuintes em IRC (excluindo-se do confronto/comparação os contribuintes razão de queixa). HHHHH) Ou de outro modo estaria sempre justificada qualquer desigualdade que o legislador quisesse impor: o grupo afectado, os tratados desigualmente, estariam impedidos de se queixar pois só relevaria a comparação (em circuito fechado) entre si. E entre si todos são afectados pela medida discriminatória de que se pretendem queixar. IIIII) A finalizar, recorda-se que o imposto é um instrumento necessário se queremos viver civilizadamente em sociedade, mas nem por isso deixa de ser o que é: uma ablação patrimonial que atinge a propriedade privada. JJJJJ) Donde que quando um imposto viola os princípios da igualdade, proporcionalidade, etc., viola esses princípios por referência também ao direito de propriedade privada (artigo 62.° da Constituição), que não pode ser retirada coercivamente e sem contrapartida individualizável com violação destes princípios constitucionais, seja via imposto seja outra qualquer via unilateral imposta pelo Estado. KKKKK) Em síntese, imposto sim, mas com princípios. Nestes termos e nos demais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá este recurso ser julgado procedente e, consequentemente, ser determinada a reforma da decisão arbitral recorrida de acordo com o juízo de inconstitucionalidade a proferir.» 5. A recorrida apresentou contra-alegações, que concluiu, abreviadamente, nos seguintes termos (cf. fls. 224-250): « CONCLUSÕES: A. A Recorrente, inconformada com a decisão de improcedência do pedido de pronúncia arbitral proferida no processo n.º 188/2019-T, interpôs o presente recurso junto do Tribunal Constitucional, sustentando a inconstitucionalidade do art.º 12.º do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE) e do art.º 23.º-A do Código do IRC, que determinam a não dedutiblidade do gasto suportado como a CESE, por violação dos princípios constitucionais (1) do rendimento real e da capacidade contributiva, (2) da igualdade, (3) da proporcionalidade ou da justa medida, e (4) propriedade privada, consagrados nos artigos 2.º, 13.º, 18.º, n.ºs 2 e 3, 62.º e 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP). B. O recurso de constitucionalidade é um instrumento de fiscalização de constitucionalidade de normas jurídicas, ainda que interpretadas num determinado sentido, impendendo sobre a Recorrente o ónus da suscitação prévia, de forma adequada, perante o tribunal a quo , de uma questão de inconstitucionalidade de uma norma ou critério normativo (cfr. artigo 72.º, n.º 2, da LTC). C. Ora, a Recorrente vem invocar, nas doutas alegações, a inconstitucionalidade das normas em causa por violação do princípio da propriedade privada, consagrado no artigo 62.º da CRP (cfr. ponto VI. das alegações) D. Não obstante, ao longo do processo em que foi proferida a decisão recorrida, a Recorrente não invocou tal desconformidade com a Lei Fundamental. E. Assim, o incumprimento pela Recorrente do ónus de suscitação prévia, impede que Tribunal Constitucional tome conhecimento da alegada violação do princípio da propriedade privada e venha a proferir decisão sobre tal questão de constitucionalidade. F. Importa, ainda, assinalar que a argumentação expendida pela Recorrente sobre o princípio de não repercussão (cfr. ponto X. das alegações) foi introduzida nas alegações que produziu em sede de ação arbitral. G. E quanto a esta nova argumentação, contra-alegou a AT afirmando que este inovador entendimento no sentido de que o princípio de não repercussão não se aplicaria a todas as situações previstas no artigo 2.º do regime jurídico da CESE, mormente não se aplicaria à entidade aqui em causa por estar «sujeita à CESE por força da actividade de comércio por grosso de produtos petrolíferos» (…) do tipo previsto no artigo 2.º, al. k), do regime jurídico da CESE, entra em contradição com o teor do artigos 39.º e 40.º do pedido de pronúncia arbitral, bem como com a petição da reclamação graciosa objecto da acção arbitral. H. O entendimento propugnado pela Recorrente quanto ao princípio de não repercussão reportou-se, pois, à critica da Resposta da AT quanto à inexistência de base legal que permitisse a dedutibilidade dos gastos com a CESE. I. Pelo que, a Recorrente não suscitou tal questão, na perspetiva da inconstitucionalidade de uma norma ou critério normativo, de forma adequada perante o tribunal a quo. J. Sendo notório que o desenvolvimento dessa linha argumentativa, nas presentes alegações de recurso, espelha a discordância manifestada pela Recorrente sobre a decisão proferida no caso concreto, que a impediu de deduzir o gasto suportado como a CESE. K. Como se salientará mais à frente, o sentido teleológico do artigo 12.º só se apreende no quadro global do Regime da CESE , mediante a conjugação do objecto definido no n.º 2 do artigo 1.º, da proibição de repercussão (art.º 5.º) e da consignação da receita cobrada ao FSSS (art.º 11.º), donde resulta bem claro o propósito do legislador em estabelecer um “anel” de separação ( ring fencing ) desta contribuição financeira, ao circunscrever ao sector energético tanto o ónus tributário como os potenciais benefícios da afectação da receita, isolando-o do resto da economia. L. Quanto à violação dos princípios da tributação pelo lucro real, da igualdade e da proporcionalidade, previstos respetivamente nos artigos 104.º, n.º 2, 13.º e 18.º, n.º 2, da CRP, remete-se e dá-se por integralmente reproduzido o teor da resposta ao pedido de pronúncia arbitral, aderindo-se totalmente à fundamentação que sustenta a douta decisão arbitral. M. Aliás, cumpre referir que a jurisprudência arbitral tem decidido, de forma unânime, que o artigo 12.º do Regime da CESE e a alínea q) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC, que impedem a dedutibilidade fiscal dos gastos suportados com a CESE, não violam nenhum princípio constitucional (cfr. decisões proferidas nos processos n.ºs 119/2019-T, 188/2019-T e 448/2019-T, consultáveis em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/). N. É certo que a regra geral do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, ao dispor que “ Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC ”, neles se incluindo (cf., alínea f), n.º 2 do art.º 23.º) os gastos « De natureza fiscal e parafiscal » enuncia o princípio da dedutibilidade de todos os custos que concorrem para o exercício à actividade empresarial social ou que se inscrevem na esfera de interesses do objecto social prosseguido. O. Todavia, também é forçoso reconhecer que a regra geral da dedutibilidade dos gastos e perdas comporta diversas excepções ditadas por uma multiplicidade de razões que o legislador dentro da sua margem de liberdade de conformação normativa considerou atendíveis e não violadoras do princípio de tributação pelo lucro real, tal como tem sido interpretado pela doutrina e pela jurisprudência do Tribunal Constitucional. P. Entre as excepções à regra geral de dedutibilidade dos gastos e perdas, conta-se a prevista na alínea q) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC que mais não é do que a transposição para este Código, pelo artigo 3.º da Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, do disposto no artigo 12.º do Regime da CESE: “ A contribuição extraordinária sobre o setor energético não é considerada um gasto dedutível para efeitos de aplicação do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas .” Q. Com efeito, os sujeitos passivos definidos no artigo 2.º do RCESE são apenas operadores do sector que integram o setor energético nacional, a receita obtida é consignada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE), e há uma interdição geral de repercussão directa ou indirectamente sobre o tarifário e para efeitos de determinação do respetivo custo de capital e do custo médio das quantidades adquiridas de gás natural contratadas. R. Neste contexto, seria incoerente que fosse admitida a aceitação como gasto dedutível para a determinação do lucro tributável das importâncias suportadas pelos sujeitos passivos a título da CESE, porquanto, a dedução equivaleria a uma repercussão indirecta da CESE sobre o Estado (e Autarquias, relativamente à derrama municipal), na exacta medida em que a consequente diminuição ao lucro tributável redundaria em redução do IRC (e derramas) liquidado e pago. S. Por esta via, operar-se-ia o financiamento por parte do Estado (e das Autarquias) – na medida da redução da receita do IRC e derramas – aos operadores sujeitos ao pagamento da CESE, resultado que, de todo, o legislador quis deixar salvaguardado nos artigos 5.º e 12.º do RCESE. T. Donde resulta que os motivos que subjazem à exclusão da dedutibilidade dos gastos suportados com a CESE, prevista no art.º 12.º do RCESE e na alínea q) do n.º 1 do art.º 23.º-A do Código do IRC, devem ser encontrados no desenho e objectivos da regulamentação desta contribuição financeira e não na regra geral de dedutibilidade dos gastos e perdas enunciada no n.º 1 do art.º 23.º do mesmo Código. U. Dir-se-á, assim, que o afastamento da dedução da CESE ao lucro tributável é uma decorrência natural e lógica da opção de política legislativa sobre o financiamento do sector energético através desta contribuição. V. Para suportar a tese defendida pela Recorrente sobre as alegadas inconstitucionalidades de que enferma a norma da alínea q) do n.º 1 do art.º 23.º-A do Código do IRC, começa por colocar a questão de saber se a desconsideração fiscal dos gastos suportados com a CESE não constitui uma lesão desproporcionada do princípio da tributação segundo o lucro real. W. Pois bem, o Tribunal Constitucional (TC) já abordou, em diversos momentos, a questão de saber se a não dedutibilidade dos gastos constitui uma restrição inaceitável ao direito de ser tributado segundo o lucro real, conforme se deu conta na Resposta e nos excertos dos Acórdãos na mesma transcritos. X. Sendo que, a solução normativa de não dedutibilidade da CESE constitui uma decorrência natural da sua configuração como um tributo: (i) com um âmbito de incidência delimitado a um especial conjunto de sujeitos passivos – operadores económicos do sector eléctrico e do gás natural; (ii) cuja receita é consignada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE), i.e., não reverte para o financiamento das despesas públicas gerais do Estado, mas, antes, para o financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, e de medidas relacionadas com a eficiência energética, de que o setor económico beneficiará; (iii) em que foi assegurado que os seus efeitos não se repercutem no resto da economia, ou seja, “não a impondo à generalidade dos contribuintes, e procurando a acomodação da contribuição ao custo/benefício presumidos” (cf. Acórdão do TC n.º 7/2019). Y. Trata-se, portanto, de uma opção de política fiscal que exigiu ao legislador a elaboração de normas cuja aplicação e execução seja eficaz, i.e., que conduzam a resultados consonantes com os objetivos pretendidos sendo que, no caso, o propósito do legislador foi claramente o de afastar a imposição do encargo com a CESE à generalidade dos contribuintes, desiderato que só poderia ser efectivamente alcançado completando a proibição da repercussão com a não dedutibilidade do correspondente gasto ao lucro tributável do IRC. (…) AAA. Ora, o termo de comparação dos sujeitos passivos de IRC que também são sujeitos passivos da CESE deve ser estabelecido não com o universo de todos sujeitos passivos de IRC, mas, tão só, com os aqueles que também estão sujeitos a tributos com características similares. BBB. Esse é que deve ser o termo de comparação e não a generalidade dos sujeitos passivos de IRC que não se encontram em situação equivalente. CCC. A circunstância, a que alude a Recorrente, que permitiu que, entre 2015 e 2017, a dedutibilidade fiscal dos encargos suportados com a CEIF (Contribuição Especial sobre a indústria Farmacêutica), não é relevante como agravamento da violação do princípio da igualdade, na justa medida em que veio a ser sanada (pela Lei n.º 114/2017, de 29/12). DDD. Ora, dando com assente que a criação da CESE (e demais contribuições especiais afins) e as regras a que obedece o seu funcionamento assentam em fundamentos razoáveis e legítimos, ligados a razões de políticas públicas extrafiscais não pode afirmar-se – como faz a Recorrente – que as normas que determinam a não dedutibilidade fiscal do encargo suportado pelos sujeitos passivos de IRC, “ constitui discriminação arbitrária e afastamento dos princípios constitucionais da tributação sem fundamento razoável .” EEE. Donde não existir vício de inconstitucionalidade, decorrente de inobservância do princípio da igualdade nas normas – art.º 12.º do Regime CESE e alínea q) do n.º 1 do art.º 23.º-A do Código do IRC - que excluem a dedução fiscal dos gastos suportados com este tributo. FFF. Sobre o vício do princípio da proporcionalidade, refere o TC, no Acórdão n.º 42/2014: “ Importa recordar que, como parâmetro de controlo jurisdicional da atividade legislativa, o princípio da proporcionalidade rege -se por critérios de evidência e que, quando não se denota ultrapassagem da justa medida, como aqui acontece, prevalece a liberdade de conformação do legislador democrático. Como se afirma no Acórdão n.º 632/2008: ‘o poder legislativo se distingue do poder administrativo precisamente pela liberdade que tem para, no quadro da Constituição, eleger as finalidades que hão de orientar as suas escolhas: disto mesmo aliás se fala, quando se fala em liberdade de conformação do legislador. Daqui decorre que o juízo de invalidade de uma certa medida legislativa, com fundamento em inobservância de qualquer um dos testes que compõem a proporcionalidade, se há de estribar sempre — como se disse no acórdão n.º 187/2001 — em manifesto incumprimento, por parte do legislador, dos deveres que sobre ele impendem por força do princípio constitucional da proibição do excesso ’.”. GGG. Pois bem, atentas as ponderosas razões que conduziram o legislador à instituição da CESE (e contribuições especiais similares) não pode considerar-se o maior esforço tributário exigido aos sujeitos passivos abrangidos seja qualificada como uma medida arbitrária ou excessivo a ponto de violar o princípio da proporcionalidade. HHH. Conclui-se, assim, que não padece o art.º 12.º do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (aprovado pelo art.º 282.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na redacção dada pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril) nem o art.º 23.º-A do Código do IRC, que determinam a não dedutiblidade do gasto suportado como a CESE, de qualquer dos alegados juízos de inconstitucionalidade que a Recorrente lhe pretende imputar. Nestes termos, e nos mais de Direito que mui doutamente V.Exas. suprirão, deve o recurso ser julgado improcedente, como é de Direito e Justiça. » Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentação 6. Constituem objeto do presente recurso o artigo 12.º do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na redação dada pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril) e o artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (adiante designado «CIRC»), na medida em que obstam à dedução, para efeitos de determinação do lucro tributável, do encargo suportado com a contribuição extraordinária sobre o setor energético (adiante designada «CESE»). Isto, pese embora a recorrente, no enunciado do objeto do recurso que efetuou no respetivo requerimento de interposição ter feito uma referência ao apuramento das derramas estadual e municipal (cf. requerimento, § 3.º: « Inconstitucionalidade da norma de indedutibilidade (desconsideração) da CESE no apuramento do lucro tributável do IRC e derramas (estadual e municipal), constante da alínea q) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC, e do artigo 12.º do regime jurídico da CESE » – que estão previstas, respetivamente, no artigo 87.º-A do CIRC e no artigo 18.º da Lei n.º 73/2013, de 2 de setembro. Com efeito, a decisão arbitral recorrida apenas aplicou como sua ratio decidendi os referidos artigo 12.º do Regime Jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na redação dada pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril) e artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q) do CIRC, no sentido de não ser dedutível, para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, o encargo suportado com a CESE – e que constituiu a questão de direito (e de constitucionalidade) objeto de conhecimento pela decisão arbitral ora recorrida (cf. V.1) e por esta decidida em sentido desfavorável à pretensão da recorrente. 7. Ora, a questão de constitucionalidade que constitui o objeto dos presentes autos foi apreciada no recente Acórdão n.º 395/2021, da 3.ª Secção, no qual se decidiu «Não julgar inconstitucional a interpretação do artigo 12.º do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na redação dada pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril) e do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro) no sentido de não ser dedutível, para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, o encargo suportado com a contribuição extraordinária sobre o setor energético» (cf. III – Decisão, alínea a)). Isto, com a seguinte fundamentação (cf. II – Fundamentação, 6. e ss.): « 6. Constituem objeto do presente recurso o artigo 12.º do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na redação dada pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril) e o artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (adiante designado «CIRC»), na medida em que obstam à dedução, para efeitos de determinação do lucro tributável, do encargo suportado com a contribuição extraordinária sobre o setor energético (adiante designada «CESE»). Na redação vigente à data a que se reporta o ato de autoliquidação impugnado (dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro), o teor daquela disposição era o seguinte: “Artigo 23.º-A Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais 1 - Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação: (…) q) A contribuição extraordinária sobre o setor energético; (…).” A respeito deste tributo – que este Tribunal já considerou deter a natureza de uma contribuição financeira (cf., neste sentido, os Acórdãos n.º 7/2019, 597/2020 e 303/2021) – afirmou-se recentemente, no Acórdão n.º 301/2021, o seguinte (cf. II, 8): “ 8. (…) Recorde-se que a Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético foi criada no singular contexto da execução do Programa de Ajustamento Económico e Financeiro, como atesta o Relatório do Orçamento do Estado para 2014, com um propósito claro: « (…) num esforço de cumprimento equitativo das metas orçamentais para 2014, será introduzida uma contribuição extraordinária sobre o sector energético e aumentada a contribuição sobre o sistema bancário. Estas medidas destinam-se não só a contribuir para a sustentabilidade sistémica destes sectores mas também a repartir o esforço de ajustamento orçamental com as empresas de maior capacidade contributiva.» ( v. Relatório do Orçamento do Estado para 2014, p. 33, disponível em https://www.dgo.gov.pt/politicaorcamental/) . A liquidação desta contribuição haveria, assim, de contribuir para a consolidação das contas públicas de duas formas: por um lado, as despesas com a adoção das medidas tidas por necessárias para assegurar a sustentabilidade do sector energético passariam a ser financiadas pelas receitas adicionais obtidas através da liquidação do tributo; por outro, as receitas do orçamento geral do Estado resultantes da liquidação do IRC não sofreriam qualquer diminuição consequente da liquidação do tributo, porque o encargo suportado pelos sujeitos passivos da CESE não poderia ser deduzido ao lucro tributável ( v. a alínea q) , do n.º 1, do artigo 23.º-A do Código do IRC).” São igualmente estes os objetivos que enquadram a opção legislativa em apreço no presente recurso: cuidou o legislador de assegurar que a criação da CESE não seria, garantidamente, acompanhada da diminuição das receitas obtidas com a liquidação do IRC devido pelos respetivos sujeitos passivos, reforçando-se também por esta via a participação do sector energético no esforço de consolidação das contas públicas. Opção semelhante já havia sido adotada aquando da criação da contribuição sobre o sector bancário (cujo regime foi aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro) e foi também aplicada à contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica (ainda que só alguns anos após a criação desta, pelo artigo 168.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro), a que respetivamente se referem as alíneas p) e s) do n.º 1 do artigo 23.º-A (na sua redação atual, tendo a alínea s) sido aditada pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro). 7. Alega, no entanto, a recorrente que – tratando-se a CESE de um gasto imprescindível para o exercício da sua atividade – não pode deixar de ser considerado para efeitos de apuramento do lucro tributável em IRC, sob pena de ofender os princípios da tributação das empresas pelo lucro real, da igualdade e da capacidade contributiva (consagrados, respetivamente, nos artigos 104.º, nº 2, e 13.º da Constituição). Defende a recorrente que não existe qualquer fundamento razoável, coerente e atendível, para conceder à CESE um tratamento diferenciado daquele que é concedido a outros tributos e contribuições parafiscais, salientando ainda que os devedores da CESE foram objeto de um tratamento discriminatório face aos devedores da contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica (que só a partir de 2017 se viram impedidos de deduzir esse encargo ao lucro tributável). Por conseguinte, conclui a recorrente que a norma que constitui o objeto do presente recurso cria uma ablação patrimonial materialmente ilegítima, que restringe o direito de propriedade privada em violação do princípio da proporcionalidade. A recorrida começa por alegar que as questões atinentes à violação do direito de propriedade e do princípio da proporcionalidade não foram prévia e adequadamente suscitadas perante o tribunal a quo , pelo que não devem ser conhecidas por este Tribunal. Quanto ao mais, contrapõe que « a solução normativa de não dedutibilidade da CESE constitui uma decorrência natural da sua configuração como um tributo: (i) com um âmbito de incidência delimitado a um especial conjunto de sujeitos passivos – operadores económicos do sector eléctrico e do gás natural; (ii) cuja receita é consignada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE) (…) (iii) em que foi assegurado que os seus efeitos não se repercutem no resto da economia, ou seja, “não a impondo à generalidade dos contribuintes, e procurando a acomodação da contribuição ao custo/benefício presumidos” (cf. Acórdão do TC n.º 7/2019).» Assinala que o princípio da tributação pelo rendimento real não elimina toda a margem de conformação legislativa e que neste caso «o propósito do legislador foi claramente o de afastar a imposição do encargo com a CESE à generalidade dos contribuintes, desiderato que só poderia ser efectivamente alcançado completando a proibição da repercussão com a não dedutibilidade do correspondente gasto ao lucro tributável do IRC.» (cf. as conclusões X e Y, citadas supra em I, 4). Entende, pois, que a norma não contende com o princípio da igualdade, conferindo aos sujeitos passivos da CESE um tratamento idêntico àquele a que estão sujeitos os devedores de tributos afins, salientando que «não é relevante» a demora na inclusão da contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica no elenco de encargos não dedutíveis, «na justa medida em que veio a ser sanada (pela Lei n.º 114/2017, de 29/12)» (cf. as conclusões BBB a DDD, transcritas ibidem ). Vejamos. 8. Em matéria de tributação do rendimento das pessoas coletivas, tem sido reconhecida por este Tribunal a estreita relação entre os princípios constitucionais da tributação das empresas pelo lucro real e da capacidade contributiva, como medida de igualdade fiscal (consagrados, respetivamente, nos artigos 104.º, nº 2, e 13.º da Constituição – a este respeito, v. , v.g. , os Acórdãos n.º 127/2004, B, 6.5., n.º 197/2013, II, 6, e n.º 430/2016, II, 12.1). Tal como refere José Casalta Nabais, «embora inserido no específico recorte constitucional do nosso sistema fiscal» o princípio do rendimento real «mais não é do que uma concretização, uma explicitação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal.» ( v. Direito Fiscal, 11.º Ed., Almedina, Coimbra, 2019, pp. 173-174). Do recorte constitucional do rendimento real a que se refere o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição, é, assim, possível extrair com nitidez duas exigências dirigidas ao legislador: que faça depender a tributação das empresas de uma manifestação de capacidade contributiva que assegure um tratamento fiscal equitativo; e que privilegie (ou «fundamentalmente» eleja) como pressuposto e critério da tributação o rendimento real e o rendimento efetivo das empresas ( v. , a este respeito, os Acórdãos n. os 197/2013, II, 6, e 717/2017, II, 19). Em conformidade com estas exigências, o Código do IRC – nos termos do qual , «[o] lucro tributável (…) é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código» (artigo 17.º, n.º 1) – adere a um modelo de tributação do rendimento das pessoas coletivas incidente sobre o rendimento-acréscimo e sobre o rendimento líquido, apurado com base na contabilidade, mas necessariamente «corrigido» pelo direito fiscal (sobre este ponto, v. o Acórdão n.º 717/2017, II, 15). Por conseguinte, o rendimento real é, como tem sido constantemente reiterado pela jurisprudência deste Tribunal, um «conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável» ( v ., entre outros, os Acórdão n. os 127/2004, 162/2004, 85/2010, 451/2010, 42/2014 ou 430/2016). Tal como se afirmou no Acórdão n.º 127/2004 ( B, 6.5.): “(…) [O] rendimento real fiscalmente relevante não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, mas antes um conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável, sendo constituído, simpliciter, “pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas [previstas na lei e] verificadas no mesmo período” (cfr. art.º 17º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas)  o saldo entre os proveitos ou ganhos provenientes das mais diversas fontes, como vendas, bónus, comissões, rendimentos de imóveis, rendimentos de carácter financeiro, prestações de serviços, mais-valias realizadas, subsídios, etc., menos os custos ou perdas, como os encargos relativos à produção, distribuição e venda, encargos de natureza financeira e de natureza administrativa, encargos fiscais e parafiscais, reintegrações e amortizações, etc., acrescido das variações patrimoniais positivas ou diminuído das variações patrimoniais negativas, previstas na lei. Por outro lado, a injunção constitucional da tributação segundo o rendimento real não pode deixar de atender, necessariamente, aos princípios da praticabilidade e de operacionalidade do sistema, pelo que não pode deixar de se lhes reconhecer natureza constitucional, sob pena dos arquétipos legalmente construídos não conseguirem realizar, com a aproximação possível, o princípio da universalidade e da igualdade no pagamento de os impostos. Um sistema inexequível ou um sistema que não permita o controlo dos rendimentos e da evasão fiscal, na medida aproximada à realidade existente, conduz em linha recta à distorção, na prática, do princípio da capacidade contributiva e da tributação segundo o rendimento real.” A jurisprudência deste Tribunal vem, assim, reconhecendo que, se o princípio da tributação do rendimento real prima facie impõe a consideração de todas as componentes positivas e negativas dos resultados obtidos pelas empresas, tal como refletidos na contabilidade de determinado período – uma tal exigência há-de conviver com os mais diversos condicionamentos impostos, seja por razões técnicas e práticas, seja pela prevalência de outros interesses de ordem económica e social dignos de tutela constitucional, cabendo ao legislador assumi-los e harmonizá-los no exercício dos poderes de conformação que a Constituição lhe atribui. 9. As regras que definem os custos ou perdas a considerar e a desconsiderar para efeitos de apuramento da matéria coletável constituem, na verdade, um claro exemplo da complexidade inerente à modelação do lucro tributável em IRC. A regra que melhor exprime a vinculação ao princípio da tributação do rendimento real , aqui entendido como rendimento líquido, é a de que concorrem para a determinação do lucro tributável (tal como hoje dispõe o artigo 23.º do CIRC) «todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC» , considerando-se aí abrangidos os gastos «de natureza fiscal e parafiscal» (cf. a alínea f) do n.º 2 do artigo 23.º do CIRC). No entanto, esse preceito coexiste com um elenco de encargos que, embora efetivos , não podem ser considerados para efeitos de apuramento do lucro tributável, pelas diversas razões. A doutrina sempre foi advertindo que, a fim de serem compatíveis com as exigências decorrentes dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real , as hipóteses de indedutibilidade de gastos efetivos e documentados, «para além de uma expressa previsão legal (…), carecem, ainda, de uma específica e especial motivação intrínseca.» (assim, Tomás M.C. Castro Tavares, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o Direito Fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos» , Ciência e Técnica Fiscal , n.º 396, Out.-Dez. de 1999, [pp. 9-177] p.98), realçando-se que «a inclusão de uma despesa neste elenco taxativo de encargos não dedutíveis para efeitos fiscais tem de passar no teste da “motivação”, tem de ser visível e identificável o interesse fiscal específico que se visa acautelar.» ( v. António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa , Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 302). No mesmo sentido, afirmou o Tribunal no Acórdão n.º 753/2014 (cf. II, 8): “(…) [A] não dedutibilidade de encargos para efeitos fiscais, que consta do artigo 42.º do CIRC, podendo representar potencialmente uma limitação ao princípio da tributação segundo o lucro real, encontra justificação em diversas ordens de razões, que poderão relacionar-se com a quantificação técnica do imposto ou com a dificuldade de inserção da despesa na esfera empresarial ou na atividade lucrativa (quanto a estes aspetos, SALDANHA SANCHES, ob. cit., págs. 393-394) E ainda que, em tese geral, o princípio da capacidade contributiva implique que deva ser considerado como tributável apenas o rendimento líquido, com a consequente exclusão de todos os gastos necessários à produção ou obtenção do rendimento, o certo é que não pode deixar de reconhecer-se ao legislador – como admite a doutrina - «uma certa margem de liberdade para limitar a certo montante, ou mesmo excluir, certas deduções específicas, que, embora relativas a despesas necessárias à obtenção do correspondente rendimento, se revelem de difícil apuramento» (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 521). O ponto é que tais limitações ou exclusões tenham um fundamento racional adequado e se apliquem à generalidade dos rendimentos em causa.” Num ensaio de sistematização das hipóteses inicialmente previstas no CIRC, em função da respetiva motivação, poderiam ser agrupados os encargos não dedutíveis: i) por razões de ordem técnica e prática, relacionadas com a quantificação do imposto e a periodização de exercícios ( v.g. , o próprio IRC e os demais impostos que incidam sobre o lucro); ii) por estarem relacionados com a prática de atos ilícitos ou a assunção imprudente de riscos ( v.g. , os encargos com multas, coimas e demais encargos resultantes da prática de infrações ou as indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável); iii) por revelarem um nexo duvidoso com a atividade empresarial ou constituírem um instrumento privilegiado de erosão da base tributável (em termos próximos, v. Tomás M.C. Castro Tavares, cit. , pp. 98-109; ou J.L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal , 3.ª Edição, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pp. 393-394). A evolução das disposições do Código do IRC sobre os encargos não dedutíveis, ao longo de mais de três décadas de vigência é, todavia, ilustrativa das prioridades assumidas em cada momento pelo legislador e não deixa de testemunhar o crescente protagonismo dos objetivos extrafiscais visados pelas regras de tributação do rendimento das pessoas coletivas (cf. o artigo 41.º, n.º 1, na redação vigente até à republicação pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho; o artigo 42.º, até à republicação pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho; e o artigo 45.º, até à republicação pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro). Com efeito, na versão original do Código constavam oito hipóteses deste elenco ( v. o artigo 41.º), onde hoje figuram dezanove alíneas e outros tantos números ( v. o artigo 23.º-A do CIRC, na sua redação atual, que após a reforma de 2014 passou a concentrar diversas hipóteses antes dispersas) – as quais não esgotam toda a matéria. Se algumas das motivações tradicionalmente reconhecidas pela doutrina continuam a fornecer o necessário enquadramento a parte das exceções à regra da dedutibilidade dos encargos – tais como, v.g. , os encargos com despesas «confidenciais» ou não documentadas; com despesas «ilícitas»; ou com o cada vez mais extenso rol de despesas situadas no limite entre a esfera empresarial e a esfera pessoal dos sócios – outras não podem já, em bom rigor, ser enquadradas em qualquer daqueles três grupos. Mas, na verdade, da Constituição não se retira qualquer elenco taxativo de razões justificativas da desconsideração de custos no apuramento do lucro tributável. Exige-se, apenas, como este Tribunal tem afirmado, que estas hipóteses revistam um caráter excecional, objetivo, racionalmente fundado e genericamente aplicável aos rendimentos visados (cf., v.g. , os Acórdãos n.º 142/2004, n.º 5, e 48/2020, n.º 6). 10. No que diz respeito aos encargos de natureza tributária não dedutíveis, o elenco constante do CIRC manteve-se relativamente estável durante toda a sua vigência. Na sua redação original, o artigo 41.º do CIRC impunha apenas a desconsideração dos montantes pagos a título de IRC, da contribuição autárquica (sujeita a um regime especial) e dos « impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar» ( v. , respetivamente, as alíneas a) , b) e c) do n.º 1 do artigo 41.º). A redação da alínea a) foi subsequentemente alterada no sentido de «clarificar» que não apenas o IRC, mas também «quaisquer outros impostos que directa ou indirectamente incidam sobre os lucros » (mormente, a derrama) não deveriam ser considerados gastos dedutíveis ( v. o artigo 28.º da Lei n.º 10-B/1996, de 23 de março) e a disposição relativa à contribuição autárquica eliminada. Só em 2010 viria a figurar nesse elenco um novo encargo não dedutível : a contribuição sobre o setor bancário (cujo regime foi aprovado, como supra se referiu, pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro). Em 2014, foi incluída a menção às «tributações autónomas» (inserida também na alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC) e à contribuição extraordinária sobre o sector energético ( v. o artigo 3.º da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro), e finalmente, em 2017, também a contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica viria a figurar do elenco ( v. as alíneas p), q) e s) dos mesmos número e artigo, na redação atual do CIRC). Deixando de parte as tributações autónomas (cuja desconsideração encontrará fundamento nas particularidades deste imposto e das despesas sobre as quais incide – cf., a este respeito, o Acórdão n.º 197/2016, n.º 2), é evidente que os tributos incluídos no elenco do artigo 23.º-A do Código do IRC aparentam partilhar características que parecem desvelar a motivação intrínseca a este desvio à regra da dedutibilidade dos encargos fiscais e tributários. Referimo-nos, em primeiro lugar, ao caráter bilateral e paracomutativo sugerido pela designação de «contribuições» que lhes foi atribuída pelo legislador e, em segundo lugar, ao seu caráter aparentemente contingente ou extraordinário . 11. Relembre-se que as contribuições financeiras a favor de entidades públicas vêm sendo caracterizadas por este Tribunal como prestações coativas, devidas por um «grupo» homogéneo de sujeitos, como contrapartida de prestações administrativas apenas presumivelmente provocadas ou aproveitadas pelos respetivos sujeitos passivos, que devem ser equitativamente repartidas segundo um critério de equivalência, em que a « correspondência entre o tributo e a prestação administrativa tanto pode ser aferida em função do custo que o sujeito passivo provoca (princípio da cobertura de custos) como em função do benefício que ele aproveita (princípio do benefício)» ( v. o Acórdão n.º 344/2019, II,8; e o Acórdão n.º 268/2021, II, 14). Estamos, pois, perante tributos paracomutativos , que pressupõem uma relação de bilateralidade genérica ou grupal e visam suportar os custos de prestações públicas de que os sujeitos passivos são presumíveis causadores ou beneficiários. Assim, quanto à sua finalidade, distinguem-se claramente dos impostos, pois como refere Sérgio Vasques, «ao pagarmos as taxas e as contribuições não custeamos os encargos gerais da comunidade, em cumprimento de um qualquer dever de solidariedade, mas custeamos antes prestações de que somos causadores ou beneficiários e cujo financiamento é justo, por conseguinte, que seja da nossa responsabilidade.» ( Manual de Direito Fiscal , 2.ª Edição (Reimpressão), Almedina, Coimbra, 2019, p. 307). Como tal – ainda que este Autor defenda que a CESE reveste a natureza de um imposto sobre o património e não de uma verdadeira contribuição financeira – admite que uma solução como aquela que constitui o objeto do presente recurso «poderá talvez admitir-se quando estejam em causa genuínas contribuições, assentes numa lógica de troca e movidas por razões estranhas à mera angariação de receita.» ( in Sérgio Vasques, «A Contribuição Extraordinária Sobre o Sector Energético» , Fiscalidade da Energia , Almedina, Coimbra, 2017, p. 264). Realmente, as contribuições extraordinárias sobre o sector bancário, o sector energético e a indústria farmacêutica, foram criadas num contexto (ou no rescaldo) de uma crise económico-financeira, com o intuito de gerar rapidamente receitas destinadas a afetar a fundos ou atividades de que os sujeitos passivos seriam, presumivelmente, os principais causadores ou beneficiários, e que se pretendia que fossem suportados pelos respetivos sujeitos passivos na sua plenitude , isto é, sem que tais custos tivessem qualquer repercussão nas receitas geradas pelo IRC, o que só se garantiria obstando à sua dedução ao lucro tributável ( v. o Acórdão n.º 301/2021, II, 8). Importa relembrar que, neste contexto, a redução do défice excessivo e a consolidação das contas públicas foram assumidas como prioritárias e justificaram a criação de múltiplos tributos de caráter (ao menos, idealmente) excecional , extraordinário ou transitório , através dos quais o legislador procurou atingir o que entendeu ser manifestações de capacidade contributiva acrescida segundo um princípio, expressa ou implicitamente invocado, de «equidade social na austeridade» ( v. , v.g. , o Acórdãos n.º 590/2015, n.º 9). Este Tribunal foi, como é sabido, chamado a pronunciar-se sobre diversas destas medidas, tendo reconhecido ao legislador a necessária liberdade de conformação para eleger os factos reveladores de uma especial capacidade económica a atingir, sem perder de vista o desígnio de promover uma «justa repartição» do esforço fiscal exigido pela consolidação orçamental a que a Constituição dá respaldo (cf., em especial, o n.º 1 do artigo 103.º). Assim, por exemplo, a respeito dos limites impostos às deduções à coleta do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares («IRS») pela Lei do Orçamento do Estado para 2013, considerou o Tribunal ( v. o Acórdão n.º 187/2013, II, 104): “Não pode ignorar-se, em todo o caso, que as limitações às deduções à coleta operadas pela Lei do Orçamento do Estado de 2013 ocorrem num contexto de aumento generalizado da carga fiscal, em que um maior esforço de participação na satisfação dos encargos públicos é exigido a todas as categorias de contribuintes a partir de um rendimento mínimo tributável. Neste condicionalismo, pode entender-se que a adoção de soluções legislativas mais exigentes em relação a titulares de rendimentos mais elevados, no que se refere à dedução de despesas com a satisfação de necessidades básicas, como as de saúde, educação ou habitação – que esses contribuintes, em princípio, sempre estarão em condições de suportar -, pode ainda manter-se dentro dos critérios da constituição fiscal. ” Também a respeito do designado Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (inicialmente inserido na Tabela Geral do Imposto do Selo) se afirmou, no Acórdão n.º 378/2018 (II, 13): “13. (…) Nessa situação jurídica, tal como sucede com a propriedade de casas para habitação de tal valor, há uma razão constitucionalmente válida que justifica a tributação: a titularidade de bens cujo valor patrimonial tributário e afetação social normal são suscetíveis de revelar uma especial capacidade para suportar e participar no esforço de consolidação orçamental que o legislador, no exercício do seu poder de livre conformação, decidiu alargar aos titulares de determinados patrimónios imobiliários, por razões de maior equidade social, a que a Constituição é claramente sensível. Não cabe ao Tribunal Constitucional equacionar a possibilidade (abstrata) de existirem situações ou hipóteses que, em atenção à natureza do sujeito visado ou ramo de atividade por este desenvolvido, poderiam justificar diferentes soluções tributárias, e, com base nisso, decidir pela inconstitucionalidade da solução adotada pelo legislador, quando, como é o caso, a sua inclusão no âmbito de incidência da norma tributária, a par de todas as outras hipóteses abrangidas, de variável configuração factual, não constitui solução arbitrária ou racionalmente infundada, por assentar em indícios seguros , embora não infalíveis, de especial ou acrescida capacidade contributiva, como ficou demonstrado. Por isso, não se afigura que as razões invocadas pela decisão recorrida, com base em tais ponderações, possam determinar um juízo de inconstitucionalidade, por ofensa do princípio da igualdade tributária.” Por último, não deixou também de se reconhecer que poderia ser justificada a subsistência de algumas medidas extraordinárias, mesmo após o mais rigoroso período de contenção orçamental. Assim, por exemplo, a propósito da derrama estadual , concluiu o Tribunal ( v. o Acórdão n.º 430/2016, II, 10.2): “Assim, do contexto (legislativo, económico e financeiro) do imposto em causa enunciado pelo legislador pode retirar-se a conclusão de se tratar, em grande medida, de um imposto contingente , procurando o Estado encontrar nesta «medida adicional» uma fonte de receitas destinada à necessária consolidação orçamental com vista à redução do défice excessivo e ao controlo do crescimento da dívida pública (indicando a derrama estadual como exemplo de uma medida de agravamento fiscal, vd. Susana Tavares da Silva, «Sustentabilidade e solidariedade em tempos de crise» in José Casalta Nabais e Susana Tavares da Silva (org.), Sustentabilidade Fiscal em Tempos de Crise, Coimbra, Almedina , 2011, pp. 61-91, p. 78, em especial, nota 36). Não é de olvidar também, não obstante o termo de vigência do PAEF ocorrido em 2014 mencionado pelo legislador, que subsistem obrigações de consolidação orçamental a que o Estado português se encontra vinculado, por força das regras aplicáveis no quadro da União Económica e Monetária, em especial por força do disposto no artigo 136.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (…).” Ora, neste contexto, fazer acompanhar encargos extraordinários da impossibilidade de os deduzir para efeitos de apuramento do rendimento líquido, torna mais previsível o aumento de receita resultante da adoção desses instrumentos. 12. Também a norma que constitui o objeto do presente recurso, tendo embora por efeito um real agravamento da carga fiscal e tributária suportada pelos sujeitos passivos da CESE, parece pressupor – o que não se mostra manifestamente irrazoável – que o sector energético, pelas características da atividade que desenvolve, se mostra especialmente capaz de suportar, não só o encargo da CESE, como o imposto liquidado sobre o lucro tributável apurado sem a concorrência desse custo. Estamos, em qualquer caso, perante uma medida de caráter extraordinário, cujo fundamento racional é discernível no exercício a que se reporta a contribuição e que abrange a generalidade das entidades do sector, incidindo sobre os mesmos rendimentos, em termos que são de considerar admissíveis à luz dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo lucro real. E esta conclusão não é infirmada pela circunstância de o legislador não ter incluído no elenco dos encargos não dedutíveis outras taxas, contribuições ou impostos, criados com outros propósitos e em diferentes contextos. Como se referiu supra , estas hipóteses devem, à luz dos princípios da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, ser excecionais e devidamente fundamentadas – pelo que a inclusão de uma exceção à regra da dedutibilidade dos encargos efetivamente suportados pelos sujeitos passivos do IRC evidentemente não impõe a sua generalização , sob pena de violação do princípio da igualdade. Decaem também, por último, as alegadas ofensas ao direito de propriedade privada e ao princípio da proporcionalidade – que segundo a recorrida não deveriam ser conhecidas por este Tribunal, por não terem sido suscitadas diante do tribunal a quo . Na verdade, a recorrente faz decorrer estes vícios, direta e imediatamente, da falta de «legitimação material» imputada à norma que constitui o objeto do presente recurso, que pressupõe a impossibilidade de a conciliar com os princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento. Não se mostra assim verdadeiramente possível discernir esta questão de constitucionalidade das que foram previamente tratadas, decaindo também neste ponto a pretensão da recorrente. Resta, em face do exposto, negar provimento ao recurso.» 8. Ora, sendo a norma objeto do presente recurso idêntica à apreciada no citado Acórdão n.º 395/2021, a fundamentação do mesmo afigura-se inteiramente transponível para os presentes autos, sendo igualmente de concluir, por aplicação de tal fundamentação, no sentido da não inconstitucionalidade da norma em causa ora sindicada. III – Decisão 9. Pelos fundamentos expostos, decide-se: a) Não julgar inconstitucional a interpretação do artigo 12.º do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na redação dada pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril) e do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro) no sentido de não ser dedutível, para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, o encargo suportado com a contribuição extraordinária sobre o setor energético; e, consequentemente, b) Negar provimento ao recurso. Custas devidas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta, nos termos do n.º 3 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, ponderados os critérios previstos no n.º 1 do artigo 9.º do mesmo diploma e a prática deste Tribunal em casos semelhantes. Lisboa, 24 de junho de 2021. Maria José Rangel de Mesquita – Gonçalo de Almeida Ribeiro – Joana Fernandes Costa – João Pedro Caupers Atesto o voto de conformidade do Conselheiro Lino Rodrigues Ribeiro , nos termos do disposto no artigo 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de março (aditado pelo artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 20/2020, de 1 de maio). Maria José Rangel de Mesquita