Quem foi o relator do acórdão 00904/16.9BEAVR?

O relator foi Virgínia Andrade, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00904/16.9BEAVR?

O acórdão foi proferido em 12 de fevereiro de 2026.

Acórdão TCAN — Enquadramento cat. B/g irs, Mais valias

Sumário

I. Os rendimentos empresariais e profissionais, classificados como rendimentos da categoria B de IRS, resultam da obtenção de rendimentos do exercício, com caráter de habitualidade, de actividades de natureza comercial, industrial, agrícola ou de prestação de serviços e ainda da prática de actos isolados relacionados com a actividade exercida. II. Os acréscimos patrimoniais considerados como mais-valias tributáveis na categoria G correspondem aos ganhos resultantes de uma valorização de bens devida a circunstâncias exteriores. III. Os rendimentos da venda de imóveis por não empresários que tenham procedido à alteração física ou jurídica do prédio, mormente por operações de loteamento, com vista à obtenção de lucro enquadram-se na Cat. B de IRS – cfr. alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º e alínea g) do n.º 1 do artigo 4.º do CIRS. IV. Questionado o erro de julgamento quanto ao excesso da matéria colectável, por via da aplicação a métodos indirectos, o Recorrente teria de, mediante a apresentação de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento do poder discricionário da AT conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objectiva e inquestionavelmente fora dos limites da razoabilidade.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1 – RELATÓRIO «AA», contribuinte n.º ...06, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial intentada contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico apresentado contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRS do ano de 2007, no montante de €22.526,73. O Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: “A) Em 2007, o impugnante, ora recorrente, alienou dois lotes de terreno para construção: lote n.º 26 (artigo urbano ...06) e lote n.º 11 (artigo urbano ...21) ambos inscritos na matriz predial urbana da freguesia ..., pelo preço que lhe cabia de 92 500 € e 55 250 €, respetivamente. B) Prédios esses envolvidos numa operação de permuta entre os herdeiros dum acervo de bens constituídos por diversos prédios rústicos e a Câmara Municipal ..., ocorrido com data de 22/12/1993. C) Ou seja: foram alienados àquela edilidade, prédios correspondentes aos artigos 1323, 1315, 7 e 1320 pelo preço correspondente aos valores dos lotes urbanizados pela própria CMV (29 lotes de terreno para construção) incidente sobre o lote n.º 7; D) Prédios rústicos esses - artigos ...23, ..., ...15 e ...20 – herdados em 1988; E) E venda de prédios rústicos - por permuta - à CMV em 1993, que sempre estaria excluído da tributação por força do art° 5° do Decreto-Lei no 442-A/88, de 30 de Novembro, porque adquiridos em 1988; F) Já os prédios urbanos alienados em 2007 e mencionados em A) enquadram-se, em matéria de tributação, na categoria G do CIRS, exatamente porque não decorrem duma operação de loteamento da conta dos herdeiros dos terrenos rústicos; G) Mas, ainda que fossem objeto de tributação na categoria C do CIRS, seu valor de aquisição haveria que corresponder ao seu valor de mercado, nos termos, aliás, do nº 2 do artº 32º daquele mesmo diploma legal, coincidente com o valor patrimonial; H) Bem diverso dos valores dos prédios rústicos alienados à CMV; I) Pois a “PERMUTA”, não tendo individualidade jurídica no âmbito civil, desdobra-se em dois contratos de compra e outros tantos de venda; J) Por seu turno, o recurso aos métodos indiretos com submissão ao processo de revisão previsto no artº 91º da LGT é ILEGAL, justamente porque os valores de realização versus valores de aquisição são objetivos não impossibilitando a tributação por métodos diretos; K) Finalmente, porque tais lotes de terreno para construção não decorrem de qualquer operação de loteamento efetuado pelos herdeiros dos respetivos prédios rústicos (operação levada a cabo pela própria CMV, s suas expensas e no seu próprio interesse) deveriam ser enquadrados na categoria G do CIRS, enquanto Mais-Valias. L) E o respetivo ónus de prova, na mudança de tributação, recaía, nos termos do Artº 74º da LGT inteiramente sobre a AF, ao contrário do defendido pelo próprio tribunal. Termos em que se requer a anulação da sentença ora recorrida e substituída por outra decisão que reconheça a ANULAÇÃO do tributo – IRS – aqui contestado. Assim se fazendo, JUSTIÇA” ** Não foram apresentadas contra-alegações. ** A Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por acompanhar na integra a decisão recorrida. ** Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos, cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. ** Objecto do recurso O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil. Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir do erro de julgamento de direito. ** 2 - Fundamentação 2.1. Matéria de Facto O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz: “1) No ano de 1988, o aqui Impugnante, «AA», conjuntamente com «BB», «CC» e «DD», na qualidade de herdeiros de sua mãe, «EE», esta, por sua vez, herdeira de «FF», passaram a ser titulares do quinhão hereditário correspondente a 1/5 indiviso dos prédios inscritos na matriz predial rústica da freguesia ... sob os artigos ...23, ..., ...15 e ...20 – (facto não controvertido e que resulta do alegado no artigo 4.º da petição inicial e no artigo 4.º da contestação, corrigido dos números dos artigos 233 e 315, que, na verdade, correspondem aos artigos 1323 e 1315, respetivamente). 2) Por escritura de “Compra e venda” de 14/09/1988, o Impugnante adquiriu a «GG» e esposa, por 2.000.000$00, 1/5 indiviso dos prédios inscritos na matriz predial rústica da freguesia ... sob os artigos ...23, ..., ...15 e ...20 – (facto não controvertido e que resulta do alegado no artigo 4.º da petição inicial, conjugado com a escritura de “compra e venda” de fls. 41 a 43 vesso, numeração manuscrita do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos). 3) Em 1/01/1989, o Impugnante declarou o início de atividade a título principal de “parques de campismo e de caravanismo”, a que corresponde a CAE 055300, e a título secundário, a atividade de “compra e venda de bens imobiliários”, a que corresponde a CAE 68100, estando enquadrado na categoria B de IRS com contabilidade organizada, e em sede de IVA no regime normal de periodicidade trimestral – (facto que se extrai do teor do relatório de inspeção tributária (RIT), de fls. 1 a 9 verso, numeração manuscrita do PA apenso aos autos). 4) Os prédios referidos nos pontos 1 e 2, foram objeto de um contrato de permuta com a Câmara Municipal ..., datado de 22/12/1993, em resultado do qual foram reclassificados os aludidos lotes, cabendo aos respetivos herdeiros o lote correspondente ao prédio rústico com o artigo n.º ... – (facto não controvertido e que resulta do alegado no artigo 4.º da petição inicial e artigo 6.º da contestação). 5) Em 24/02/1994, foi emitido pela Câmara Municipal ..., o “Alvará de Licenciamento de Loteamento Urbano - com obras de urbanização” n.º 06/94, concedendo a «HH», «CC», «AA», «DD», «II», «BB», «JJ», «DD» e «KK», o licenciamento para a realização das operações de loteamento urbano no prédio inscrito na matriz predial rústica da freguesia ... sob o artigo n.º 7 – (facto que se extrai do teor do Alvará de Loteamento de fls. 38 a 40, numeração manuscrita do PA apenso aos autos). 6) Do “Alvará” referido no ponto antecedente, consta que o estudo preliminar de urbanização foi aprovado por deliberação da Câmara de 12/05/1992, as obras de urbanização aprovadas por deliberação da Câmara de 26/11/1993, a realizar no prazo de 90 dias, sendo autorizada a construção de 29 lotes e fixada a caução no montante de 42.625.000$00, constituída pela garantia bancária n.º 278/93 de 16/12/93 - (facto que se extrai do teor do Alvará de Loteamento de fls. 38 a 40, numeração manuscrita do PA apenso aos autos). 7) Em 22/04/1999, foi alterado o “Alvará” a que se alude no ponto 5, fixando o prazo de 1 ano para a realização das obras de urbanização, e a apresentação de uma caução no montante de 10.000.000$00, mediante garantia bancária n.º 99/069/56358 - (facto que se extrai do teor do documento de fls. 39, numeração manuscrita do PA apenso aos autos). 8) Em 17/11/1999, por instrumento designado por “Divisão e Demarcação”, realizado no Cartório Notarial 1..., «LL» e mulher «MM», «HH» e mulher «NN», «DD», «II», «JJ» e mulher, «AA», «BB» e marido, «DD» e marido e «CC» e mulher, declarando-se comproprietários do prédio inscrito na matriz predial rústica da freguesia ... sob o artigo n.º 7, os primeiros e segundos na proporção de 1/5 cada um, o aqui Impugnante na proporção de 1/5, os terceiro, quarto e quintos, na proporção de 1/5, e o aqui Impugnante, conjuntamente com os sétimos, oitavos e nonos, na proporção de 1/5, procederam ao destaque de 29 lotes de terreno para construção, passando a caber ao Impugnante os lotes n.º 7, 8, 9, 15, 20 e 23, e ¼ dos lotes 11 e 26 – (facto que se extrai do teor da escritura de fls. 44 a 58, numeração manuscrita do PA apenso aos autos). 9) Em 7/11/2001, foi alterado o “Alvará” a que se alude no ponto 5, prorrogando-se por 4 anos, o prazo de execução das obras de urbanização, passando a constar a garantia bancária n.º 72002216904/01, em substituição da garantia bancária n.º 99/069/56358 - (facto que se extrai do teor do documento de fls. 39, numeração manuscrita do PA apenso aos autos). 10) Em 19/02/2007, por escritura de “Compra e venda” realizada no Cartório Notarial 2..., «AA», aqui Impugnante, «BB» e marido, «CC» e mulher, e «DD» e marido, venderam à sociedade “[SCom01...], Lda.”, pessoa coletiva n.º ...77, pelo preço de € 221.000,00, o prédio urbano composto de terreno destinado a construção urbana, designado por lote n.º 26, situado na ..., freguesia ..., concelho ..., descrito na Conservatória do Registo Predial sob o n.º ...04 e inscrito na respetiva matriz sob o n.º ...21, no qual incide o registo da emissão de alvará de loteamento n.º 6 de 24/02/1994 – (facto não controvertido e que se extrai do teor da escritura de fls. 14 a 15 verso, numeração manuscrita do PA apenso aos autos). 11) Em 10/05/2007, por escritura de “Compra e venda” realizada no Cartório Notarial 3..., «AA», aqui Impugnante, intervindo em seu nome pessoal e na qualidade de procurador de «OO», «PP» e «OO», herdeiros de «DD», «CC» e mulher, e «BB» e marido, venderam à sociedade “[SCom02...], Lda.”, pessoa coletiva n.º ...19, pelo preço de € 370.000,00, o prédio urbano, parcela de terreno destinado a construção, lote n.º 11, situado na ..., freguesia ..., concelho ..., descrito na Conservatória do Registo Predial sob o n.º ...89 e inscrito na respetiva matriz sob o n.º ...06, no qual incide o registo da emissão de alvará de loteamento n.º 6 de 24/02/1994 – (facto não controvertido e que se extrai do teor da escritura de fls. 10 a 13, numeração manuscrita do PA apenso aos autos). 12) No seguimento da alienação dos prédios a que se aludem nos pontos anteriores, o Impugnante apresentou a declaração de IRS respeitante ao ano de 2007, declarando no anexo G1 – mais valias não tributadas -, a venda do lote n.º 6 (artigo 2006) – (facto que extrai do teor do RIT, de fls. 1 a 9 verso, numeração manuscrita do PA apenso aos autos). 13) O Impugnante foi objeto de uma ação de inspeção tributária, credenciada pela ordem de serviço n.º ...68, com início em 3/02/2011 e fim em 27/04/2011, de âmbito parcial incidente sobre IVA e IRS, com extensão ao ano de 2007 – (facto que extrai do teor do RIT, de fls. 1 a 9 verso, numeração manuscrita do PA apenso aos autos). 14) No âmbito da ação inspetiva referida no ponto anterior, em 31/05/2011, foi elaborado o relatório de inspeção tributária, cuja fundamentação, para o que ora interessa, consta do seguinte (cfr. RIT de fls. 1 a 9 verso, numeração manuscrita do PA apenso aos autos): “(…) IV. MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS IV.1 EM SEDE DE IRS IV.1.1. Rendimentos da categoria B Conforme já se referiu, em 2007 «AA» vendeu 1/4 indiviso de dois lotes de terreno para construção, que se passam a identificar: => Prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... (...04) sob o artigo nº ...06, pelo valor de 92.500,00€ - anexo n° 1; => Prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... (...04) sob o artigo nº ...21, pelo valor de 55.250,00€ - anexo n° 2. Tendo-se verificado que na declaração modelo 3 de IRS, prevista no artigo 57° do CIRS, referente a 2007, apenas havia sido declarada no anexo G1 (Mais-valias não tributadas) a venda do artigo 2006. Estas incongruências motivaram a emissão da ordem de serviço interna n° ...22, ao abrigo da qual foram enviados os ofícios n°s 8305491 (anexo n° 3) e 8307559 (anexo n° 4), datados de 2010-06-09 e 2010-07-30, respectivamente, pelos quais foram solicitados esclarecimentos relacionados com a venda daqueles imóveis. O objectivo destes pedidos de esclarecimentos tem a ver com o correcto enquadramento dessas operações, em sede de IRS. designadamente por poderem tratar de rendimentos da categoria: => G - incrementos patrimoniais, previstos nas alíneas a) do n° 1 dos artigos 9o e 10° do CIRS, ou; => B - rendimentos empresariais e profissionais, previstos na alínea a) do n° 1 do artigo 3.º e na alínea g) do n° 1 do artigo 4º, todos do Cl RS. Não foi recebida nos Serviços de Inspecção Tributária qualquer resposta aos pedidos de esclarecimentos. Foram efectuadas diligências junto da Câmara Municipal e Serviço de Finanças ..., que permitiram esclarecer melhor a natureza dos rendimentos resultantes daquelas vendas de imóveis, conforme a seguir se refere: 1. A inscrição na matriz dos imóveis acima indicados foi efectuada na sequência da entrega de modelo 129 em 1994-02-24, no Serviço de Finanças ... e resultam do ALVARÁ DE LICENCIAMENTO DE LOTEAMENTO URBANO N° 06/94 (ver anexo n° 10), de 1994-02-24, emitido pela Câmara Municipal .... Com a emissão desse Alvará, foi autorizada a constituição de vinte e nove (29) lotes, numerados de um a vinte e nove, inscritos na matriz predial urbana sob os artigos nºs ...96 a ...24 da referida freguesia; 2. O montante da caução a que se refere a al c) do n° 1 do artigo 41° do Decreto-Lei n° 400/84. De 31-12, entregue à Câmara Municipal ..., foi de 42.625.000$00 (212.612.60C). Esta norma estipula que a Câmara Municipal, ao aprovar o projecto das obras de urbanização a executar, deverá fixar "O montante da caução destinada a assegurar a sua boa e regular execução, que não poderá ser inferior ao custo dos trabalhos a efectuar e deverá ser prestada mediante garantia bancária, hipoteca sobre lotes resultantes da operaçao, ou depósito à ordem da câmara municipal, sob condição de o mesmo ser actualizado nos termos do presente diploma A Circular n° 16/92, de 14-09, emitida pela Direcção de Serviços do IRS, vem esclarecer algumas dúvidas e fixar doutrina uniforme acerca do enquadramento jurídico-tributário dos ganhos obtidos com a venda de terrenos para construção, integrada numa actividade de exploração de loteamentos. Foi esse assunto submetido a apreciação do Subsecretário de Estado Adjunto da Secretária de Estado Adjunta e do Orçamento, que, por despacho de 18 de Agosto de 1992, sancionou o seguinte entendimento "A exploração de loteamentos configura uma actividade comercial ou industrial - A venda de terrenos, precedida de uma operação do loteamento, na medida em que pressupõe uma prática intencional de actos de valorização dos mesmos, retira aos ganhos assim obtidos a natureza fortuita caracterizadora dos ganhos de mais-valias, configurando outrossim um ou mais actos de natureza comercial, ou industrial, susceptíveis de gerar rendimentos sujeitos a IRS no âmbito da Categoria C, de acordo com o disposto na alínea e) do n° 1 do artigo 4º do Código do IRS”. Assim, os rendimentos obtidos na venda dos dois imóveis acima indicados, porque precedida de uma operação de loteamento enquadram-se no âmbito da categoria B de IRS. Considerando a falta de envio dos esclarecimentos solicitados nos ofícios n°s 8305491 (ver anexo nº 3) e 8307559 (ver anexo n° 4) e que no âmbito da presente acção foram efectuadas duas notificações a seguir indicadas: (…) Assim, estão reunidos os pressupostos exigidos para a aplicação de métodos indirectos, de acordo com o estipulado no artigo 39° do CIRS, conjugado com o disposto na alínea b) do n° 1 do artigo 87° e na alínea c) do artigo 88°, ambos da Lei Geral Tributária (l.GT), para determinação do custo de produção dos imóveis vendidos. V. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS VI. RENDIMENTOS DA CATEGORIA B V.1.1. Custos imputáveis aos vinte e nove lotes Conforme se referiu, da operação de loteamento correspondente ao alvará n° ..., resultaram 29 lotes de terreno para construção. Das diligências efectuadas, apurou-se que o elemento susceptível de proporcionar a determinação mais directa e exacta do custo unitário de cada lote vendido em 2007 acaba por ser o valor da caução mencionada no referido alvará. Esse valor corresponde ao “... montante da caução destinada a assegurar a sua boa e regular execução, que não poderá ser inferior ao custo dos trabalhos a efectuar e deverá ser prestada mediante garantia bancária, hipoteca sobre lotes resultantes da operação, ou depósito à ordem da câmara municipal, sob condição de o mesmo ser actualizado nos termos do presente diploma". No quadro seguinte, é efectuada uma estimativa dos custos suportados na operação de loteamento, que ascende a 255.135,12€. montante que será imputado a esses vinte e nove lotes, de acordo com a área de cada um: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Notas: a) Não existe qualquer informação referente ao valor do projecto de urbanização. Assim, considera-se razoável que seja considerado um valor que ascenda a 10% das obras estimadas, de modo a que tai custo seja contemplado na determinação do custo de produção dos lotes vendidos, situação é mais favorável ao contribuinte (do que não considerar qualquer valor referente ao projecto de loteamento e de urbanização); b) Atendendo a que o valor indicado em “A" é uma estimativa, que as obras de urbanização decorreram ao longo de vários anos, conforme se comprova pola análise do próprio Alvará de Loteamento (dilação do prazo de realizaçáo das obras), poderá ser considerado como adequado que no cálculo dos custos suportados (excluindo o valor dos terrenos) se considere uma verba para outros custos que não foram contemplados na estimativa inicial ou que, tendo sido considerados, os custos suportados tenham sido superiores. A consideração deste montante continuará a ser mais favorável para o sujeito passivo. O valor que poderá ser considerado ascenderá, mais uma vez a 10% da estimativa inicial indicada em "A”; c) A área dos 29 lotes está indicada na Memória Descritiva (anexo II ao Alvará de Loteamento) - anexo n° 11. Conforme se determinou, o custo presumido por m2 é de 19,80€. Note-se que estes cálculos foram inseridos nas duas notificações efectuadas no âmbito desta acção, sendo solicitada identificação dos custos efectivos, se superiores, de modo a serem considerados nestes cálculos. Também não foram fornecidos ou suscitados quaisquer elementos que indiciassem que aqueles valores são manifestamente inferiores aos efectivamente suportados, pelo que serão estes a serem considerados. Sabemos que foram suportados custos com garantias dadas à Câmara Municipal ..., mas não é possível determinar o seu valor. Assim, faz sentido considerar uma verba referente aos outros custos não contemplados, estimada em 10% do valor do projecto. V.1.2. Custos do terreno imputável aos lotes recebidos por «AA» Também sabemos que «AA» adquiriu por escritura celebrada em 198809-14 (anexo n° 12), no Cartório Notarial 4... 1/5 indiviso de quatro prédios, pelo valor global de 2.000.000$00 (9.975,96€). Na referida escritura, consta a distribuição desse montante nos seguintes moldes (A análise mais pormenorizada da escritura de compra permitiu verificar a discriminação do valor de 2.000.000S00 pelos imóveis. Nas notificações efectuadas (ver anexos n°s 7 e 10) ainda não havia sido constatado esse facto pelo que, esse montante, foi repartido pelos imóveis adquiridos proporcionalmente a área de cada um.) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Nos termos da mesma alínea a) do n° 1 do artigo 10° do CIRS, a “...afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário, também constituem ganhos de mais-valias. Nesse sentido, a afectação do terreno rústico ...04-7 do património particular para a actividade, se a sua aquisição foi efectuada nessa mesma esfera, gera um ganho de mais-valias - categoria G. Se essa aquisição fosse efectuada no âmbito de uma actividade, seria o valor de 1.995,19€, que seria relevante para efectuar a determinação do custo unitário dos imóveis vendidos. Tratando-se de um elemento bastante importante para a determinação do custo unitário dos imóveis, não poderemos concluir com total certeza sobre a natureza da aquisição dos imóveis. No entanto, existem indícios de que aquela aquisição se destinou a ser efectuada no seu património particular, que a seguir se passam a indicar: => «AA» iniciou a sua actividade reportada à data de 1989-01-01, data posterior à da aquisição dos imóveis; => «AA» efectuou a aquisição de uma quinta parte indivisa dos imóveis inscritos nas matrizes sob os nºs ..., ...15, ...20 e ...23, os quais ainda se mantém activos; => «AA» já possuía um vinte avos do referido prédio, adquirido a título gratuito, conforme adiante se refere; => A contabilidade da actividade exercida por «AA» não revelava nas suas existências finais nenhum desses prédios. No quadro seguinte, efectua-se a discriminação do valor global das existências à data de 2007-12-31, de acordo com a contabilidade: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Podendo existir dúvidas acerca da natureza da aquisição dos imóveis rústicos a que se refere a escritura acima indicada, celebrada em 1988-09-14, é certo que a única consequência de considerarmos uma ou outra, tem a ver com o valor de aquisição do imóvel rústico (artigo n° 7) a considerar na determinação dos custos unitários dos lotes vendidos. Assim, se: Aquisição efectuada no âmbito de actividade........................................................... 1.995,19€; Aquisição efectuada na esfera particular...........................valor de mercado à data da afectação. O valor de mercado à data da afectação do imóvel à actividade, sendo esta a correspondente à emissão do alvará de loteamento, deve ser considerado, nos termos do disposto no n° 2 do artigo 32° e na alínea d) do n° 1 do artigo 42°, ambos do Cl RS, na sua redacção dada pedo Decreto-Lei n° 141/92, de 17-07, que basicamente corresponde ao disposto na redacção actual da alínea c) do n° 1 do artigo 42° do CIRS. Na determinação do valor de mercado à data da afectação, terá de ser considerada obrigatoriamente a aquisição efectuada em 1988 de um quinto indiviso do prédio rústico inscrito sob o artigo n° 7, pois é o dado mais objectivo que conhecemos. Trata-se de uma aquisição efectuada com um intervalo temporal não muito dilatado entre a data da aquisição e a data da afectação, pois entre a primeira (1988-09-14) e a segunda (1993-11-26 - data de aprovação do loteamento), decorreram pouco mais de cinco anos. De modo a considerar tal intervalo de tempo no valor de aquisição poderemos actualizá-lo com a aplicação do coeficiente de desvalorização monetária, previsto no artigo 50° (anterior artigo 47°) do CIRS, na sua redacção actual. Para os bens alienados em 1994, a Portaria 277/94, de 1005, estipula que aos bens adquiridos em 1988 é aplicável um coeficiente de 1,65. Note-se que no caso da existência de encargos com a valorização dos bens, com a aquisição ou com a alienação, tais valores serão acrescidos ao custo de aquisição, ao abrigo do disposto no artigo 48° (actual artigo 51°) do CIRS. Sendo assim, mais razoável parece considerar o valor de aquisição do quinto indiviso e proceder à sua actualização com o referido coeficiente, de modo a que, pelo menos, seja considerado no valor de mercado à data da afectação a desvalorização do dinheiro resultante da inflação. Se tiverem sido suportados encargos com a valorização do imóvel, que proporcionassem um aumento do valor de mercado à data da afectação, tal aumento seria determinável pelo sujeito passivo, que poderia apresentar os respectivos documentos comprovativos, nos termos do artigo 48° (actual artigo 51°) do CIRS. Da análise da escritura pública de divisão e demarcação (anexo n° 13) celebrada em 199911-17, no ... Cartório Notarial ..., verificamos que além de possuir 1/5 indiviso que resulta da compra antes referida, «AA» possuía mais um quarto de um quinto indiviso do mesmo prédio. Assim, conclui-se que o valor de mercado do ¼ (1/5 + 1/20) indiviso que possuía do prédio rústico, reportado à data da afectação à actividade é de 4.115,08€, conforme a seguir se indica: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Também é sabido que embora os lotes de terreno para construção, resultantes da operação de loteamento, tenham sido inscritos em nome dos comproprietários do referido terreno rústico nº ..., na mesma escritura pública de divisão e demarcação consta que a «AA» coube os seguintes imóveis: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Desta forma, sendo possível identificar os terrenos cedidos e obtidos da operação de loteamento, o valor de 4.115,08€ (valor de aquisição dos terrenos cedidos), deverá ser imputado aos lotos obtidos, pela área de cada um. Nesses cálculos, também deverá ser considerado se recebeu a totalidade ou uma parte indivisa. Daí que se tenha contemplado no mapa atrás referido a coluna “Área * Parte”, que resulta da divisão da área por “1” ou por “4”, no caso de ser o único proprietário do prédio ou ter recebido uma quarta parte indivisa, respectivamente. Assim, conclui-se que aos prédios inscritos na matriz sob os artigos ...06 e ...21 (alienados em 2007), o custo do terreno que lhe são imputados são de 153.14€ e 102,09€, respectivamente. V.1.3. Determinação do custo dos lotes vendidos em 2007 No quadro seguinte procede-se à determinação do custo de produção dos imóveis vendidos em 2007: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] V.1.4. Determinação dos ganhos resultantes dos lotes vendidos em 2007 No quadro seguinte procede-se à determinação dos ganhos resultantes da venda dos referidos imóveis: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Assim, conclui-se que os ganhos obtidos com a alienação de 1/4 indiviso dos lotes n°s 11 e 26, inscritos nas matrizes sob os artigos ...06 e ...21 atingem o valor de 143.782,27€. O não englobamento destes rendimentos viola o disposto no n° 1 do artigo 22° conjugado com o disposto no artigo 3º do CIRS. V.1.5. Determinação do rendimento da categoria B corrigido Tratando-se de correcções aos rendimentos da categoria B, estas devem ser adicionadas aos rendimentos já declarados, o que se indica de seguida: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…).” 15) Por requerimento de 12/07/2011, o Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável a que alude o artigo 91.º da Lei Geral Tributária (LGT), que, após debate contraditório entre os peritos nomeados pelas partes, e perante a falta de acordo, foram mantidas as correções propostas no RIT – (cfr. fls. 76 a 109, numeração manuscrita do PA apenso aos autos). 16) Nessa sequência, foi emitida em a liquidação adicional de IRS n.º ...38, bem como as respetivas liquidações de juros compensatórios n.º ...80 e ...79, dando origem à emissão da demonstração de acerto de contas n.º ...13, no valor a pagar de € 22.526,73, com data limite de pagamento até 9/11/2011 – (cfr. prints das liquidações de fls. 111 a 120, numeração manuscrita do PA apenso aos autos). 17) Inconformado, o Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações a que se alude no ponto anterior, que foi objeto de decisão de indeferimento por despacho de 27/12/2012 – (cfr. processo de reclamação graciosa que integra o PA apenso aos autos). 15) Inconformado, o Impugnante apresentou recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa a que se alude no ponto anterior, que foi objeto de decisão de indeferimento por despacho de 30/06/2016 – (cfr. fls. 1 a 17 do processo de recurso hierárquico que integra o PA apenso aos autos). 16) A decisão a que se alude no ponto anterior, foi remetida ao Impugnante pelo ofício n.º 200687, de 8/07/2016, que o recebeu em 13/07/2016 – (cfr. ofício e assinatura do aviso de receção, de fls. 18 a 20 do processo de recurso hierárquico que integra o PA apenso aos autos). 17) A petição de impugnação foi enviada a este Tribunal por correio eletrónico de 15/09/2016 – (cfr. fls. 2 do SITAF). ** Factos não provados Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir. ** Motivação da decisão de facto A matéria de facto dada como provada resultou da análise dos documentos constantes dos autos e do Processo Administrativo, que integra os processos de Reclamação Graciosa e de Recurso Hierárquico, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos (cfr. artigo 76.º n.º 1 da LGT e artigo 362.º e seguintes do Código Civil), conforme discriminado nos vários pontos do probatório. Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão.” *** 2.2 – O direito Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial intentada contra a liquidação adicional de IRS do ano de 2007. O Tribunal a quo, considerando que o Recorrente não atacou de forma concreta e especificada o método utilizado pela administração tributária, nem a sua inadequação, apenas referindo que seria de utilizar o preço de mercado do prédio rústico à da afetação, sem sequer indicar o eventual excesso na quantificação, julgou que o método proposto é ilegal e desfasado da realidade. O Recorrente, discordando do assim decidido invoca, em resumo, que é de todo errado considerar como Valor de Aquisição o correspondente ao prédio rústico (ou prédios) que deu origem ao processo de loteamento, o qual deixaria, aliás, de figurar definitivamente da matriz a que pertenceu, excluindo-se inexplicadamente o custo dos demais terrenos rústicos cedido à Câmara Municipal ... em troca do processo de urbanização. Sustenta ainda que a operação acima descrita apenas poderia ter enquadramento na categoria G do CIRS, pois jamais levou a cabo qualquer operação de loteamento, limitando-se a receber 29 lotes de terreno urbanizados enquanto preço pela cedência de diversos prédios rústicos. Vejamos. Dispunha à data dos factos do n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares que: “O imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) incide sobre o valor anual dos rendimentos das categorias seguintes, mesmo quando provenientes de actos ilícitos, depois de efectuadas as correspondentes deduções e abatimentos: (…) Categoria B - Rendimentos empresariais e profissionais; (…) Categoria G - Incrementos patrimoniais; (…)” Por sua vez, a alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, sob a epígrafe “Rendimentos da categoria B” estatuía que “1 - Consideram-se rendimentos empresariais e profissionais: a) Os decorrentes do exercício de qualquer actividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária”, estatuindo ainda a alínea h) do n.º 2, do mesmo preceito legal que “2- Consideram-se ainda rendimentos desta categoria: h) Os provenientes da prática de actos isolados referentes a actividade abrangida na alínea a) do nº 1” Ademais, estabelecia a alínea g) do n.º 1 do artigo 4.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares que “1 - Consideram-se actividades comerciais e industriais, designadamente, as seguintes: (…) g) Urbanísticas e exploração de loteamentos;” Como discorreu o Tribunal a quo “Da leitura das normas supratranscritas, podemos afirmar que os rendimentos empresariais e profissionais, classificados como rendimentos da categoria B de IRS, resultam, normalmente, da obtenção de rendimentos no quadro do exercício, com caráter de habitualidade, de atividades de natureza comercial, industrial, agrícola ou de prestação de serviços. Todavia, também são considerados “objetivamente” comerciais, os rendimentos provenientes da prática de atos isolados relacionados com tais atividades, como por exemplo, a aquisição de imóveis por não empresários, que procedem à alteração física ou jurídica do prédio, mormente por operações de loteamento, com vista à obtenção de lucro (vide Rui Duarte Morais, in “Sobre o IRS”, 3.ª Edição, Almedina, Coimbra, 214, págs. 73 a 75).” – fim de citação. Acresce que, o artigo 9.º n.º 1 alínea a) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, sob a epígrafe “Rendimentos da categoria G” estabelecia que “1 - Constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias: a) As mais-valias, tal como definidas no artigo seguinte” O artigo 10.º n.º 1 alínea a) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares previa ainda que: “Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário” Como tem considerado a jurisprudência “os acréscimos patrimoniais que a lei considera como mais-valias tributáveis na categoria G correspondem, essencialmente, aos ganhos resultantes de uma valorização de bens devida a circunstâncias exteriores, independentemente de uma atividade produtiva do seu titular: correspondem a “ganhos trazidos pelo vento” (windfall gains). (Cfr. Rui Duarte Morais, sobre o IRS 2.ª Ed., Almedina, p. 136.) – cfr. Acórdão do STA de 9.09.2015, processo n.º 0810/14 e no mesmo sentido vide Acórdão do TCA Norte de 16.09.2021, proc. n.º 00092/07.1BEPRT. Resultando ao caso sob apreciação e como foi dado conta na decisão recorrida “resulta da factualidade provada que os rendimentos em causa nos autos, referem-se à alienação, em 2007, de dois lotes de terreno para construção, os lotes n.ºs 11 e 26, correspondentes aos artigos inscritos na matriz predial urbana sob os n.ºs ...06 e ...21 (pontos 10 e 11 do probatório), lotes de terreno que resultaram de uma operação de loteamento, levado a cabo no prédio inscrito na matriz predial rústica da freguesia ... sob o artigo n.º 7 e ao abrigo do alvará de licenciamento de loteamento URBANO Nº ...4, emitido em 24/02/1994 pela Câmara Municipal ... (ponto 5 do probatório), sendo de realçar que o Impugnante era titular de ¼ indiviso dos referidos lotes. Resulta igualmente do probatório, que o prédio rústico sob o artigo n.º 7, assim como os prédios rústicos sob os artigos n.º ...15, ...20 e ...23, ingressaram na esfera do Impugnante por sucessão hereditária, na proporção de 1/5 em conjunto com as suas duas irmãs e irmão (cabendo-lhe, portanto, 1/20 do respetivo direito; «AA», conjuntamente com «BB», «CC» e «DD», na qualidade de herdeiros de sua mãe, «EE», esta, por sua vez, herdeira de «FF», passaram a ser titulares do quinhão hereditário correspondente a 1/5 indiviso dos prédios inscritos na matriz predial rústica da freguesia ... sob os artigos ...23, ..., ...15 e ...20), e que por escritura de 17/11/1999, o referido artigo 7.º foi dividido em 29 lotes de terreno para construção, e, para o que ora importa, coube ao Impugnante e suas irmãs e irmão, os lotes n.º 11 e 26 (pontos 1 e 8 do probatório). Também resulta do probatório que o alvará de licenciamento foi concedido a todos os proprietários do mencionado artigo 7.º, mais concretamente a «HH», «CC», «AA», «DD», «II», «BB», «JJ», «DD» e «KK», licença que vigorou entre a data da emissão do alvará, em 24/02/1994, até 2005, 4 anos após a segunda alteração do alvará, em 7/11/2001, que prorrogou por 4 anos o prazo de execução das obras de urbanização (pontos 5, 6 e 9 do probatório). E resulta ainda do probatório, que as obras no referido artigo 7 foram efetuadas a expensas da Câmara Municipal ..., com a entrega (contrato de permuta), pelos herdeiros, dos artigos 1315, 1320 e 1323 (ponto 4 do probatório).” – fim de citação. Assim, a liquidação aqui controvertida resultou da venda de dois lotes de terreno para construção que resultaram de uma operação de loteamento do prédio inscrito na matriz predial rústica da freguesia ... sob o artigo ..., que foi alvo de loteamento ao abrigo do alvará de licenciamento de loteamento URBANO Nº ...4, emitido em 24.02.1994 pela Câmara Municipal ..., de que o Recorrente era proprietário na proporção de ¼ - cfr. pontos 2) e 5 factualidade assente. Ora, como tem decidido de forma unanime a Jurisprudência, a venda de terrenos, após as operações de loteamento configura o exercício de uma actividade comercial. Com efeito, “não se questiona que os comproprietários dos prédios rústicos em causa, ao promoverem o loteamento dos dois referidos prédios rústicos e venderem os lotes dele resultantes, tenham exercido uma actividade que está para além da mera fruição daqueles bens imóveis enquanto comproprietários e se situa já no âmbito da obtenção do lucro através da criação de uma nova utilidade (a transformação de prédios rústicos em lotes urbanos destinados à edificação), ou seja, a venda após loteamento constitui uma actividade comercial, de acordo com o disposto nos arts. 2.º e 463.º do Código Comercial (…)” – cfr. Acórdão do TCA Sul de 13.03.2019, proc. n.º 0424/09.8BEALM 068/18. No mesmo sentido, vide Acórdão do STA de 9.09.2015, proc. n.º 0810/14 e Acórdão deste Tribunal de 16.09.2021, proc. n.º 00092/07.1BEPRT. Nestes termos, e no caso que nos ocupa, tendo sido adquirido prédio rústico que foi alvo de loteamento previamente à venda, estamos perante uma actividade comercial, pressupondo a realização intencional de todo um conjunto de actos transformadores tendentes a potenciar o valor dos terrenos em questão, com evidente finalidade lucrativa. Assim, à luz do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º e alínea g) do n.º 1 do artigo 4.º, ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, os rendimentos em questão nos presentes autos constituem rendimentos de IRS em sede da categoria B, negando-se provimento no que a este segmento do recurso contende. Quanto à quantificação, o Recorrente vem invocar o erro de julgamento de direito, pois na determinação do lucro tributável, considera que não só não foram tidos em conta os custos dos demais prédios rústicos cedidos à CMV, como, ao invés, deveria ter sido tomada em conta o Valor de Mercado dos lotes de terreno para construção recebidos em permuta. Ademais, defende que o valor de aquisição teria de coincidir com o preço de mercado, nos termos previstos no n.º 2 do artigo 32.º do CIRS, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 141/92, de 17/07, o que não ocorreu. Desta forma conclui que o “recurso a métodos indiretos, é ILEGAL pois os parâmetros de determinação do próprio lucro (Valor de Realização/Valor de Aquisição) são claramente objetivos, não impossibilitando a aplicação de método direto na determinação do lucro tributável”. Vejamos. Como decorre do disposto no n.º 3 do artigo 635.º do Código de Processo Civil, sob a epígrafe “Delimitação subjetiva e objetiva do recurso”, “Na falta de especificação, o recurso abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente” Assim, “a natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina outra importante limitação ao seu objeto decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal ad quem com questões novas. Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando, nos termos já referidos, estes sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…) A assunção desta regra encontra na jurisprudência numerosos exemplos: a) As questões novas não podem ser apreciadas no recurso, quer em homenagem ao princípio da preclusão, quer por desvirtuarem a finalidade dos recursos, pois estes destinam-se a reapreciar questões e não a decidir questões novas, pois estes destinam.se a reapreciar questões, e não a decidir questões novas, por tal apreciação equivaler a suprimir um ou mais órgãos de jurisdição. Ac. do STJ, de 1-10-02, CJ, t. III, p.65”- cfr. António Santos Abrantes Geraldes (in Recursos em processo Civil, 7ª Edição atualizada, Almedina, pag. 139 a 141). No mesmo sentido vide Acórdão do STA de 29.10.2014, proc. 0833/14. No caso presente, e como se infere da petição inicial, o Recorrente limitou-se a invocar a errónea quantificação dos rendimentos, consubstanciada no erro do valor de aquisição do imóvel, alegando que o valor teria de coincidir com o preço de mercado, nos termos previstos no n.º 2 do artigo 32.º do CIRS, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 141/92, de 17/07, não tendo aí invocado que teriam de ter tido em conta os custos dos demais prédios rústicos cedidos à CMV, assim como o Valor de Mercado dos lotes de terreno para construção recebidos em permuta. No articulado inicial o Recorrente também não questionou da ilegalidade da determinação da matéria colectável decorrente da aplicação de métodos indirectos como em sede de recurso vem sustentar. Nesta senda, sendo as questões que vêm colocadas questões novas, por não terem sido invocadas, apreciadas e/ou decididas pelo Tribunal a quo e não sendo de conhecimento oficioso, não irão ser conhecidas por este Tribunal, por impossibilidade legal. Cumpre assim apreciar e decidir da alegação respeitante ao valor de aquisição ter de coincidir com o preço de mercado, nos termos previstos no n.º 2 do artigo 32.º do CIRS, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 141/92, de 17/07. Ora, considerando que as correções à matéria tributável advieram do recurso a métodos indiretos, impõe-se aferir do regime respectivo. Como decorre do disposto no artigo 83.º n.º 2 da Lei Geral Tributária, a avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a Autoridade Tributária e Aduaneira disponha. Assim, a quantificação dos rendimentos deve obedecer a critérios tidos como referência, permitindo desta forma a avaliação do rendimento real da forma mais próxima da realidade existente. Nesta senda, estatui o artigo 90.º da Lei Geral Tributária que perante a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, a Autoridade Tributária e Aduaneira poderá atender aos vários critérios de avaliação aí espelhados. Com efeito, decorria, à data dos factos, do artigo 90.º da Lei Geral Tributária que: “1 - Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta os seguintes elementos: a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros; b) As taxas médias de rentabilidade de capital investido; c) O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas e outros custos directos; d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte; e) A localização e dimensão da actividade exercida; f) Os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da actividade; g) A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária. h) O valor de mercado dos bens ou serviços tributados; i) Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte. 2 - No caso de a matéria tributável se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, dos indicadores.” Assim, este método presumido parte dos factos apurados em sede inspectiva, para inferir o facto desconhecido – rendimento presumivelmente obtido pelo sujeito passivo de imposto – e para, a partir daí determinar a matéria colectável obtida. Com efeito, embora na aplicação de métodos indirectos não seja possível determinar o rendimento real, deve, todavia, ser aplicado um critério que permita a aproximação à realidade conhecida, usando qualquer dos índices estabelecidos no citado artigo 90.º da Lei Geral Tributária. Assim, e, não obstante, não virem impugnados os pressupostos para a determinação da matéria colectável com recurso à avaliação indirecta, poderá constatar-se, contudo, ter havido excesso na quantificação da matéria colectável apurada nesses termos. No que respeita ao ónus da prova, e, como decorre do disposto no artigo 74.° n.º 3 da Lei Geral Tributária, uma vez demonstrado pela Autoridade Tributária e Aduaneira o preenchimento dos pressupostos da verificação dos pressupostos da sua aplicação, recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação. Assim, tal como decorre do preceito legal enunciado e como resulta da Jurisprudência reiterada e uniforme, incumbe assim ao aqui Recorrente o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização do critério utilizado, e/ou que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada. No entanto, não basta “suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes impondo-se que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados”, pois “se se apurar que o critério é suscetível de surtir algumas divergências de quantificação, tal, não é suficiente porque o que releva não é uma qualquer divergência ou dissonância, ela terá de ser uma divergência intolerável” – cfr. Acórdão deste Tribunal de 3.02.2022, proc. n.º 01520/07.1BEVIS. Como decorre da decisão recorrida “Note-se que contrariamente ao alegado pelo Impugnante, a administração tributária determinou o custo dos terrenos imputáveis aos lotes por si recebidos, reportado à data da emissão do alvará (coincidente com a afetação do imóvel à atividade), e de acordo com o valor de mercado, em conformidade com o preceituado no n.º 2 do artigo 32.º e al. d) do n.º 1 do artigo 42.º, ambos do CIRS, na redação dada Decreto-Lei n.º 141/92, de 17/07, adotando como método, o valor pago pelo Impugnante em 1988, pelo quinhão hereditário correspondente a 1/5 dos prédios rústicos (artigos ...23, ..., ...15 e ...20), atualizado de acordo com o coeficiente de desvalorização da moeda (o que permitiu determinar o custo dos terrenos correspondente aos lotes vendidos, e na respetiva proporção de ¼, de €153,14 e €102,09, respetivamente artigos ...06 e ...21), acrescido dos custos dos trabalhos de urbanização, dos custos presumidos do projeto e outros custos não contemplados, apurando o custo de €19,80 por m2, refletindo-se nos lotes em causa nos autos, nos montantes de €2.227,50 e €1.485,00, respetivamente” – fim de citação. O Recorrente não vem contrapor tal critério quantitativo, sustentando tão só que o valor de aquisição deveria reportar-se ao valor dos lotes de terreno para construção e não ao terreno rústico adquirido. Ora, se o prédio adquirido era um prédio rústico, não se antevê como se poderia considerar como valor de aquisição o valor patrimonial tributário dos lotes de terreno para construção, pois os lotes somente surgiram com o loteamento. Ressalve-se que o critério utilizado pela Autoridade Tributária e Aduaneira não se mostra minimamente desproporcional e/ou desrazoável, na medida em que, no custo dos terrenos foi tido em consideração o coeficiente de desvalorização da moeda acrescido dos custos dos trabalhos de urbanização, dos custos presumidos do projeto e outros custos não contemplados, não se vislumbrando em que medida é que o Recorrente foi penalizado. A par do exposto, e tal como é sobejamente considerado pela nossa Jurisprudência, a avaliação indirecta da matéria colectável mais não é do que uma mera presunção dos rendimentos auferidos pelos sujeitos passivos de imposto, não traduzindo como tal os rendimentos reais, na medida em que tal resultaria da aplicação da avaliação directa que, in casu, não foi possível aplicar. Pelo exposto, não logrando o Recorrente demonstrar, através de prova concludente, factos que permitissem apontar o excesso da quantificação verificada, inflectindo os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade feito pela Autoridade Tributária e Aduaneira, e consequente erro de julgamento, impõe-se negar provimento ao alegado. *** Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÁRIO: I. Os rendimentos empresariais e profissionais, classificados como rendimentos da categoria B de IRS, resultam da obtenção de rendimentos do exercício, com caráter de habitualidade, de actividades de natureza comercial, industrial, agrícola ou de prestação de serviços e ainda da prática de actos isolados relacionados com a actividade exercida. II. Os acréscimos patrimoniais considerados como mais-valias tributáveis na categoria G correspondem aos ganhos resultantes de uma valorização de bens devida a circunstâncias exteriores. III. Os rendimentos da venda de imóveis por não empresários que tenham procedido à alteração física ou jurídica do prédio, mormente por operações de loteamento, com vista à obtenção de lucro enquadram-se na Cat. B de IRS – cfr. alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º e alínea g) do n.º 1 do artigo 4.º do CIRS. IV. Questionado o erro de julgamento quanto ao excesso da matéria colectável, por via da aplicação a métodos indirectos, o Recorrente teria de, mediante a apresentação de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento do poder discricionário da AT conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objectiva e inquestionavelmente fora dos limites da razoabilidade. *** 3 – Decisão Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, e, em consequência, manter a sentença recorrida. Custas pelo Recorrente, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2, artigo 7.º n.º 2 e tabela I-B, todos do Regulamento das Custas Processuais. Porto, 12 de Fevereiro de 2026 Virgínia Andrade Paulo Moura Paula Moura Teixeira

Sumário

II. Os acréscimos patrimoniais considerados como mais-valias tributáveis na categoria G correspondem aos ganhos resultantes de uma valorização de bens devida a circunstâncias exteriores.

III. Os rendimentos da venda de imóveis por não empresários que tenham procedido à alteração física ou jurídica do prédio, mormente por operações de loteamento, com vista à obtenção de lucro enquadram-se na Cat. B de IRS – cfr. alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º e alínea g) do n.º 1 do artigo 4.º do CIRS.

IV. Questionado o erro de julgamento quanto ao excesso da matéria colectável, por via da aplicação a métodos indirectos, o Recorrente teria de, mediante a apresentação de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento do poder discricionário da AT conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objectiva e inquestionavelmente fora dos limites da razoabilidade.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1- RELATÓRIO

«AA», contribuinte n.º ...06, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial intentada contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico apresentado contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRS do ano de 2007, no montante de €22.526,73.

O Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

“A) Em 2007, o impugnante, ora recorrente, alienou dois lotes de terreno para construção: lote n.º 26 (artigo urbano ...06) e lote n.º 11 (artigo urbano ...21) ambos inscritos na matriz predial urbana da freguesia ..., pelo preço que lhe cabia de 92 500 € e 55 250 €, respetivamente.

B) Prédios esses envolvidos numa operação de permuta entre os herdeiros dum acervo de bens constituídos por diversos prédios rústicos e a Câmara Municipal ..., ocorrido com data de 22/12/1993.

C) Ou seja: foram alienados àquela edilidade, prédios correspondentes aos artigos 1323, 1315, 7 e 1320 pelo preço correspondente aos valores dos lotes urbanizados pela própria CMV (29 lotes de terreno para construção) incidente sobre o lote n.º 7;

D) Prédios rústicos esses - artigos ...23, ..., ...15 e ...20 – herdados em 1988;

E) E venda de prédios rústicos - por permuta - à CMV em 1993, que sempre estaria excluído da tributação por força do art° 5° do Decreto-Lei no 442-A/88, de 30 de Novembro, porque adquiridos em 1988;

F) Já os prédios urbanos alienados em 2007 e mencionados em A) enquadram-se, em matéria de tributação, na categoria G do CIRS, exatamente porque não decorrem duma operação de loteamento da conta dos herdeiros dos terrenos rústicos;

G) Mas, ainda que fossem objeto de tributação na categoria C do CIRS, seu valor de aquisição haveria que corresponder ao seu valor de mercado, nos termos, aliás, do nº 2 do artº 32º daquele mesmo diploma legal, coincidente com o valor patrimonial;

H) Bem diverso dos valores dos prédios rústicos alienados à CMV;

I) Pois a “PERMUTA”, não tendo individualidade jurídica no âmbito civil, desdobra-se em dois contratos de compra e outros tantos de venda;

J) Por seu turno, o recurso aos métodos indiretos com submissão ao processo de revisão previsto no artº 91º da LGT é ILEGAL, justamente porque os valores de realização versus valores de aquisição são objetivos não impossibilitando a tributação por métodos diretos;

K) Finalmente, porque tais lotes de terreno para construção não decorrem de qualquer operação de loteamento efetuado pelos herdeiros dos respetivos prédios rústicos (operação levada a cabo pela própria CMV, s suas expensas e no seu próprio interesse) deveriam ser enquadrados na categoria G do CIRS, enquanto Mais-Valias.

L) E o respetivo ónus de prova, na mudança de tributação, recaía, nos termos do Artº 74º da LGT inteiramente sobre a AF, ao contrário do defendido pelo próprio tribunal.

Termos em que se requer a anulação da sentença ora recorrida e substituída por outra decisão que reconheça a ANULAÇÃO do tributo – IRS – aqui contestado. Assim se fazendo,

JUSTIÇA”

Não foram apresentadas contra-alegações.

A Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por acompanhar na integra a decisão recorrida.

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos, cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir do erro de julgamento de direito.

2- Fundamentação

2.1. Matéria de Facto

O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:

“1) No ano de 1988, o aqui Impugnante, «AA», conjuntamente com «BB», «CC» e «DD», na qualidade de herdeiros de sua mãe, «EE», esta, por sua vez, herdeira de «FF», passaram a ser titulares do quinhão hereditário correspondente a 1/5 indiviso dos prédios inscritos na matriz predial rústica da freguesia ... sob os artigos ...23, ..., ...15 e ...20 – (facto não controvertido e que resulta do alegado no artigo 4.º da petição inicial e no artigo 4.º da contestação, corrigido dos números dos artigos 233 e 315, que, na verdade, correspondem aos artigos 1323 e 1315, respetivamente).

2) Por escritura de “Compra e venda” de 14/09/1988, o Impugnante adquiriu a «GG» e esposa, por 2.000.000$00, 1/5 indiviso dos prédios inscritos na matriz predial rústica da freguesia ... sob os artigos ...23, ..., ...15 e ...20 – (facto não controvertido e que resulta do alegado no artigo 4.º da petição inicial, conjugado com a escritura de “compra e venda” de fls. 41 a 43 vesso, numeração manuscrita do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos).

3) Em 1/01/1989, o Impugnante declarou o início de atividade a título principal de “parques de campismo e de caravanismo”, a que corresponde a CAE 055300, e a título secundário, a atividade de “compra e venda de bens imobiliários”, a que corresponde a CAE 68100, estando enquadrado na categoria B de IRS com contabilidade organizada, e em sede de IVA no regime normal de periodicidade trimestral – (facto que se extrai do teor do relatório de inspeção tributária (RIT), de fls. 1 a 9 verso, numeração manuscrita do PA apenso aos autos).

4) Os prédios referidos nos pontos 1 e 2, foram objeto de um contrato de permuta com a Câmara Municipal ..., datado de 22/12/1993, em resultado do qual foram reclassificados os aludidos lotes, cabendo aos respetivos herdeiros o lote correspondente ao prédio rústico com o artigo n.º ... – (facto não controvertido e que resulta do alegado no artigo 4.º da petição inicial e artigo 6.º da contestação).

5) Em 24/02/1994, foi emitido pela Câmara Municipal ..., o “Alvará de Licenciamento de Loteamento Urbano - com obras de urbanização” n.º 06/94, concedendo a «HH», «CC», «AA», «DD», «II», «BB», «JJ», «DD» e «KK», o licenciamento para a realização das operações de loteamento urbano no prédio inscrito na matriz predial rústica da freguesia ... sob o artigo n.º 7 – (facto que se extrai do teor do Alvará de Loteamento de fls. 38 a 40, numeração manuscrita do PA apenso aos autos).

6) Do “Alvará” referido no ponto antecedente, consta que o estudo preliminar de urbanização foi aprovado por deliberação da Câmara de 12/05/1992, as obras de urbanização aprovadas por deliberação da Câmara de 26/11/1993, a realizar no prazo de 90 dias, sendo autorizada a construção de 29 lotes e fixada a caução no montante de 42.625.000$00, constituída pela garantia bancária n.º 278/93 de 16/12/93 - (facto que se extrai do teor do Alvará de Loteamento de fls. 38 a 40, numeração manuscrita do PA apenso aos autos).

7) Em 22/04/1999, foi alterado o “Alvará” a que se alude no ponto 5, fixando o prazo de 1 ano para a realização das obras de urbanização, e a apresentação de uma caução no montante de 10.000.000$00, mediante garantia bancária n.º 99/069/56358 - (facto que se extrai do teor do documento de fls. 39, numeração manuscrita do PA apenso aos autos).

8) Em 17/11/1999, por instrumento designado por “Divisão e Demarcação”, realizado no Cartório Notarial 1..., «LL» e mulher «MM», «HH» e mulher «NN», «DD», «II», «JJ» e mulher, «AA», «BB» e marido, «DD» e marido e «CC» e mulher, declarando-se comproprietários do prédio inscrito na matriz predial rústica da freguesia ... sob o artigo n.º 7, os primeiros e segundos na proporção de 1/5 cada um, o aqui Impugnante na proporção de 1/5, os terceiro, quarto e quintos, na proporção de 1/5, e o aqui Impugnante, conjuntamente com os sétimos, oitavos e nonos, na proporção de 1/5, procederam ao destaque de 29 lotes de terreno para construção, passando a caber ao Impugnante os lotes n.º 7, 8, 9, 15, 20 e 23, e ¼ dos lotes 11 e 26 – (facto que se extrai do teor da escritura de fls. 44 a 58, numeração manuscrita do PA apenso aos autos).

9) Em 7/11/2001, foi alterado o “Alvará” a que se alude no ponto 5, prorrogando-se por 4 anos, o prazo de execução das obras de urbanização, passando a constar a garantia bancária n.º 72002216904/01, em substituição da garantia bancária n.º 99/069/56358 - (facto que se extrai do teor do documento de fls. 39, numeração manuscrita do PA apenso aos autos).

10) Em 19/02/2007, por escritura de “Compra e venda” realizada no Cartório Notarial 2..., «AA», aqui Impugnante, «BB» e marido, «CC» e mulher, e «DD» e marido, venderam à sociedade “[SCom01...], Lda.”, pessoa coletiva n.º ...77, pelo preço de € 221.000,00, o prédio urbano composto de terreno destinado a construção urbana, designado por lote n.º 26, situado na ..., freguesia ..., concelho ..., descrito na Conservatória do Registo Predial sob o n.º ...04 e inscrito na respetiva matriz sob o n.º ...21, no qual incide o registo da emissão de alvará de loteamento n.º 6 de 24/02/1994 – (facto não controvertido e que se extrai do teor da escritura de fls. 14 a 15 verso, numeração manuscrita do PA apenso aos autos).

11) Em 10/05/2007, por escritura de “Compra e venda” realizada no Cartório Notarial 3..., «AA», aqui Impugnante, intervindo em seu nome pessoal e na qualidade de procurador de «OO», «PP» e «OO», herdeiros de «DD», «CC» e mulher, e «BB» e marido, venderam à sociedade “[SCom02...], Lda.”, pessoa coletiva n.º ...19, pelo preço de € 370.000,00, o prédio urbano, parcela de terreno destinado a construção, lote n.º 11, situado na ..., freguesia ..., concelho ..., descrito na Conservatória do Registo Predial sob o n.º ...89 e inscrito na respetiva matriz sob o n.º ...06, no qual incide o registo da emissão de alvará de loteamento n.º 6 de 24/02/1994 – (facto não controvertido e que se extrai do teor da escritura de fls. 10 a 13, numeração manuscrita do PA apenso aos autos).

12) No seguimento da alienação dos prédios a que se aludem nos pontos anteriores, o Impugnante apresentou a declaração de IRS respeitante ao ano de 2007, declarando no anexo G1 – mais valias não tributadas -, a venda do lote n.º 6 (artigo 2006) – (facto que extrai do teor do RIT, de fls. 1 a 9 verso, numeração manuscrita do PA apenso aos autos).

13) O Impugnante foi objeto de uma ação de inspeção tributária, credenciada pela ordem de serviço n.º ...68, com início em 3/02/2011 e fim em 27/04/2011, de âmbito parcial incidente sobre IVA e IRS, com extensão ao ano de 2007 – (facto que extrai do teor do RIT, de fls. 1 a 9 verso, numeração manuscrita do PA apenso aos autos).

14) No âmbito da ação inspetiva referida no ponto anterior, em 31/05/2011, foi elaborado o relatório de inspeção tributária, cuja fundamentação, para o que ora interessa, consta do seguinte (cfr. RIT de fls. 1 a 9 verso, numeração manuscrita do PA apenso aos autos):

“(…)

IV. MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

IV. 1 EM SEDE DE IRS

IV.1. 1. Rendimentos da categoria B

Conforme já se referiu, em 2007 «AA» vendeu 1/4 indiviso de dois lotes de terreno para construção, que se passam a identificar:

=> Prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... (...04) sob o artigo nº ...06, pelo valor de 92.500,00€ - anexo n° 1;

=> Prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... (...04) sob o artigo nº ...21, pelo valor de 55.250,00€ - anexo n° 2.

Tendo-se verificado que na declaração modelo 3 de IRS, prevista no artigo 57° do CIRS, referente a 2007, apenas havia sido declarada no anexo G1 (Mais-valias não tributadas) a venda do artigo 2006.

Estas incongruências motivaram a emissão da ordem de serviço interna n° ...22, ao abrigo da qual foram enviados os ofícios n°s 8305491 (anexo n° 3) e 8307559 (anexo n° 4), datados de 2010-06-09 e 2010-07-30, respectivamente, pelos quais foram solicitados esclarecimentos relacionados com a venda daqueles imóveis.

O objectivo destes pedidos de esclarecimentos tem a ver com o correcto enquadramento dessas operações, em sede de IRS. designadamente por poderem tratar de rendimentos da categoria:

=> G - incrementos patrimoniais, previstos nas alíneas a) do n° 1 dos artigos 9o e 10° do CIRS, ou;

=> B - rendimentos empresariais e profissionais, previstos na alínea a) do n° 1 do artigo 3.º e na alínea g) do n° 1 do artigo 4º, todos do Cl RS.

Não foi recebida nos Serviços de Inspecção Tributária qualquer resposta aos pedidos de esclarecimentos.

Foram efectuadas diligências junto da Câmara Municipal e Serviço de Finanças ..., que permitiram esclarecer melhor a natureza dos rendimentos resultantes daquelas vendas de imóveis, conforme a seguir se refere:

1. A inscrição na matriz dos imóveis acima indicados foi efectuada na sequência da entrega de modelo 129 em 1994-02-24, no Serviço de Finanças ... e resultam do ALVARÁ DE LICENCIAMENTO DE LOTEAMENTO URBANO N° 06/94 (ver anexo n° 10), de 1994-02-24, emitido pela Câmara Municipal .... Com a emissão desse Alvará, foi autorizada a constituição de vinte e nove (29) lotes, numerados de um a vinte e nove, inscritos na matriz predial urbana sob os artigos nºs ...96 a ...24 da referida freguesia;

2. O montante da caução a que se refere a al c) do n° 1 do artigo 41° do Decreto-Lei n° 400/84. De 31-12, entregue à Câmara Municipal ..., foi de 42.625.000$00 (212.612.60C). Esta norma estipula que a Câmara Municipal, ao aprovar o projecto das obras de urbanização a executar, deverá fixar "O montante da caução destinada a assegurar a sua boa e regular execução, que não poderá ser inferior ao custo dos trabalhos a efectuar e deverá ser prestada mediante garantia bancária, hipoteca sobre lotes resultantes da operaçao, ou depósito à ordem da câmara municipal, sob condição de o mesmo ser actualizado nos termos do presente diploma

A Circular n° 16/92, de 14-09, emitida pela Direcção de Serviços do IRS, vem esclarecer algumas dúvidas e fixar doutrina uniforme acerca do enquadramento jurídico-tributário dos ganhos obtidos com a venda de terrenos para construção, integrada numa actividade de exploração de loteamentos. Foi esse assunto submetido a apreciação do Subsecretário de Estado Adjunto da Secretária de Estado Adjunta e do Orçamento, que, por despacho de 18 de Agosto de 1992, sancionou o seguinte entendimento

"A exploração de loteamentos configura uma actividade comercial ou industrial - A venda de terrenos, precedida de uma operação do loteamento, na medida em que pressupõe uma prática intencional de actos de valorização dos mesmos, retira aos ganhos assim obtidos a natureza fortuita caracterizadora dos ganhos de mais-valias, configurando outrossim um ou mais actos de natureza comercial, ou industrial, susceptíveis de gerar rendimentos sujeitos a IRS no âmbito da Categoria C, de acordo com o disposto na alínea e) do n° 1 do artigo 4º do Código do IRS”.

Assim, os rendimentos obtidos na venda dos dois imóveis acima indicados, porque precedida de uma operação de loteamento enquadram-se no âmbito da categoria B de IRS.

Considerando a falta de envio dos esclarecimentos solicitados nos ofícios n°s 8305491 (ver anexo nº 3) e 8307559 (ver anexo n° 4) e que no âmbito da presente acção foram efectuadas duas notificações a seguir indicadas:

(…)

Assim, estão reunidos os pressupostos exigidos para a aplicação de métodos indirectos, de acordo com o estipulado no artigo 39° do CIRS, conjugado com o disposto na alínea b) do n° 1 do artigo 87° e na alínea c) do artigo 88°, ambos da Lei Geral Tributária (l.GT), para determinação do custo de produção dos imóveis vendidos.

V. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

VI. RENDIMENTOS DA CATEGORIA B

V.1. 1. Custos imputáveis aos vinte e nove lotes

Conforme se referiu, da operação de loteamento correspondente ao alvará n° ..., resultaram 29 lotes de terreno para construção. Das diligências efectuadas, apurou-se que o elemento susceptível de proporcionar a determinação mais directa e exacta do custo unitário de cada lote vendido em 2007 acaba por ser o valor da caução mencionada no referido alvará. Esse valor corresponde ao “... montante da caução destinada a assegurar a sua boa e regular execução, que não poderá ser inferior ao custo dos trabalhos a efectuar e deverá ser prestada mediante garantia bancária, hipoteca sobre lotes resultantes da operação, ou depósito à ordem da câmara municipal, sob condição de o mesmo ser actualizado nos termos do presente diploma".

No quadro seguinte, é efectuada uma estimativa dos custos suportados na operação de loteamento, que ascende a 255.135,12€. montante que será imputado a esses vinte e nove lotes, de acordo com a área de cada um:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Notas:

a) Não existe qualquer informação referente ao valor do projecto de urbanização. Assim, considera-se razoável que seja considerado um valor que ascenda a 10% das obras estimadas, de modo a que tai custo seja contemplado na determinação do custo de produção dos lotes vendidos, situação é mais favorável ao contribuinte (do que não considerar qualquer valor referente ao projecto de loteamento e de urbanização);

b) Atendendo a que o valor indicado em “A" é uma estimativa, que as obras de urbanização decorreram ao longo de vários anos, conforme se comprova pola análise do próprio Alvará de Loteamento (dilação do prazo de realizaçáo das obras), poderá ser considerado como adequado que no cálculo dos custos suportados (excluindo o valor dos terrenos) se considere uma verba para outros custos que não foram contemplados na estimativa inicial ou que, tendo sido considerados, os custos suportados tenham sido superiores. A consideração deste montante continuará a ser mais favorável para o sujeito passivo. O valor que poderá ser considerado ascenderá, mais uma vez a 10% da estimativa inicial indicada em "A”;

c) A área dos 29 lotes está indicada na Memória Descritiva (anexo II ao Alvará de Loteamento) - anexo n° 11.

Conforme se determinou, o custo presumido por m2 é de 19,80€.

Note-se que estes cálculos foram inseridos nas duas notificações efectuadas no âmbito desta acção, sendo solicitada identificação dos custos efectivos, se superiores, de modo a serem considerados nestes cálculos. Também não foram fornecidos ou suscitados quaisquer elementos que indiciassem que aqueles valores são manifestamente inferiores aos efectivamente suportados, pelo que serão estes a serem considerados.

Sabemos que foram suportados custos com garantias dadas à Câmara Municipal ..., mas não é possível determinar o seu valor. Assim, faz sentido considerar uma verba referente aos outros custos não contemplados, estimada em 10% do valor do projecto.

V.1. 2. Custos do terreno imputável aos lotes recebidos por «AA»

Também sabemos que «AA» adquiriu por escritura celebrada em 198809-14 (anexo n° 12), no Cartório Notarial 4... 1/5 indiviso de quatro prédios, pelo valor global de 2.000.000$00 (9.975,96€). Na referida escritura, consta a distribuição desse montante nos seguintes moldes (A análise mais pormenorizada da escritura de compra permitiu verificar a discriminação do valor de 2.000.000S00 pelos imóveis. Nas notificações efectuadas (ver anexos n°s 7 e 10) ainda não havia sido constatado esse facto pelo que, esse montante, foi repartido pelos imóveis adquiridos proporcionalmente a área de cada um.)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Nos termos da mesma alínea a) do n° 1 do artigo 10° do CIRS, a “...afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário, também constituem ganhos de mais-valias. Nesse sentido, a afectação do terreno rústico ...04-7 do património particular para a actividade, se a sua aquisição foi efectuada nessa mesma esfera, gera um ganho de mais-valias - categoria G. Se essa aquisição fosse efectuada no âmbito de uma actividade, seria o valor de 1.995,19€, que seria relevante para efectuar a determinação do custo unitário dos imóveis vendidos.

Tratando-se de um elemento bastante importante para a determinação do custo unitário dos imóveis, não poderemos concluir com total certeza sobre a natureza da aquisição dos imóveis.

No entanto, existem indícios de que aquela aquisição se destinou a ser efectuada no seu património particular, que a seguir se passam a indicar:

=> «AA» iniciou a sua actividade reportada à data de 1989-01-01, data posterior à da aquisição dos imóveis;

=> «AA» efectuou a aquisição de uma quinta parte indivisa dos imóveis inscritos nas matrizes sob os nºs ..., ...15, ...20 e ...23, os quais ainda se mantém activos;

=> «AA» já possuía um vinte avos do referido prédio, adquirido a título gratuito, conforme adiante se refere;

=> A contabilidade da actividade exercida por «AA» não revelava nas suas existências finais nenhum desses prédios. No quadro seguinte, efectua-se a discriminação do valor global das existências à data de 2007-12-31, de acordo com a contabilidade:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Podendo existir dúvidas acerca da natureza da aquisição dos imóveis rústicos a que se refere a escritura acima indicada, celebrada em 1988-09-14, é certo que a única consequência de considerarmos uma ou outra, tem a ver com o valor de aquisição do imóvel rústico (artigo n° 7) a considerar na determinação dos custos unitários dos lotes vendidos. Assim, se:

Aquisição efectuada no âmbito de actividade........................................................... 1.995,19€; Aquisição efectuada na esfera particular...........................valor de mercado à data da afectação.

O valor de mercado à data da afectação do imóvel à actividade, sendo esta a correspondente à emissão do alvará de loteamento, deve ser considerado, nos termos do disposto no n° 2 do artigo 32° e na alínea d) do n° 1 do artigo 42°, ambos do Cl RS, na sua redacção dada pedo Decreto-Lei n° 141/92, de 17-07, que basicamente corresponde ao disposto na redacção actual da alínea c) do n° 1 do artigo 42° do CIRS.

Na determinação do valor de mercado à data da afectação, terá de ser considerada obrigatoriamente a aquisição efectuada em 1988 de um quinto indiviso do prédio rústico inscrito sob o artigo n° 7, pois é o dado mais objectivo que conhecemos. Trata-se de uma aquisição efectuada com um intervalo temporal não muito dilatado entre a data da aquisição e a data da afectação, pois entre a primeira (1988-09-14) e a segunda (1993-11-26 - data de aprovação do loteamento), decorreram pouco mais de cinco anos.

De modo a considerar tal intervalo de tempo no valor de aquisição poderemos actualizá-lo com a aplicação do coeficiente de desvalorização monetária, previsto no artigo 50° (anterior artigo 47°) do CIRS, na sua redacção actual. Para os bens alienados em 1994, a Portaria 277/94, de 1005, estipula que aos bens adquiridos em 1988 é aplicável um coeficiente de 1,65.

Note-se que no caso da existência de encargos com a valorização dos bens, com a aquisição ou com a alienação, tais valores serão acrescidos ao custo de aquisição, ao abrigo do disposto no artigo 48° (actual artigo 51°) do CIRS. Sendo assim, mais razoável parece considerar o valor de aquisição do quinto indiviso e proceder à sua actualização com o referido coeficiente, de modo a que, pelo menos, seja considerado no valor de mercado à data da afectação a desvalorização do dinheiro resultante da inflação. Se tiverem sido suportados encargos com a valorização do imóvel, que proporcionassem um aumento do valor de mercado à data da afectação, tal aumento seria determinável pelo sujeito passivo, que poderia apresentar os respectivos documentos comprovativos, nos termos do artigo 48° (actual artigo 51°) do CIRS.

Da análise da escritura pública de divisão e demarcação (anexo n° 13) celebrada em 199911-17, no ... Cartório Notarial ..., verificamos que além de possuir 1/5 indiviso que resulta da compra antes referida, «AA» possuía mais um quarto de um quinto indiviso do mesmo prédio. Assim, conclui-se que o valor de mercado do ¼ (1/5 + 1/20) indiviso que possuía do prédio rústico, reportado à data da afectação à actividade é de 4.115,08€, conforme a seguir se indica:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Também é sabido que embora os lotes de terreno para construção, resultantes da operação de loteamento, tenham sido inscritos em nome dos comproprietários do referido terreno rústico nº ..., na mesma escritura pública de divisão e demarcação consta que a «AA» coube os seguintes imóveis:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Desta forma, sendo possível identificar os terrenos cedidos e obtidos da operação de loteamento, o valor de 4.115,08€ (valor de aquisição dos terrenos cedidos), deverá ser imputado aos lotos obtidos, pela área de cada um. Nesses cálculos, também deverá ser considerado se recebeu a totalidade ou uma parte indivisa. Daí que se tenha contemplado no mapa atrás referido a coluna

“Área * Parte”, que resulta da divisão da área por “1” ou por “4”, no caso de ser o único proprietário do prédio ou ter recebido uma quarta parte indivisa, respectivamente.

Assim, conclui-se que aos prédios inscritos na matriz sob os artigos ...06 e ...21 (alienados em 2007), o custo do terreno que lhe são imputados são de 153.14€ e 102,09€, respectivamente.

V.1. 3. Determinação do custo dos lotes vendidos em 2007

No quadro seguinte procede-se à determinação do custo de produção dos imóveis vendidos em 2007:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

V.1. 4. Determinação dos ganhos resultantes dos lotes vendidos em 2007

No quadro seguinte procede-se à determinação dos ganhos resultantes da venda dos referidos imóveis:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Assim, conclui-se que os ganhos obtidos com a alienação de 1/4 indiviso dos lotes n°s 11 e 26, inscritos nas matrizes sob os artigos ...06 e ...21 atingem o valor de 143.782,27€.

O não englobamento destes rendimentos viola o disposto no n° 1 do artigo 22° conjugado com o disposto no artigo 3º do CIRS.

V.1. 5. Determinação do rendimento da categoria B corrigido

Tratando-se de correcções aos rendimentos da categoria B, estas devem ser adicionadas aos rendimentos já declarados, o que se indica de seguida:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…).”

15) Por requerimento de 12/07/2011, o Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável a que alude o artigo 91.º da Lei Geral Tributária (LGT), que, após debate contraditório entre os peritos nomeados pelas partes, e perante a falta de acordo, foram mantidas as correções propostas no RIT – (cfr. fls. 76 a 109, numeração manuscrita do PA apenso aos autos).

16) Nessa sequência, foi emitida em a liquidação adicional de IRS n.º ...38, bem como as respetivas liquidações de juros compensatórios n.º ...80 e ...79, dando origem à emissão da demonstração de acerto de contas n.º ...13, no valor a pagar de € 22.526,73, com data limite de pagamento até 9/11/2011 – (cfr. prints das liquidações de fls. 111 a 120, numeração manuscrita do PA apenso aos autos).

17) Inconformado, o Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações a que se alude no ponto anterior, que foi objeto de decisão de indeferimento por despacho de 27/12/2012 – (cfr. processo de reclamação graciosa que integra o PA apenso aos autos).

15) Inconformado, o Impugnante apresentou recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa a que se alude no ponto anterior, que foi objeto de decisão de indeferimento por despacho de 30/06/2016 – (cfr. fls. 1 a 17 do processo de recurso hierárquico que integra o PA apenso aos autos).

16) A decisão a que se alude no ponto anterior, foi remetida ao Impugnante pelo ofício n.º 200687, de 8/07/2016, que o recebeu em 13/07/2016 – (cfr. ofício e assinatura do aviso de receção, de fls. 18 a 20 do processo de recurso hierárquico que integra o PA apenso aos autos).

17) A petição de impugnação foi enviada a este Tribunal por correio eletrónico de 15/09/2016 – (cfr. fls. 2 do SITAF).

Factos não provados

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.

Motivação da decisão de facto

A matéria de facto dada como provada resultou da análise dos documentos constantes dos autos e do Processo Administrativo, que integra os processos de Reclamação Graciosa e de Recurso Hierárquico, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos (cfr. artigo 76.º n.º 1 da LGT e artigo 362.º e seguintes do Código Civil), conforme discriminado nos vários pontos do probatório.

Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão.”

2.2- O direito

Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial intentada contra a liquidação adicional de IRS do ano de 2007.

O Tribunal a quo, considerando que o Recorrente não atacou de forma concreta e especificada o método utilizado pela administração tributária, nem a sua inadequação, apenas referindo que seria de utilizar o preço de mercado do prédio rústico à da afetação, sem sequer indicar o eventual excesso na quantificação, julgou que o método proposto é ilegal e desfasado da realidade.

O Recorrente, discordando do assim decidido invoca, em resumo, que é de todo errado considerar como Valor de Aquisição o correspondente ao prédio rústico (ou prédios) que deu origem ao processo de loteamento, o qual deixaria, aliás, de figurar definitivamente da matriz a que pertenceu, excluindo-se inexplicadamente o custo dos demais terrenos rústicos cedido à Câmara Municipal ... em troca do processo de urbanização.

Sustenta ainda que a operação acima descrita apenas poderia ter enquadramento na categoria G do CIRS, pois jamais levou a cabo qualquer operação de loteamento, limitando-se a receber 29 lotes de terreno urbanizados enquanto preço pela cedência de diversos prédios rústicos.

Vejamos.

Dispunha à data dos factos do n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares que:

“O imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) incide sobre o valor anual dos rendimentos das categorias seguintes, mesmo quando provenientes de actos ilícitos, depois de efectuadas as correspondentes deduções e abatimentos: (…)

Categoria B - Rendimentos empresariais e profissionais;

(…)

Categoria G - Incrementos patrimoniais; (…)”

Por sua vez, a alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, sob a epígrafe “Rendimentos da categoria B” estatuía que “1 - Consideram-se rendimentos empresariais e profissionais: a) Os decorrentes do exercício de qualquer actividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária”, estatuindo ainda a alínea h) do n.º 2, do mesmo preceito legal que “2- Consideram-se ainda rendimentos desta categoria: h) Os provenientes da prática de actos isolados referentes a actividade abrangida na alínea a) do nº 1”

Ademais, estabelecia a alínea g) do n.º 1 do artigo 4.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares que “1 - Consideram-se actividades comerciais e industriais, designadamente, as seguintes: (…) g) Urbanísticas e exploração de loteamentos;”

Como discorreu o Tribunal a quo “Da leitura das normas supratranscritas, podemos afirmar que os rendimentos empresariais e profissionais, classificados como rendimentos da categoria B de IRS, resultam, normalmente, da obtenção de rendimentos no quadro do exercício, com caráter de habitualidade, de atividades de natureza comercial, industrial, agrícola ou de prestação de serviços. Todavia, também são considerados “objetivamente” comerciais, os rendimentos provenientes da prática de atos isolados relacionados com tais atividades, como por exemplo, a aquisição de imóveis por não empresários, que procedem à alteração física ou jurídica do prédio, mormente por operações de loteamento, com vista à obtenção de lucro (vide Rui Duarte Morais, in “Sobre o IRS”, 3.ª Edição, Almedina, Coimbra, 214, págs. 73 a 75).” – fim de citação.

Acresce que, o artigo 9.º n.º 1 alínea a) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, sob a epígrafe “Rendimentos da categoria G” estabelecia que “1 - Constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias: a) As mais-valias, tal como definidas no artigo seguinte”

O artigo 10.º n.º 1 alínea a) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares previa ainda que: “Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário”

Como tem considerado a jurisprudência “os acréscimos patrimoniais que a lei considera como mais-valias tributáveis na categoria G correspondem, essencialmente, aos ganhos resultantes de uma valorização de bens devida a circunstâncias exteriores, independentemente de uma atividade produtiva do seu titular: correspondem a “ganhos trazidos pelo vento” (windfall gains). (Cfr. Rui Duarte Morais, sobre o IRS 2.ª Ed., Almedina, p. 136.) – cfr. Acórdão do STA de 9.09.2015, processo n.º 0810/14 e no mesmo sentido vide Acórdão do TCA Norte de 16.09.2021, proc. n.º 00092/07.1BEPRT.

Resultando ao caso sob apreciação e como foi dado conta na decisão recorrida “resulta da factualidade provada que os rendimentos em causa nos autos, referem-se à alienação, em 2007, de dois lotes de terreno para construção, os lotes n.ºs 11 e 26, correspondentes aos artigos inscritos na matriz predial urbana sob os n.ºs ...06 e ...21 (pontos 10 e 11 do probatório), lotes de terreno que resultaram de uma operação de loteamento, levado a cabo no prédio inscrito na matriz predial rústica da freguesia ... sob o artigo n.º 7 e ao abrigo do alvará de licenciamento de loteamento URBANO Nº ...4, emitido em 24/02/1994 pela Câmara Municipal ... (ponto 5 do probatório), sendo de realçar que o Impugnante era titular de ¼ indiviso dos referidos lotes.

Resulta igualmente do probatório, que o prédio rústico sob o artigo n.º 7, assim como os prédios rústicos sob os artigos n.º ...15, ...20 e ...23, ingressaram na esfera do Impugnante por sucessão hereditária, na proporção de 1/5 em conjunto com as suas duas irmãs e irmão (cabendo-lhe, portanto, 1/20 do respetivo direito; «AA», conjuntamente com «BB», «CC» e «DD», na qualidade de herdeiros de sua mãe, «EE», esta, por sua vez, herdeira de «FF», passaram a ser titulares do quinhão hereditário correspondente a 1/5 indiviso dos prédios inscritos na matriz predial rústica da freguesia ... sob os artigos ...23, ..., ...15 e ...20), e que por escritura de 17/11/1999, o referido artigo 7.º foi dividido em 29 lotes de terreno para construção, e, para o que ora importa, coube ao Impugnante e suas irmãs e irmão, os lotes n.º 11 e 26 (pontos 1 e 8 do probatório).

Também resulta do probatório que o alvará de licenciamento foi concedido a todos os proprietários do mencionado artigo 7.º, mais concretamente a «HH», «CC», «AA», «DD», «II», «BB», «JJ», «DD» e «KK», licença que vigorou entre a data da emissão do alvará, em 24/02/1994, até 2005, 4 anos após a segunda alteração do alvará, em 7/11/2001, que prorrogou por 4 anos o prazo de execução das obras de urbanização (pontos 5, 6 e 9 do probatório).

E resulta ainda do probatório, que as obras no referido artigo 7 foram efetuadas a expensas da Câmara Municipal ..., com a entrega (contrato de permuta), pelos herdeiros, dos artigos 1315, 1320 e 1323 (ponto 4 do probatório).” – fim de citação.

Assim, a liquidação aqui controvertida resultou da venda de dois lotes de terreno para construção que resultaram de uma operação de loteamento do prédio inscrito na matriz predial rústica da freguesia ... sob o artigo ..., que foi alvo de loteamento ao abrigo do alvará de licenciamento de loteamento URBANO Nº ...4, emitido em 24.02.1994 pela Câmara Municipal ..., de que o Recorrente era proprietário na proporção de ¼ - cfr. pontos 2) e 5 factualidade assente.

Ora, como tem decidido de forma unanime a Jurisprudência, a venda de terrenos, após as operações de loteamento configura o exercício de uma actividade comercial.

Com efeito, “não se questiona que os comproprietários dos prédios rústicos em causa, ao promoverem o loteamento dos dois referidos prédios rústicos e venderem os lotes dele resultantes, tenham exercido uma actividade que está para além da mera fruição daqueles bens imóveis enquanto comproprietários e se situa já no âmbito da obtenção do lucro através da criação de uma nova utilidade (a transformação de prédios rústicos em lotes urbanos destinados à edificação), ou seja, a venda após loteamento constitui uma actividade comercial, de acordo com o disposto nos arts. 2.º e 463.º do Código Comercial (…)” – cfr. Acórdão do TCA Sul de 13.03.2019, proc. n.º 0424/09.8BEALM 068/18.

No mesmo sentido, vide Acórdão do STA de 9.09.2015, proc. n.º 0810/14 e Acórdão deste Tribunal de 16.09.2021, proc. n.º 00092/07.1BEPRT.

Nestes termos, e no caso que nos ocupa, tendo sido adquirido prédio rústico que foi alvo de loteamento previamente à venda, estamos perante uma actividade comercial, pressupondo a realização intencional de todo um conjunto de actos transformadores tendentes a potenciar o valor dos terrenos em questão, com evidente finalidade lucrativa.

Assim, à luz do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º e alínea g) do n.º 1 do artigo 4.º, ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, os rendimentos em questão nos presentes autos constituem rendimentos de IRS em sede da categoria B, negando-se provimento no que a este segmento do recurso contende.

Quanto à quantificação, o Recorrente vem invocar o erro de julgamento de direito, pois na determinação do lucro tributável, considera que não só não foram tidos em conta os custos dos demais prédios rústicos cedidos à CMV, como, ao invés, deveria ter sido tomada em conta o Valor de Mercado dos lotes de terreno para construção recebidos em permuta.

Ademais, defende que o valor de aquisição teria de coincidir com o preço de mercado, nos termos previstos no n.º 2 do artigo 32.º do CIRS, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 141/92, de 17/07, o que não ocorreu.

Desta forma conclui que o “recurso a métodos indiretos, é ILEGAL pois os parâmetros de determinação do próprio lucro (Valor de Realização/Valor de Aquisição) são claramente objetivos, não impossibilitando a aplicação de método direto na determinação do lucro tributável”.

Vejamos.

Como decorre do disposto no n.º 3 do artigo 635.º do Código de Processo Civil, sob a epígrafe “Delimitação subjetiva e objetiva do recurso”, “Na falta de especificação, o recurso abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente”

Assim, “a natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina outra importante limitação ao seu objeto decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal ad quem com questões novas. Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando, nos termos já referidos, estes sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…) A assunção desta regra encontra na jurisprudência numerosos exemplos: a) As questões novas não podem ser apreciadas no recurso, quer em homenagem ao princípio da preclusão, quer por desvirtuarem a finalidade dos recursos, pois estes destinam-se a reapreciar questões e não a decidir questões novas, pois estes destinam.se a reapreciar questões, e não a decidir questões novas,

por tal apreciação equivaler a suprimir um ou mais órgãos de jurisdição. Ac. do STJ, de 1-10-02, CJ, t. III, p.65”- cfr. António Santos Abrantes Geraldes (in Recursos em processo Civil, 7ª Edição atualizada, Almedina, pag. 139 a 141).

No mesmo sentido vide Acórdão do STA de 29.10.2014, proc. 0833/14.

No caso presente, e como se infere da petição inicial, o Recorrente limitou-se a invocar a errónea quantificação dos rendimentos, consubstanciada no erro do valor de aquisição do imóvel, alegando que o valor teria de coincidir com o preço de mercado, nos termos previstos no n.º 2 do artigo 32.º do CIRS, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 141/92, de 17/07, não tendo aí invocado que teriam de ter tido em conta os custos dos demais prédios rústicos cedidos à CMV, assim como o Valor de Mercado dos lotes de terreno para construção recebidos em permuta.

No articulado inicial o Recorrente também não questionou da ilegalidade da determinação da matéria colectável decorrente da aplicação de métodos indirectos como em sede de recurso vem sustentar.

Nesta senda, sendo as questões que vêm colocadas questões novas, por não terem sido invocadas, apreciadas e/ou decididas pelo Tribunal a quo e não sendo de conhecimento oficioso, não irão ser conhecidas por este Tribunal, por impossibilidade legal.

Cumpre assim apreciar e decidir da alegação respeitante ao valor de aquisição ter de coincidir com o preço de mercado, nos termos previstos no n.º 2 do artigo 32.º do CIRS, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 141/92, de 17/07.

Ora, considerando que as correções à matéria tributável advieram do recurso a métodos indiretos, impõe-se aferir do regime respectivo.

Como decorre do disposto no artigo 83.º n.º 2 da Lei Geral Tributária, a avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a Autoridade Tributária e Aduaneira disponha.

Assim, a quantificação dos rendimentos deve obedecer a critérios tidos como referência, permitindo desta forma a avaliação do rendimento real da forma mais próxima da realidade existente.

Nesta senda, estatui o artigo 90.º da Lei Geral Tributária que perante a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, a Autoridade Tributária e Aduaneira poderá atender aos vários critérios de avaliação aí espelhados.

Com efeito, decorria, à data dos factos, do artigo 90.º da Lei Geral Tributária que:

“1- Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta os seguintes elementos:

a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros;

b) As taxas médias de rentabilidade de capital investido;

c) O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas e outros custos directos;

d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte;

e) A localização e dimensão da actividade exercida;

f) Os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da actividade;

g) A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária.

h) O valor de mercado dos bens ou serviços tributados;

i) Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte.

2- No caso de a matéria tributável se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, dos indicadores.”

Assim, este método presumido parte dos factos apurados em sede inspectiva, para inferir o facto desconhecido – rendimento presumivelmente obtido pelo sujeito passivo de imposto – e para, a partir daí determinar a matéria colectável obtida.

Com efeito, embora na aplicação de métodos indirectos não seja possível determinar o rendimento real, deve, todavia, ser aplicado um critério que permita a aproximação à realidade conhecida, usando qualquer dos índices estabelecidos no citado artigo 90.º da Lei Geral Tributária.

Assim, e, não obstante, não virem impugnados os pressupostos para a determinação da matéria colectável com recurso à avaliação indirecta, poderá constatar-se, contudo, ter havido excesso na quantificação da matéria colectável apurada nesses termos.

No que respeita ao ónus da prova, e, como decorre do disposto no artigo 74.° n.º 3 da Lei Geral Tributária, uma vez demonstrado pela Autoridade Tributária e Aduaneira o preenchimento dos pressupostos da verificação dos pressupostos da sua aplicação, recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação.

Assim, tal como decorre do preceito legal enunciado e como resulta da Jurisprudência reiterada e uniforme, incumbe assim ao aqui Recorrente o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização do critério utilizado, e/ou que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.

No entanto, não basta “suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes impondo-se que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados”, pois “se se apurar que o critério é suscetível de surtir algumas divergências de quantificação, tal, não é suficiente porque o que releva não é uma qualquer divergência ou dissonância, ela terá de ser uma divergência intolerável” – cfr. Acórdão deste Tribunal de 3.02.2022, proc. n.º 01520/07.1BEVIS.

Como decorre da decisão recorrida “Note-se que contrariamente ao alegado pelo Impugnante, a administração tributária determinou o custo dos terrenos imputáveis aos lotes por si recebidos, reportado à data da emissão do alvará (coincidente com a afetação do imóvel à atividade), e de acordo com o valor de mercado, em conformidade com o preceituado no n.º 2 do artigo 32.º e al. d) do n.º 1 do artigo 42.º, ambos do CIRS, na redação dada Decreto-Lei n.º 141/92, de 17/07, adotando como método, o valor pago pelo Impugnante em 1988, pelo quinhão hereditário correspondente a 1/5 dos prédios rústicos (artigos ...23, ..., ...15 e ...20), atualizado de acordo com o coeficiente de desvalorização da moeda (o que permitiu determinar o custo dos terrenos correspondente aos lotes vendidos, e na respetiva proporção de ¼, de €153,14 e €102,09, respetivamente artigos ...06 e ...21), acrescido dos custos dos trabalhos de urbanização, dos custos presumidos do projeto e outros custos não contemplados, apurando o custo de €19,80 por m2, refletindo-se nos lotes em causa nos autos, nos montantes de €2.227,50 e €1.485,00, respetivamente” – fim de citação.

O Recorrente não vem contrapor tal critério quantitativo, sustentando tão só que o valor de aquisição deveria reportar-se ao valor dos lotes de terreno para construção e não ao terreno rústico adquirido.

Ora, se o prédio adquirido era um prédio rústico, não se antevê como se poderia considerar como valor de aquisição o valor patrimonial tributário dos lotes de terreno para construção, pois os lotes somente surgiram com o loteamento.

Ressalve-se que o critério utilizado pela Autoridade Tributária e Aduaneira não se mostra minimamente desproporcional e/ou desrazoável, na medida em que, no custo dos terrenos foi tido em consideração o coeficiente de desvalorização da moeda acrescido dos custos dos trabalhos de urbanização, dos custos presumidos do projeto e outros custos não contemplados, não se vislumbrando em que medida é que o Recorrente foi penalizado.

A par do exposto, e tal como é sobejamente considerado pela nossa Jurisprudência, a avaliação indirecta da matéria colectável mais não é do que uma mera presunção dos rendimentos auferidos pelos sujeitos passivos de imposto, não traduzindo como tal os rendimentos reais, na medida em que tal resultaria da aplicação da avaliação directa que, in casu, não foi possível aplicar.

Pelo exposto, não logrando o Recorrente demonstrar, através de prova concludente, factos que permitissem apontar o excesso da quantificação verificada, inflectindo os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade feito pela Autoridade Tributária e Aduaneira, e consequente erro de julgamento, impõe-se negar provimento ao alegado.

Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÁRIO:

II. Os acréscimos patrimoniais considerados como mais-valias tributáveis na categoria G correspondem aos ganhos resultantes de uma valorização de bens devida a circunstâncias exteriores.

3- Decisão

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, e, em consequência, manter a sentença recorrida.

Custas pelo Recorrente, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2, artigo 7.º n.º 2 e tabela I-B, todos do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 12 de Fevereiro de 2026

Virgínia Andrade

Paulo Moura

Paula Moura Teixeira

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Texto Integral

1- RELATÓRIO

Objecto do recurso

2- Fundamentação

2.2- O direito

3- Decisão

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