1281/10.7BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Atento o primado do direito da União Europeia, é vedado ao tribunal português aplicar normas do direito nacional incompatíveis com aquele;

II- Existindo acórdão do TJUE sobre interpretação de norma de direito da União Europeia e sobre a compatibilidade da norma nacional aplicável ao caso deve ser aplicada tal jurisprudência, mesmo às relações jurídicas surgidas e constituídas antes de ser proferido o acórdão;

III- A desconformidade da lei nacional com o direito da União Europeia deve ser configurada como erro de direito para o efeito da condenação ao pagamento de juros indemnizatórios;

IV- Estando em causa retenção na fonte ilegal e tendo havido lugar a impugnação administrativa o erro passa a ser imputável à A.T. com a prática do acto de indeferimento do procedimento gracioso, funcionando tal data como termo inicial do cômputo dos juros indemnizatórios devidos ao sujeito passivo.

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial intentada por U…, contra o acto de “indeferimento da reclamação graciosa interposta com vista à devolução dos montantes retidos a título de retenções na fonte, sobre rendimentos obtidos em Portugal, nos anos de 2007 e 2008”, no montante global de € 512 990,01, dela veio interpor recurso, formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«I- Em apreço está o regime legal interno relativo à retenção na fonte à taxa liberatória dos dividendos distribuídos por sociedades residentes a sociedades não residentes e a pressuposta violação do Direito Comunitário.

II- Nesse sentido, o Tribunal a quo concluiu que os atos tributários impugnados nos presentes autos padecem de vício de violação de lei, por considerar que a retenção na fonte em IRC dos dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal à recorrida impugnante enquanto Fundo de Pensões não residente, efetuada nos termos do art.16.º, n.º 1 do EBF conjugado com os arts. 87.º, n.º 4, al. c), 94.º, n.º 1, al. c) e 98.º, n.º 1 do CIRC (na numeração actual), viola o princípio da livre circulação de capitais previsto no art.º 56.º do TCE e, consequentemente, o art.º 8.º, n.º 4 da CRP.

III- Contudo não o fez sem previamente se ter pronunciado sobre a tempestividade do meio procedimental/processual utilizado pela impugnante.

Refere a sentença recorrida que o objeto imediato dos autos é o do indeferimento do pedido de reclamação graciosa (que se pronunciou sobre a questão de mérito alegada agora pela ora impugnante), sendo por referência ao mesmo que deve ser aferida a tempestividade dos presentes autos.

IV- Por outro lado, refere ainda a douta sentença que o invocado pela AT, acerca da tempestividade da presente impugnação, deve entender-se que improcede a exceção da intempestividade.

V- Todavia, a AT considera a presente impugnação intempestiva quer quanto ao ano de 2007, quer quanto ao ano de 2008, pelas razões melhor elencadas em sede de alegações.

VI- São pois duas questões colocadas no âmbito dos presentes autos recursais, perante a sentença proferida pelo tribunal ad quo: saber se o pedido é intempestivo e por outro se os atos de retenção sobre os dividendos distribuídos são atentatórios do direito comunitário.

VII- Na verdade, no caso em apreço, o pedido formulado - agora pela beneficiária efectiva - foi apresentado para além do prazo máximo de impugnação, pois que apresentado após decisão de reclamação graciosa deduzida, dois anos após o facto tributário, pelo intermediário financeiro. Ora quando o fundamento for exclusivamente matéria de direito e a liquidação tiver sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, o prazo para a impugnação não depende de reclamação prévia, devendo a impugnação ser apresentada no prazo do n.º 1 do artigo 102.º, i. é. num prazo de 90 dias.

Na verdade, o fundamento da p.i. é exclusivamente matéria de direito e relaciona-se com a compatibilidade entre a lei nacional e o direito comunitário. Com o devido respeito, tal leva à caducidade do direito impugnatório por caducidade do direito de acção, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo.

VIII- Nas presentes circunstâncias a impugnante evoca a ilegalidade das retenções de IRC efetuadas em 2007 e 2008, por força do disposto no art.º 16.º do EBF, clamando que deveria ter ficado isenta à semelhança dos fundos de pensões constituídos e a operar de acordo com a legislação portuguesa, à face do que deveria ser aplicável por força do princípio da liberdade de circulação de capitais consagrada no art.º 63.º e seguintes do TUE.

IX- Por outro lado, considera ainda a AT que, no caso em apreciação, o diferente regime fiscal aplicável aos fundos de pensões estrangeiros não lesa os princípios da não discriminação e da liberdade de circulação de capitais ínsito no Direito Comunitário (arts. 12.º e 56.º do TCE e actuais arts. 18.º e 63.º do TFUE), pelo que, a retenção em sede de IRC, em discussão nos autos, não enferma de qualquer ilegalidade.

X- Mas, mesmo que assim não se considere, para concluir pela legalidade dos atos impugnados face às disposições do direito comunitário supra-mencionadas importa atender, em primeiro lugar, às normas vigentes do direito interno em vigor na data dos factos tributários.

XI- Ou seja, o regime dos Fundos de Pensões plasmado no Decreto-Lei 12/2006, de 20/01, que transpôs para a ordem jurídica nacional a Diretiva n.º 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 03/06, relativa às atividades e à supervisão das instituições de realização de planos de pensões profissionais, designadamente, o seu art.º 38.º, n.º 1, al. a), que refere que, entre outros requisitos, as sociedades gestoras de fundos de pensões devem constituir-se sob a forma de sociedades anónimas e ter a sede social e a principal e efetiva localização da administração, em Portugal;

Ademais, atentemos ao art. 16.º, n.º 1 do EBF que estatuía que nos exercícios em apreciação “são isentos de IRC os rendimentos dos fundos de pensões e equiparáveis que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional” (realce e sublinhado nossos);

Ora, os arts.º 87.º, n.º 4, al. c), 94.º, n.º 1, al. c) e 98.º, n.º 1 do CIRC (na numeração atual) por força dos quais o regime de tributação aplicável aos Fundos de Pensões residentes era diferente do aplicável aos não residentes, na medida em que os rendimentos destes obtidos em Portugal estavam sujeitos a retenção na fonte a uma taxa liberatória de 20%, não era em qualquer caso discriminatório.

XII- Ao nível comunitário relevam, além dos art.ºs 12.º e 56.º do TCE já acima mencionados, o art. 58.º do mesmo Tratado, na parte que ora se transcreve:

“1. O disposto no artigo 56.º não prejudica o direito de os Estados-Membros:

a) Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido;

b) Tomarem todas as medidas indispensáveis para impedir infracções às suas leis e regulamentos, nomeadamente em matéria fiscal e de supervisão prudencial das instituições financeiras, preverem processos de declaração dos movimentos de capitais para efeitos de informação administrativa ou estatística, ou tomarem medidas justificadas por razões de ordem pública ou de segurança pública.

(…)

3. As medidas e procedimentos a que se referem os n.ºs 1 e 2 não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 56.º. (…)”.

Refere o citado art.º 58.º do TCE que a proibição de restrições aos movimentos de capitais não constitui um impedimento a que um EM consagre um regime diferente para os contribuintes que não se encontrem em idêntica situação.

XIII- Posto o que, antes de concluir pelo carácter discriminatório de uma determinada norma nacional (no caso está em discussão a admissibilidade à luz do direito comunitário do disposto no art. 16.º, n.º 1 do EBF) e da existência ou não de causas de justificação que legitimem o carácter discriminatório da mesma, importa determinar, em primeiro lugar, se estamos perante situações comparáveis. Isto porque, só existe discriminação quando o direito interno de um EM aplica regras diferentes a situações comparáveis ou sujeita situações diferentes a um regime idêntico.

XIV- Assim, é necessário proceder à comparação concreta dos casos em litígio a fim de saber se uma situação caracterizada por um tratamento diferente é ou não constitutiva de discriminação proibida pelo Tratado, colocando os não residentes de outros Estados Membros em desvantagem face aos residentes. Ora, tal apreciação não foi considerada na sentença do Tribunal de 1.ª Instância.

XV- A sentença em crise limita-se a remeter, neste ponto, para os princípios da não discriminação e da liberdade de circulação de capitais previstos, respetivamente, nos arts.ºs 12.º e 56.º do TCE (atuais arts. 18.º e 63.º do TFUE) e para acórdãos do TJUE, nos quais são manipulados esses mesmos princípios, sem apurar se o imposto retido pela recorrida é recuperado no imposto devido no país do seu domicílio fiscal ou, se se encontra sujeita a um nível de tributação idêntico aos fundos de pensões residentes em Portugal, limitando-se a uma apreciação teórica.

XVI- Não tendo ficado demonstrado que, em concreto, se verifica a violação dos princípios da não discriminação e da livre circulação de capitais não se pode concluir tout court pelo carácter discriminatório da norma interna em discussão (art.º 16.º do EBF). Neste sentido, já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo (STA), no Acórdão de 29/02/2012, proferido no Processo n.º 01017/11.

XVII- Acresce que, a este respeito, importa ter em conta o firmado na Convenção para Evitar a Dupla Tributação (CDT) celebrada entre Portugal e o Reino Unido, visa como objetivos evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital – que constituem fundamentos igualmente tidos em conta a nível comunitário, motivo pelo qual o TJUE revela uma maior abertura na aceitação das disposições das convenções de dupla tributação celebradas pelos EM´s.

Por outro lado, como nos parece, a eliminação da dupla tributação encontra-se assegurada pela convenção como se verifica através da leitura do art.º 22.º da mesma.

XVIII- Como tal não se pode concluir que a impugnante se encontra numa situação objetiva diferenciável à dos Fundos de Pensões constituídos e a operar de acordo com a legislação portuguesa no sentido de que a presente situação controvertida envolva um tratamento discriminatório da impugnante face às sociedades residentes em Portugal.

XIX- Contudo, a sentença recorrida não se refere à origem da globalidade dos rendimentos da impugnante nem ao regime de tributação a que se encontra sujeita no Estado de residência, não tendo, em suma, em consideração sequer a existência do mecanismo da eliminação da dupla tributação consagrado na CDT.

XX- Ora, no plano fiscal, um tratamento diferenciado, de residentes não constitui, em si mesmo, uma discriminação proibida pelo Tratado, uma vez que não existe obrigação de tratamento nacional para os não residentes. Como é reconhecido pelo TJUE, a situação destas duas categorias de sujeitos passivos apresenta diferenças objetivas, quer do ponto de vista da origem dos rendimentos, quer da possibilidade de ter em conta a capacidade contributiva dos contribuintes (v. Acórdão de 14/02/1995, Schumacker, processo C-279/93, Acórdão de 11/08/1995, Wielokx, processo C-80/94, Acórdão de 14/09/199, Gschwind, processo C-391/97).

XXI- A impugnante só se encontraria em situação comparável às sociedades residentes em Portugal se o Estado Britânico consagrasse, em sede de imposto sobre as sociedades, regras de tributação, incluindo taxa aplicável, regras de determinação do lucro tributável e demais obrigações fiscais iguais às vigentes em Portugal, o que se desconhece.

XXII- Para que se pudesse concluir, in casu, no sentido do carácter discriminatório do regime que sujeita a retenção na fonte as entidades financeiras não residentes, a recorrida teria que demonstrar que suportara uma tributação mais elevada no seu conjunto, o que não se verificou. Neste sentido, vidé o Acórdão Gerritse, de 12 de Junho de 2003 (Processo C-234/01).

XXIII- É de sublinhar que estamos perante matéria de direito mas também de facto e que cabia à impunante demonstrar - a necessidade de fazer prova dos factos constitutivos dos direitos, a fazer por quem os invoca, o que se encontra firmado no ordenamento fiscal português, no art.º 74.º da LGT e 342.º do Código Civil, subsidiariamente aplicável às relações jurídico-tributárias. Não o tendo feito, não é possível invocar o carácter discriminatório da norma em discussão.

Assim e salvo melhor entendimento, ao contrário do firmado na sentença em crise, não é inequívoco que as entidades financeiras portuguesas que pagam dividendos a entidades, também elas nacionais, estejam numa situação de vantagem relativamente às entidades residentes noutros EM´s da UE que efetuem operações semelhantes.

XXIV- Segundo a análise crítica de Casalta Nabais, in Introdução ao Direito Fiscal das Empresas, pp. 81 e ss., constata-se que a jurisprudência que vem sendo proferida pelo TJUE, a propósito da fiscalidade dos EM´s e da sua compatibilidade com a fiscalidade da União não é isenta de críticas, devido ao seu carácter casuístico e à sua indiferença face aos valores cimeiros que devem presidir às constituições fiscais, como a capacidade contributiva enquanto critério de distribuição dos encargos fiscais e a realização do interesse fiscal do Estado enquanto comunidade política organizacional.

XXV- Contudo, a Administração Tributária não pode deixar de aplicar as normas legais que a vinculam, porquanto está a mesma adstrita ao princípio da legalidade positivada. Efetivamente, a Administração Tributária, como qualquer órgão da Administração Pública, encontra-se estritamente vinculada ao cumprimento da lei, de acordo com o art.º 3.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), aplicável subsidiariamente às relações jurídico-tributárias, ex vi alínea c) do art.º 2.º da LGT.

Desta forma, a Autoridade Tributária tem que utilizar os Códigos Fiscais que se encontram em vigor e as disposições deles constantes que regulam determinada relação jurídico-tributária, de acordo com a citada al. b) do art. 2.º da LGT, in casu, as normas constantes do CIRC e do EBF já citadas.

XXVI- Na verdade, tem a Administração Fiscal que considerar que no processo de elaboração das normas em questão o legislador terá tido em atenção todo o ordenamento jurídico, quer nacional, quer comunitário, pelo que essas normas devem respeitar os mesmos, sendo certo, também, que não cabe à Administração Tributária a sindicância das normas no que concerne à sua adequação relativamente ao Direito Comunitário.

XXVII- Sem prescindir, tendo em conta que, na sequência do citado Acórdão do TJUE de 06/10/2011, o aditamento do n.º 7 ao art. 16.º do EBF, que isenta de IRC prevê que “os rendimentos dos fundos de pensões que se constituam, operem de acordo com a legislação e estejam estabelecidos noutro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, neste último caso desde que esse Estado membro esteja vinculado a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia, não imputáveis a estabelecimento estável situado em território português”, o permite desde que se verifiquem cumulativamente os restantes requisitos aí enunciados.

Quanto à condenação pelo Tribunal a quo no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do art.º 43.º da LGT é de referir que tal dever só impende sobre a Administração Tributária se se verificar uma qualquer ilegalidade que denote o carácter indevido da prestação tributária à luz das normas substantivas, ilegalidade essa que terá de ser necessariamente imputável a erro dos serviços.

Ora, no caso em apreço a Administração Fiscal limitou-se, portanto, a aplicar as consequências jurídicas, que, do ponto de vista fiscal, se impunham face à ocorrência dos pressupostos de facto subjacentes às normas dos arts. 88.º, n.º 1 – al. c) e 4 (na numeração actual), 94.º, n.º 1 – al. c) e 98.º, n.º 1, todos do CIRC, no art. 16.º, n.º 1 do EBF e ainda na al. a) do n.º 1 do art.º 38.º do DL 12/2006, de 20/01, pelo que deverá igualmente ser revogada in totum a decisão do Tribunal de 1.ª Instância que julgou procedente o peticionado, também quanto aos juros indemnizatórios.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente por caducidade do direito de acção como supra exposto ou, caso assim não se entenda, anulando-se a recorrida decisão em apreço, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.”

A Recorrida apresentou as suas contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

«1. O Tribunal Central Administrativo é, nos termos dos artigos 16.º, 18.º e 280.º do CPPT e 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, incompetente para decidir o presente recurso, uma vez que em causa no mesmo está unicamente matéria de direito, como a própria Recorrente admite nos artigos 14.º e 56.º das suas alegações, bem como na conclusão VI.

2. Os fundamentos invocados pela Recorrente para justificar a exceção de caducidade do direito de ação não merecem acolhimento.

3. Estando em causa a nulidade de atos de liquidação, sempre a presente impugnação seria claramente tempestiva, pois podia ser apresentada a todo o tempo.

4. O n.º 3 do artigo 132.º do CPPT estabelece que a reclamação graciosa das retenções na fonte suportadas em Portugal com carácter definitivo deve ser apresentada no prazo de 2 anos a contar do termo do ano a que a retenção respeita. Considerando que as retenções na fonte suportadas pelo Impugnante em Portugal sobre os dividendos que lhe foram pagos respeitam aos anos de 2007 e 2008, o prazo para apresentar a reclamação graciosa foi respetivamente Dezembro de 2009 e Dezembro de 2010. A Impugnante reclamou daquele acto em Dezembro de 2009 pelo que, face a estes factos, não se lhe afigura de que forma poderá estar em causa a tempestividade daquela reclamação.

5. Por outro lado, e sem conceder, em alternativa ao procedimento de reclamação graciosa, a lei prevê um outro meio processual adequado para contestar as liquidações de retenção na fonte que é o da revisão oficiosa por iniciativa da AT, no prazo de 4 anos, com fundamento em erro imputável aos serviços, previsto no artigo 78.º, n.º 1, da LGT.

6. Sendo que, quando a reclamação apresentada seja intempestiva, a Administração Tributária está obrigada a proceder à convolação da mesma em revisão oficiosa, nos termos do artigo 52.º do CPPT (neste sentido, cfr. Acórdão do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14-12-2011, proferido no Processo n.º 0366/11).

7. Termos, em que, também com base neste argumento, não poderá proceder qualquer argumento relacionado com uma alegada intempestividade da reclamação graciosa, dado que sempre a AT poderia ter procedido à referida convolação.

8. O "erro imputável aos serviços" é referente a qualquer ilegalidade não imputável ao contribuinte mas sim à AT, com exceção do erro na autoliquidação, que é sempre considerado erro imputável aos serviços, por força do disposto no artigo 78.º n.º 2 da LGT. (cfr. Acórdão do STA de 22 de Março de 2011, processo n.º 01009/10 e Acórdão de 12 de Dezembro de 2001, processo n.º 26233).

9. A desconformidade da lei nacional com o direito comunitário deve ser configurada como erro de direito (cfr. Acórdão do STA de 12/12/2001, processo n.º 026487).

10. No caso objeto dos presentes autos ocorreu erro nos pressupostos de Direito da relação jurídico tributária, por violação do Direito Comunitário, pelo que o erro deverá ser imputável aos serviços para efeitos de aplicação do disposto no artigo 78.º da LGT.

11. O quadro legal vigente à data dos factos tributários evidenciava um tratamento discriminatório em função da nacionalidade, na medida em que se estabelecia na legislação portuguesa que os Fundos de Pensões residentes em Portugal estavam sujeitos a um regime fiscal mais favorável do que o dos Fundos de Pensões não residentes e com residência fiscal num outro Estado Membro.

12. Nesta medida, pelo simples facto de a Recorrida ser um Fundo de Pensões constituído ao abrigo da legislação do Reino Unido, foi-lhe vedado o usufruto de uma isenção, daqui resultando prejuízos inegáveis para a mesma, correspondentes aos montantes peticionados nos autos.

13. Acresce que não se vislumbram quaisquer motivos para tal tratamento diferenciado e discriminatório.

14. Pelo que, o tratamento fiscal discriminatório sofrido pela Recorrida, na medida em que distinguiu situações objetivamente comparáveis, violou frontalmente o Direito Comunitário e o Direito Constitucional nacional.

15. Sob pena de incorrer em incumprimento, nos termos do artigo 260.º do Tratado, e de acordo com o princípio da legalidade, bem como de acordo com o princípio do primado do direito comunitário sobre o direito interno, a AT encontrava-se obrigada a aplicar à Recorrida a Jurisprudência do TJUE expendida em 1 de Dezembro de 2009 no Processo C-493/09, nos termos da qual, à data da prática dos factos tributários, a legislação portuguesa, ao sujeitar a retenção na fonte em IRC os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal aos Fundos de Pensões estabelecidos num Estado Membro da União Europeia, ao mesmo tempo que isentava de tributação a distribuição de dividendos a Fundos de Pensões estabelecidos e domiciliados em Portugal violava, de forma frontal, os artigos 18.°, 49.° e 63.° do Tratado.

16. Relativamente aos efeitos temporais das decisões do TJUE, a regra é a produção de efeitos ex tunc, sendo que a produção de efeitos ex nunc apenas tem lugar nos casos em que o Tribunal, especificamente, os delimite, o que, in casu, não sucedeu.

17. De acordo com o Ofício Circulado n.º 20168/2013, de 07.11.2013, a AT aceita os efeitos retroativos decorrentes da decisão do Processo C-493/09.

18. Resulta dos documentos n.ºs 2 e 3 juntos à petição inicial - não impugnados pela Recorrente -, que a Recorrida está isenta no Reino Unido de imposto sobre o rendimento relativamente a investimentos e depósitos.

19. Não existe, assim, mecanismo que permita neutralizar, in casu, a situação de tratamento desfavorável da Recorrida face aos Fundos residentes, pois que, estando esta isenta de imposto no Reino Unido, não se reúnem as condições para aplicar o n.º 1 do art.º 22.º, da CDT.

20. Assim, estando suficientemente documentado nos autos o regime de tributação dos dividendos da Recorrida no seu país de residência (isenção), forçoso é concluir que se trata de um regime que não permite a neutralização da tributação, ainda que por via da aplicação da CDT.

21. Isto mesmo foi decidido pelo STA, no Acórdão proferido a 08/02/2017 no Processo n.º 0678/16, no âmbito do qual as partes e a matéria debatida são idênticas às do presente processo.

22. Impõe-se, por conseguinte, a anulação das liquidações, por vício de violação de lei, consubstanciado, desde logo, na violação do princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 63.º do Tratado, bem como dos princípios da não discriminação em razão da nacionalidade e da liberdade de estabelecimento, previstos nos artigos 18.º e 49.º do Tratado.

23. Verifica-se, por outro lado, que estão preenchidos os requisitos do direito a juros indemnizatórios previstos no artigo 43.º, n.º 1, da LGT, devendo os mesmos ser concedidos à Recorrida, como vem peticionado.

24. Mais requer a Recorrida que, com base na especificidade da situação, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, seja dispensado, in casu, quer em primeira instância, quer em sede de recurso, o pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do disposto no artigo 6.º, n.º 7, in fine, do RCP

Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, deve ser o presente recurso julgado improcedente, assim fazendo V. Exas. a costumada JUSTIÇA.»

A Fazenda Pública foi regularmente notificada para se pronunciar quanto à incompetência do tribunal em razão da hierarquia arguida pela Recorrida.

O Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se:

i) Ocorre a incompetência hierárquica do Tribunal Central Administrativo para decidir o presente recurso, por estar em causa está unicamente matéria de direito;

ii) O Tribunal efectuou errado julgamento por ocorrer, no caso, a excepção de caducidade do direito de acção por intempestividade da reclamação graciosa e, por inerência, da impugnação judicial,;

iii) A sentença incorreu em erro de julgamento ao julgar ilegal a retenção na fonte a título definitivo sobre os dividendos auferidos pela Impugnante, enquanto fundo de pensões, não residente, sediada no Reino Unido, efectuada à luz da legislação fiscal portuguesa por não aplicar o beneficio de isenção de imposto previsto para idênticas entidades residentes em Portugal conforme resulta do disposto no artigo 14.º (actual artigo 16.º) do EBF, por tal configurar uma violação da proibição de discriminação em razão da nacionalidade e do direito de livre circulação de capitais, consagrados nos artigos 12.º e 56.º do Tratado da União Europeia (TUE), por estar justificada e não ser comparável.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) U… (ou impugnante), com sede em……………………, Liverpool, …, …., Reino Unido, é uma pessoa colectiva de Direito do Reino Unido, constituída sob a forma jurídica de Pensões, de acordo com a legislação do Reino Unido;

B) A impugnante é sujeito passivo, não residente em Portugal;

C) Nos anos de 2007 e 2008 a impugnante auferiu, no âmbito de participações sociais (acções) nas sociedades residentes em Portugal – B… e BB… – dividendos no valor, respectivamente de €2.241.487,64 e €323.462,40;

D) Os montantes referidos em C) foram sujeitos a retenção na fonte em sede de IRC à taxa liberatória de 20%, nos termos da al c) do nº 4 do artº 80º do CIRC (actual artº 87º), no valor de €448.297,52 e €64.692,48, para o ano de 2007 e 2008, respectivamente;

E) A entidade responsável pela custódia das participações sociais – J…– certificou a data da distribuição dos dividendos, assim como do imposto retido segundo a legislação nacional (fls 47 e 48, dos pa);

F) Em 30-12-2009 a impugnante apresentou reclamação graciosa a qual foi atribuída o nº 3301201004000285 onde peticiona a restituição do montante de €512.990,01, a título de retensão na fonte de IRC, sobre os dividendos recebidos nos anos de 2007 e 2008, invocando a violação da Constituição e do Direito Comunitário (fls 2 a 23, do pa apenso);

G) Por despacho do Director de Finanças de Lisboa, de 29-04-2010, a reclamação graciosa, foi indeferida, com os fundamentos da informação e parecer, junto a fls 177 a 184, do pa apenso, que se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais, onde consta, nomeadamente:

(…).

1. A reclamante é uma sociedade não residente sediada no reino Unido e não possui estabelecimento estável em Portugal.

2. Detentora de participações sociais (acções) nas sociedades residentes BB… e B…, a reclamante obteve, nos anos de 2007 e 2008 dividendos que foram distribuídos por essas mesmas sociedades.

3. Consubstanciando rendimentos de capitais sujeitos a retenção na fonte por força do artº 94º do CIRC os dividendos são tributados na esfera de duas entidades juridicamente distintas, na esfera das entidades que os gera e, posteriormente na esfera da entidade a quem são distribuídos.

4. O que denuncia a existência de uma dupla tributação, quer nessa vertente económica, quer na vertente jurídica tendo em consideração os princípios legítimos de residência e da fonte, em que ambos os Estados têm legitimidade para tributar os lucros/dividendos distribuídos.

5. Da isenção dos lucros obtidos por uma entidade residente em território português (caso inverso ao nosso) ocupa-se o artº 14º do CIRC que remete para uma Directiva Comunitária nº 90/435/CEE que não aprofundaremos uma vez que a reclamante não vem senão contestar o alegado tratamento discriminatório decorrente de o Estado isentar de IRC os fundos de pensões residentes e tributar os fundos de pensões não residentes.

6. Ora cumpre realçar que as sociedades residentes em território nacional actuarem de acordo com o actual nº 4 do artº 87º do mesmo diploma: “(…)”.

7. Acrescentando o nº 3 do artº 94º do CIRC: “(…)”.

8. Ora bem, é verdade que o nº 1 do artº 16º do EBF sanciona que: “São isentos de IRC os rendimentos dos fundos de pensões e equiparáveis que se constituem e operem de acordo com a legislação nacional”.

9. E que, de harmonia com o actual nº 2 do artº 97º do CIRC estatui que: “(…)”.

10. O Estado português é soberano quanto à tributação dos seus residentes e, por conseguinte, quanto á concessão de isenções aos mesmos.

11. Uma norma de isenção é sempre uma norma excepcional que implica uma despesa para o Estado e traduz, por outro lado, uma entorse aos princípios da igualdade e da generalidade tributárias.

12. É uma despesa que o Estado abdica justamente por se revelarem outros valores de dimensão igualmente social e que justificam em seu entender esse sacrifício em cada momento.

13. Pelo que, quando o legislador nacional concede uma isenção não está a desrespeitar a Directiva Comunitária 90/435/CEE cuja ratio é apenas a de atenuar a dupla tributação.

14. Na verdade não existe nenhuma norma expressa que obrigue o legislador a ponderar as mesmas variáveis quando visa tributar residentes e não residentes, bem pelo contrário.

15. Veja-se o caso das taxas que são sempre mais gravosas para os não residentes.

16. (…).

17. A qualidade de não residente relega para segundo plano o tipo de sujeito passivo, não relevando este para efeitos tributários.

18. Com efeito, os sujeitos passivos residentes são tributados enquanto sociedades comerciais, sociedades civis, associações, empresas públicas, cooperativas e demais sociedades.

19. Já as sociedades não residentes só são tributadas enquanto sociedades são residentes, independentemente da sua tipologia.

20. Por outro lado, o Direito Comunitário não proíbe os tratamentos desiguais entre residentes e não residentes de um determinado Estado-Membro, proíbe, isso sim, o tratamento discriminatório daqueles enquanto dissimulador de medidas proteccionistas.

21. É por isso que, em nossa opinião as alegadas violações aos princípios da liberdade de capitais e de estabelecimento positivados nos actuais artsº 49º e 63º do TCE (…), não colhem.

22. O que o conteúdo do direito de estabelecimento estabelece é que as pessoas singulares ou colectivas, têm o direito de exercer actividades não assalariadas, com carácter estável e permanentemente em qualquer Estado-Membro por forma a evitar a discriminação entre agentes económicos nacionais e estrangeiros.

23. Por seu turno o princípio da liberdade de capitais gerados pelo exercício do direito de estabelecimento proíbe restrições aos movimentos de capitais entre Estados-membros.

24. Ora, nenhum destes princípios é ferido no caso em análise uma vez que tratamos de distribuição de dividendos como remuneração das acções adquiridas.

25. É que, quando uma empresa tem lucros, toma a decisão em proposta da Assembleia Geral de accionistas sobre o destino a dar a esses lucros, podendo decidir reforçar reservas e reinvestir os lucros ou distribuí-los na forma de dividendos.

26. (…).

27. Não preenche, quanto a nós o conceito de investimento.

28. (…).

29. Não obstante é preciso atender ao que determina o nº 2 do artº 266º do CPPT “(…).

30. Igualmente nos termos do artº 3º do CPA “(…)”.

31. Nestes termos também a AT está vinculada ao principio da legalidade. Este fenómeno é geralmente designado por observância da lei pela Administração no âmbito da sua competência.

32. Deste modo, agindo a AT no âmbito de um poder vinculado não poderá a mesma deixar de formar a sua actuação com a legislação em vigor. Os sujeitos passivos por seu turno, estão também obrigados a cumprir com todos os normativos que tenham por objecto os seus interesses, não obstante poderem, deles, discordar.

33. Caso em que poderão impugnar a respectiva legalidade e/ou constitucionalidade junto dos tribunais competentes os quais têm justamente por função fiscalizar a correcta interpretação e aplicação da lei ao caso concreto.

34. Ou ainda fazer valer o seu direito junto do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias. (…).

H) A impugnante foi notificada do despacho de indeferimento referido em G) a 04-05-2010;

I) A impugnação deu entrada a 19-05-2010.»

Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que:

«A convicção do tribunal, dos factos provados, inexistindo outros, provados ou não provados, com interesse para a decisão da causa, formou-se no teor dos documentos identificados em cada ponto dos factos assentes.»

III- 2. Da apreciação do recurso

Por se considerar relevante para a decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

J) Em 27/04/2007 foram pagos à impugnante € 2 241 487,64 pela BB…, sobre os quais foram retidos 20% de IRC no montante de € 448 297,53 – cf. documento com a referência Petição Inicial (13955558) Petição Inicial (33086882) Pág. 46 de 20/05/2010 00:00:00;

K) Em 15/04/2008 foram pagos à impugnante € 323 462.40 pelo B…, sobre os quais foram retidos 20% de IRC no montante de € 64 692.48 – com a referência Petição Inicial (13955558) Petição Inicial (33086882) Pág. 45 de 20/05/2010 00:00:00;

L) A impugnante estava isenta de imposto sobre rendimentos no Reino Unido nos anos de 2007 e 2009 – com a referência Petição Inicial (13955558) Petição Inicial (33086882) Pág. 43 de 20/05/2010 00:00:00 e Petição Inicial (13955558) Petição Inicial (33086882) Pág. 44 de 20/05/2010 00:00:00.

Estabilizada a matéria de facto, vejamos as questões suscitadas no recurso.

A primeira questão que importa conhecer foi suscitada pela recorrida e precede o conhecimento de qualquer outra, e que é a de saber se o Tribunal Central Administrativo é incompetente em razão a hierarquia para decidir o presente recurso, uma vez que, segundo a recorrida está em causa unicamente matéria de direito.

Nos termos do artigo 280.º, n.º 1, do CPPT, na redacção vigente à data da prolação da sentença: «[d]as decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, no prazo de 10 dias, a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso, dentro do mesmo prazo, para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo».

A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina, nos termos do artigo 16.º, n.º 1 do CPPT, a incompetência absoluta do tribunal, ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso.

Como resulta claramente do disposto no artigo 280.º, n.º 1, do CPPT, o que releva é a perspectiva das questões suscitadas no recurso e não na petição inicial.

O critério que tem sido seguido na jurisprudência para distinguir se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso (vide por todos Acórdão do TCAS, de 04/06/2013, proferido no Processo n.º 06465/13) ou, se imputa à decisão recorrida a violação na sua determinação, interpretação ou aplicação de normas ou princípios jurídicos.

Analisadas as conclusões e a alegação da Recorrente, constatamos que no recurso vem suscitada a questão do erro de julgamento quanto à tempestividade da reclamação graciosa, fazendo apelo à data da verificação dos factos tributários, bem como a data em que o procedimento tributário foi interposto, conforme resulta até da própria necessidade de aditamento de factos a que se procedeu.

O mesmo sucedendo quanto à questão da caducidade do direito de acção, pelo que, para solucionar a questão alegada torna-se necessário a indagação não só dos prazos aplicáveis, como também do seu efectivo cumprimento, pelo que a apreciação do recurso exige a emissão de juízos sobre matéria de facto assente, com vista ao correcto enquadramento jurídico da causa.

Assim se concluindo que, não versando o recurso jurisdicional em exame exclusivamente sobre questões ou matéria de direito, este Tribunal tem a competência, em razão da hierarquia para dele conhecer.

Termos em que se julga improcedente a excepção dilatória de incompetência absoluta do TCAS para conhecer do objecto do recurso.

A recorrente alega que a reclamação graciosa é intempestiva o que conduz, consequentemente à intempestividade da acção de impugnação.

Este fundamento de recurso constitui uma questão nova, que não foi apreciada pelo Tribunal recorrido e como tal não integra o objecto do recurso por não constituir questão de conhecimento oficioso.

Com efeito, a questão da tempestividade da reclamação graciosa foi aflorada no projecto de decisão da reclamação, a Direcção de finanças de Lisboa suscitou como questão prévia a tempestividade da reclamação apresentada junto dos serviços tributários competentes, alegando não dispor de elementos que permitissem confirmar se o imposto retido à impugnante foi efectivamente entregue nos Cofres do Estado.

No entanto, tal questão não integrou a decisão final e tanto assim é, que foi apreciada a questão de mérito que constituía o seu objecto da reclamação.

Já a questão da intempestividade da acção de impugnação não foi suscitada na contestação. Antes pelo contrário, afirmando-se expressamente a tempestividade da acção no artigo 8.º da contestação, porquanto a reclamação graciosa foi indeferida a 29/04/2010, a impugnante notificada do referido despacho de indeferimento em 04/05/2010, sendo certo que a impugnação foi apresentada a 19/05/2010, no 15.º dia, conforme se retira, aliás, dos pontos G) e I) dos factos provados.

O Tribunal a quo concluiu que os actos tributários impugnados padecem de vício de violação de lei, porquanto a retenção na fonte em IRC dos dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal à impugnante, ora recorrida, enquanto fundo de pensões não residente, efectuada nos termos do artigo 16.º, n.º 1 do EBF, conjugado com os artigos 87.º, n.º 4, alínea c), 94.º, n.º 1, al. c) e 98.º, n.º 1 do CIRC (na numeração actual), violam o princípio da livre circulação de capitais previsto no art.º 56.º do TCE e o artigo 8.º, n.º 4 da CRP.

A recorrente discorda da decisão alegando que no caso em apreciação, o diferente regime fiscal aplicável aos fundos de pensões estrangeiros não lesa os princípios da não discriminação e da liberdade de circulação de capitais ínsito no Direito Comunitário (artigos 12.º e 56.º do TCE e actuais artigos 18.º e 63.º do TFUE), pelo que, a retenção em sede de IRC, em discussão nos autos, não enferma de qualquer ilegalidade.

Vejamos, antes de mais, o regime jurídico em causa.

Não se questiona que estão em causa rendimentos de capitais e que as sociedades e outras entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos conforme resulta do artigo 4.°, n.º 2, do CIRC.

Também não suscita controvérsia que, por força do disposto no artigo 4.º, n.º 3, alínea c), subalínea 3), do CIRC, os rendimentos derivados de aplicações de capitais cujo devedor tenha residência, sede ou direcção efectiva em território português ou cujo pagamento seja imputável a um estabelecimento estável nele situado.

Nos termos do disposto no artigo 20.º, n.º 1, alínea c), do CIRC, na redacção vigente à data dos factos, os dividendos estavam, por princípio, sujeitos a IRC.

De acordo com o estatuído no artigo 80.º n.º 4 do CIRC, na redacção vigente à data dos factos (actualmente artigo 87.º), estando em causa rendimentos de capitais de entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e aí não possuam estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis, e não sejam expressamente tributados a taxa diferente, nos anos de 2007 e 2008 é aplicável a taxa de IRC de 20%.

Ainda com relevância para a questão decidenda, dispunha o artigo 88.º do mesmo diploma legal:

«1- O IRC é objecto de retenção na fonte relativamente aos seguintes rendimentos obtidos em território português:

(…)

c) Rendimentos de aplicação de capitais não abrangidos nas alíneas anteriores e rendimentos prediais, tal como são definidos para efeitos de IRS, quando o seu devedor seja sujeito passivo de IRC ou quando os mesmos constituam encargo relativo à actividade empresarial ou profissional de sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade;

(…)

3- As retenções na fonte têm a natureza de imposto por conta, excepto nos seguintes casos em que têm carácter definitivo:

(…)

b) Quando, não se tratando de rendimentos prediais, o titular dos rendimentos seja entidade não residente que não tenha estabelecimento estável em território português ou que, tendo-o, esses rendimentos não lhe sejam imputáveis.».

Não existe obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, estando ela dispensada, quando o imposto tenha a natureza de imposto por conta, no todo ou em parte, consoante os casos, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção, total ou parcial, relativa a rendimentos que seriam sujeitos a essa retenção na fonte, feita que seja a prova, da isenção de que aproveitam, conforme decorria do disposto no artigo 90.º, n.º 2 (actualmente 98.º) do CIRC.

Por força do disposto no artigo 14.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), regime que actualmente consta no artigo 16.º, são isentos de IRC os rendimentos dos fundos de pensões e equiparáveis, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.

A recorrente insurge-se contra a decisão quanto ao julgamento da ilegalidade das retenções de IRC efectuadas em 2007 e 2008, pois considera que, no caso em apreciação, o diferente regime fiscal aplicável aos fundos de pensões estrangeiros não lesa os princípios da não discriminação e da liberdade de circulação de capitais ínsito no Direito Comunitário (arts. 12.º e 56.º do TCE e actuais artigos 18.º e 63.º do TFUE), pelo que, a retenção em sede de IRC, em discussão nos autos, não enferma de qualquer ilegalidade.

Sobre questão idêntica pronunciou-se o Tribunal de Justiça (TJ) no Acórdão de 06/10/2011, no processo C-493/09 em que o Estado Português foi alvo de uma acção por incumprimento intentada pela Comissão Europeia (Comissão), em 1 de Dezembro de 2009, nos termos do artigo 58.º do Tratado e culminou com a condenação de Portugal. Embora, no caso dos autos seja aplicável o Tratado da União Europeia e no Acórdão esteja em causa o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, sendo as normas idênticas, a jurisprudência emanada pelo referido Acórdão é aplicável ao caso dos autos.

No referido acórdão o TJ decidiu que «(…) o investimento que pode ser efectuado numa sociedade portuguesa por um fundo de pensões não residente é menos atractivo do que o investimento que poderia ser realizado por um fundo de pensões residente. Com efeito, apenas no primeiro caso os dividendos distribuídos pela sociedade portuguesa são onerados a uma taxa correspondente a 20%, a título de IRC, mesmo que sejam provenientes de partes sociais que tenham permanecido na titularidade desses fundos durante um período mínimo correspondente ao ano anterior à data da sua colocação à disposição. Esta diferença de tratamento tem por efeito dissuadir os fundos de pensões não residentes de investir em sociedades portuguesas e os aforradores residentes em Portugal de investir nesses fundos de pensões. (...)

32 Nestas condições, há que concluir que, no que respeita à tributação de dividendos pagos por sociedades estabelecidas em território português a título de partes sociais detidas por um fundo de pensões durante mais de um ano, a regulamentação controvertida constitui uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63º TFUE.».

Como sucede no caso dos autos, ao estatuir que o benefício da isenção de IRC é aplicável apenas aos fundos de pensões residentes no território português, e não a fundos de pensões não residentes, está em causa uma diferença de tratamento que tem por efeito dissuadir os fundos de pensões não residentes de investir em sociedades portuguesas que é discriminatório, tornando menos atrativo o movimento de capitais nessas condições, em violação do princípio da liberdade de circulação de capitais como decidiu o Tribunal recorrido, sendo assim improcedente o recurso quanto a tal questão.

Argumenta a recorrente em abono da legalidade das liquidações com o facto de inexistir legislação nacional no sentido propugnado na sentença, além de que o Acórdão condenatório de Portugal não é retroactivo, sendo certo que o n.º 7 do artigo 16.º do EBF era inexistente à data e apenas foi introduzida pelo artigo 144.º da Lei n.º 64-8/2011, de 30 de Dezembro, aplicando-se a partir de 1 de Janeiro de 2012, contudo, não lhe assiste razão.

Como referimos antes, e conforme invoca a recorrida e reconhece a recorrente, o Estado português foi alvo de uma acção por incumprimento intentada pela Comissão Europeia (Comissão), em 1 de Dezembro de 2009, processo que correu termos com o n.º C-493/09, que culminou com a condenação de Portugal, por se ter concluído que, no ordenamento fiscal português, estavam efectivamente presentes normas fiscais discriminatórias por preverem a tributação dos dividendos auferidos por fundos de pensões não residentes a uma taxa que não incide sobre dividendos auferidos por fundos de pensões residentes no território português.

Embora o referido Acórdão tenha apreciado a questão ao abrigo do princípio da proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros previsto no artigo 63.º do TFUE tal norma corresponde ao artigo 56.º do TCE aqui aplicável em função da data em que ocorreram os factos, sendo inteiramente aplicável ao caso.

Vejamos então a questão da vinculatividade e retroactividade da jurisprudência do TJUE.

Como se sabe, em matéria de direito da União Europeia a jurisprudência do TJUE tem carácter vinculativo para os tribunais nacionais, impondo-se aplicar a sua jurisprudência até com efeito retroativo, retroagindo a interpretação efectuada na decisão proferida pelo TJUE à data da entrada em vigor da respectiva norma, apenas assim não sucedendo em situações excepcionais expressamente declaradas (neste sentido entre muitos, v.g. Acórdão C-200/90, Dansk Denkavit, 1992, § 21 a § 23).

Também de acordo com o disposto no artigo 8.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (CRP), as disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições são aplicáveis na ordem interna, e nesse sentido prevalecem sobre as normas do direito nacional, impondo-se aos tribunais o dever de recusar a aplicação de normas jurídicas desconformes com o direito europeu.

Tal princípio vem sendo reafirmado pelo Tribunal de Justiça, desde o acórdão de 15/07/1964, processo C-6/64, (caso Costa/ENEL), como se pode ver, entre outros, nos Acórdãos proferidos em 24/05/2007, C-157/05 e em 10/05/2012, nos processos apensos C-338/11 a C-347/11:

«58 (…) segundo jurisprudência constante, a interpretação que o Tribunal de Justiça faz de uma norma de direito da União, no exercício da competência que lhe confere o artigo 267º TFUE, esclarece e precisa o significado e o alcance dessa norma, tal como deve ou deveria ter sido cumprida e aplicada desde o momento da sua entrada em vigor. Donde se conclui que a norma assim interpretada pode e deve ser aplicada pelo juiz mesmo às relações jurídicas surgidas e constituídas antes de ser proferido o acórdão que decida o pedido de interpretação, se também se encontrarem reunidas as condições que permitam submeter aos órgãos jurisdicionais competentes um litígio relativo à aplicação da referida norma (v., designadamente, acórdãos de 3 de outubro de 2002, Barreira Pérez, C-347/00, Colet., p. I-8191, nº 44, e de 17 de fevereiro de 2005, Linneweber e Akritidis, C-453/02 e C-462/02, Colet., p. I-1131, nº 41, e de 6 de março de 2007, Meilicke e o., C-292/04, Colet., p. I-1835, nº 34).

59 Só a título excecional é que o Tribunal de Justiça pode, em aplicação do princípio geral da segurança jurídica inerente à ordem jurídica da União, ser levado a limitar a possibilidade de qualquer interessado invocar uma disposição por si interpretada para pôr em causa relações jurídicas estabelecidas de boa-fé. Para que se possa decidir por esta limitação, é necessário que se encontrem preenchidos dois critérios essenciais, ou seja, a boa-fé dos meios interessados e o risco de perturbações graves (v., designadamente, acórdãos de 10 de janeiro de 2006, Skov e Bilka, C-402/03, Colet., p. I-199, nº 51, e de 3 de junho de 2010, Kalinchev, C-2/09, Colet., p. I-4939, nº 50).».

Neste sentido, entre muitos v.g. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Processo n.º 0568/13 datado de 18/12/2013:

«I- Atento o primado do direito comunitário, é vedado ao tribunal português aplicar normas do direito nacional que afrontem o que naquele se impõe, e no caso de existir acórdão do TJUE sobre interpretação de norma comunitária e sua compatibilidade com uma norma nacional, essa interpretação pode e deve ser aplicada mesmo às relações jurídicas surgidas e constituídas antes de ser proferido o acórdão, devendo a decisão interpretativa retroagir à data da entrada em vigor da norma nacional, excepto se o acórdão dispuser de forma diferente.»

A obrigação de garantir o primado do direito da União Europeia e de afastar o direito nacional desconforme não recai apenas sobre os tribunais nacionais, mas também sobre todas as autoridades administrativas como forma de garantir o efeito útil do direito da União, conforme resulta dos Acórdãos de 21 de Fevereiro de 1989, proferido no processo 203/87 (caso Ciola) e de 19 de Janeiro de 1993 no processo 101/91 (caso Fratelli Costanzo).

A própria AT acolheu e consagrou tal entendimento de que as normas nacionais devem se interpretadas à luz da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia em informação vinculativa, sancionada pelo Despacho n.º 1141/2006, de 19/09/2006. Embora a propósito da subcapitalização, trata-se da afirmação do referido princípio que a recorrente não pode ignorar.

Alega ainda a recorrente que «o Tratado da CE não proíbe em absoluto a aplicação de medidas nacionais que estabeleçam diferenças entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação de residência. Neste sentido o art.º 58.º do Tratado e a imposição de caber ao Tribunal avaliar se o diferente tratamento respeita a situações não comparáveis, ou se a medida nacional prossegue objectivos legítimos compatíveis com o tratado, como sejam a necessidade de assegurar a coerência do regime fiscal ou evitar a diminuição de receitas fiscais, pois as sociedades serem residentes ou não em Portugal coloca-as em situação objectivamente diferente e como tal o regime em causa não pode ser configurado como um tratamento discriminatório, nem por consequência uma violação do art.º 56.º do TCE.»

O TJUE tem salientado, que a derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, é de interpretação estrita, não podendo ser interpretada no sentido de que qualquer legislação fiscal que comporte uma distinção entre os contribuintes em função do lugar em que residam ou do Estado Membro onde invistam os seus capitais é automaticamente compatível com o Tratado FUE. (v.g. Acórdão de 29 de abril de 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, C-480/19, EU:C:2021:334, n.° 29).

No mesmo sentido v.g. o Acórdão do Tribunal de Justiça de 06/10/2011, processo C-493/09, no qual Portugal foi condenado, em situação similar, por violação dos princípios que a recorrente aqui questiona: «33 Como decorre de jurisprudência reiterada, as medidas nacionais que limitam a livre circulação de capitais podem ser justificadas pelas razões mencionadas no artigo 63.° TFUE ou por razões imperiosas de interesse geral, desde que sejam adequadas para garantir a realização do objectivo que prosseguem e não ultrapassem o necessário para o alcançar (acórdão de 1 de Julho de 2010, Dijkman e Dijkman-Lavaleije, C-233/09, ainda não publicado na Colectânea, n.°49 e jurisprudência referida).»

Sobre a existência de razões que justificam a aplicação de medidas nacionais que estabeleçam diferenças que limitam a livre circulação de capitais entre contribuintes residentes e não residentes, há que convocar, de novo, o mencionado Acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça no processo C-493/09 que efectuou a apreciação das questões invocadas pela recorrente e cuja fundamentação aqui se acolhe:

«34 Segundo a República Portuguesa, a legislação em causa é justificada por razões que assentam na necessidade de preservar, por um lado, a coerência fiscal e, por outro, a eficácia do controlo das exigências que os fundos de pensões devem preencher para beneficiarem da isenção de imposto sobre as pessoas colectivas controvertida.

- Quanto ao objectivo baseado na necessidade de preservar a coerência fiscal

35 Deve recordar-se que o Tribunal de Justiça já admitiu que a necessidade de preservar a coerência de um regime fiscal pode justificar uma restrição ao exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado CE (acórdão de 27 de Novembro de 2008, Papillon, C-418/07, Colect., p. 1-8947, n.º 43, e Dijkman e Dijkman -Lavalelje, já referido, n.° 54).

36 Para que um argumento baseado nessa justificação possa ter sucesso, o Tribunal de Justiça exige, porém, um nexo directo entre a vantagem fiscal em causa e a compensação dessa vantagem pela liquidação de um determinado imposto, devendo o carácter directo deste nexo ser apreciado à luz do objectivo prosseguido pela regulamentação em causa (acórdãos, já referidos, Papillon, n.'44, e Dijkman e Dijkman -Lavaleije, n.°55). eur-lex.europa.eu.. 11-10-201

37 A este respeito, a República Portuguesa não demonstrou suficientemente a existência do referido nexo, limitando-se a alegar que a isenção de imposto sobre as sociedades compensa o imposto sobre o rendimento, que é devido pelos aderentes dos fundos de pensões residentes em Portugal pelas pensões que recebem, e que, desse modo, a isenção em causa permite prevenir uma dupla tributação desses rendimentos.

38 De resto, impõe-se observar que, por um lado, não resulta da regulamentação em causa que os rendimentos pagos por fundos de pensões não residentes a beneficiários que residem em Portugal não estão sujeitos a imposto sobre o rendimento. Por conseguinte, nessas circunstâncias, o imposto sobre as pessoas colectivas incide sobre os dividendos pagos aos fundos não residentes, sendo os montantes pagos por estes fundos aos beneficiários residentes sujeitos a imposto sobre o rendimento.

39 Por outro lado, quando um fundo residente paga rendimentos a um beneficiário não residente, os dividendos que esse beneficiário recebe são isentos do imposto sobre as pessoas colectivas, seja qual for o tratamento fiscal reservado aos rendimentos pagos por este fundo no Estado de residência do beneficiário destes últimos.

40 Além disso, no que respeita ao argumento baseado na necessidade de garantir a perenidade do sistema de pensões português, a República Portuguesa não apresentou nenhum elemento que permita determinar em que medida o facto de isentar de imposto sobre as pessoas colectivas os dividendos pagos aos fundos não residentes é susceptível de pôr em causa o financiamento deste regime.

41 Por conseguinte, tendo em conta os elementos avançados pela República Portuguesa, esta última não pode invocar a necessidade de preservar a coerência fiscal para justificar a restrição à livre circulação de capitais que resulta da regulamentação em causa. - Quanto ao objectivo baseado na necessidade de garantir a eficácia dos controlos

42 É jurisprudência constante que a necessidade de garantir a eficácia da fiscalização fiscal constitui uma razão imperiosa de interesse geral susceptível de justificar urna restrição ao exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado (acórdão Dijkman e Dijkman-Lavaleije, já referido, n.° 58 e jurisprudência referida).

43 Segundo a República Portuguesa, a isenção de IRC é uma contrapartida do respeito, por parte dos fundos de pensões, das exigências previstas pela Directiva 2003/41 e pela legislação portuguesa.

44 Em especial, os requisitos que os fundos de pensões residentes devem preencher para beneficiarem da isenção de IRC visam garantir a perenidade do sistema de pensões português, sujeitando esses fundos a exigências particularmente estritas em matéria de gestão, funcionamento, capitalização e responsabilidade financeira. Ora, o controlo dessas exigências por parte da Administração Fiscal só é possível na medida em que esses fundos de pensões residam em Portugal.

45 A este respeito, deve contudo constatar-se que, por princípio, a regulamentação controvertida exclui os fundos de pensões não residentes do beneficio da isenção de IRC, sem lhes dar a possibilidade de provar que respeitam as exigências fixadas pela legislação portuguesa. Por conseguinte, a República Portuguesa não pode sustentar que a diferença observada entre o tratamento de que beneficiam os fundos de pensões residentes e o que é reservado aos fundos de pensões não residentes, em matéria de isenção de IRC, é uma contrapartida do respeito, pelos primeiros fundos, das exigências previstas pela referida legislação. Com efeito, os fundos de pensões não residentes são, em qualquer caso, excluídos do benefício desta isenção, ainda que preencham as exigências previstas para a sua obtenção. eur-lex.europa.eu, 11-10-2011

46 Ora, uma regulamentação nacional que impede de forma absoluta um fundo de pensões de fazer prova de que satisfaz as exigências que lhe permitiriam beneficiar da isenção de IRC, caso residisse em Portugal, não pode ser justificada a título da eficácia dos controlos fiscais. Comefeito, não se pode excluir, a priori, que os fundos de pensões residentes num Estado-Membro diferente da República Portuguesa possam fornecer os documentos comprovativos pertinentes que permitam às autoridades fiscais portuguesas verificar, de forma clara e precisa, que esses fundos preenchem, no seu Estado de residência, exigências equivalentes às previstas pela legislação portuguesa.

47 Essa apreciação é válida para os Estados-Membros da União Europeia e para os Estados-Membros do Espaço Económico Europeu (EEE) tanto mais que, como observou o advogado-geral nos n.ºs 57 e 58 das suas conclusões, o Decreto-Lei n.º 12/2006, de 20 de Janeiro de 2006, invocado pela República Portuguesa na sua contestação, visa transpor a Directiva 2003/41, cuja aplicação foi alargada aos Estados-Membros do EEE.

48 De qualquer modo, a impossibilidade absoluta de os fundos de pensões não residentes beneficiarem da isenção concedida aos fundos de pensões residentes em Portugal também não pode ser considerada proporcionada tendo em conta as dificuldades alegadas pela República Portuguesa no que respeita à recolha de informações pertinentes e à cobrança das dívidas fiscais.

49 Com efeito, em primeiro lugar, tratando-se dos fundos residentes num Estado-Membro diferente da República Portuguesa, as Directivas 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados-Membros no domínio dos impostos directos (JO L 336, p. 15; EE 09 Fl p. 94), e 2008/55/CE do Conselho, de 26 de Maio de 2008, relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos respeitantes a certas quotizações, direitos, impostos e outras medidas (JO L 150, p. 28), oferecem às autoridades portuguesas um quadro de cooperação e de assistência que lhes permite obter as informações exigidas com base na legislação nacional e os meios para cobrar eventuais dividas fiscais junto dos fundos de pensões não residentes.

50 Em segundo lugar, no que diz respeito aos fundos de pensões residentes num Estado-Membro do EEE, embora seja verdade que os mecanismos descritas no número precedente do presente acórdão não são, no seu estado actual, aplicáveis, impõe-se, por um lado, observar que a regulamentação em causa não faz depender o benefício da isenção de imposto sobre as sociedades da existência de um acordo bilateral de assistência entre a República Portuguesa e os Estados-Membros do EEE, o qual permitiria uma cooperação e uma assistência equivalentes às instituídas entre os Estados-Membros da União. Por outro lado, como observou o advogado-geral no n.° 70 das suas conclusões, medidas menos restritivas da livre circulação de capitais do que a regulamentação em causa podiam ser previstas para garantir a cobrança das dívidas fiscais, como a obrigação de prestar, a priori, as garantias financeiras necessárias ao pagamento destas dividas.

51 Daqui decorre que a restrição à livre circulação de capitais resultante da regulamentação controvertida não pode ser justificada pelos motivos invocados pela República Portuguesa.

52 Nestas condições, importa constatar que, ao reservar o benefício da isenção de imposto sobre as sociedades apenas aos fundos de pensões residentes no território português, a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 63.°TFUE e 40.°do Acordo EEE. Quanto às despesas eur-lex.europa.xn--cullexurserv-zfb... 11-10-2011»

Conforme resulta do excerto transcrito, foi entendimento do TJ que inexistiam razões que justificassem a restrição aqui em causa, quer seja decorrente da necessidade de preservar a coerência fiscal, ou de garantir a eficácia do controlo do cumprimento das exigências legais subjacentes à previsão da isenção.

Em face da decisão condenatória do Estado português, inteiramente aplicável ao caso dos autos, não podendo a restrição à livre circulação de capitais resultante das normas em causa ser justificada pelos motivos invocados, há que julgar improcedentes as conclusões apreciadas.

A alegação de que, mesmo que assim não se considere, para concluir pela legalidade dos actos impugnados face às disposições do direito comunitário supra mencionadas importaria atender, em primeiro lugar, às normas vigentes do direito interno em vigor na data dos factos tributários, também não procede, sendo de remeter para o parágrafo 47 e tudo o que supra se afirmou quanto ao primado do direito da União Europeia.

Quanto à alegação de que é necessário proceder à comparação concreta dos casos em litígio a fim de saber se uma situação caracterizada por um tratamento diferente é ou não constitutiva de discriminação proibida pelo Tratado, colocando os não residentes de outros Estados Membros em desvantagem face aos residentes.

No que se refere à questão da comparabilidade, efectivamente tal apreciação não foi considerada na sentença do Tribunal de 1.ª Instância, no entanto, decorre dos factos aditados oficiosamente que nos anos de 2007 e 2008 a recorrida era entidade isenta de imposto sobre o rendimento no Reino Unido, pelo que, sem necessidade de outras considerações, se conclui pela impossibilidade de a recorrida recuperar o imposto no país do seu domicílio fiscal.

Na conclusão XVII e sgs defende a recorrente que importa ter em conta o firmado na Convenção para Evitar a Dupla Tributação (CDT) celebrada entre Portugal e o Reino Unido.

O Tribunal de Justiça reafirmou no Acórdão de 24/10/2019, processo C-35/19 o impedimento de legislação nacional estabelecer uma diferença no tratamento fiscal entre residentes e não residentes: «É importante salientar, desde já, que tem sido reiteradamente defendido que, embora a tributação direta seja da competência dos Estados-Membros, estes devem exercê-la em conformidade com o direito da UE (vide, nesse sentido, o acórdão de 23 de janeiro de 2014, Comissão/Bélgica, C-296/12 , EU:C:2014:24 , n.º 27 e a jurisprudência aí citada). Assim, embora os Estados-Membros tenham a liberdade, no âmbito dos acordos bilaterais para evitar a dupla tributação, de determinar os fatores de conexão para efeitos de atribuição de competências tributárias, essa atribuição não lhes permite aplicar medidas contrárias à liberdade de circulação garantida pelo TFUE. No que diz respeito ao exercício do poder de tributação assim atribuído, os Estados-Membros devem cumprir as regras da UE (v., nesse sentido, o acórdão de 14 de março de 2019, Jacob e Lennertz, C-174/18 , EU:C:2019:205 , n.º 25 e a jurisprudência aí citada).»

No caso dos autos, não foi accionada a convenção, tendo a recorrida invocado antes o TUE como fundamento da ilegalidade das liquidações o tratamento discriminatório, pelo que a sentença não abordou tal questão, constituindo questão nova insusceptível de ser conhecida em sede de recurso.

No que se refere à questão do erro de julgamento quanto à desconformidade da legislação nacional supra referida com o Direito da União Europeia por tratar de forma discriminatória Fundos de Pensões residentes e não residentes, para além das questões supra apreciadas, a recorrente nada de concreto imputa a tal julgamento para além das razões que foram já apreciadas, o que se compreende face ao teor do Acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça no processo C-493/09 de 06/10/2011.

Em face da aludida decisão do Tribunal de Justiça no sentido de que ao reservar o benefício da isenção de imposto sobre as sociedades apenas aos fundos de pensões residentes no território português, a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 63.º TFUE e 40.°do Acordo EEE. E tendo em conta que no caso dos autos, as retenções na fonte impugnadas foram efectuadas em violação do princípio da não discriminação e da liberdade de circulação de capitais, a sentença recorrida ao aplicar a jurisprudência citada não merece a censura que lhe vem dirigida, sendo de confirmar, impondo-se, julgar as conclusões improcedentes.

Por fim, no que se refere à condenação pelo Tribunal a quo no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da LGT, alega a recorrente que tal dever só impende sobre a Administração Tributária se se verificar uma qualquer ilegalidade que denote o carácter indevido da prestação tributária à luz das normas substantivas, ilegalidade essa que terá de ser necessariamente imputável a erro dos serviços.

Alega que «no caso em apreço a Administração Fiscal limitou-se a aplicar as consequências jurídicas, que, do ponto de vista fiscal, se impunham face à ocorrência dos pressupostos de facto subjacentes às normas dos arts. 88.º, n.º 1 – al. c) e 4 (na numeração actual), 94.º, n.º 1 – al. c) e 98.º, n.º 1, todos do CIRC, no art. 16.º, n.º 1 do EBF e ainda na al. a) do n.º 1 do art.º 38.º do DL 12/2006, de 20/01, pelo que deverá igualmente ser revogada in totum a decisão do Tribunal de 1.ª Instância que julgou procedente o peticionado, também quanto aos juros indemnizatórios.»

Também quanto a esta questão, não lhe assiste razão, reiterando aqui o que antes já afirmámos e como observou o Tribunal recorrido «a Administração Tributária tem deveres genéricos de actuação em conformidade com a lei (arts. 266º, nº 1, da CRP e 55º da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo ou de terceiro será imputável a culpa dos próprios serviços.» (ac. do STA, de 29/10/2014, proc. n2 01502/12) e nos casos em que há direito a juros indemnizatórios «terá de ser entendida não como uma designação exaustiva dos casos em que os contribuintes têm direito a ser indemnizados por actos da Administração Tributária nem como uma limitação do dever indemnizatório da Administração, mas como uma indicação de situações em é que de presumir a existência de um prejuízo para os contribuintes e a responsabilidade daquela Administração pela ocorrência do mesmo. (…)

No caso a ilegalidade determinante da anulação do acto impugnado e, portanto da procedência da impugnação concretiza-se na violação de normas comunitárias, mas no caso o seu tratamento é similar à aplicação de normas que venham a ser declaradas inconstitucionais pois que a AT «não dispõe de qualquer margem para desaplicar normas ainda não declaradas inconstitucionais, enquanto que no caso dos preceitos de direito comunitário do que se trata é da aplicação de normas que vigoram directamente na ordem jurídica interna e, mais do que isso, prevalecem sobre as normas do direito interno, não podendo os Estados-Membros aplicar qualquer regra de direito interno que colida com as regras do direito da UE.» (ver Ac do STA de 18-01-2017, procº 0890/16, dgsi.pt).

(…)

Por isso, este art. 43° apenas estabelece «um meio expedito e, por assim dizer, automático, de indemnizar o lesado.

Independentemente de qualquer alegação e prova dos danos sofridos, ele tem direito à indemnização ali estabelecida, traduzida em juros indemnizatórios nos casos incluídos na previsão». (Jorge Lopes de Sousa, ob. cit., anotações 3 e 12 ao art. 612, pp. 527/528 e 556.).

A impugnante apresentou só reclamação graciosa em 30-12-2009 a qual viria a sofrer despacho de indeferimento a 29-04-2010 sendo de concluir que a respectiva tutela do direito a juros indemnizatórios sobre o indevidamente pago só deverá ser reconhecida a partir da data em que a AT praticou o acto, ou seja, a partir de 29-04-2010, data do indeferimento expresso da reclamação graciosa.

Assim, são devidos juros a partir da data do indeferimento expresso da reclamação graciosa.»

O tribunal decidiu em conformidade com a jurisprudência sendo de destacar o recente Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso do Supremo Tribunal Administrativo n.º 11/2026, de 29/04/2026, proferido no processo n.º 113/25.6BALSB cujo sumário é o seguinte: «Em caso de retenção na fonte ilegal e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A.T. depois de operar o indeferimento do procedimento gracioso, efectivo ou presumido (consoante o que ocorrer em primeiro lugar), funcionando tal data como termo inicial para o cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº. 43, nºs.1 e 3, da L.G.T.»

A sentença não enferma do erro de julgamento que lhe foi apontado, sendo de confirmar, havendo, assim, que negar provimento ao recurso.

No que se refere à responsabilidade pelas custas, atendendo a que o valor da acção é de € 512 990,01, atento o princípio da proporcionalidade dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça que exceda o valor tributário de € 275.000,00.

IV- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.

Custas pela recorrente, dispensando-se o pagamento do remanescente.

Lisboa, 25 de Junho de 2026.

Ana Cristina Carvalho – Relatora

Vital Lopes – 1.º Adjunto

Margarida Reis – 2.ª Adjunta