06974/13 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. A omissão de pronúncia (vício de “petitionem brevis”) pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes (cfr.artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil).

2. No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, no penúltimo segmento da norma.

3. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

4. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

5. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.

6. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6.

7. O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos. Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada.

8. Com a Lei 150/99, de 11/9, e posterior reforma do património (cfr.dec.lei 287/2003, de 12/11), o Imposto de Selo mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro imposto incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza.

9. Os centros de gestão de tesouraria ou a gestão centralizada de tesouraria (cash pooling) têm como objectivo a gestão consolidada da tesouraria de diversas empresas de um grupo de sociedades através de uma dessas empresas ou através de uma empresa especificamente constituída ou destinada para o efeito. Tal acordo visa permitir relacionar saldos devedores e saldos credores junto de uma instituição financeira. Este tipo de operações permite a compensação do saldo devedor de algumas das empresas pelo saldo credor das restantes, além de que o centro de gestão de tesouraria pode recorrer aos fundos gerados para financiar as empresas do grupo.

10. As normas de incidência dos tributos bem como as que concedem isenções ou exclusões de tributação, devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação.

11. A verba nº.17, da Tabela Geral do Imposto de Selo (T.G.I.S.), sujeita a incidência de imposto de selo as operações financeiras tendo em conta a sua substância económica e desconsiderando a forma jurídica subjacente aos contratos, denotando-se uma preocupação crescente com o princípio da igualdade fiscal. O imposto sobre a utilização de crédito previsto na verba 17.1. da T.G.I.S. incide sobre todas as operações de natureza financeira, realizadas por qualquer entidade, e a qualquer título, de que resulte a disponibilização de crédito sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, abrangendo na sua incidência, quer os actos de tomada de fundos disponibilizados em território nacional a entidades aqui não domiciliadas, quer as operações desta natureza realizadas a favor de entidades aqui domiciliadas, ainda que o facto tributário - o saque dos fundos - se deva considerar localizado fora do território nacional.

12. A verba 17.1.4 da T.G.I.S., tributa a utilização de crédito sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou outra, de duração de utilização indeterminado ou indeterminável, é sujeito à taxa de 0,04% sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30. No caso da utilização do crédito acordada por ou com a intermediação de uma instituição financeira não residente em Portugal, o imposto do selo deverá ser pago e constitui encargo da sociedade residente em Portugal no final de cada mês no caso de descoberto bancário ou de concessão de crédito por prazo não determinado ou indeterminável (cfr.artºs.4, 5, 23 e 44, do C.I.S.). Nesta verba, a incidência de imposto deriva do sujeito favorecido com a operação de crédito beneficiar de um aumento de liquidez financeira num momento actual, sendo que a situação passiva colateral - o encargo ou dívida - se encontra disseminada num médio ou longo prazo (variando a taxa de tributação precisamente nessa função "pro rata temporis"), considerando o legislador suficiente para efeitos de tributação esse “súbito enriquecimento aparente” resultante de uma disponibilidade monetária instantânea. Por força da amplitude da referida norma de incidência estarão, assim e necessariamente, sujeitos a este imposto, quer os excedentes de fundos disponibilizados pela entidade centralizadora às aderentes, quando do seu saque por parte destas, quer em sentido inverso, os excedentes por estas colocadas à disposição da entidade centralizadora de tesouraria, no momento em que sejam objecto de levantamento. As entidades responsáveis pela liquidação e entrega do imposto junto dos cofres do Estado serão sempre, em qualquer dos casos, as entidades domiciliadas em território nacional.

13. Não exige a verba 17.1.4, da T.G.I.S., a prova da existência de um contrato de conta-corrente, como pressuposto da incidência do tributo.

14. A conta-corrente comercial é um negócio típico e nominado (cfr.artº.344, do C. Comercial), a qual implica, antes de mais, uma obrigação, assumida pelas partes contratantes de manter uma determinada relação de negócios sob a forma contabilística de uma conta-corrente, a qual tem, ínsita, uma função de crédito: consoante o sentido do saldo e até ao encerramento da conta, as partes podem ficar, reciprocamente, na situação de credor e de devedor. Já a conta-corrente bancária constitui uma espécie de conta-corrente comercial que se integra, com outros elementos, num contrato mais vasto de abertura de conta, normalmente celebrado entre o banqueiro e o seu cliente.

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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"G………. …………., L.DA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Sintra, exarada a fls.195 a 201 do presente processo, através da qual julgou totalmente improcedente a presente a impugnação intentada pelo recorrente, visando liquidação de Imposto de Selo, relativa ao ano de 2006 e no montante total de € 665.825,55.

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O recorrente termina as alegações (cfr.fls.223 a 242 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- A sentença recorrida padece de insuficiente fundamentação de facto, impondo-se a necessidade de ampliação nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 712 do CPC, pois apenas dá por reproduzido o relatório de inspeção tributária, parcialmente transcrito, e respetivo anexo VII, não dando como provados nem não provados factos relevantes alegados, não sendo especificadas quais as concretas operações realizadas que mereceram a qualificação de empréstimos nem com base em que cláusulas contratuais ou circunstâncias envolventes se concluiu pela existência de créditos ao invés de terem sido realizados depósitos, ou pela presença de uma conta-corrente, tal como alegado pela administração tributária;

2- Deverá a matéria de facto ser ampliada com os factos acima elencados que aqui se dão por reproduzidos, designadamente a caracterização contratual das operações realizadas como depósitos ou mútuos, consoante as operações em causa, sendo que as operações objeto de tributação sub judice são contratualmente qualificadas de depósitos, pelas suas características (cf. contrato de fls. 112 e documentos de fls. 134 e ss.), sendo igualmente qualificadas como depósitos de acordo com a contabilidade (cf. extrato contabilístico de fls. 138), sendo ainda relevantes as condições do negócio quadro segundo as quais a impugnante tem a faculdade de constituir os depósitos que entender junto da entidade gestora, com a submissão de pedido/comunicação numa base diária, e de levantar os depósitos efetuados junto daquela entidade a todo o momento e sem qualquer penalização (cf. cláusula 3.3.1. do contrato a fls. 112), inexistindo qualquer obrigação contratual de concessão de financiamentos por parte da aderente, não dispondo a contraparte de uma faculdade correspetiva de efetuar depósitos e levantamentos a todo o tempo junto da aderente, ou contrair empréstimos junto da aderente até um certo montante máximo, por sua iniciativa e a todo o tempo, mediante saque de fundos à aderente, não se prevendo tão-pouco a faculdade da G………solicitar fundos à aderente no que respeita à aplicação dos excedentes de tesouraria (cf. contrato de fls. 112 e ss.);

3- Assim, cumpre ampliar a matéria de facto, aditando-se os factos acima elencados com relevo para a decisão da causa, com base nos documentos indicados, todos constantes dos autos;

4- A sentença sub judice padece de erro de julgamento de direito quanto ao ónus da prova da existência do facto tributário ao considerar que cabia à impugnante demonstrar a não subsunção, presumindo a veracidade da requalificação da administração tributária, ao invés do reverso, em clara violação do artigo 74 da Lei Geral Tributária;

5- A administração tributária invocou como fundamento a existência de operações de concessão de crédito da entidade portuguesa à entidade sueca, defendendo que não estavam em causa meros depósitos tal como resultava da contabilidade, mas não demonstrando que houvesse um crédito(s), não aportando quaisquer elementos no sentido de que as operações de aplicação de excedentes fossem realizadas no interesse do accipiens em vez do tradens, não demonstrando tão-pouco a existência de um contrato de conta-corrente, uma vez que não há reciprocidade de créditos nem exigibilidade exclusiva de saldo após liquidação (os levantamentos assim o demonstram), nem um contrato de abertura de crédito, uma vez que a entidade gestora, diversamente da aderente, não tem qualquer faculdade de fazer saques de fundos até um montante máximo definido;

6- Assim, diante do incumprimento do ónus probatório da administração tributária, deveria o Tribunal recorrido ter julgado que prevalecia a presunção de veracidade da contabilidade e das declarações, imperando a denominação das operações defendida pelo contribuinte, uma vez que a administração tributária não havia demonstrado uma natureza diferente para as operações em causa (neste sentido se pronuncia o Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdão de 30.01.2013, proferido no processo n.º 0105/12, sobre a incidência em Imposto do Selo sobre operações de tesouraria consistentes em financiamentos de sócio à sociedade);

7- De igual modo, não podia o Tribunal a quo ter tomado uma posição em geral sobre a sujeição a Imposto do Selo da aplicação de excedentes de tesouraria em regime de “cash pooling” sem ter averiguado dos contornos em concreto das operações ou, no limite, sem ter identificado as características que genericamente revestem determinados contratos de “cash pooling”, na vertente de aplicação de excedentes de tesouraria, e que fazem com que se possam reconduzir tais operações às normas de incidência do Imposto do Selo, para de seguida ter concluído que a operação ou contrato em concreto possuía essas características tipificadas;

8- A sentença recorrida padece, pois, de erro de julgamento na subsunção à norma de incidência - verba 17.1. - uma vez que a averiguação de situação concreta determinaria uma conclusão de não subsunção;

9- De facto, é erróneo o juízo de que toda e qualquer operação de tesouraria é sujeita a Imposto do Selo, revelando-se tal interpretação errónea não só face ao elemento histórico (anterior exclusão de tributação na verba 54 da TGIS) mas também porque, presentemente, o legislador tributário apenas sujeita a tributação as operações de tesouraria se e quando envolvam um financiamento e, mesmo assim, isenta-as na sua maioria nos termos das alíneas g), h) e i) do n.º 1 do artigo 7.º do Código;

10- Assim, a interpretação vertida na sentença recorrida de que a mera transferência de fundos constitui por si só um crédito/empréstimo é errónea pois, se assim fosse, todo e qualquer depósito bancário à ordem ou a prazo seria sujeito face à inexistência de qualquer exclusão ou isenção a esse respeito;

11- O erro de julgamento na subsunção à norma de incidência decorre não só da inexistência de um financiamento mas também por não se poderem reconduzir as aplicações em causa a uma utilização de crédito “sob a forma de conta corrente”, uma vez que não existiu qualquer contrato de conta-corrente ou de abertura de crédito;

12- Por último, considera a recorrente que se verifica omissão de pronúncia na sentença recorrida quanto à ilegalidade invocada de violação da norma de incidência territorial - artigo 4.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo, mas mesmo que assim não se entenda, sempre enfermará de erro de julgamento a sentença recorrida nesta parte;

13- Com efeito, caso se entenda que houve pronúncia e que o Tribunal a quo emitiu juízo no sentido do facto tributário se verificar em território português, por se reconduzir à concessão de crédito, então tal juízo padece de erro pois o facto tributário na verba em causa não pode ser dúplice - a concessão e a utilização de crédito, ou seja, ser a mesma operação tributada duas vezes, na esfera do concedente do crédito e na esfera do utilizador do crédito/mutuário;

14- Verifica-se de facto a violação do artigo 4, n.º 1, do Código do Imposto do Selo porque o facto tributário, a existir, não ocorre em território português no caso vertente;

15- A utilização de crédito a existir (e não existiu, insiste-se), teria ocorrido na Suécia, não ficando demonstrado que a G………. procedesse a qualquer ato de saque de fundos em território português, não ficando sequer provado que lhe tivesse sido concedida ou tivesse de facto beneficiado de qualquer faculdade de sacar/tomar fundos em contas bancárias domiciliadas de entidade portuguesa, segundo o seu arbítrio e necessidades ou até certo limite máximo;

16- Assim, mesmo que se considere que o Tribunal a quo emitiu pronúncia sobre a ilegalidade invocada, tendo julgado que o facto sujeito é a concessão de crédito, em território português, tal interpretação é errónea, como decorre do preâmbulo do atual Código do Código do Imposto do Selo, no qual se afirma que “(…) Merece especial relevo a alteração da filosofia de tributação do crédito, que passou a recair sobre a sua utilização e já não sobre a celebração do respectivo negócio jurídico de concessão. (…)”;

17- Não há, de facto, sujeição a Imposto do Selo, nos termos do artigo 4 do Código, quando o facto tributário ocorre fora do território português e o beneficiário não é residente pois, se interpretássemos que nas situações em que o beneficiário é não residente o facto tributário deixa de ser a utilização de crédito para passar a ser a concessão de crédito, tal interpretação normativa padeceria de discriminação e restrição à livre circulação de capitais, proibida pelo Direito Comunitário (cf. artigo 63.° TFUE e ao artigo 40.° do Acordo EEE), aplicável não só em relação a outros Estados-membros mas também em relação a países terceiros;

18- Aliás, a alteração da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, ao n.º 2 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, relativa a mútuos intra-societários, confirma o desacerto de uma tal interpretação, ao salvaguardar de discriminação a situação de mutuante residente noutro Estado-membro, mas não a de mutuário residente noutro Estado-membro, precisamente porque inexiste sequer incidência sobre a utilização de crédito fora do território português por beneficiário não residente;

19- Assim, uma vez que o facto tributário a existir seria a utilização de crédito e esta última indubitavelmente não se pode ter por verificada em território português no caso vertente, não pode senão concluir-se que não tem aplicação o artigo 4, n.º 1, do CIS e também com este fundamento se deverá revogar a sentença recorrida e determinar a procedência da presente impugnação judicial;

20- Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida a anulação do ato tributário em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

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Não foram produzidas contra-alegações.

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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.255 a 258 dos autos).

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Corridos os vistos legais (cfr.fls.260 do processo), vêm os autos à conferência para deliberação.

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FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.196 a 198 dos autos - numeração nossa):

1- Em 18/12/2009, foi estruturada a liquidação de Imposto de Selo e de juros compensatórios, com o nº …………………, no montante total de € 665.825,55, devidamente notificada à sociedade impugnante, cujo termo final do prazo para pagamento voluntário ocorreu em 27/01/2010 (cfr. demonstração de liquidação junta a fls. 143 do II volume do processo administrativo apenso; prints informáticos juntos a fls.166 e 167 do I volume do processo administrativo apenso);

2- A liquidação adicional identificada no nº.1 teve por base as conclusões do relatório, Parecer e Despacho constante de fls.49 e 50, elaborado pela I.T. em resultado da acção inspectiva externa realizada ao sujeito passivo ao exercício de 2006, cujo relatório final de fls.49 a 144 dos presentes autos, se dá aqui por reproduzido e do qual consta, no ponto III.4., designadamente, que:

"(...)

Da análise às contas do razão …. Verifica-se a movimentação contabilística em disponibilidades à relevação de importâncias relativas à cedência de excedentes de tesouraria para a sociedade “G………..”, ao abrigo de um acordo de centralização de tesouraria, o qual se destina a cobrir carências de tesouraria e de aplicação de excedentes por parte das sociedades aderentes, tendo-se apurado no exercício em análise na cedência de excedentes de tesouraria para aquela entidade, tendo o s.p. recebido juros dessa cedência movimentadas a crédito da conta de juros obtidos em outras aplicações financeiras por contrapartida da conta de outras aplicações de tesouraria... tal transferência dos excedentes de tesouraria corresponde a uma operação financeira de concessão de crédito sob a forma de fundos… sob a forma de conta corrente, não se encontrando isentas de Imposto de Selo.. procedeu-se ao respectivo cálculo, determinando os saldos em dívida… apurou-se o valor de imposto em falta.. resultante da aplicação da verba 17.1.4, da Tabela Anexa ao Código, ao crédito concedido pelo s.p. à “G……….”, de acordo com os cálculos desenvolvidos no anexo 7 do relatório, determinado sobre a média mensal, obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente durante o mês e dividido por trinta, aplicando-se a taxa de 0,04% fixada na verba 17.1.4 da tabela anexa, e sujeita a juros compensatórios.

(…)”;

3- Dão-se aqui por reproduzidas as cópias do “Contrato de Centralização de Tesouraria” junta a fls.112 a 121 dos presentes autos, da procuração de fls.122 a 133 dos presentes autos, do extracto da conta corrente e documentos de suporte de fls.134 a 138 dos presentes autos e do apuramento do imposto em falta de fls.139 a 144 dos presentes autos;

4- Da liquidação de imposto referida no nº.1 foi deduzida reclamação graciosa ainda não decidida à data da interposição da presente impugnação (cfr.requerimento junto a fls.3 e seg., do processo de reclamação graciosa apenso aos presentes autos);

5- O imposto e os juros liquidados identificados no nº.1 foram pagos em 24/02/2010 (cfr.print informático junto a fls.167 e 168 do I volume do processo administrativo apenso; informação exarada a fls.169 e 170 do I volume do processo administrativo apenso).

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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Dos factos constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita…”.

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Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos contam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório…”.

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Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou em prova documental constante dos presentes autos e apensos, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa igualmente relevante para a decisão do recurso e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.662, nº.1, do C.P.Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário):

6- Do relatório da A. Fiscal devidamente identificado no nº.2 do probatório, igualmente consta o seguinte:

"(...)

A G……. ……….., Lda., com o n.i.p.c. ……….., com sede social no Edifício ……………., piso 2, Quinta ………., …………….., desenvolve a título principal a actividade de comércio de veículos automóveis, CAE 045 110, sendo um contribuinte sujeito passivo de IRC pelo regime geral de tributação, não beneficiando de qualquer redução de taxa ou isenção de tributação, e sujeito passivo de IVA, pelo regime normal de periodicidade mensal.

(...)

IlI.4 Imposto de Selo (IS) em falta - Crédito utilizado sob a forma de conta corrente

A) Acordo de cash pooling do Grupo GM

Da análise às contas do razão verificou-se a existência de uma conta na rubrica disponibilidades "1800000 - Outras Aplicações de tesouraria (Conta GM - …………) com um saldo devedor, em 31.12.2006, de € 111.018.066,97, o qual resulta do relacionamento com a empresa do grupo “General …………… AB” (G……..) entidade com sede na Suécia. Este relacionamento encontra-se contratualizado, fazendo os respectivos contratos parte do Dossier de Preços de Transferência do sujeito passivo para o exercício em análise (Ver Anexo VII, folhas 22 a 31).

Através deste contrato denominado por “Deposit/Loan Agreement’ as entidades aderentes estabelecem urn acordo de centralizacäo de tesouraria, passando a cobrir as suas carências de tesouraria e efectuar as suas aplicações de excedentes de tesouraria através da G……

É um contrato mediante o qual a G……….. é a entidade que aceita os depósitos por parte de todas as diversas filiais do Grupo G…… e empresta fundos a outras filiais do mesmo Grupo.

Como é referido no artigo 11° do contrato, o acordo apresenta duas vertentes:

-Por um lado, a G……… aceita depósitos por parte das empresas aderentes as quais concedem um crédito correspondente;

-Por outro lado, a G……….. concede créditos as empresas aderentes que retiram os fundos correspondentes.

No artigo 3.° do contrato, são definidas as condições que regem os pagamentos/recebimentos dos juros associados às referidas operações financeiras.

Relativamente aos depósitos (aplicações) efectuados pelas empresas aderentes, a G………compromete-se a pagar juros a taxa de mercado fixada (Fixed Rate), minorada de um número predefinido de pontos base, que será fixada mensalmente, no primeiro dia útiI de cada mês (artigo 3.° do “Deposit/Loan Agreement”).

Por sua vez, pelos montantes emprestados pela G………. às empresas aderentes, são pagos juros a taxa de mercado fixada (Fixed Rate), majorada de um número predefinido de pontos base, que será fixada mensalmente, no primeiro dia útil da cada mês.

A denominada "Fixed Rate" é definida a 2-semanas EURIBOR, que será fixada mensalmente, no primeiro dia útil de cada mês.

No artigo 4°, são acordadas as formas de movimentação dos fundos, onde se preconiza que sempre que, neste caso a G……., tenha um excedente de tesouraria deposita-o numa conta sua, aberta no Deutsch ……….. ("Overlay account"), que por sua vez a G………, transferirá para a designada “Reference Account of the Counterparty", ou seja, para uma sub-conta do Deutsch …………., própria da G……….., que será exclusivamente usada para as transferências verificadas entre as companhias do grupo aderentes e a G………

Os movimentos entre estas duas contas são efectuados pela G….. através de um sistema de pagamento electrónico do Deutsch …….., designado por sistema automático "cashsweep".

Estamos assim em presença da modalidade de cash pooling designada por "cash concentration", pois nesta modalidade, a centralização de tesouraria é operada em conta da entidade centralizadora constituída junto do banco, efectuam-se efectivas transferências de capital para a conta global, ou seja, os fundos são fisicamente direccionados para uma única conta bancária agregada.

O artigo 4° do referido acordo, indica como são efectuados os pagamentos. No que respeita às transacções resultantes de um contrato da Cash Pooling os pagamentos/recebimentos referentes às operações mencionadas na convenção serão feitos em Euros, a débito ou a crédito da conta que cada entidade possui junto da entidade bancária do país onde essas entidades têm a sua sede social, no caso da G….. é o Deutsch ………………

O registo dos fluxos financeiros ocorridos entre a G………… e as entidades aderentes, processa-se em contas específicas para cada empresa aderente, podendo as mesmas assumir a forma de conta corrente.

B) Reflexos do acordo de cash pooling na GMP

A G……. ………., Lda (G……) celebrou um contrato com a G…….. ………….AB (G………), pelo que se comprometeu a transferir todos os excedentes de tesouraria para a G…….., entidade responsável pela gestão centralizada de tesouraria do grupo G………. .……... Por outro lado, passou a poder beneficiar dos fundos da G……….., no caso de necessitar dos mesmos.

No exercício objecto de análise, a relação entre a G…… e a G……….. consistiu na cedência de excedentes de tesouraria da primeira à segunda entidade. Por sua vez, a G……….. pôde utilizar estes montantes para satisfazer necessidades de financiamento de outras empresas do grupo G…aderentes ao referido contrato.

A G………., no caso da G……., transfere o excesso de liquidez ou o reembolso de um empréstimo da conta aberta no Deutsch ………….. para a conta de referência Deutsch ………… conta própria da G……., procedimento que só é possível se a entidade aderente autorizar a G…………… a aceder à sua conta aberta no país onde reside, autorização concedida por “Procuração” (ver "Mandate Letter" assinado em Outubro de 2006 no Anexo VII, folhas 32 a 43).

A GMETC, pela utilização destes excedentes de tesouraria, paga mensalmente à GMP, juros nos termos estabelecidos no artigo 3: “Terms and interest of Transaction” do “Deposit/Loan Agreement”, celebrado entre as partes, que se resume basicamente à utilização da taxa de mercado fixada, definida (2-semanas EURIBOR), que será fixada mensalmente, no primeiro dia útil da cada mês.

No exercício de 2006, por apenas se terem verificado depósitos resultantes de excedentes de tesouraria, a G…….. pagou à G…….. juros no montante € 3.626.988,59, juros estes aquando do recebimento são creditados (conta - 781500 - Juros Obtidos em Outras Aplicações Financeiras) por contrapartida da conta 12.

Quanto ao prazo de reembolso destes fundos, este não se encontra definido, uma vez que dependem das necessidades de tesouraria da G……, ou seja o reembolso processa-se na data e pelo montante indicado no pedido de fundos que a G…. emite e envia a G……

As transacções financeiras ocorridas entre a G…….. e a G…… encontram-se registadas em contas tudo conforme documentação apresentada no Anexo VII, folhas 44 a 48.

(...)

C) Enquadramento da operação em sede de Imposto do Selo

O sistema de "Cash PooIing" consubstancia-se num serviço financeiro que poderá ser utilizado entre contas bancárias de uma só empresa, ou entre contas bancárias de várias empresas do mesmo grupo, tratando-se da gestão conjunta desses capitais na vertente da rendibilidade do capital. Ou seja, mediante excedentes de tesouraria que existam de forma dispersa em várias contas, e/ou carências de tesouraria noutras contas, poderá proceder-se à sua gestão conjunta e possibilitar a concessão de créditos entre empresas do grupo.

Ora, as operações financeiras, nas quais se inclui a concessão e utilização de crédito a qualquer título, estão sujeitas a Imposto do Selo.

De facto, de acordo com o princípio da territorialidade estabelecido pelo n.° 1 do art.° 4.° do Código do Imposto do Selo (CIS) "o imposto do selo incide sobre todos os factos referidos no artigo 1º ocorridos em território nacionaI”.

Por sua vez o n.°1 do art.° 1 do CIS (incidência objectiva) refere que “O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, Iivros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens”.

O Código do Imposto do Selo tributa a "utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor...", de acordo com as taxas referidas no ponto 17.1 da Tabela Geral, anexa ao Código do Imposto do Selo "sobre o respectivo vaIor em função do prazo".

A taxa a aplicar ao referido crédito é a referida na Tabela Geral do Imposto do Selo no ponto 17.1.4 ou seja 0,04% "sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30".

Por força da amplitude da norma estarão assim necessariamente sujeitas a este imposto, quer os excedentes de fundos disponibilizados pela entidade centralizadora às aderentes, quando do seu saque por parte destas, quer em sentido inverso, os excedentes por estas colocados à disposição da entidade centralizadora de tesouraria, no momento em que sejam objecto de levantamento.

Refere-se que a transferência dos excedentes de tesouraria da conta da G……. (através do DBP) para a G………., corresponde a uma operação financeira de concessão de crédito (disponibilização de fundos) sob a forma de fundos, que ocorre em território nacional, dado que a G……. tem sede em Portugal (entidade mutuante) e a G………… tem sede na Suécia (entidade mutuária). As entidades responsáveis pela liquidação e entrega do imposto serão sempre, em qualquer dos casos, as entidades domiciliadas em território nacional.

Assim, a realização do crédito (sob a forma de conta corrente), é uma situação sujeita a Imposto do Selo de acordo com o nº. 1 do art.° 4 do CIS e em que a obrigação do imposto se considera constituída no último dia de cada mês, de acordo com a alinea g) do artº.5 do mesmo diploma.

No que respeita aos juros pagos pela G……… à G…….., estes não estão sujeitos a Imposto do SeIo, por não se enquadrarem no ponto 17.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo "Operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras”.

O conceito de intermediação consagrado nesta disposição legal deve ser entendido na sua acepção material: só constituirá intermediação, para este efeito, a participação daquelas entidades no próprio negócio de concessão do crédito ou de financiamento. No caso em concreto, o banco limita-se a actuar como mero depositário, não se verificando, por isso, qualquer intermediação na acepção acima referida.

Embora pertencendo ao mesmo grupo empresarial, as operações financeiras entre elas (G……..e G……….) não beneficiam das isenções consagradas nas alíneas g) e h) do n° 1 do art.7 do CIS, já que para tal deveriam:

-Ser operações financeiras com prazo não superior a um ano;

-Destinar-se exclusivamente a cobertura de carências de tesouraria;

-Serem realizadas por detentores de capital social a entidades nas quais detenham directamente uma participação não inferior a 10% e desde que tenha permanecido na sua titularidade por um período mínimo de um ano consecutivo ou desde a constituição da sociedade participada.

No caso em apreço não se verificam o segundo e terceiro pressupostos, pois, embora as operações tenham um prazo não superior a um ano, elas não se destinam exclusivamente a cobertura de carências de tesouraria e a G……. não possui qualquer participação directa na G…………

(...)

Desta forma e uma vez que não são cumpridas cumulativamente as condições de isenção previstas nas alíneas g) e h) do n.° 1 do art.° 7 do CIS, as operações financeiras entre as duas entidades G……/G………… não poderão beneficiar dela.

Estando delimitada a incidência do imposto e não existindo qualquer isenção prevista para esta operação, procedeu-se ao seu respectivo cálculo, determinando o saldo médio mensal em dívida de cada mês e aplicando a taxa de 0,04%, para apurar o imposto em falta.

De acordo com a alínea b) do n.° 1 do art.° 2 e dos artigos 23 e 41 do CIS, a liquidação deste imposto e a sua entrega nos cofres do Estado compete à entidade concedente do crédito, neste caso à G………, pelo que esta entidade deveria ter pago o imposto até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído (n.° 1 do art.° 44 do CIS).

Tendo em vista o descrito anteriormente, apurou-se, no anexo VII, folhas 49 a 54, o valor de imposto do selo em falta, no montante de € 587.119,30 (quinhentos e oitenta e sete mil, cento e dezanove euros e trinta cêntimos), resultante da aplicação da verba 17.1.4 da Tabela anexa ao Código do Imposto do Selo (TGIS), ao crédito concedido pela General ………….. sobre a forma de conta corrente.

(...)

O imposto em falta está sujeito a juros compensatórios nos termos do n.° 1 do artigo 35 da LGT e artigo 40 do CIS, desde o dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído, nos termos do n.° 1 do artigo 44 do CIS.

(...);

(cfr.cópia de relatório da inspecção tributária junta a fls.188 a 221 do I volume do processo administrativo apenso).

X

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar improcedente a impugnação deduzida, devido ao decaimento dos seus fundamentos, em consequência do que manteve o acto tributário objecto do processo (cfr.nº.1 do probatório).

X

Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O recorrente alega, antes de mais, que se verifica omissão de pronúncia na sentença recorrida quanto à ilegalidade invocada de violação da norma de incidência territorial, prevista no artº.4, nº.1, do Código do Imposto do Selo (cfr.conclusão 12 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar, se bem percebemos, uma nulidade da decisão recorrida devido a omissão de pronúncia.

Deslindemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal pecha.

Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de “petitionem brevis”, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.37).

No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário, no penúltimo segmento da norma (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.911 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.50/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/3/2011, proc.2442/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.7029/13).

Mais se dirá que a sentença nula é a que está inquinada por vícios de actividade (erros de construção ou formação), os quais devem ser contrapostos aos vícios de julgamento (erros de julgamento de facto ou de direito). A nulidade da sentença em causa reveste a natureza de uma nulidade sanável ou relativa (por contraposição às nulidades insanáveis ou absolutas), sendo que a sanação de tais vícios de actividade se opera, desde logo, com o trânsito em julgado da decisão judicial em causa, quando não for deduzido recurso (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6608/13; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.122 e seg.).

Trata-se, em qualquer caso, nesta nulidade, de falta de pronúncia sobre questões e não de falta de realização de diligências instrutórias ou de falta de avaliação de provas que poderiam ter sido apreciadas. A falta de realização de diligências constituirá uma nulidade processual e não uma nulidade de sentença. A falta de avaliação de provas produzidas, tal como a sua errada avaliação, constituirá um erro de julgamento da matéria de facto. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e referir se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P. Tributário).

Ainda, a nulidade de omissão de pronúncia impõe ao juiz o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Se o Tribunal entende que o conhecimento de uma questão está prejudicado e o declara expressamente, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia.

Por último, embora o Tribunal tenha também dever de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso não suscitadas pelas partes (cfr.artº.608, nº.2, do C.P.Civil), a omissão de tal dever não constituirá nulidade da sentença, mas sim um erro de julgamento. Com efeito, nestes casos, a omissão de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso deve significar que o Tribunal entendeu, implicitamente, que a solução das mesmas não é relevante para a apreciação da causa. Se esta posição for errada, haverá um erro de julgamento. Se o não for, não haverá erro de julgamento, nem se justificaria, naturalmente, que fosse declarada a existência de uma nulidade para o Tribunal ser obrigado a tomar posição explícita sobre uma questão irrelevante para a decisão. Aliás, nem seria razoável que se impusesse ao Tribunal a tarefa inútil de apreciar explicitamente cada uma das questões legalmente qualificadas como de conhecimento oficioso sobre as quais não se suscita controvérsia no caso concreto, o que ressalta, desde logo, da dimensão da lista de excepções dilatórias de conhecimento oficioso (cfr.artºs.577 e 578, do C.P.Civil), e da apreciável quantidade de vícios geradores de nulidade contida no artº.133, nº.2, do C.P.Administrativo (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 28/5/2003, rec.1757/02; ac. T.C.A.Sul-2.ªSecção, 25/8/2008, proc.2569/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2012, proc.3171/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7119/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.365).

"In casu", do exame da decisão judicial recorrida, constante de fls.195 a 201 dos presentes autos, deve concluir-se que o Tribunal "a quo" aborda a questão da violação da norma de incidência territorial, prevista no artº.4, nº.1, do Código do Imposto do Selo, concluindo pela responsabilidade das entidades domiciliadas em território nacional quanto à liquidação e entrega do imposto incidente sobre as operações realizadas em Portugal ou de que sejam destinatárias aquelas entidades (cfr.fls.199 dos presentes autos).

Em suma, não se vê que a decisão recorrida tenha omitido pronúncia e, nestes termos, improcedendo este fundamento do recurso.

O apelante discorda do decidido aduzindo, em segundo lugar e em sinopse, que a sentença recorrida padece de insuficiente fundamentação de facto, impondo-se a necessidade de ampliação nos termos do disposto no artº.662, do C.P.C., pois apenas dá por reproduzido o relatório de inspeção tributária, parcialmente transcrito, e respetivo anexo VII, não dando como provados nem não provados factos relevantes alegados, como sejam as concretas operações realizadas que mereceram a qualificação de empréstimos, ou com base em que cláusulas contratuais ou circunstâncias envolventes se concluiu pela existência de créditos ao invés de terem sido realizados depósitos, ou pela presença de uma conta-corrente, tal como alegado pela A. Fiscal. Para tanto se devendo levar em consideração o contrato junto a fls.112 e seg. dos autos, tal como os documentos juntos a fls.134 e seg. dos autos (cfr.conclusões 1 a 3 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, segundo percebemos, um erro de julgamento de facto da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).

Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).

Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/04/2014, proc.7396/14).

No caso concreto, no que diz respeito à factualidade que o recorrente pede o respectivo aditamento ao probatório, é o mesmo desnecessário, visto que tal matéria já consta do probatório. Concretizando, o contrato junto a fls.112 e seg. dos autos, tal como os documentos juntos a fls.134 e seg. dos autos, já estão identificados no nº.3 da matéria de facto, onde o respectivo teor se dá por reproduzido. Já quanto às concretas operações realizadas que mereceram a qualificação de empréstimos, tal como a existência de uma conta-corrente entre as sociedades G…….. e G……….., tal já consta do nº.2 do probatório, em que se dá por reproduzido o relatório da inspecção tributária, mais sendo tais vectores concretizados no nº.6 da factualidade provada, aditado por este Tribunal. Em conclusão, nada há a aditar à matéria de facto provada, para além do exarado supra.

Arrematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente este fundamento do recurso.

O recorrente aduz, em terceiro lugar e em sinopse, que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito quanto ao ónus da prova da existência do facto tributário, ao considerar que cabia à apelante demonstrar a não subsunção, presumindo a veracidade da requalificação da A. Fiscal, ao invés do reverso, em clara violação do artº.74, da L.G.T. Que a Fazenda Pública não demonstrou a existência de um contrato de conta-corrente, uma vez que não há reciprocidade de créditos nem exigibilidade exclusiva de saldo após liquidação (os levantamentos assim o demonstram), nem um contrato de abertura de crédito. Que não podia o Tribunal "a quo" ter tomado uma posição em geral sobre a sujeição a Imposto do Selo da aplicação de excedentes de tesouraria em regime de “cash pooling” sem ter averiguado dos contornos em concreto das operações. Que a sentença recorrida padece de erro de julgamento na subsunção à norma de incidência - verba 17.1. da T.G.I.S. - uma vez que a averiguação de situação concreta determinaria uma conclusão de não subsunção. Que existe a violação do artº.4, n.º1, do Código do Imposto do Selo, porque o facto tributário, a existir, não ocorre em território português no caso vertente (cfr.conclusões 4 a 11 e 13 a 19 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Apuremos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/2/2013, proc.5713/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7073/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/6/2014, proc.6726/13).

O Imposto do Selo foi introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 12700, de 20/11/1926, o qual aprovou o respectivo Regulamento, sendo a Tabela Geral do Imposto de Selo aprovada pelo decreto 21916, de 28/11/1932, ambos os diplomas tendo sofrido muitas alterações posteriores. Este tributo podia definir-se como um imposto que incide sobre a formalização de actos jurídicos ou sobre outras situações tributárias, qualquer que seja a forma do respectivo pagamento. Sendo, em regra, um imposto indirecto incidente sobre documentos e actos documentados, podia configurar-se, em certos casos, como verdadeiro imposto sobre a despesa, sobre o consumo, ou até como taxa. O Prof. Teixeira Ribeiro defendia que este imposto constituía uma amálgama de tributação directa e indirecta. O mesmo incidia, nos termos do artº.1, do respectivo Regulamento, sobre todos os documentos, livros, papéis, actos e produtos especificados na Tabela Geral do Imposto de Selo. Por último, refira-se que em muitos casos, o imposto de selo se configurava, conforme mencionado, como uma verdadeira taxa, como era o caso do selo devido pela emissão de certidões ou pela prática de actos notariais e registrais (cfr.Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.272 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.595 e seg.; J.J. Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 1977, pág.349).

Com a Lei 150/99, de 11/9, e posterior reforma do património (cfr.dec.lei 287/2003, de 12/11), o tributo em análise mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro imposto incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza (cfr.preâmbulo do dec.lei 287/2003, de 12/11; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, pág.359 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/9/2015, proc.7066/13).

Revertendo ao caso dos autos, deve, em primeiro lugar, fazer-se uma abordagem, ainda que sucinta, do fenómeno da gestão centralizada de tesouraria (cash pooling), visto que, de acordo com a factualidade provada, a A. Fiscal concluiu pela existência de um acordo desses no relacionamento entre a sociedade impugnante/recorrente e a empresa do mesmo grupo “G……. ………… AB” (G…………) entidade com sede na Suécia (cfr.nºs.2 e 6 do probatório).

Os centros de gestão de tesouraria ou a gestão centralizada de tesouraria têm como objectivo a gestão consolidada da tesouraria de diversas empresas de um grupo de sociedades através de uma dessas empresas ou através de uma empresa especificamente constituída ou destinada para o efeito. Tal acordo visa permitir relacionar saldos devedores e saldos credores junto de uma instituição financeira. Este tipo de operações permite a compensação do saldo devedor de algumas das empresas pelo saldo credor das restantes, além de que o centro de gestão de tesouraria pode recorrer aos fundos gerados para financiar as empresas do grupo.

Uma convenção de gestão de tesouraria é normalmente firmada entre empresas do mesmo grupo económico, locais (residentes) e no estrangeiro (não residentes), e a partir do qual a gestão da tesouraria é efectuado de maneira e lógica centralizada. Assim, tal convenção é caracterizada, entre outros, pelos seguintes aspectos:

1- Definição de uma entidade centralizadora e dos participantes (aderentes);

2- Definição de regras e procedimentos de gestão de tesouraria a acordar com as instituições financeiras, segundo os quais os excedentes de tesouraria (a) são mantidos nas contas de cada empresa, ainda que com fusão para cálculos dos juros (notional cash pooling) ou (b) transferidos para a entidade centralizadora (zero balancing);

3- Pelo mecanismo inverso, e em contrapartida, as necessidades financeiras de cada participante serão cobertas pela transferência de fundos da entidade centralizadora;

4- Por princípio, será da responsabilidade da entidade centralizadora, a negociação de recursos globais e das aplicações dos excedentes globais;

5- Os saldos dos fluxos são susceptíveis de gerar juros (a favor ou contra) para cada participante.

Três alternativas de abordagem se colocam, pelo que a constituição dos referidos centros depende da celebração de uma de três das seguintes convenções de “cash-pool”:

1- Notional cash-pooling;

2- Cash concentration “Zero-balancing”;

3- Adiantamentos de tesouraria.

Na modalidade de Cash concentration, a centralização de tesouraria é operada em conta da entidade centralizadora constituída junto do Banco, sendo titular uma das sociedades do grupo (a entidade centralizadora). Tendo por base o enquadramento do contrato de centralização de tesouraria, realizam-se efectivas transferências de capital para a conta global, ou seja, os fundos são fisicamente direccionados para uma única conta bancária agregada. Nesta modalidade a denominada opção "zero balancing" é a mais comum, pois todas as contas bancárias são colocadas a zero no movimento de transferência para a conta global, consequentemente os saldos devedores são cobertos por um movimento de transferência inverso da conta global a favor da conta bancária devedora (cfr.José Fernando Abreu Rebouta, Contextualização fiscal da gestão centralizada de tesouraria - cash pooling - em ambiente internacional, Pós-Graduação em Direito Fiscal, Faculdade de Direito da Universidade do Porto, Outubro de 2005, pág.3 e seg.).

"In casu", de acordo com a factualidade provada (cfr.nº.6 do probatório) estamos na presença da modalidade de cash pooling designada por "cash concentration", pois nesta modalidade, a centralização de tesouraria é operada em conta da entidade centralizadora, tudo conforme já mencionado acima. Concretizando, a entidade centralizadora é, no caso concreto, a dita G……….., para tanto tendo aberto uma conta bancária no Deutsche …………………., a qual é exclusivamente usada para as transferências verificadas entre as companhias do grupo aderentes (como a impugnante/recorrente) e a mesma G…………... No exercício objecto de análise (2006), a relação entre a impugnante/recorrente e a G……….. consistiu na cedência de excedentes de tesouraria da primeira à segunda.

Ora, as operações financeiras, nas quais se inclui a concessão e utilização de crédito a qualquer título, estão sujeitas a Imposto do Selo, atento o disposto na verba 17, da Tabela Geral do Imposto de Selo.

Nestes termos, deve fazer-se a exegese da norma constante da verba nº.17, da Tabela Geral do Imposto de Selo, aprovada pela Lei 150/99, de 11/9, e na redacção resultante do dec.lei 287/2003, de 12/11, a aplicável ao caso "sub judice" (cfr.artº.12, nº.1, do C.Civil) com a seguinte redacção:

17- Operações financeiras:

17.1- Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato - sobre o respectivo valor, em função do prazo:

17.1.1- Crédito de prazo inferior a um ano - por cada mês ou fracção . . . . . . . . . . .0,04%

17.1.2- Crédito de prazo igual ou superior a um ano . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 0,50%

17.1.3- Crédito de prazo igual ou superior a cinco anos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .0,60%

17.1.4- Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 0,04%

Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária).

Por outro lado, releve-se que as normas de incidência dos tributos bem como as que concedem isenções ou exclusões de tributação, devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/10/2012, proc.5320/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7073/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.2912/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/9/2015, proc.7066/13).

A norma sob exegese, a verba nº.17, da Tabela Geral do Imposto de Selo (T.G.I.S.), sujeita a incidência de imposto de selo as operações financeiras tendo em conta a sua substância económica e desconsiderando a forma jurídica subjacente aos contratos, denotando-se uma preocupação crescente com o princípio da igualdade fiscal.

O imposto sobre a utilização de crédito previsto na referida verba 17.1. da T.G.I.S. incide sobre todas as operações de natureza financeira, realizadas por qualquer entidade, e a qualquer título, de que resulte a disponibilização de crédito sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, abrangendo na sua incidência, quer os actos de tomada de fundos disponibilizados em território nacional a entidades aqui não domiciliadas, quer as operações desta natureza realizadas a favor de entidades aqui domiciliadas, ainda que o facto tributário - o saque dos fundos - se deva considerar localizado fora do território nacional.

Pese embora algumas dúvidas possam ser suscitadas a respeito desta matéria, motivadas pela relativa equivocidade da regra da territorialidade do imposto vertida no artº.4, do Código do Imposto do Selo (C.I.S.), esta conclusão afigura-se, no entanto, irrecusável face, não só à configuração das entidades mutuárias como sujeito passivo deste imposto, nos termos do disposto no artº.2, al.d), do C.I.S., como ainda à manifesta intenção do legislador de impedir a deslocalização das operações sujeitas a imposto com o único intuito de evitar a tributação. É que, com a Lei de Orçamento do Estado para o ano de 2002 foi alterado o referido artº.4, do C.I.S. (cfr.artº.37, da Lei 109-B/2001, de 27/12), alteração esta que, esclarecendo as eventuais dúvidas, consagrou expressamente o alargamento da incidência do imposto às operações de crédito realizadas a favor de quaisquer entidades domiciliadas no território nacional.

Já a verba 17.1.4, supra exposta, tributa a utilização de crédito sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou outra, de duração de utilização indeterminado ou indeterminável, sendo sujeito à taxa de 0,04% sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30. No caso da utilização do crédito acordada por ou com a intermediação de uma instituição financeira não residente em Portugal, o imposto do selo deverá ser pago e constitui encargo da sociedade residente em Portugal no final de cada mês no caso de descoberto bancário ou de concessão de crédito por prazo não determinado ou indeterminável (cfr.artºs.4, 5, 23 e 44, do C.I.S.). Nesta verba, a incidência de imposto deriva do sujeito favorecido com a operação de crédito beneficiar de um aumento de liquidez financeira num momento actual, sendo que a situação passiva colateral - o encargo ou dívida - se encontra disseminada num médio ou longo prazo (variando a taxa de tributação precisamente nessa função "pro rata temporis"), considerando o legislador suficiente para efeitos de tributação esse “súbito enriquecimento aparente” resultante de uma disponibilidade monetária instantânea. Por força da amplitude da referida norma de incidência estarão, assim e necessariamente, sujeitos a este imposto, quer os excedentes de fundos disponibilizados pela entidade centralizadora às aderentes, quando do seu saque por parte destas, quer em sentido inverso, os excedentes por estas colocadas à disposição da entidade centralizadora de tesouraria, no momento em que sejam objecto de levantamento. As entidades responsáveis pela liquidação e entrega do imposto junto dos cofres do Estado serão sempre, em qualquer dos casos, as entidades domiciliadas em território nacional (cfr.Carlos Baptista Lobo, As operações financeiras no Imposto do Selo: Enquadramento Constitucional e Fiscal, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano 1, n.º1, Edições Almedina, 2008, pág.73 e seg.; José Fernando Abreu Rebouta, ob.cit., pág.16 e seg.).

No caso "sub judice", a transferência dos excedentes de tesouraria da conta do impugnante/recorrente (através do Deutsch ……………) para a G…………, corresponde a uma operação financeira de concessão de crédito (disponibilização de fundos), a qual ocorre em território nacional, dado que o recorrente tem sede em Portugal (entidade mutuante). O sujeito passivo de imposto, responsável pela liquidação e entrega do tributo é o recorrente, atento o disposto nos artºs.2, nº.1, al.b), 23, nº.1, e 41, todos do C.I.S.

Mais se deve vincar, conforme defende a Fazenda Pública, que embora pertencendo ao mesmo grupo empresarial, as operações financeiras entre o recorrente e a G…………. não beneficiam da isenção subjectiva consagrada no artº.7, nº.1, als.g) e h), do C.I.S., já que para tal deveriam:

1- Ser operações financeiras com prazo não superior a um ano;

2- Destinar-se exclusivamente a cobertura de carências de tesouraria;

3- Serem realizadas por detentores de capital social a entidades nas quais detenham directamente uma participação não inferior a 10% e desde que tenha permanecido na sua titularidade por um período mínimo de um ano consecutivo ou desde a constituição da sociedade participada.

No caso em apreço não se verificam o segundo e terceiro pressupostos acabados de mencionar, visto que, embora as operações tenham um prazo não superior a um ano, elas não se destinam exclusivamente a cobertura de carências de tesouraria e o recorrente não possui qualquer participação directa na G………… (cfr.nº.6 do probatório).

Por último, sempre se dirá que, contrariamente ao defendido pelo recorrente, não exige a verba 17.1.4, da T.G.I.S., cuja exegese supra se realizou, a prova da existência de um contrato de conta-corrente, como pressuposto da incidência do tributo.

A conta-corrente comercial é um negócio típico e nominado (cfr.artº.344, do C. Comercial), a qual implica, antes de mais, uma obrigação, assumida pelas partes contratantes de manter uma determinada relação de negócios sob a forma contabilística de uma conta-corrente, a qual tem, ínsita, uma função de crédito: consoante o sentido do saldo e até ao encerramento da conta, as partes podem ficar, reciprocamente, na situação de credor e de devedor.

Já a conta-corrente bancária constitui uma espécie de conta-corrente comercial que se integra, com outros elementos, num contrato mais vasto de abertura de conta, normalmente celebrado entre o banqueiro e o seu cliente (cfr.António Menezes Cordeiro, Direito Bancário, 5ª. edição, 2014, Almedina, pág.552 e seg.).

Voltando à norma constante da verba 17.1.4, da T.G.I.S., tributa a mesma a utilização de crédito sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou outra, assim não erigindo o contrato de conta-corrente como pressuposto da incidência do tributo, no que diz respeito à forma contratual a empregar pelo sujeito passivo de imposto em sede de utilização do crédito.

Apesar do referido, sempre se dirá que a A. Fiscal faz referência à existência de uma conta-corrente nas relações entre o recorrente e a citada GMETC (cfr.nºs.3 e 6 do probatório).

Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva do presente acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

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Condena-se o recorrente em custas.

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Registe.

Notifique.

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Lisboa, 3 de Dezembro de 2015

(Joaquim Condesso - Relator)

(Jorge Cortês - 1º. Adjunto)

(Pereira Gameiro - 2º. Adjunto)