1288/10.4BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- As notas de crédito não são consideradas custos (despesas) directos, mas sim rectificações ou reduções na receita (vendas). Neste caso, quando a empresa emite uma nota de crédito, está a anular, total ou parcialmente, uma factura emitida anteriormente, razão pela qual o valor da factura diminui, o que reduz o valor da venda (receita) e não aumenta um custo.

II- As notas de crédito são utilizadas, essencialmente, para corrigir erros (facturação a maior), devoluções de mercadorias por parte do cliente ou para aplicar descontos comerciais (rappel) após a facturação e têm impacto no IVA, já que ajusta o valor do IVA que foi cobrado inicialmente, permitindo que a empresa recupere o imposto (ou o anule) junto da Autoridade Tributária. Entre outros requisitos essenciais, em caso de regularização de IVA a favor da empresa, a lei exige que o emitente tenha em seu poder uma prova de que o cliente tomou conhecimento da rectificação (ex: assinatura na nota de crédito ou confirmação por email), conforme o Artigo 78.º do CIVA.

III- Tratando-se de uma nota de crédito contendo um “desconto especial”, dependente de nova encomenda até uma certa data, mesmo não tendo sido demonstrada essa nova encomenda, estando devidamente comprovada a nota de crédito e cumpridos os respectivos requisitos legais, não há que valorizar o compromisso que ficou assente na missiva da Impugnante ao seu cliente, de que a nota de crédito ficava dependente de uma futura encomenda, já que a empresa é livre de conceder o desconto mesmo sem a encomenda futura, podendo haver as mais variadas razões para tal.

IV- Não tendo sido postos em causa nem os documentos relativos aos custos, nem o seu efectivo pagamento, nem o facto de estarem identificados os destinatários das viagens, sendo que a não aceitação residiu na não existência de prova da efectiva deslocação para os fins indicados pela Impugnante, ou seja, não tendo sido posta em causa a materialidade das operações, o facto de não haver prova de que tais viagens se tinham realizado, não permite a desconsideração dos custos, já que não há qualquer dúvida quanto à sua conexão com a actividade prosseguida pela Recorrida;

V- Competindo à AT demonstrar os pressupostos da sua actuação correctiva – art. 74.º n.º 1 da LGT -, e sendo o RIT o documento onde se encontra plasmada a fundamentação dessa correcção, o que se verifica é que a AT se baseou em meros juízos conclusivos para considerar tratar-se de uma campanha publicitária, tendo apelado apenas ao valor envolvido e ao facto de tais custos terem sido incorridos entre Novembro e Dezembro do ano em análise, mas nada dizendo quanto ao conteúdo dessa campanha, nomeadamente, quanto às características estruturais que a fazem prolongar por mais que um exercício (por estarem ligadas, normalmente, ao lançamento de novos produtos), caso em que deveriam ser equiparadas a imobilizações incorpóreas e amortizáveis (para efeitos fiscais) de acordo com as regras definidas na alínea d) do n.° 4 do artigo 17.° do Dec.- Regulmentar 2/90, pelo que a correcção feita foi indevida.

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença, proferida, em 9 de Setembro de 2020, pelo TAF de Sintra, que decidiu julgar parcialmente procedente a impugnação, deduzida por L…- Promoção e Gestão Imobiliária, S.A., contra a decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa, deduzida contra a liquidação de IRC, no montante total de € 79.020,13.

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

«I) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que declarou procedente a Impugnação deduzida contra a liquidação adicional n.º 2009 8310 01 6504, respeitante a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e referente ao período tributário de 2007, no montante de 79.020,13€, quantia esta que inclui juros compensatórios no valor de 3.539,46€.

II) A AT adere, essencialmente, ao enquadramento jurídico com que, em termos de fundamentação, o Tribunal a quo, apreciou os gastos e ao regime do art. 23º, do CIRC; entendendo-se, porém que relativamente às notas de crédito semelhante raciocínio não pode ser realizado por não estar em causa um gasto, mas, a redução de um proveito, escapando a esta última realidade a indispensabilidade com vista à obtenção do proveito.

III) A ausência de documentação de suporte do gasto não contende apenas com a sua indispensabilidade, mas, também, com a sua efetividade. Não é porque na contabilidade dos sujeitos passivos se mostra lançado um gasto num determinado montante que, isso é verdade.

IV) Ao probatório devem ser levados aqueles que se mostram concreta e circunstanciadamente provados. Note-se que não possível imputar esses factos aos gastos corrigidos.

V) No probatório também entendemos que não devem figurar estados de alma, intenções, desejos, opiniões ou impressões manifestadas pelas testemunhas. Exemplo do que afirmamos é aquilo que se deu por provado como facto SS. Isto não é um facto. A testemunha manifesta uma opinião sobre aquele que seria o objetivo, mais uma vez, do facto realizado (custo com a oferta).

VI) Relativamente à Nota de crédito nº 001.022 do cliente Tricos – Empreendimentos Elétricos, Lda. o Tribunal a quo entende que a correção mereceria outro enquadramento jurídico entendendo, in casu, que não se trata de uma questão de comprovação da nota de crédito, que sendo meramente financeira, foi devidamente documentada (comprovada) através do reconhecimento expresso do cliente quanto ao crédito de uma anterior fatura, mas da indispensabilidade ou não do crédito concedido pela impugnante, confundindo a Administração Tributária, na sua fundamentação, indispensabilidade com o de obrigatoriedade.

VII) O tribunal a quo suscitou em termos de facto uma questão não alegada pelas partes; introduziu, posteriormente, conceitos de custo; indispensabilidade e obrigatoriedade que não decorrem da fundamentação do RIT confundindo as dimensões em que essas noções operam em termos fiscais, e termina gizando um enquadramento jurídico que aprecia a antinómica indispensabilidade do crédito concedido pela impugnante.

VIII) É facto não impugnado e assumido pelo próprio tribunal a quo que o objeto da correção, neste particular, incidiu em termos contabilísticos e fiscais sobre uma nota de crédito, nomeadamente, sobre a nota de crédito nº 001.022 do cliente Tricos – Empreendimentos Elétricos, Lda.

IX) Uma nota de crédito pressupõe a emissão de uma fatura e a redução do proveito nela evidenciado. Embora a correção se faça pelo lançamento de um gasto, em termos contabilísticos e fiscais, o crédito evidenciado na nota não é um gasto, mas, a redução de um proveito.

X) A noção de indispensabilidade e de “afinidade” da nota de crédito relativamente à atividade económica da impugnante no sentido de obter proveitos só faz verdadeiro sentido quando o objeto é um gasto. Pois que só ele concorre para a formação do proveito. E, em termos de facto, contrariamente ao que entende o tribunal a quo, não é isso que resulta da factualidade vertida nos autos.

XI) Estamos, pois, perante aquilo que poderíamos uma nota de crédito atípica, não porque procede tipicamente de uma fatura emitida no passado (isso sim, é um facto admitido por acordo) mas porque o sujeito passivo entendeu sujeitar o crédito da nota a uma futura encomenda até determinada data.

XII) Independentemente das considerações que pudéssemos aqui fazer sobre os efeitos da falta de obrigação contratual não foi esse o fundamento do RIT. A AT, simplesmente limitou-se a exigir, em termos formais, à luz do art. 42º, nº 1, alínea g), do CIRC na redação dada à data dos factos a devida comprovação da nota de crédito porque o crédito (que ainda não é um gasto) ficou sujeito a uma condição que em termos documentais não está comprovada.

XIII) A obrigatoriedade que o Tribunal a quo introduziu e interpretou incorretamente como um exigido cumprimento de uma obrigação contratual, que não decorre do RIT (pelo contrário), na verdade, decorre da indevida redução do proveito porquanto não devidamente documentada.

XIV) É o próprio tribunal a quo quem incorretamente faz incidir a obrigatoriedade sobre a condição contratual quando os SIT até se bastavam com a junção de uma nota de encomenda que não titula nenhuma operação fiscalmente tributável. Como é que o tribunal a quo conforma aquele que foi no seu entender o juízo da correção perante a exigência de uma mera de nota de encomenda sem relevo fiscal?

XV) A redução do proveito é essencialmente a antítese daquilo que é a sua obtenção.

XVI) Legalmente, a fundamentação do RIT tem pelo menos duas virtudes que não vislumbramos que possa ser aplicável ao fundamento com que o tribunal a quo se baseou para anular este segmento, por um lado, de introduzir um grau de exigência formal acrescido perante condição a que a nota de crédito estava atipicamente sujeita cuja realidade não pode menosprezar, por outro lado, de não incorrer na incauta incorreção de ontológica e substancialmente equiparar reduções de proveitos a gastos, face aos nefastos efeitos jurídicos que um entendimento desses poderia produzir para o futuro.

XVII) De resto, penalizando com justiça um sujeito passivo que apesar da experiência com que atua no mercado e conhecedor das práticas comerciais e fiscais, voluntariamente (aqui sem aspas, porque efetivamente foi acordado pelas partes) se colocou numa situação de, em termos contabilísticos e fiscais, incorretamente pretender fazer atribuir aquilo que entende ser um desconto alterando aquilo que a priori é a natureza da nota de crédito, ou seja, daquilo que ela própria representa em termos de giro comercial (redução de um proveito) face a uma fatura anteriormente emitida que não se impugna tenha existido

XVIII) Relativamente aos gastos com deslocações ao estrangeiro entende, neste caso, que se são conhecidos os beneficiários imediatos do custo (os participantes), que não foi questionada a relação destes com a ora impugnante (beneficiária mediata e direta do custo contabilizado). Pelo que em termos abstratos é conhecida a motivação das deslocações, “a prospeção de produtos e mercados”, enquanto razão suscetível de justificar uma ligação entre o referido custo e a potencial obtenção de proveitos tributáveis e a afinidade com a atividade económica da impugnante.

XIX) A Fazenda Pública discorda da conclusão a que a sentença recorrida chegou, desde logo porque como o próprio Tribunal a quo reconhece, a Administração Tributária entendeu que pelo facto da impugnante não ter junto qualquer comprovativo de embarque - Bilhete/reserva da companhia de aviação ou agência de viagens que possa comprovar a deslocação efetiva dos colaboradores da empresa” deve ser considerado o custo contabilizado como não devidamente documentado.

XX) O Tribunal a quo entendeu que esse raciocínio se mostra errado porque, com o devido respeito, por um lado, confunde comprovação do custo contabilizado com indispensabilidade do mesmo. Afirmando que, o custo das viagens encontra-se documentado com as faturas das agências de viagens. Se os colaboradores da impugnante não forem na viagem já paga, o custo não deixa de estar devidamente documentado ou comprovado.

XXI) Esse raciocínio, não é, de todo, fiável e contraria o conhecimento público e notório que temos sobre as condições em que as viagens são organizadas, pois que, não obstante a fatura evidenciar um custo, se os colaboradores da Impugnante por algum motivo não viajarem e sabendo-se que só a sua ida vai ao encontro da potencial obtenção de proveitos – várias soluções se apresentam que desmentem o custo evidenciado na fatura.

XXII) É possível, por um lado, o reembolso integral ou parcial da despesa mediante determinadas condições. É possível contrair um seguro de cancelamento de viagem.

XXIII) Inegavelmente, não está em causa apenas a indispensabilidade do gasto, mas a sua própria efetividade. É por isso que a AT insiste na obtenção dos bilhetes de embarque que comprovem a deslocação dos colaboradores da empresa.

XXIV) Qualifica o pedido dos SIT neste particular como desnecessário e irrazoável porque a deslocação poderia ser provada através de despesas com refeições ou transportes no local do destino, comprovativos de participação na feira pelo que exigir “comprovativo de embarque - Bilhete/reserva da companhia de aviação” que é um raciocínio também ele incorreto porque a necessidade ou a razoabilidade do que está a ser pedido não depende da possibilidade do contribuinte poder apresentar outros elementos. O comprovativo de embarque-Bilhete/reserva da companhia de aviação prova a ida do colaborador, e como tal, a efetividade e a suscetível indispensabilidade do gasto. Nesse sentido, o pedido é adequado (não se vislumbra irrazoabilidade no pedido) e só não é necessário mediante apresentação de outros elementos que vão ao encontro desse fim.

XXV) Note-se, que este é um erro que o tribunal imputa ao RIT, embora, logo a seguir, dando o flanco, acabe por reconhecer que caberia à Impugnante a produção dessa prova, e que, não fez. Ou seja, o pedido não configura verdadeiramente um erro mas mesmo que assim fosse seria relevado pelo ónus que incumbe sobre a Impugnante.

XXVI) O maior erro de raciocínio, porventura, vem a seguir quando admitindo que os colaboradores da impugnante, por um qualquer motivo, não foram efetivamente às feiras internacionais entende que o custo contabilizado, ainda assim, deve ser considerado como indispensável.

XXVII) O exemplo que dá para ilustrar os factos aqui em presença não é feliz porque o tribunal a quo confunde aquela que é a promoção da eventual obtenção do proveito com a obtenção do lucro em si relacionando o mero contrair da despesa à sua obtenção sem se indagar e apurar se e o incorrer desse custo teve impacto efetivo não no lucro, mas na potencial obtenção do ganho ou proveito. Não basta que se incorra no custo mesmo que inserido no âmbito da atividade económica. Ele tem de contribuir para a obtenção do proveito ainda que não se obtenha efetivamente. Por isso é que pode ser deduzido.

XXVIII) A única potencialidade (centrada no plano da intenção) que podemos esperar é a potencialidade do ganho e que ainda assim não tem de ocorrer. No que toca à intenção da obtenção do proveito ela tem de estar assente em factos que efetiva e objetivamente lhe permitam contribuir para esse fim.

XXIX) De que forma é que este gasto é sequer suscetível de ser indispensável à obtenção do ganho se não foi aplicado para esse efeito?

XXX) Não se espera que do gasto incorrido, por si só, resulte um ganho. Mas espera-se que o gasto seja aplicado na sua obtenção mesmo que, a final, o lucro não tenha sido alcançado. Diga-se, o que se disser e quiser, uma certeza nós temos: Se comprarmos canetas e não as usarmos, debalde o custo incorrido com elas promove a obtenção do proveito.

XXXI) Se o colaborador não foi na viagem não se pode afirmar que o gasto incorrido com a sua viagem tenha sequer sido suscetível de promover a prospeção de produtos e mercados – e como tal, na eventual, mas, não obrigatória, obtenção do proveito.

XXXII) No que concerne aos elementos que nos permitem concluir que estamos perante uma campanha publicitária há que afirmar que os mesmos resultam do RIT, e, com todo o respeito pelo Tribunal a quo a questão não é de saber se essa motivação se encontra expressa no RIT, a questão é se a sentença recorrida observou e logrou conjugar os elementos que nos conduzem à conclusão que estamos perante ou estava em causa uma campanha publicitária.

XXXIII) Calculamos que não precisam de estar todos reunidos até porque não há um elenco taxativo e cumulativo desses indícios. O que podemos fazer é recolher os mesmos e - no lugar de fazer como o tribunal fez, que foi dar conta da inexistência de elementos detetando apenas o que entende ter sido um juízo conclusivo e, sobre eles fazer um juízo que menospreza a evidência – conjugá-los, introduzindo alguns que aparentemente, apesar de lá enunciados não foram observados pelo julgador produzindo, a final, uma conclusão sobre o mérito da correção.

XXXIV) Estão em causa custos atinentes ao estudo, conceção, maquetização e produção de material publicitário para a promoção das várias áreas de negócio: construção, bricolage, jardim, electricidade, segurança, em feiras da especialidade, ou seja, não estamos perante a mera produção publicitária. O objetivo era fazer uma autêntica campanha publicitária junto das feiras especializadas, feiras do setor (1) – e que não se cingiu à produção de flyers, brindes, canetas (já aqui faladas noutro contexto) etc…(2)

XXXV) Tinha, em bom rigor, um alvo (objetivo) específico – feiras da especialidade – mas promovendo as várias áreas de negócio (3) – indício enunciado pelo próprio tribunal a quo.

XXXVI) Os SIT tomaram em consideração o montante elevado dos custos para este efeito (“pelo seu valor e utilização”). O dispêndio de € 36.360,00 não terá sido gasto em simples publicidade ou propaganda (4) – e que foi, também aqui, um indício exemplificado pelo próprio tribunal a quo.

XXXVII) Finalmente, retira-se do RIT que os custos foram todos eles temporalmente incorridos entre 30-11-2007 e 31-12-2007 (5), ou seja, precisamente no final do exercício quando já nem se espera, ou pouco se espera, que pudesse contribuir para os resultados dos anos em curso.

XXXVIII) Se o objetivo era fazer mera publicidade para o ano em curso não faz sentido que os gastos tenham sido despendidos em novembro (tinha de ser desejavelmente no início do exercício) e teria sido periodicamente incorrida durante o ano no lugar de temporalmente localizada quase num único mês, como foi. (6).

XXXIX) O Tribunal a quo não alcançou do RIT os elementos que caraterizam os custos como pertencendo a uma verdadeira campanha publicitária, mas, efetivamente, eles mostram-se bem elencados, motivo pelo qual também este segmento da correção se deve manter na Ordem Jurídica.

XL) Estão em causa os seguintes erros de julgamento:

- Insuficiência do probatório - Impondo-se que seja suprimido ao probatório os seguintes factos dados por provados:

LL) O sistema informático de gestão de stocks e contabilidade da impugnante previa dois tipos de notas de crédito: i) a “nota de crédito pura”; e ii) a “nota de devolução”

MM) Em casos de exportação, a impugnante emitia uma fatura antes de colocar a mercadoria dentro do contentor

NN) Por vezes, por erro na cubicagem, a mercadoria faturada, para exportação, não cabia no contentor a enviar

OO) Nos casos em que a mercadoria para exportação não cabia no contentor, a impugnante emitia uma nota de devolução para repor em existências (ora inventários) a mercadoria faturada

PP) As mercadorias para exportação que não seguiam no contentor iam no contentor seguinte, com uma nova fatura

QQ) Por vezes, os custos com a devolução eram superiores ao valor das mercadorias a devolver

SS) As ofertas realizadas pela impugnante tinham como objetivo aumentar as vendas.

- Incorreta apreciação dos factos dados por provados, e incorreta subsunção jurídica perante a prova reunida levada ao probatório.

XLI) Mostra-se violado o disposto nos arts. 74º da LGT, 18º; 42º, nº 1, alínea g), e 23º todos do CIRC; 607º, nº 5, do CPC e 396º do CC.

Pelo exposto, deve o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a sentença recorrida na parte alvo de reapreciação por parte deste Venerando Tribunal Superior, retificando-se o decaimento, mantendo-se, não obstante, a parcial procedência da presente Impugnação judicial.

V/Exas, porém, decidindo, não deixarão de fazer habitual justiça.»

A Recorrida, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.

Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, bem como das contra-alegações e ampliação do recurso, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se:

a) a sentença sofre de erro na fixação dos factos, devendo ser suprimidos alguns;

b) a sentença recorrida errou na apreciação dos factos dados por provados, e fez incorreta subsunção jurídica perante a prova reunida levada ao probatório.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

A sentença recorrida fixou a seguinte factualidade:

«A) A sociedade L... - Sociedade de Comercialização de Ferramentas, Lda., ora impugnante, constituída em 1986, tinha como objeto de atividade, a importação, exportação e comércio por grosso e retalho de ferramentas e ferragens, artigos para veículos automóveis, motociclos, máquinas e ferramentas para atividade agrícola, jardinagem, material elétrico, eletrónico, de proteção e segurança pessoal e bricolage - cf. fls. 396 a 444 do suporte físico dos autos.

B) A 08.01.2007, a sociedade F... Comércio Internacional Lda. enviou um fax à impugnante com o seguinte teor:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Cf. fls. 89 dos autos.

C) A 18.01.2007, a impugnante emitiu a nota de crédito n.º NC 001.0000013, em nome da sociedade “B… -CONSTRUÇÃO MÁQUINAS FERRAMENTAS”, com morada em Calçada do…, Angola, com o seguinte teor:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Cf. fls. 88 dos autos.

D) O extrato de conta da impugnante relativamente ao cliente n.º 465, a sociedade B…-CONSTRUÇÃO MÁQUINAS FERRAMENTAS, para o ano de 2007, é o seguinte:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Cf. fls. 90 dos autos.

E) A 25.01.2007 a impugnante emitiu a nota de crédito n.º DV 001.0000003, em nome da sociedade “PLANALTO MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO, Lda.”, com morada em Rua T…, com o seguinte teor:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

- Cf. fls. 70 dos autos.

F) O extrato de conta da impugnante relativamente ao cliente n.º 389, a sociedade P…, LDA., para o ano de 2007, é o seguinte:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

- Cf. fls. 71 dos autos; mais aqui se dando por reproduzido o teor da fatura n.º FT001.0000104, de 22.01.2007, da fatura FT001.0000410, de 01.03.2007, e extratos dos artigos n.ºs 990614 (“Colete de alta visibilidade Amarelo M”), 990611 (“Colete de alta visibilidade Amarelo L”), 970120 (“Bota de Segurança Biqueira Reforçada 40), 970122 (“Bota de Segurança Biqueira Reforçada 42”), de fls. 72 a 87 dos autos.

G) A 31.01.2007 a impugnante emitiu a nota de crédito n.º NC 001.0000022, em nome da sociedade “T… EMPREENDIMENTOS ELETRICOS, Lda.”, com morada em Av…, em Lisboa, com o seguinte teor:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Cf. fls. 91 dos autos.

H) O extrato de conta da impugnante relativamente ao cliente n.º 515, a sociedade “T… EMPREENDIMENTOS ELETRICOS, Lda.”, para o ano de 2007, é o seguinte:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

- Cf. fls. 94 dos autos; aqui se dando por integralmente reproduzido o teor da fatura n.º FT001.0001951, datada de 14.12.2006, a fls. 92 e 93 dos autos.

I) A 09.04.2007, a impugnante emitiu a nota de crédito n.º DV001.0000040, em nome da sociedade “A…, LDA”, com morada em Rua ………….., Angola, no montante de 10.526,47€ - dando-se aqui por integralmente reproduzido o seu conteúdo, cf. fls. 95 a 97 dos autos, mais se dando ainda por reproduzido o teor das faturas n.ºs FT001.0000213, datada de 31.01.2007 e FT001.0000982, datada de 31.05.007; os extratos dos artigos n.ºs 970111 (“Bota segurança pele com proteção aço 39”), 590319 (“maceta cromada profissional 1 Kg”), 010164 (“Alicate eletricista c/isolam 6’”) e 201660 (“Bucha de aço com parafuso M6”); e a “Bill of Lading for Ocean Transport Multimodal Transport” n.º 523275806, de 21.06.2007, Cf. 98 a 111 dos autos.

J) A 09.05.2007, a impugnante emitiu a nota de crédito n.º DV001.0000055, em nome de “H…”, com morada em Horta de S. Pedro, Lote n.º 21, Loja 65, em Portimão, com o seguinte teor:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

- Cf. fls. 103 a 202 [32] dos autos.

K) O extrato de conta da impugnante relativamente ao cliente n.º 360, “H…”, para o ano de 2007, é o seguinte:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Cf. 103 a 202 [36] dos autos, dando-se aqui por integralmente reproduzido os extratos dos artigos 970241 (“Sandália segurança ténis castanho 40”), 570326 (“Porta paletes 2500 Kgs Rodas PU 1150 X 150 MM”) e 880100 (“Luva pele genuína branca 9’”) – cf. fls. 103 a 202 [33 a 35] dos autos.

L) A 11.05.2007, a impugnante emitiu a nota de crédito n.º DV001.0000056, em nome de “Á…”, com morada em Rua …………………., Torres Vedras, no montante de 484,97€, donde se extrai o seguinte teor:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Cf. fls. 103 a 202 [37] dos autos.

M) A 31.07.2007, a impugnante emitiu a nota de crédito n.º DV001.0000097, em nome de “CANSILTRA MOTOCICLOS. Lda.”, com morada em Zona Industrial do Oiã, Lote-B – 37 Apartado 38, em Oiã, no valor de 754,77€, com o seguinte teor:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Cf. fls. 103 a 202 [42] dos autos, aqui se dando por integralmente reproduzido o teor dos extratos dos artigos n.ºs 770400 (“Tomada jardim dupla cabo 2M”) e 770401 (“Tomada jardim 4 vias cabo 2M”) e guias de transporte n.º 14166, 14167 e 14181 da “CANSILTRA MOTOCICLOS. Lda.”, cf. fls. 103 a 202 [43 a 51] dos autos.

N) A 15.08.2007, a Associação Islâmica de Sintra, titular do NIF 507.909.569, emitiu o seguinte recibo à impugnante:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

- Cf. fls. 303 a 388 [70] dos autos, mais se dando aqui por integralmente reproduzido os recibos da mesma entidade (Associação Islâmica de Sintra) à impugnante datados de 16.07.2007(no valor de 150,00€), 15.05.2007 (na quantia de 200,00€), 15.04.2007 (no montante de 150,00€) e 15.06.2007 (na importância de 200,00€), a fls. 303 a 388 [71 a 74] dos autos.

O) A 13.11.2007, a impugnante emitiu a nota de crédito n.º DV001.0000128, em nome da sociedade “P…, LDA”, com morada em Rua ………………….., Angola, no montante de 8.765,70€, donde se extrai o seguinte teor:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

- cf. fls. 103-202 [9-10] dos autos, mais se dando ainda por reproduzido: o teor da fatura n.ºs FT001.0001924, datada de 31.10.2007; os extratos dos artigos n.ºs 210118 (“Pá de bico vermelha c/ cabo madeira”), 430100 (“Fita métrica anti-shock 8MX25 MM”), 920111 (“Fechadura EXT 720 12CM Direita”), 880143 (“Luva Crute + Pano Amarelo CB303”); e o “Documento de Acompanhamento de Exportação” n.º NRM 07PT00008822961191, emitido a 10.12.2007 – 103-202 [11 a 21] dos autos.

P) A 21.11.2007, a impugnante emitiu a nota de crédito n.º DV002.0000149, em nome da sociedade “C…. Lda.”, com morada em Rua das L…., Pêro Pinheiro, no montante de 558,28€, donde se extrai o seguinte teor:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

- Cf. fls. 103 a 202 [22] dos autos, mais se dando ainda por reproduzido: o extrato do artigo n.º 800413 (“Torno mecânico 300MM HOBY”) e guia de devolução n.º 21103, da C… Lda. - Cf. fls. 103 a 202 [23 e 24] dos autos

Q) A 30.11.2007, a impugnante emitiu a nota de crédito n.º NC001.0000180, em nome da sociedade “S…………..”, com morada em M…., Cabo Verde, no montante de 666,74€, donde se extrai o seguinte teor:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Cf. fls. 103 a 202 [25] dos autos.

R) O extrato de conta da impugnante relativamente ao cliente n.º 516, a sociedade “SAT- SOC, ASSISTÊNCIA TÉCNICA E EQUIPAMENTOS”, para o ano de 2007, é o seguinte:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Cf. fls. 103 a 202 [26] dos autos.

S) A 19.12.2007 a impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Sintra – 3 a seguinte comunicação:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Cf. fls. 103 a 202 [58] dos autos.

T) A 21.12.2007, foi elaborado “Relatório de Abate de stocks” com o seguinte teor:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Cf. fls. 103 a 202 [61] dos autos.

U) A 21.12.2007, a impugnante emitiu a nota de crédito n.º DV001.0000146, em nome de “C………….”, com morada em Rua P….., no montante de 3.085,50€, donde se extrai o seguinte teor:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Cf. fls. 103 a 202 [52] dos autos.

V) O extrato de conta da impugnante relativamente ao cliente n.º 592, a sociedade “CM MOTOS-COMERCIO DE MOTOS”, para o ano de 2007, é o seguinte:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Cf. fls. 103 a 202 [54] dos autos, aqui se dando por integralmente reproduzido o teor da fatura n.º FT001.0002037, emitida a 20.11.2007, a fls. 103 a 202 [53] dos autos.

W) A 21.12.2007, a impugnante emitiu a nota de crédito n.º DV001.0000149, em nome de “H…., LDA”, com morada em Zona Industrial do S…., no valor de 1.981,98€, donde se extrai o seguinte teor:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

- Cf. fls. 103 a 202 [55] dos autos, dando-se aqui por reproduzida a nota de devolução n.º 25/2007, datada de 06.12.2007, da sociedade “H…., LDA”.

X) A 31.12.2007, a impugnante emitiu a nota de crédito n.º NC001.0000211, em nome da sociedade “R…..”, com morada em Complexo D……, Angola, no montante de 3.327,47€, donde se extrai o seguinte teor:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

- Cf. fls. 103 a 202 [27] dos autos.

Y) O extrato de conta da impugnante relativamente ao cliente n.º 516, a sociedade “R….”, para o ano de 2007, é o seguinte:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Cf. fls. 103 a 202 [28] dos autos.

Z) A 21.07.2009, a sociedade O…. Lda. emitiu a seguinte declaração dirigida à impugnante:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

- cf. fls. 303 a 388 [45] dos autos.

AA) Pela Ordem de Serviço inspetiva, interna, parcial (IRC e IVA), n.° OI 2009 00 330, a Equipa 11, da Divisão I da Área A de Inspeção, da Direção de Finanças de Lisboa, procedeu a uma ação de inspeção à contabilidade da Impugnante referente ao exercício de 2007 - cf. fls. 396 a 444 do suporte físico dos autos.

BB) Por despacho de 13.08.2009 da Chefe de Divisão da Inspeção Tributária, da Área “A”, Divisão I, da Direção de Finanças de Lisboa, foi comunicado à ora impugnante o Relatório Final de Inspeção Tributária (RIT), elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º OI 2009 00 330, referente ao exercício/período tributário de 2007, donde se extrai o seguinte teor:

“III.1. 2 - Notas de Crédito

III.1. 2.1 - Redução de proveitos

A sociedade L..., SA, registou nas contas 7171 - Devolução de vendas Merc. Nacional; 7173 - Devolução Vendas - Outros Países; 7181 - Desct. Vendas - Mercado Nacional, os montantes descriminados no quadro seguinte:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Notificamos a sociedade para disponibilizar os documentos identificados no quadro antecedente e proceder aos seguintes esclarecimentos:

a) juntar documentos comprovativos: Venda dos bens; Embarque/transporte dos bens de Angola para Portugal (doc. Transporte); Entrada dos bens - devolvidos - em território nacional (doc. Alfandegários) e consecutivamente em armazém (doc. transporte).

Operação registada no mês Janeiro:

Na resposta ao pedido de esclarecimentos o sujeito passivo veio alegar que a nota de crédito NC DV 001.0003 foi emitida e passamos a transcrever ¯para repor em stock o produto facturado pelas facturas 104 e 410. Porém, se confrontarmos a factura n.° 410 com referida nota de crédito, constatamos, que esta foi emitida em data anterior (2007/01/25) à da factura que pretende corrigir (2007/03/01). Mais, não foi junto qualquer documento comprovativo, em como os produtos foram efectivamente devolvidos e deram entrada no armazém deste sujeito passivo.

Como tal, esta redução de proveitos no montante de 23.192,80 euros é indevida, uma vez que não foi devidamente comprovada, não podendo ser aceite nos termos da alínea g) do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC, constituindo ainda infracção ao disposto no artigo 23.° do mesmo Código.

Operação registada no mês Abril:

Na resposta ao pedido de esclarecimentos, o sujeito passivo veio alegar que a nota de crédito DV 001.040 foi emitida para anulação total da factura n.° 213 pelo facto do produto não caber no contentor. Ainda, e de acordo com a resposta, e citando ¯foi feita a factura n.º 982 com o produto que cabia no contentor”.

A factura n.° 213 foi emitida em 2007/01/31, com o valor de € 10.526,47 referente a 5217 artigos. A nota de crédito que anulou esta factura, foi apenas emitida em 2007/04/09, ou seja, mais de dois meses após a data do documento anulado. Quanto ao documento referido como relativo ao produto que cabia no contentor, foi emitido em 2007/05/31.

Além do desfasamento nas datas de emissão dos documentos e na correspondência entre o numero de artigos constante na factura e o referido no documento de transporte que foi enviado (B/L no SAFM 523275806), não conseguimos aferir quais os contentores que foram utilizados, a sua capacidade, nem foi comprovada a devida reposição em stocks dos produtos que não cabiam no contentor.

Como tal, esta redução de proveitos no montante de € 10.526,47 é indevida, uma vez que não foi devidamente comprovada, não podendo ser aceite nos termos da alínea g) do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC, constituindo ainda infracção ao disposto no artigo 23.° do mesmo Código.

Operação registada no mês Novembro:

Juntamente com a resposta ao pedido de esclarecimentos, foi enviado a cópia da nota de crédito n.° DV001.0128, da factura n.° 1924 de 2007/10/31 e do documento de acompanhamento da exportação dos bens para Angola (NRM 07PT0000882961191). Porém, se cruzarmos os artigos devolvidos com os artigos que constam na factura n.° 1924, não conseguimos estabelecer qualquer correspondência.

Como tal, esta redução de proveitos no montante de € 8.765,70 é indevida, uma vez que não foi devidamente comprovada, não podendo ser aceite nos termos da alínea g) do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC, constituindo ainda infracção ao disposto no artigo 23.° do mesmo Código.

Operação registada no mês Dezembro:

O sujeito passivo emitiu em Dezembro de 2007, a nota de crédito n.° 001.0211, ao cliente R... - Sociedade Comercial e Internacional de Representações, com sede Angola. Na descrição do documento consta ¯Crédito das fitas pintura”. Pedido esclarecimentos, veio o sujeito passivo informar que este crédito é referente a material defeituoso, confirmado pelo vendedor quando visitou o cliente em Angola. Não foi junto - conforme solicitado - qualquer documento comprovativo, da expedição dos bens devolvidos para território nacional, ou de outro destino que lhes possa ter sido dado.

Como tal, esta redução de proveitos no montante de € 3.327,47 é indevida, uma vez que não foi devidamente comprovada, não podendo ser aceite nos termos da alínea g) do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC, constituindo ainda infracção ao disposto no artigo 23.° do mesmo Código.

b) Juntar todos os documentos, nomeadamente da operação principal, que possam justificar a emissão da nota crédito e a confirmação do cliente como tomou conhecimento da regularização.

O sujeito passivo emitiu em Janeiro de 2007, a nota de crédito n.º 001.013 ao cliente Bricomat - Construção Máquinas Ferramentas com sede Luanda, Angola. Na descrição do documento consta que este crédito é referente a diferença de multa. Pedido esclarecimentos o sujeito passivo veio alegar que essa nota diz respeito a valores suportados pela empresa referente a uma multa e dias extras na alfândega de Luanda.

Como documento justificativo da emissão da nota crédito, foi remetido apenas um fax enviado por uma sociedade identificada como F... - Comercio Internacional, Lda., sem qualquer referência ou junção de documento comprovativo do valor pago ou exigido pela Alfândega de Luanda. Também não foi junto qualquer documento relativo à venda dos produtos, da expedição dos bens para aquele País ou do pagamento pelo cliente desta transacção comercial.

Como tal, esta redução de proveitos no montante de 8.000 euros é indevida, uma vez que não foi devidamente comprovada, não podendo ser aceite nos termos da alínea g) do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC, constituindo ainda infracção ao disposto no artigo 23.° do mesmo Código.

c) Juntar os seguintes documentos: Venda efectuada; Documento, emitido pelo cliente, onde seja feita prova da regularização efectiva do imposto a favor do estado e a redução da conta de custos/compras.

O sujeito passivo emitiu a nota de crédito n.º 001.022 ao cliente T…, Lda. Na descrição do documento consta que este crédito é referente a um ¯desconto especial” como foi acordo entre os Srs. Salim e Ali e citando ¯ ... só entra em vigor desde que seja feita nova encomenda valida até 31/03/07".

Pedido esclarecimentos o sujeito passivo veio juntar a nota de crédito carimbada pelo cliente. Porém, de acordo com este documento o ¯desconto especial” estava dependente de nova encomenda até ao dia 31 de Março de 2007. Não foi junto qualquer nota de encomenda ou factura de venda para este cliente no período referido anteriormente.

Como tal, esta redução de proveitos no montante de 2.109,16 euros é indevida, uma vez que não foi devidamente comprovada, não podendo ser aceite nos termos da alínea g) do n.°1 do artigo 42.° do CIRC, constituindo ainda infracção ao disposto no artigo 23.º do mesmo Código.

d) Indicar o motivo de aceitação da devolução desta mercadoria passados sete anos após a venda

O sujeito Passivo emitiu em Novembro de 2007, a nota de crédito DV 002.0149, à sociedade Crismafer Conde Ferramentas, Lda. Como documento de suporte está arquivada uma nota de devolução, emitida pelo referido cliente, onde é feito referência à factura n.° 201136 de 2000/10/19. Notificamos o sujeito passivo para esclarecer o motivo de aceitação desta mercadoria passado sete anos da venda. O mesmo nada referiu nem juntou qualquer elemento probatório.

Como tal, esta redução de proveitos no montante de € 461,89 é indevida, uma vez que não foi devidamente comprovada, não podendo ser aceite nos termos da alínea g) do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC, constituindo ainda infracção ao disposto no artigo 23.° do mesmo Código.

e) Juntar as facturas de venda; documentos alfandegários (DUA) e comprovativos das despesas suportadas pelo cliente cabo-verdiano.

O sujeito passivo emitiu em Dezembro de 2007, a nota de crédito NC 001.180 ao cliente SAT - Sociedade Assistência e Equipamentos com sede São Vicente, Cabo Verde. Na descrição do documento consta que este crédito é referente a despesas efectuadas nos embarques para Cabo Verde.

Pedido esclarecimentos o sujeito passivo não juntou qualquer documento comprovativo dos embarques efectuados, das despesas pagas pelo cliente, dos bens vendidos e da sua expedição para aquele território.

Como tal, esta redução de proveitos no montante de € 666,74 é indevida, já que não foi devidamente comprovada, não podendo ser aceite nos termos da alínea g) do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC, constituindo ainda infracção ao disposto no artigo 23.° do mesmo Código. (…)

Regularizações efectuadas no período 2007/05

Na resposta ao pedido de esclarecimentos o sujeito passivo remeteu um fax do corrente mês (Maio/2009) da nota crédito DV 001.055, carimbada e assinada pelo cliente H

Todavia, não foi enviado - tal como foi solicitado - qualquer documento/extracto que comprove a redução efectiva da conta de custos ou de compras e ainda a regularização a favor do estado, do IVA deduzido anteriormente por este cliente.

Quanto à nota de crédito n.° DV 001.056, não foi enviado qualquer documento/extracto que comprove a redução efectiva da conta de custos ou de compras e ainda a regularização a favor do estado, do IVA deduzido anteriormente por este cliente.

Como tal, foi infringido quanto à redução dos proveitos, o disposto no artigo 23.° e na alínea g) do n.° 1 do artigo 42.°, ambos do CIRC e o n.° 5 do artigo 78.° do Cl VA, quanto à regularização do IVA a favor do sujeito passivo. Importa assim corrigir o lucro tributável para efeitos do IRC em € 4.502,72 e o IVA em € 945,57.

Regularizações efectuadas no período 2007/07

Não foi enviado - tal como foi solicitado - qualquer documento/extracto que comprove a redução efectiva da conta de custos ou de compras e ainda a regularização a favor do estado relativamente à nota de crédito n.° DV001.097, emitida para o cliente Cansiltra Motociclos, Lda em 2007-07-31.

Como tal, foi infringido quanto à redução dos proveitos, o disposto no artigo 23.° e na alínea g) do n.° 1 do artigo 42.°, ambos do CIRC e o n.° 5 do artigo 78.° do CIVA, quanto à regularização do IVA a favor do sujeito passivo. Importa assim corrigir o lucro tributável para efeitos do IRC em € 623,78 e o IVA em € 130,99.

Regularizações efectuadas no período 2007/12

Na resposta ao pedido de esclarecimentos o sujeito passivo remeteu um fax - do corrente mês (Maio,2009) - da nota crédito (DV 001.149) carimbada e assinada pelo cliente H... - Comércio de Ferramentas, Lda.

Todavia, não foi enviado - tal como foi solicitado - qualquer documento/extracto que comprove a redução efectiva da conta de custos ou de compras e ainda a regularização a favor do estado, do IVA deduzido anteriormente por este cliente.

Quanto à nota de crédito n.° DV 001.146, não foi enviado qualquer documento/extracto que comprove a redução efectiva da conta de custos ou de compras e ainda a regularização a favor do estado, do IVA deduzido anteriormente por este cliente.

Como tal, foi infringido quanto à redução dos proveitos, o disposto no artigo 23.° e na alínea g) do n.° 1 do artigo 42.°, ambos do CIRC e o n.° 5 do artigo 78.° do CIVA, quanto à regularização do IVA a favor do sujeito passivo. Importa assim corrigir o lucro tributável para efeitos do IRC em € 4.188,00 e o IVA em € 879,48.

(…)

III.2. 1 Regularização de Existências

A sociedade L..., SA procedeu no corrente exercício ao abate de existências no valor de € 25.422, 83.

A regularização contabilística deste abate foi efectuada através da conta regularização de existências (3821) por contrapartida da conta de custos e perdas extraordinários (6932).

A sociedade comunicou a sua intenção de proceder à destruição dos referidos bens no dia 21/12/2007, através de carta entregue no Serviço de Finanças de Sintra-3 no dia 19 desse mesmo mês.

Esta comunicação deu origem a um procedimento interno de Inspecção com vista a analisar se estavam reunidas as condições para que esse montante fosse aceite como custo nos termos do artigo 23.° do CIRC e ainda ilidir a presunção de transmissão dos bens prevista no artigo 86.° do CIVA.

No âmbito desse procedimento e no decurso da presente acção externa notificamos o sujeito passivo para indicar o destino dado à sucata e remeter cópia das guias relativas ao acompanhamento dos resíduos.

Na resposta foi indicado, e citando "... quanto à destruição dada aos produtos (em estado de sucata) … as mesmas nada valiam e teríamos que pagar um valor significativo, pela destruição, optamos por entregar gratuitamente a um sucateiro, que levou os produtos, não cobrando qualquer custo de transporte, o que desconhecemos o destino que lhe foi dado.”

Na realidade e de acordo com o referido pela sociedade - transcrito no parágrafo anterior – não se procedeu ao abate/ destruição efectiva das referidas existências. A sociedade limitou-se a transmitir, de uma forma gratuita, os bens para um sucateiro.

Não foi assim feito prova do abate ou destruição efectiva dos bens em causa, e como tal a contabilização destes custos no montante de € 25.442, 83 constitui uma infracção ao disposto no artigo 23.° do CIRC.

O sujeito passivo procedeu ainda à liquidação do IVA e correspondente contabilização, por contrapartida da conta 69 - Custo e perdas extraordinários5. Tendo em conta que não se procedeu ao abate ou destruição efectiva dos bens em causa, a contabilização destes custos no montante de € 5.343,00 constitui uma infracção ao disposto no artigo 23.° do CIRC. (…)

III.3. 1 - Fornecimentos e Serviços Externos

III.3. 1.1 - Artigos para Oferta

Conforme consta no quadro 06, o sujeito passivo registou na conta 622189 - Artigos para oferta, no valor de € 18.601, 22. Nos respectivos documentos de suporte não foi identificado, a quem ou a que entidades e a que titulo os mesmos foram oferecidos.

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Pedido esclarecimentos, a sociedade veio alegar e passamos a citar ¯foram efectuados a clientes e outras entidades com relações comerciais com a empresa‖. No mapa que foi anexo à resposta ao pedido de esclarecimentos, não foi devidamente identificado e individualizado os beneficiários efectivos e razão das referidas ofertas.

Como tal, não ficou devidamente comprovada a indispensabilidade de tais custos e o registo dos mesmos, constitui um infracção ao disposto no artigo 23.° do CIRC. Importa assim corrigir o lucro tributável em €18.601,22.

III.3. 1.2 - Despesas de Representação

O sujeito passivo registou na conta 622219 - Despesas de Representação - IVA Não Dedutível €13.650, 02.

De acordo com n.º 7 do artigo 81° do CIRC consideram-se despesas de representação os encargos suportados com recepções, refeições oferecidas no País ou no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou ainda a quaisquer pessoas ou entidades.

Analisados os respectivos documentos de suporte não foi identificado, a quem ou a que entidades e a que titulo os mesmos foram oferecidos. Pedido esclarecimentos, o sujeito passivo não indicou qualquer pessoa, entidade ou o motivo para tais despesas.

Como tal, não ficou devidamente comprovada a indispensabilidade de tais custos e o registo dos mesmos, constitui um infracção ao disposto no artigo 23.° do CIRC. Importa assim corrigir o lucro tributável em € 13.650,02.

O sujeito passivo procedeu nos termos do n.° 3 do artigo 81.° do CIRC à tributação autónoma destas despesas no montante de € 682,50. Assim, propõe-se a correcção deste montante a favor do sujeito passivo.

III.3. 1. 3 - Refeições e Hotéis

Pela análise dos documentos de suporte à conta 6222791 - Refeições e Hotéis, verificamos que se encontram registados, os custos relativos a refeições e hotéis descriminados nos quadros seguintes:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Nos documentos de suporte acima identificados, além de apresentarem individualmente valores elevados, constam facturados mais que uma refeição em todos eles.

Solicitamos esclarecimentos para que fosse indicado a quem ou a que entidades e a que titulo estas refeições foram oferecidas.

Na resposta foi referido que são refeições da Administração. Porém, não foi aludido nenhum motivo que comprove verdadeiramente a indispensabilidade de tais custos para obtenção dos proveitos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora dos rendimentos. Deste modo, o registo dos mesmos, constitui uma infracção ao disposto no artigo 23.° do CIRC.

Mais, de acordo com as folhas de remuneração e com os registos na conta 64253 – Subsídios de Refeição, constamos que o Sr. Munir, vogal do Conselho do Administração, auferiu subsídio de refeição diário, no montante de € 5, 75, por cada dia útil de trabalho que realizou.

Importa assim corrigir o lucro tributável em € 955,50.

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

De acordo com a resposta ao pedido de esclarecimentos estas refeições foram oferecidas ao gerente do Banco BPN, ao Dr. J... também do mesmo Banco e a vários clientes de Angola.

Conforme refere o n.° 7 do artigo 81.° do CIRC consideram-se despesas de representação os encargos suportados com recepções, refeições oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou ainda a quaisquer pessoas ou entidades.

Desta forma, importa sujeitar estas despesas à taxa de tributação autónoma prevista no n.° 3 do artigo 81.° do CIRC.

Da verificação aos documentos de suporte abaixo mencionados detectamos que não foi indicado o (s) funcionário(s) e o motivo da deslocação.

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Solicitado esclarecimentos, veio a sociedade indicar que este custo diz respeito a uma viagem do Sr. Munir ao Algarve - visita a cliente diversos.

De acordo com a cópia dos e-mails trocados com a Agência de Viagens Abreu, este custo diz respeito a uma reserva de dois duplos com um berço, no período de 06 a 08/ Abril (sexta-feira a domingo) de 2007. Mais, citando o e-mail de 30 de Março de 2007 “... têm piscina interior”.

Além de não ter sido junto qualquer documento que comprove efetivamente as visitas aos clientes rio referido fim-de-semana, o documento refere-se a dois quartos duplos, quando apenas foi indicado a deslocação de um trabalhador.

Como tal, não ficou devidamente comprovada a indispensabilidade de tais custos e o registo dos mesmos, constitui um infracção ao disposto no artigo 23.° do CIRC. Importa assim corrigir o lucro tributável em € 840,00.

De acordo com a descrição constante nos documentos de suporte identificados no Quadro 10, estes referem-se a despesas de charcutaria e outros bens alimentares. Solicitamos à sociedade a indicação do destino dado a estes bens.

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Na resposta não foi indicado qualquer destino para os mesmos. Tendo em conta que estes custos não estão directamente relacionados com a actividade e não foi feito prova da sua indispensabilidade para manutenção da fonte produtora dos rendimentos ou obtenção de proveitos sujeitos a imposto, o registo dos mesmos, constitui uma infracção ao disposto no artigo 23.° do CIRC. Importa assim corrigir o lucro tributável em € 77,00.

Ao analisarmos os documentos de suporte mencionados no quadro seguinte, constatamos, que os documentos arquivados não foram emitidos sob a forma legal.

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Solicitamos o envio de cópia dos respectivos documentos de suporte passados sob a forma legal (factura ou documento equivalente).

Na resposta ao pedido de esclarecimentos, não foi enviado qualquer factura ou documento equivalente passado sob a forma legal. Como tal, o registo destes custos é indevido uma vez que não estão devidamente documentados, não podendo ser aceites nos termos da alínea g) do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC. Importa assim corrigir o lucro tributável em € 117,08.

Como documento de suporte ao registo abaixo descriminado está arquivado uma factura, não numerada, sem indicar o emitente, que de acordo com a designação diz respeito a 10 (dez) refeições. Este documento foi emitido por um prestador angolano (valor em Kwanzas).

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Solicitamos para que fosse indicado a quem ou a que entidades e a que titulo estas refeições foram oferecidas.

Na resposta ao pedido de esclarecimentos não foi indicado qualquer pessoa ou entidade ou o motivo para tais despesas. Assim, o registo destes custos é indevido uma vez que não estão devidamente documentados e não foram efectivamente comprovados, não podendo ser aceites nos termos da alínea g) do n° 1 do artigo 42.° do CIRC, constituindo ainda infracção ao disposto no artigo 23.° do mesmo Código. Importa assim corrigir o lucro tributável em € 874,72.

III.3. 1. 4 - Deslocações Diversas

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Pela análise dos documentos de suporte acima mencionados constatamos que estes custos dizem respeito a despesas com alimentação em deslocação a Angola. Em cada um dos documentos constam facturadas várias refeições. Solicitamos esclarecimentos, para que fosse indicado a quem ou a que entidades e a que titulo estas refeições foram oferecidas.

O sujeito passivo não indicou qualquer pessoa, entidade ou motivo para tais despesas. No mapa que foi anexo à resposta ao pedido de esclarecimentos, não foi identificado ou individualizado os beneficiários efectivos e razão das referidas ofertas.

Mais, de acordo com as folhas de remuneração e os registos na conta 64253 - Subsídios de Refeição, verificamos que foi atribuído diariamente ao Sr. R… - Chefe de Vendas que se deslocou a Angola - subsídio de refeição no montante de € 5, 75 por cada dia útil de trabalho.

Como tal, não ficou devidamente comprovada a indispensabilidade de tais custos e o registo dos mesmos, constitui um infracção ao disposto no artigo 23.° do CIRC. Importa assim corrigir o lucro tributável em € 847,55.

O sujeito passivo registou ainda na conta 6222732 - Deslocações diversas, custos relacionados com uma viagem ao Funchal realizada pelo Sr. M…, conforme consta na descrição da factura n.° 219440 da STAR.

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Pedimos esclarecimentos, para que fossem indicados os motivos desta viagem e juntos os comprovativos que possam atestar que tais custos estão relacionados directamente com actividade da L..., SA.

Na resposta foi indicado que estes custos dizem respeito e citamos ¯ visita a clientes de Cabo Verde, por ex. T… pelo trabalhador A….

Não foi desta forma indicado o motivo da viagem do trabalhador, o Sr. M…, ao Funchal, nem ficou devidamente comprovado que tais custos estão relacionados directamente com a actividade da L..., SA.

Como tal, não ficou devidamente comprovada a indispensabilidade de tais custos e o registo dos mesmos, constitui um infracção ao disposto no artigo 23.° do CIRC. Importa assim corrigir o lucro tributável em € 474,63.

A sociedade registou nesta conta, o montante abaixo descriminado, pago através de Cartão de crédito da empresa.

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Solicitamos cópia do documento de suporte sob forma legal (factura ou documento equivalente).

Na resposta ao pedido de esclarecimentos, não foi enviado qualquer factura ou documento equivalente passado sob a forma legal. Como tal, o registo destes encargos é indevido uma vez que não estão devidamente documentados, não podendo ser aceites para efeitos fiscais nos termos da alínea g) do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC. Importa assim corrigir o lucro tributável em € 533,70.

III.3. 1.5 - Deslocações ao Estrangeiro

Na análise dos documentos de suporte aos registos efectuados na conta 6222792 - Deslocações ao Estrangeiro, detectamos que se encontram arquivadas as facturas abaixo identificadas, sem indicação de quem foram os participantes e as funções desempenhadas na empresa. Não se encontram arquivados quaisquer bilhetes/ reservas da companhia de aviação ou da agência de viagens, que comprovem a deslocação de colaboradores da empresa.

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Solicitamos esclarecimentos para que fosse indicado o motivo da viagem, quem foram os beneficiários/participantes e junto os respectivos comprovativos. A sociedade indicou que o motivo das deslocações foi a prospecção de produtos e mercados. Relacionou os participantes, mas não juntou qualquer comprovativo de embarque - Bilhete/reserva da companhia de aviação ou agência de viagens - que possa comprovar a deslocação efectiva dos colaboradores da empresa.

Relativamente a factura n.° 218229 emitida pela Star Viagens, SA no montante de € 615,96, foi igualmente solicitado, a indicação do motivo da viagem e quem foram os participantes/beneficiários efectivos. Nesta factura constam como passageiros os Sr. (s) J…, D…e J…, que não fazem parte do quadro de pessoal da L..., SA.

Na resposta ao pedido de esclarecimentos, nada foi explanado, quanto ao motivo desta viagem, nem foi indicada a razão desta oferta às pessoas identificadas no parágrafo anterior.

Como tal, o registo destes custos é indevido uma vez que os mesmos, não estão devidamente documentados, não podendo ser aceites para efeitos fiscais, nos termos da alínea g) do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC. Importa assim corrigir o lucro tributável em € 30.104,47.

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Foi ainda registado nesta conta € 153,93, que têm como documento suporte, o extracto do cartão de crédito e três bilhetes de avião.

Solicitamos no pedido de esclarecimentos, cópia do documento de suporte emitido sob forma legal (factura ou documento equivalente). Na resposta e citamos "... a viagem foi efectuada por Low Cost, não havendo outro documento que não seja o bilhete".

Como tal, o registo deste custo é indevido uma vez que não está devidamente documentado, não podendo ser aceite nos termos da alínea g) do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC. Importa assim corrigir o lucro tributável em € 153,93.

Detectamos ainda que foi registado em duplicado as factura n.° (s) 218232 e a 218261, emitidas pela Star Viagens, SA, ambas relativas a uma viagem de Lisboa - Toulouse no montante de € 708,20. Importa assim corrigir o lucro tributável no montante de € 708,20.

III.3. 1.6 - Trabalhos Especializados

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Os custos constantes nos documentos de suporte acima identificados, dizem respeito ao estudo, concepção, maquetização e produção de material publicitário suportado no decorrer do mês de Novembro de 2007, que pelo seu valor e utilização - promoção das várias áreas de negócio: construção, bricolage, jardim, electricidade, segurança, em feiras da especialidade - se consideram verdadeiras campanhas publicitárias. Todo este material de promoção publicitária, vai contribuir para os resultados do presente ano mas essencialmente incrementar os proveitos da sociedade nos exercícios seguintes.

Tendo em conta os princípios contabilísticos do balanceamento custos/proveitos e da especialização dos exercícios, conjugados com o disposto no artigo 18.° do CIRC e ainda que estamos em presença de encargos de projecção plurianual, que de acordo com a redacção n. 4 do artigo 17.° do Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12 de Janeiro, devem ser considerados como custos, em partes iguais, em pelo menos 3 (três) exercícios económicos.

Importa assim corrigir o lucro tributável em € 24.420,00, que corresponde ao valor que poderá ser deduzido, em partes iguais, ao lucro tributável dos dois exercícios seguintes.

Na análise dos restantes documentos de suporte, detectamos que foi ainda registado € 8.500,00 respeitantes a custos diferidos de 2005 para 2007. Pedido esclarecimentos, foi dito que tais custos são relativos há reorganização do grupo e criação da sociedade L... SGPS, SA.

A reorganização do grupo foi motivada pela constituição em 2005-07-05 de uma nova sociedade, a L... SGPS, SA, NIPC 5…. pessoa colectiva com capacidade jurídico-económica autónoma, que passou a deter o controlo da sociedade L... - Sociedade de Comercialização de Ferramentas, SA.

O artigo 4.° do Decreto-Lei n.° 495/88, de 30/12/1998 - que regulamenta a criação e funcionamento das Sociedades Gestoras de Participações Sociais (SGPS) - refere que é permitido às sociedades gestoras, a prestação de serviços técnicos de administração e gestão, a todas ou algumas das sociedades que detenham participações ou celebrado contrato de subordinação.

A L... SGPS, SA debitou mensalmente à sociedade L... - Sociedade Comercialização de Ferramentas, SA, serviços de técnicos de gestão e administração, os quais foram registados nesta conta de trabalhos especializados.

Pelos factos referidos anteriormente, a sociedade L..., SA, registou custos com reorganização do grupo e criação de uma nova sociedade, que constituem encargos específicos da sociedade que foi constituída em 2005, a L... SGPS, SA.

Tendo em conta que a L..., SA não procedeu ao débito destes montantes à sua participante, tais custos não podem ser aceites, uma vez que não são indispensáveis à obtenção de proveitos sujeitos a imposto ou a manutenção da fonte produtora nos termos do artigo 23.° do CIRC e constituem encargos que incidem sobre terceiros, que de acordo com a alínea c) do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC, não são aceites para efeitos fiscais. Importa assim corrigir o lucro tributável em € 8.500 euros.

III.3. 1.7 - Outros Fornecimentos e Serviços Externos - Isento

A sociedade registou na conta 6222982 - Outros Fornecimentos e Serviços Externos - Isento, o montante abaixo descriminado, pago através de cartão de crédito da empresa.

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Solicitamos a cópia do documento de suporte passado sob forma legal (factura ou documento equivalente).

Na resposta ao pedido de esclarecimentos, não foi enviado qualquer factura ou documento equivalente passado sob a forma legal. Como tal, o registo destes encargos é indevido uma vez que não estão devidamente documentados, não podendo ser aceites para efeitos fiscais nos termos da alínea g) do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC. Importa assim corrigir o lucro tributável em € 101,50.

III.3. 1.8 - Outros Fornecimentos e Serviços Externos - IVA Não Dedutível

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Na análise aos registos efectuados na conta 622989 - Outros Fornecimentos e Serviços Externos - IVA Não Dedutível, detectamos que foi contabilizado € 295,19, para os quais não se encontra arquivado qualquer documento de suporte.

No pedido de esclarecimentos solicitamos cópia do respectivo documento de suporte. Na resposta não foi junto qualquer documento justificativo de tal registo.

Não existindo documento de suporte, este custo não é dedutível para efeitos fiscais, nos termos da alínea g) do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC e consequentemente está sujeito à taxa (50%) de tributação autónoma prevista n.°1 do artigo 81.° do CIRC, uma vez que se trata de um encargo não documentado.

Importa assim corrigir o lucro tributável em € 295,19 e ainda o valor declarado como tributação autónoma em € 147,60.

Foi ainda contabilizado nesta conta € 1.190,80 relativos à quota de condomínio do 3.º trimestre de 2007 do Armazém I, no Cacém. Porém, o documento de suporte - Factura n.° 7112/0372 - está emitido em nome do administrador, A… e não em nome da sociedade L... - Sociedade de Comercialização de Ferramentas, SA, NIPC 5….

Como tal, não são aceites para efeitos fiscais, nos termos da alínea c) do n.° 1 do artigo 42º do CIRC, os encargos que incidam sobre terceiros que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar. Importa assim corrigir o lucro tributável em € 1.190,80.

III.3. 1.9 - Transportes de Mercadorias -- Tx normal

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Em todos os documentos de suporte acima identificados está mencionado o número de identificação de pessoa colectiva (NIPC) 5… que pertence à O…. FERRAGENS LDA e não à sociedade L... - Sociedade de Comercialização de Ferramentas, SA. Como tal, estes encargos contabilizados como custos, não estão devidamente documentados, que de acordo com a alínea g) do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC não são dedutíveis para efeitos fiscais.

De acordo com a alínea a) do n.° 2 do artigo 19.° do CIVA, só confere direito a dedução, o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal. Nos termos do n.° 6 do artigo 19.° do CIVA, consideram-se passados em forma legal, as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 36.° do mesmo Código.

O n.° 5 do artigo 36.° do CIVA enumera os elementos que as facturas ou documentos equivalentes devem conter. A alínea a) refere que além dos nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente deverá conter os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto.

Porém, as facturas mencionadas no quadro 20 contêm um número de identificação fiscal - identificado como adquirente - que corresponde a outro sujeito passivo que não a sociedade L... - Sociedade de Comercialização de Ferramentas, SA. Como tal, o exercício do direito à dedução do imposto mencionado em tais documentos está vedado em virtude dos mesmos não estarem passados em forma legal.

Importa assim corrigir o lucro tributável em € 45.775,45 e o IVA dedutível em € 9.612,83. (…)

III.3. 2 - Custos Financeiros

III.3. 2.1 - Juros de empréstimos obtidos e outros custos e perdas financeiros (Serv. Bancários)

Pela análise dos documentos de suporte às contas 6811 — juros de empréstimos bancários e 6881 - Outros Custos Financeiros Serviços bancários - Isento, constatamos que se encontram registados custos financeiros avultados, num total de € 274.551,19. Tais encargos são relativos à utilização do plafond de três contas correntes caucionadas (n°s: 159446240009; 159446240011; 159446240012), um empréstimo (conta n.°l59446270001) e um descoberto bancário (contas n.° 159446242001; 159446240005; 159446240006 e 159446240007), todos contraídos junto do Banco BPN.

A L... - Sociedade Comercialização de Ferramentas, SA, concedeu no corrente exercício, empréstimos elevados, num total de € 631.611,89 à sociedade participante, a - L... SGPS, SA, tal como consta nos documentos de suporte e extractos c/c das contas 25512/26870 - L... SGPS, SA.

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Verifica-se pois que o grau de endividamento da L... - Sociedade Comercialização de Ferramentas, SA, envolve capital que esta canalizou para sociedade L... SGPS, SA, independentemente desta sociedade dominante, não dispor nem de capital nem de capacidade de endividamento.

Nesta óptica, a assunção destes custos, sem uma contrapartida, infere numa diminuição dos resultados da L... - Sociedade Comercialização de Ferramentas, SA, ficando assim a sua estrutura de custos incrementada de encargos que não contribuíram para a obtenção de proveitos, e que saem, obviamente, fora do âmbito do art.° 23° do CIRC.

Com vista ao apuramento da proporção dos encargos financeiros e do imposto do selo, a imputar proporcionalmente à sociedade L... SGPS, SA., num total de € 35.879,52, foram elaborados os seguintes quadros, tendo por base os movimentos ocorridos nas sub contas da classe 2 abaixo evidenciadas.

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

(…)

III.4. 1 - Custos e Perdas Extraordinários

III.4. 1.1 - Donativos Aceites Fiscalmente

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

De acordo com a alínea a) do n.°1 do artigo 56.°-H do EBF, o documento comprovativo dos donativos efectuados, deverá indicar o seu enquadramento no âmbito do Estatuto do Mecenato, e bem assim, indicar se o donativo é concedido sem contrapartidas de acordo com artigo 56.º-C do mesmo Estatuto.

Ainda, e de acordo com a n.° 2 do art. 56.°-H do Estatuto, o documento comprovativo deverá conter, além da qualidade jurídica da entidade beneficiária, o normativo legal onde se enquadra, bem como, a identificação do despacho necessário ao seu reconhecimento.

Pela análise dos documentos de suporte acima identificados os mesmos não observam os requisitos previstos no artigo 56.°-H do EBF. Não estando estes encargos devidamente documentados, os mesmos, não são aceites nos termos da alínea g) do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC. Importa assim corrigir o lucro tributável em € 920,00. (…)

III.5- Área de Imobilizações Técnicas

III.5. 1 - Amortizações do exercício

Pela análise os registos contabilísticos referentes à conta 6622 - Amortizações de Exercícios - Edif. Outras Const. e de acordo como o Mapa (32.1) das Reintegrações e Amortizações, verificamos que a sociedade, relativamente ao edifício comercial (artigo 846- fracção I) que adquiriu em 27 de Novembro de 2000, contabilizou como reintegrações do exercício € 20.593, 65.

Na determinação deste valor, a sociedade, nos termos do n.° 1 do artigo 11.° do Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro, excluiu para efeitos do cálculo do valor das reintegrações, durante o período de vida útil do edifício comercial (50 anos) o valor do terreno.

De acordo com o n.° 2 do artigo 11.º do referido Decreto Regulamentar, deverão ser evidenciados separadamente na contabilidade o valor do terreno e o valor da construção. A sociedade evidenciou o valor do terreno, que considerou 25 % do valor da escritura do edifício comercial, no montante de € 171.277,11.

O n.° 3 do artigo 11.° do citado Decreto Regulamentar, refere que os imóveis adquiridos sem indicação expressa do valor do terreno, o valor atribuir a este, para evidenciação na contabilidade é fixado em 25 % do valor global.

No ano 2000, para além da aquisição do referido edifício, feita em Novembro, o mesmo imóvel esteve sujeito a obras de construção civil de valor avultado - efectuadas essencialmente pela sociedade Pavimur, SA, uma empresa com relações especiais com a sociedade alienante, a Moutaba, SA - conforme demonstramos no quadro seguinte.

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Como tal, para determinarmos o valor do terreno, nos termos do n.° 3 do artigo 11.° do Decreto Regulamentar 2/90, devemos entrar em conta, com o valor global do edifício, isto é, valor de aquisição, custos associados à compra e demais obras de construção, não amovíveis, nele efectuado nesse mesmo ano, num total de € 1.200.699,95.

Desta forma, apuramos que o valor de construção, sujeito a deperecimento, corresponde a € 900.524,96 e por sua vez a um valor de reintegração aceite para efeitos fiscais de € 18.010,50.

A sociedade infringiu assim o disposto no n.° 1 do artigo 30.° do CIRC e no artigo 11. do Decreto Regulamentar 2/90. Importa corrigir o lucro tributável em € 2.583,15. (…)

IX.1- EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO

O sujeito passivo discorda de algumas das correcções propostas, que passamos a indicar:

- Artigos para Oferta;

-Transporte de Mercadorias;

- Amortizações do Exercício.

Alegando, entre outros, os seguintes fundamentos que passamos a transcrever

IX.1. 1 - Artigos para Oferta

O sujeito passivo vem reiterar que tais ofertas e citamos ¯foram ofertadas a clientes e outra entidades com relações comerciais com a empresa".

Porém, não identifica nem individualiza os beneficiários efectivos e as razões ou motivos concretos para tais ofertas.

Refere ainda e citamos ¯tratam-se de brindes de pequeno valor individual, por vezes adquiridos em grandes quantidades (canetas, relógios, etc.) e que não raras vezes levam inserto o logótipo e a referencia da empresa." alega igualmente ¯trata-se até, difícil pela imensa difusão das mesmas, elaborar uma lista de beneficiários de tais ofertas..., não deixam de ser, até pelo seu carácter de propaganda, indispensáveis ao reditos da empresa.”

Todavia, se analisarmos os documentos de suporte aos registos na conta 622289 - Artigos para oferta, que constam mencionados no quadro 06 do ponto 111.3.1.1 deste Relatório e totalizam € 18.601,22, verificamos que nenhum deles se refere a brindes de pequeno valor individual (canetas, relógios), mas sim e a título exemplificativo, a viagens, estadias em hotéis, vales de oferta de montantes expressivos, consolas de vídeo, cheques brinde, computador portáteis.

Atendendo as características dos bens ofertados, não seria difícil individualizar os beneficiários efectivos destes bens e as razões ou motivos associados a tais ofertas.

Vem ainda alegar e citamos ¯..., a oferta de vários portáteis da marca HP (6) e Acer (7) ... se indica como beneficiários de tais ofertas residentes em Angola, país onde a sociedade se pretende e está a implantar.”

A sociedade refere que se tratam de beneficiários em Angola, mas não os individualiza ou identifica de uma forma efectiva, nem indica os motivos ou razões concretas que a conduziram a ofertar tais bens.

Não ficou assim verificada a indispensabilidade de tais custos para obtenção de proveitos futuros ou para manutenção da fonte produtora dos rendimentos, conforme dispõe o artigo 23.° do CIRC.

IX.1. 2 - Transportes de Mercadorias

O sujeito passivo vem alegar e citamos ¯tais correcções são propostas pelos Serviços pelo facto do fornecedor dos serviços de transporte de mercadorias .... haver mencionado em diversas facturas, cujo total atinge montantes de custo e IVA dedutível ...um número de pessoa colectiva de adquirente diferente do da L... e que, ao caso pertence à firma Oditubos Ferragens, Lda.

Mais diz ¯A L... não concorda com esta proposta, apoiada num lapso a que porventura será alheia ..." citando ainda ¯tal lapso consistiu na inserção em tais facturas do NIPC 502 456 086 não pertencente à L......”

Para comprovar juntou um fax da firma Oditudos, Lda onde é referido que esta entidade não teve relações comerciais com fornecedor R..., SA e ainda um CD enviado por este fornecedor, onde constam evidenciadas guias de remessa/ transporte, que indicam como entidade expedidora a sociedade L..., SA e o local do inicio do transporte o armazém desta sociedade.

Como refere o sujeito passivo as facturas arquivadas como documentos de suporte aos registos na conta 6222512 - Transporte Mercadorias - Tx. Normal e 243232 - IVA Ded. S/OBS - TX. Normal, emitidas pela empresa R…. , SA, NIPC: 5…., têm mencionado um Numero de Identificação de Pessoa Colectiva (NIPC) que não pertence à sociedade L..., SA.

Como tal, reiteramos, que tais encargos contabilizados como custos, não estão devidamente documentados, que de acordo com a alínea g) do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC não são dedutíveis para efeitos fiscais.

Conforme dispõe a alínea a) do n.° 2 do artigo 19.° do CIVA, só confere direito a dedução, o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal. Nos termos do n.° 6 do artigo 19.° do CIVA, consideram-se passados em forma legal, as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 36.° do mesmo Código.

De acordo com o ponto 3 do Oficio circulado n.° 181 044, de 91/12/06, da DSIVA, as guias de remessa/transporte nunca poderão ser considerados documentos equivalentes a facturas, não dão direito a dedução do IVA e exigem a passagem de uma factura subsequente.

O n.° 5 do artigo 36.° do CIVA enumera os elementos que as facturas ou documentos equivalentes devem conter. A alínea a) refere que além dos nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente deverá conter os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto.

Mas como referimos anteriormente, as facturas mencionadas no quadro 20 do ponto II 1.3.1.9 do presente relatório, contêm um número de identificação fiscal - identificado como adquirente - que corresponde a outro sujeito passivo que não a sociedade L... - Sociedade de Comercialização de Ferramentas, SA.

Como tal, reiteramos que o exercício do direito à dedução do imposto mencionado em tais documentos está vedado em virtude dos mesmos não estarem passados em forma legal.

IX.1. 3 - Amortizações do Exercício.

Relativamente à correcção proposta às amortizações praticadas no edifício comercial (artigo 846- fracção I) que a sociedade adquiriu em 27 de Novembro de 2000, o sujeito passivo vem alegar o seguinte:

a) “... apenas ao valor de escritura das instalações será expurgada a percentagem de 25% correspondente ao terreno e não passível de amortização” e

b) “... os 25 % não serão retirados ao valor total dos Edifícios e Construções, mas sim apenas ao custo da escritura das instalações. “

No ano 2000, para além da aquisição do referido armazém, feita em Novembro, o mesmo imóvel esteve sujeito a obras de construção civil de valor avultado - efectuadas essencialmente pela sociedade Pavimur, SA, uma empresa com relações especiais com a sociedade alienante, a Moutaba, SA - conforme demonstramos no quadro 29 do ponto III.5.1 deste Relatório.

Estes trabalhos de construção civil foram essencialmente obras para adaptação do imóvel à actividade da sociedade.

De acordo com n.° 2 do artigo 2.° do Decreto-Regulamentar n.° 2/90, de 12 de Janeiro, o custo de aquisição de um elemento do activo imobilizado é o respectivo preço de compra, acrescido dos gastos acessórios suportados até à sua entrada em funcionamento.

O n.° 3 do artigo 11.° do citado Decreto Regulamentar, refere que os imóveis adquiridos sem indicação expressa do valor do terreno, o valor atribuir a este, para evidenciação na contabilidade é fixado em 25 % do valor global.

Como tal, para determinarmos o valor do terreno, nos termos do n.° 3 do artigo 11.° do Decreto Regulamentar 2/90, devemos entrar em conta, com o valor global do edifício, isto é, valor de aquisição, custos associados à compra e demais obras de construção, não amovíveis, nele efectuado nesse mesmo ano e não como a sociedade alega ¯apenas ao valor de escritura das instalações será expurgada a percentagem de 25% correspondente ao terreno‖.

Assim sendo, reiteramos a correcção proposta ao valor das amortizações praticadas, neste exercício, relativamente ao referido edifício comercial.

IX. 2 CONCLUSÃO

Não obstante as alegações expressas pela sociedade L... - Sociedade de Comercialização de Ferramentas, SA, não foram apresentados elementos novos susceptíveis de alterar as correcções propostas no Projecto de relatório, pelo que as mesmas serão mantidas.” – cf. fls. 396 a 444 do suporte físico dos autos.

CC) A 31.08.2009, foi emitida em nome da impugnante a liquidação adicional de IRC n.º 2009 8310016504, referente ao exercício de 2007, com um valor a pagar de 76.646,94€ - cf. 46 a 48 dos autos.

DD) A 31.08.2009, foi emitida em nome da impugnante a liquidação de juros compensatórios n.º 2009 0000 153 9599, referente à liquidação de imposto identificada na alínea antecedente, no valor 94,40€, respeitante ao período de 07.08.2008 a 04.08.2009 - cf. 46 a 48 dos autos.

EE) Ainda a 31.08.2009, foi emitida em nome da impugnante a liquidação de juros compensatórios n.º 2009 0000 153 9600, referente à liquidação adicional de IRC n.º 2009 8310016504, no valor de 3.445,06€, respeitante ao período de 01.06.2008 a 04.08.2009 - cf. 46 a 48 dos autos.

FF) A 08.09.2009, foi emitida em nome da impugnante a “Demonstração de Acerto de Contas” n.º 2009 0000 646 4093, que procedeu ao estorno de liquidação anterior de IRC de 2007 e ao acerto da Liquidação Adicional de IRC n.º 2009 8310016504, que estabeleceu um total a pagar de 79.020,13€, e como data limite de pagamento a data de 14.10.2009 - cf. 46 a 48 dos autos.

GG) A 10.02.2010 deu entrada no Serviço de Finanças de Sintra-3 requerimento do ora impugnante, pelo qual se reclama da liquidação adicional de IRC “no montante de 79.020,13€, incluindo juros compensatórios no valor de 3.539,46, relativo ao ano de 2007” e se peticiona a sua respetiva anulação - cf. fls. 2 a 357 do PA (2.ª parte) apenso aos autos.

HH) O requerimento referido na alínea antecedente deu origem ao procedimento de reclamação graciosa n.º 3557 2010 04 00 0730 – cf. fls. 1 do PA (2.ª parte) apenso aos autos.

II) Em data não apurada, mas em documento junto à reclamação, a impugnante procedeu às seguintes identificações dos beneficiários das ofertas:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

- cf. fls. 103 a 202 [89 e 90] dos autos.

JJ) A 22.04.2010 foi elaborada a informação final no processo de reclamação graciosa n.º 3557 2010 04 00 0730, com despacho concordante do Chefe de Divisão da Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, deferindo parcialmente a pretensão da ora impugnante, que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde se extrai o seguinte teor:

“ANÁLISE DO PEDIDO

A- Considerações Genéricas

12. A reclamante alega que a Inspecção Tributária, na liquidação em causa, não fundamentou convenientemente as correcções efectuadas.

Mas não tem razão.

A reclamante parece esquecer que constitui sua obrigação, no relacionamento com a Administração Fiscal apresentar documentos correctamente elaborados satisfazendo os requisitos da lei fiscal.

Como se pode ver ao longo do Relatório da Inspecção da qual resultou a presente liquidação adicional de IRC as correcções efectuadas resultaram da não consideração de documentos apresentados pela ora reclamante por não satisfazerem os requisitos de legalidade fiscal. E este aspecto - o da não satisfação dos requisitos de legalidade fiscal - foi amplamente referido e demonstrado ao longo do referido Relatório.

Num caso concreto - o da destruição de bens - vem a reclamante agora dizer que não foi tida em conta a realidade dos factos, imputando esta alegada falta ao trabalho desenvolvido pela Inspecção Tributária.

Concretamente, vem agora dizer que esta destruição foi previamente notificada ao Serviço de Finanças de Sintra - 3, que efectivamente ocorreu e que do facto foi elaborado Auto assinado por duas testemunhas.

Acontece, porém, que quando solicitada pela Inspecção Tributária a prestar esclarecimentos no decurso da acção inspectiva, a resposta dada pela contribuinte foi totalmente diversa e bem menos conveniente, E a justificação para esta discrepância, alega a reclamante, está no facto de a primeira resposta ter sido dada" (...)

por uma colaboradora da reclamante que não tinha um cabal conhecimento da regularização das existências em causa". Convenhamos que a resposta não é muito convincente.

A documentação que agora apresenta não traz, de um modo geral, nada de novo relativamente à que foi apresentada no decurso da acção inspectiva.

B- Correcções

13- Notas de Crédito - € 66.384.73

(…).

14. Regularização de Existências - € 25 422.83

Como acima referido, a sociedade L..., SA procedeu no exercício em análise ao abate de existências no montante de € 25.422,83, comunicado ao Serviço de Finanças de Sintra -3. (…)

Concluiu a Inspecção tributária que a reclamante não procedeu ao abate ou destruição efectiva dos bens em causa, face aos elementos apresentados e à afirmação da reclamante ¯entregar gratuitamente a um sucateiro, que levou os produtos, não cobrando qualquer custo de transporte, o que desconhecemos o destino que lhe foi dado". - cf. Cap. III. 2.1 do Relatório da Inspecção.

A reclamante pretende, agora, contrariar as informações que prestou no decurso da acção inspectiva, alegando que “… foi elaborado o relatório de abate dos respectivos stocks, assinado por duas testemunhas, o qual integrava uma listagem de valorização das existências abatidas juntando os elementos já apresentados no decurso da acção inspectiva e tentando desvalorizar as informações que então prestou, atribuindo-as a ¯uma colaboradora da reclamante que não tinha um cabal conhecimento da regularização das existências em causa”. Esta argumentação, como já se disse, não convence.

Assim, mantém-se a correcção efectuada pela Inspecção com os fundamentos constantes no Relatório da Inspecção.

15. Artigos para Oferta - € 18.601,22

A reclamante vem agora apresentar em sede de reclamação graciosa uma lista de beneficiários das Ofertas cujo montante foi corrigido pela Inspecção Tributária.

Nisto se traduz a alteração aos dados tidos em conta no Relatório da Inspecção da qual resultou a esta correcção.

Constituindo embora um elemento novo, não é, porém, suficiente para sustentar a alteração da correcção efectuada.

De facto, fica por demonstrar a ligação entre as “ofertas/prendas” e os proveitos gerados na empresa – cf. art.° 23° do CIRC.

16. Despesas de Representação, Refeições e Hotéis, Deslocações diversas. Deslocações ao estrangeiro e Outros Fornecimentos e Serviços Externos, no total de € 53.347.82

(…).

17. Trabalhos Especializados- € 36,630,00

A reclamante vem alegar que a correcção é ilegal por ter considerado estes trabalhos como campanhas publicitárias.

Uma vez mais não tem razão, dado que os custos são, para efeitos fiscais, verdadeiramente campanhas publicitárias, de acordo com a alínea d) do n° 4 do art° 17° do Decreto-Regulamentar n° 2/90. Tratando-se de encargos de projecção plurianual, o custo de €36.630,00 foi repartido, em partes iguais, em 3 exercícios económicos (2007, 2008 e 2009). Assim, no exercício em apreço (2007) foi acrescido ao lucro tributável o montante de € 24.420,00, que corresponde ao valor que deverá ser deduzido, em partes iguais, ao lucro tributável dos dois exercícios seguintes.

A reclamante alega que a Inspecção Tributária não procedeu a correcção a favor dela, no montante de € 12.210,00, no exercício de 2008.

Aqui, a reclamante tem razão. Pelo que, deverá proceder-se a correcção nesta sede através da introdução de DC-Único, respeitante ao exercício de 2008, até porque a reclamante não pode concretizar essa decisão na sua Declaração de Rendimentos Modelo 22 uma vez que o prazo legal de entrega da referida declaração terminou em 31 de Maio de 2009. E a acção inspectiva terminou depois dessa data. O mesmo não se verifica para o exercício de 2009, dado que a reclamante está em tempo de considerar a correcção.

18 Custos Diferidos 2005 a 2007 - € 8.500,00

(…).

19. Transportes de Mercadorias - € 45.775.45

Os únicos documentos aptos a sustentar os custos fiscais são as facturas ou documentos equivalentes passados sob a forma legal - cf. artº 19°, n° 6 e art° 36°, ambos do CIVA. Apesar da argumentação produzida, a reclamante não apresentou até ao momento documentos que satisfaçam todos estes requisitos. Limita-se mais uma vez a repetir o que tinha dito e apresentado no decurso da acção inspertiva.

É de manter a correcção efectuada neste segmento.

20. Custos Financeiros - € 35.879.52 (€ 32.578,57 + € 3.300,95)

(…)

Concluiu a Inspecção, e bem, que a assunção dos referidos custos financeiros, sem uma contrapartida, se traduz numa diminuição dos resultados da reclamante, aumentando, deste modo, encargos financeiros que não contribuíram para a obtenção de proveitos.

Assim, procedeu ao apuramento da proporção dos encargos financeiros e do imposto do selo, de acordo com os quadros 25, 26 e 27 do Cap. III.3,2.1 Relatório da Inspecção.

Do exposto, mantém-se a correcção efectuada pela Inspecção com os fundamentos constantes no Relatório da Inspecção.

A alegada aplicabilidade do art° 58° do CIRC ao caso, não tem sentido; mais do que corrigir eventuais desvios de proveitos, resultantes de relações especiais, tratou-se de não aceitar como custo fiscal os encargos financeiros relativos a capital que não contribuiu para a formação do resultado da Empresa.

21. Donativos - € 920.00

Analisados os documentos de suporte (fls. 344 a 348) relativos aos donativos, os mesmos não reúnem os requisitos exigidos no artº 56° (actual artº 66) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, como vem demonstrado no Cap. III. 4.1.1 do Relatório da Inspeção a fls. 401 e 402 dos autos.

É de manter também a correcção efectuada pela Inspecção Tributária.

22. Amortizações do Exercício - € 2,583,13

Ao contrário do que alega a reclamante, esta correcção foi efectuada de acordo com o nº 2 do artº 2º do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12 de Janeiro, conjugado com o n° 3 do artº 11º do citado Decreto Regulamentar com a qual concordamos na íntegra. Nem podia ser de outra forma.

A citada disposição legal vem esclarecer, de forma inequívoca, o conceito do "custo de aquisição de um elemento do activo imobilizado”. Aliás, esta matéria foi esclarecida pela Inspecção Tributária no Capº III 6.1 do Relatório da Inspecção.

Nos termos que antecedem, propõe-se a improcedência do pedido, mantendo-se, em consequência, a liquidação ora reclamada;” – cf. fls. 35 a 45 dos autos.

KK) Em data não concretamente apurada, a sociedade R... Distribuição e Logística S.A. emitiu uma declaração com o seguinte teor:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

- Cf. fls. 203 a 302 [100] dos autos, mais se dando por integralmente reproduzida as faturas emitidas pela R... Distribuição e Logística S.A. em nome da impugnante, e que relacionam esta com o NIF 502.456.086, a fls. 303 a 388 [7 a 13 e 16 a 43] dos autos.

LL) O sistema informático de gestão de stocks e contabilidade da impugnante previa dois tipos de notas de crédito: i) a “nota de crédito pura”; e ii) a “nota de devolução” – cf. depoimentos de C…., A…, R… e N….

MM) Em casos de exportação, a impugnante emitia uma fatura antes de colocar a mercadoria dentro do contentor - cf. depoimentos de C….,

NN) Por vezes, por erro na cubicagem, a mercadoria faturada, para exportação, não cabia no contentor a enviar – cf. depoimentos de A..., R..., N... e P

OO) Nos casos em que a mercadoria para exportação não cabia no contentor, a impugnante emitia uma nota de devolução para repor em existências (ora inventários) a mercadoria faturada – cf. depoimentos de C...,

PP) As mercadorias para exportação que não seguiam no contentor iam no contentor seguinte, com uma nova fatura - cf. depoimentos de A... e P

QQ) Por vezes, os custos com a devolução eram superiores ao valor das mercadorias a devolver - cf. depoimento de A

RR) As mercadorias declaradas para abate em 2007 foram transportadas gratuitamente por outra empresa – cf. depoimentos de C... e P

SS) As ofertas realizadas pela impugnante tinham como objetivo aumentar as vendas - cf. depoimento de A

TT) A impugnante tinha como transportadora das suas mercadorias a sociedade R... Distribuição e Logística S.A. – cf. depoimentos das testemunhas C..., N... e P

UU) A 13.08.2010, a impugnante apresentou a presente impugnação judicial junto do Serviço de Finanças de Sintra - 3 - cf. fls. 3 do suporte físico dos autos.”

Refere, ainda, a sentença o seguinte:

«Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito que, em face das possíveis soluções de direito, importe registar como não provados.»

Em matéria de convicção, consta da decisão recorrida que:

«O Tribunal fundou a sua convicção na análise dos documentos e informações oficiais, constantes do processo administrativo e do suporte físico do processo judicial, que não foram impugnados, para os quais se remete no final de cada facto e que, pela sua natureza ou qualidade, mereceram a credibilidade do Tribunal, bem como no teor dos depoimentos prestados e na posição expressa pelas partes nos respetivos articulados, conjuntamente com o princípio da livre apreciação da prova.

Da prova testemunhal (por motivos de clareza e compreensão, expõem-se, sumariamente, os depoimentos prestados por assunto).

Das notas de crédito

C

De acordo com o depoimento prestado, o sistema informático de gestão de stocks e contabilidade previa dois tipos de notas de crédito: i) a “pura e simples” que credita a conta do cliente, “no caso de haver algum desconto ou alguma retificação da fatura por erro de preço ou o que quer que seja” – sendo esta a nota de crédito que só movimenta a conta de clientes; e ii) a “nota de devolução” que “além de movimentar a conta de clientes a crédito também movimenta a conta de stocks”, ou seja, repõe o produto, que foi vendido através da fatura, no armazém, no stock da empresa.

Quanto às notas de crédito de exportações (para Angola e outros PALOP’s), a testemunha asseverou ainda que o que ocorria é que a empresa tinha de comunicar previamente o que é que ia ser exportado (aquilo que o cliente tinha encomendado “e então era feita a fatura”), sendo que o que acontecia, muitas das vezes, é que quando estavam a colocar o produto dentro do contentor a mercadoria não cabia toda. “Então, como não cabia, tinha de ser anulado o produto que não entrava no contentor”, nesse caso, afirmou a testemunha que se emitiam umas notas de devolução para repor em stock a mercadoria que não ia seguir nos contentores.

Declarou ainda a testemunha a este respeito que as mercadorias eram “carregadas em armazém próprio” da impugnante, não fazendo “a mínima ideia” se, nos casos em que a mercadoria não cabia nos contentores, esta era enviada posteriormente.

A

Em sintonia com o depoimento descrito antes, esta testemunha afirmou que existia a “nota de crédito pura”, quando havia um engano de preço, engano num desconto, e a “nota de devolução” que se relacionava com as mercadorias.

Mais declarou ainda que: uma situação que ocorria era o cliente receber e reparar que ia lá material a mais. A partir de determinado momento passou-se a exigir “que as notas de encomenda viessem assinadas pelo cliente” (e não apenas pelo vendedor que “impingia mercadorias ao cliente”).

Neste seguimento, asseverou igualmente que outra situação que acontecia era com os clientes de Angola. Em que faziam uma encomenda, tinham de enviar uma fatura “pró-forma” e “dizer se era um contentor de 20 ou 40 pés”, porque toda a parte dos transitários era organizada pelo cliente. “Dois dias antes era feita a fatura definitiva” (porque era necessário marcar a inspeção do contentor e para ir para o transitário).

De igual modo, declarou ainda que muitas vezes o que acontecia era que o material não cabia todo no contentor, “aí havia uma devolução do material”. “O produto nunca saiu do armazém da L...”.

Em resposta a saber se é difícil fazer a cubicagem das mercadorias para o contentor, afirmou “é difícil, com faturas de 7 ou 8 páginas calcular o espaço necessário”. “Nesse caso”, a mercadoria era só movimentada em termos contabilísticos.

Afirmou ainda que a L... era fornecedora de lojas do preço certo ou lojas dos 300 e, portanto, às vezes a qualidade do material era pouca e que “às vezes o custo do transportador [de devolução] era superior ao valor das mercadorias”, mas também reconheceu que não sabe como era feito nessas situações.

Por fim, a instâncias do ERFP, esclareceu que o inspetor, que se encontrava presente quando do carregamento das mercadorias no contentor para exportação, não assinava a nota de devolução. “O que acontece é que quando havia essas situações o próprio inspetor (…) tinha de lá estar até ao fim porque ele depois tinha de assinar o papel do carregamento do contentor”. Portanto, asseverou ainda, toda essa retificação que havia de produtos era feita enquanto ele estava. “No fim, a fatura que lá saía tinha de ser a correta para ele lá deixar o papel de carregamento do contentor”. Mais elucidando que o que vai no contentor é certificado, não havendo “papel passado pelo inspetor” sobre a mercadoria que não seguia no contentor.

Nos casos em que a mercadoria não cabia toda no contentor, disse que “o cliente era informado”, “ia no contentor seguinte, numa nova encomenda”, com uma “nova fatura”.

R

Afirmou saber que se fazia uma fatura da encomenda do cliente, mas que às vezes “o material não cabia todo lá dentro do contentor”, caso em que eram forçados a ¯fazer uma nota de devolução para o material dar entrada em stock”, porque não chegava a sair no contentor.

De igual modo, confirmou que a fatura era efetuada antes do carregamento “por causa do despacho de exportação, com o transitário, que por norma era antes do enchimento do contentor”. Nestes casos, afirmou que a mercadoria não saía fisicamente do armazém, mas que, quando se emite a fatura “sai de stock, portanto tinha de se fazer a devolução da mesma”. Nesta situação, a nota de devolução “regularizava o stock da empresa”.

Por último, quanto a este ponto, declarou ainda que de que tenha conhecimento o custo de devolução da mercadoria não era superior ao da própria mercadoria, mas “não era a minha área”.

N

Nesta sede, a testemunha afirmou que “Quando se fala de Angola tem de se fazer as faturas dois dias antes, para fazer o despacho”. Mais esclarecendo que “recebia a nota de encomenda depois fazia a fatura e mandava para o despachante para poder carregar na data de carregamento”, sendo que nos casos em que “O material não cabia no contentor fazia-se uma nota de crédito”, de devolução.

P

No depoimento prestado, a testemunha declarou que “nós recebíamos a encomenda da área comercial. Era colocado em paletes o material. Depois a parte comercial requisitava um contentor e nós tínhamos que calcular mais ou menos a cubicagem desse contentor. Depois era carregado”. Confirmou ainda que quando do carregamento do contentor “estava lá sempre um inspetor” e que estes “normalmente conferiam com a nota de encomenda ou o despacho que vinha com o inspetor”, mas reconheceu que não sabe se era com base na fatura.

Admitiu que muitas vezes a mercadoria não cabia no contentor que “havia erros‖, ¯havia peças que não permitiam ocupar todo o espaço do contentor (ficava um espaço vazio) e pronto… já estragava a organização”. Asseverando igualmente que “não é assim tão fácil‖ proceder à cubicagem, pois que “muitas vezes o fornecedor alterava a embalagem (recebiam a mercadoria poucos dias antes) e já não dava certo com os cálculos do contentor”.

Afirmou ainda que “o material que não entrava no contentor era comunicado ao cliente e ia no próximo contentor”, mas que não sabe o que ocorria contabilisticamente.

Do abate de mercadorias

C

Neste âmbito, o depoimento da testemunha limitou-se quase apenas a um reproduzir do que ouviu dizer e, como tal, nesses aspetos, não foi levado em conta. Aquilo que lhe foi dito, “é que foi feito o abate naquela relação”, sendo que, como não esteve lá, “não posso confirmar se o abate foi feito ou não”. “O que me foi dito”, continuou a testemunha, é que já que vamos perder dinheiro com estes produtos que estão estragados, demos isto ao sucateiro e “ele levou isto gratuitamente”.

No entanto, confirmou que a razão de não existir fatura foi porque “o transporte foi gratuito”.

A

Nesta sede, o depoimento desta testemunha não revelou qualquer utilidade, afirmando que sabe que houve um ano que existiu um abate mas “não me recordo qual”, que sabe que houve uma seleção de produtos não conformes ou defeituosos que foi para abate. Mas, logo em seguida, declarou “agora dias, quem foi, não sei dizer”, nem sabe se foi comunicado ao Serviço de Finanças.

N

De igual modo, também este depoimento não revelou qualquer utilidade, nesta sede. Limitando-se a testemunha afirmar que “não me recordo” se as Finanças apareceram lá e “não me recordo” se assisti ao abate.

P

No depoimento prestado a testemunha declarou a este respeito que “depois [de declararem à Administração Tributária] quando passava esse tempo ia lá uma empresa e carregava em contentores próprios e levava o material para reciclagem”. Não se recordando, no entanto, do nome da empresa que levava as mercadorias. Elucidando ainda que “havia sempre alguém que ia lá ao armazém para assinar uma declaração que estávamos a entregar aquilo”.

Das ofertas

C

No depoimento prestado, a testemunha declarou que sempre foi característica desta empresa fazer ofertas a clientes e fornecedores “para uma facilidade maior em vender”. Lembrando-se ¯que iam várias vezes a Angola” e “que a certa altura levaram portáteis para oferecer àqueles que podiam vir a comprar mais”. Elucidou ainda que “o IVA não foi deduzido nas ofertas”.

A

A testemunha, a este respeito, afirmou que “no início do ano eram estabelecidos objetivos aos vendedores e clientes” e que era dito aos clientes que caso atingissem aqueles volumes de compras que depois teriam ou um desconto financeiro ou “houve uma altura que a L... também importou motas, também houve motas” e depois “houve vouchers”. Lembrando-se ainda “dos computadores para Angola”, sendo que, asseverou, “o objetivo é sempre aumentar as vendas” e que ¯era prática nessa altura”.

R

No depoimento prestado, a este respeito, a testemunha afirmou que aos clientes que atingiam os objetivos era feita uma pequena oferta ou no Natal, que “não se fazia constantemente, mas fazia-se, e para Angola também”.

Deslocações e Refeições

C

Neste âmbito, a testemunha atestou que “os documentos não me passavam pela mão”, “isso era com os trabalhadores da contabilidade que faziam isso”, sabendo, no entanto que a empresa, os administradores, sempre quiseram ir às feiras internacionais a fim de recolher os produtos apetecíveis no mercado e depois levar as amostras para a China para depois se fazerem réplicas, pelo que, no seu entender “é normal que haja muitas despesas com deslocações”. Mas, também afirmou, não ter conhecimento de negócios com a agência de viagens. Em face da generalidade do depoimento prestado quanto a esta matéria, não foi o mesmo tido em consideração na factualidade assente.

Despesas de Representação

C

Neste âmbito a testemunha limitou-se, a pouco mais que um “claro que o valor era objeto de tributação autónoma”. Nessa medida, por não ser tal aspeto controvertido, não foi o depoimento prestado tido em conta na factualidade assente.

R

No depoimento prestado, a testemunha declarou que fazia a marcação de viagens internacionais, “para feiras ou para prospeção de mercados, produtos ou clientes” e que estas eram identificadas e justificada a razão, mas não individualizou qualquer situação em concreto. A nível nacional, afirmou não saber qual era o procedimento. Assim, as declarações emitidas, neste âmbito, foram demasiado vagas e genéricas para considerar tal na factualidade assente.

Feiras e Publicidade

C

Neste âmbito, a testemunha esclareceu que “os gastos com feiras entendemos não repartir por três anos porque elas ocorriam todos os anos”, que no seu entender “não eram campanhas publicitárias”, porque “ocorriam todos os anos”, pelo que ¯quanto muito podiam-se repartir as do último ano”. É claro que as presentes declarações não se reportam a factos mas sim à opinião da testemunha sobre a qualificação jurídica das despesas. Por assim ser, não foi tido em conta.

Despesas de transporte

C

A este respeito, a testemunha asseverou que “nós não nos tínhamos apercebido” que o NIF das faturas de transporte emitidas pela sociedade R...- Distribuição e Logística, SA, em nome da impugnante, não era o da impugnante, sendo que esta “era a única empresa de transporte com que a L... trabalhava”.

A

No que a esta matéria concerne, a testemunha afirmou logo que só “sei de ouvir dizer”, confirmando, no entanto, que sabe que a transportadora regular era “a R...”, e que esporadicamente havia uns serviços para Espanha e havia outra transportadora, mas só nissa situação, para Espanha.

N

De igual modo, também esta testemunha declarou que a transportadora da L... “é a R...”, sendo que a Ouditubos “é cliente” e “não tem nada a ver com o transporte”.

P

No depoimento prestado a testemunha afirmou que “de 2005, 2006, à minha saída (em 2011, a transportadora da L...) era a R...”, tendo ouvido que houve um erro no NIF da L..., “mas não aprofundei esse assunto”. De igual modo, atestou ainda “que conheça, não sabe que a Ouditubos tenha feito transportes para a L...”.

Juros de empréstimos

C

Neste aspecto, a testemunha limitou-se a dizer que os juros foram contabilizados na impugnante “porque havia documentos para isso”. Não se lembrando, ¯não tenho ideia”, dos empréstimos da impugnante à L... SGPS. Em face do exposto, não foi tido, nesta matéria, em consideração o presente depoimento para efeito de fixação da factualidade assente.

Donativos

C

Nesta matéria a testemunha afirmou apenas que os donativos efetuados pela impugnante estavam documentados através de recibos e que eram realizados para a Associação Islâmica de Sintra. Neste âmbito, o depoimento prestado nada acrescentou ao já documentalmente constante dos autos.

Depreciações

C

Por último, a testemunha afirmou, quanto a esta matéria, que as obras realizadas no imóvel adquirido foram de adaptação do edifício ao negócio da L.... Matéria esta, todavia, não controvertida.

Apesar do presente signatário não beneficiar das vantagens da oralidade e da imediação, ouvida a gravação da inquirição de testemunhas entende-se que:

i) C..., técnico oficial de contas da impugnante, prestou um depoimento sincero e credível, não só pela razão de ciência revelada, demonstrando conhecer a estrutura e funcionamento da impugnante, como pela forma coerente e espontânea do discurso, onde a par da indicação de pormenores concretos de certas operações se descortinam «falhas de memória», que estão em clara consonância com as regras da experiência da vida e da normalidade, como é o caso da de não se recordar dos empréstimos à L... SGPS, ou um natural “não tenho conhecimento de negócios com a agência de viagens” ou, a propósito das despesas de deslocação e refeições “os documentos não me passavam pela mão”.

Desta forma, no que é relevante à decisão, no que a testemunha revelou um conhecimento fundado, e naquilo que acrescenta à prova documental junta aos autos, foi o referido depoimento tido em consideração na factualidade assente, caso em que se remete no final de cada facto.

ii) A..., responsável financeira da impugnante, revelou um conhecimento direto da factualidade relevante, tendo prestado um depoimento espontâneo, credível e sem reservas. Demonstrou conhecer os meandros do desenvolvimento da vida da sociedade, mas revelou também, em vários casos, de forma direta e natural, os limites desse mesmo conhecimento, v.g. quanto ao abate de mercadorias declarado pela impugnante, em que disse claramente “agora dias, quem foi, não sei dizer”, ou que “não intervia (nas feiras internacionais)”.

Neste desiderato, no que é relevante à decisão, no que a testemunha revelou um conhecimento fundado, e naquilo que acrescenta à prova documental junta aos autos, foi o referido depoimento tido em consideração na factualidade assente, caso em que se remete no final de cada facto.

iii) R..., à data dos factos, técnica comercial da impugnante, prestou um depoimento sincero e convincente, demonstrando um conhecimento direto da factualidade relevante (v.g. o funcionamento das notas de crédito), sendo também natural na assunção das realidades que desconhecia, assumindo, por exemplo, quanto às despesas de deslocação, que “a nível nacional não sei”.

Pelo exposto, no que é relevante à decisão, no que a testemunha revelou um conhecimento fundado, e naquilo que acrescenta à prova documental junta aos autos, foi o referido depoimento tido em consideração na factualidade assente, caso em que se remete no final de cada facto.

iv) N..., administrativa, prestou um depoimento sincero e convincente, demonstrando um conhecimento direto da factualidade relevante (v.g. o funcionamento das notas de crédito e da transportadora que trabalhava com a impugnante), sendo também espontânea na assunção das realidades que desconhecia, assumindo, por exemplo, quanto ao abate de mercadorias declarado pela impugnante, que “não me recordo” se as Finanças apareceram lá, como “não me recordo” se assisti ao abate. O que, como se referiu supra, é, de acordo com as regras da experiência, perfeitamente normal.

Nestes moldes, no que é relevante à decisão, no que a testemunha revelou um conhecimento fundado, e naquilo que acrescenta à prova documental junta aos autos, foi o referido depoimento tido em consideração na factualidade assente, caso em que se remete no final de cada facto.

v) Paulo Jorge Carvalho Cardoso, à data dos factos, fiel de armazém da impugnante (ora desempregado), prestou um depoimento sincero e credível, não só pela razão de ciência revelada, demonstrando conhecer intimamente o funcionamento do armazém, como pela forma espontânea do discurso, mas também pela forma desinteressada que demonstrou as suas faltas de conhecimento quanto a contabilizações ou quanto ao nome da empresa que “levava o material para reciclagem”.

Por assim ser, no que é relevante à decisão, no que a testemunha revelou um conhecimento fundado, e naquilo que acrescenta à prova documental junta aos autos, foi o referido depoimento tido em consideração na factualidade assente, caso em que se remete no final de cada facto.»

II.2. Enquadramento Jurídico

A sentença recorrida julgou a presente impugnação parcialmente procedente, tendo anulado a liquidação na parte em que se mostrou afectada pelas seguintes correcções:

“- Nota de Crédito n.º “NC DV 001.0003” – cf. ponto “III.B) 1.1. Operação registada no mês Janeiro” da fundamentação, em que se anulou (leia-se doravante, nesta sede, “julgou ilegal a correção tributária no valor de”) 13.016,80€ do total de 23.192,80€ da correção tributária realizada;

- Nota de crédito n.º “NC 001.0000211” - cf. ponto “III.B) 1.4. Operação registada no mês Dezembro” da fundamentação, em que se anulou a totalidade da correção tributária efetuada (3.327,47€);

- Nota de crédito n.º “NC 001.022” – cf. ponto “III.B) 1.6. Nota de crédito n.º 001.022 – Tricos – Empreendimentos Elétricos Lda.” da fundamentação, em que se anulou a totalidade da correção tributária efetuada (2 109,16€);

- Nota de crédito n.º “DV 001.055” - cf. ponto “III.B) 1.9. Nota crédito DV 001.055 - H...” da fundamentação, em que se anulou a totalidade da correção tributária efetuada (4 502,72€);

- Nota de crédito n.º “DV001.097” – cf. ponto “III.B) 1.10. Nota de crédito n.º DV001.097 - Cansiltra Motociclos, Lda.” da fundamentação, em que se anulou a totalidade da correção tributária efetuada (623,78€);

- Notas crédito n.ºs “DV 001.146 e DV 001.149” – cf. ponto “III.B) 1.11. Notas crédito n.ºs DV 001.146 e DV 001.149 – C...– Comércio de Motos Lda. e H... - Comércio de Ferramentas, Lda., respetivamente” da fundamentação, em que se anulou a totalidade da correção tributária efetuada (4.188,00€);

- Ofertas – cf. ponto “III.B) 3. OFERTAS” da fundamentação, em que se anulou 15.849,35€ do total de 18.601,22€ da correção tributária realizada;

- Deslocações ao estrangeiro – cf. ponto “III.B) 7. DESLOCAÇÕES AO ESTRANGEIRO” da fundamentação, em que se anulou 29.488,51€ do total de 30.104,47€ da correção tributária realizada;

- Despesas com publicidade – cf. ponto “III.B) 8. TRABALHOS ESPECIALIZADOS – PUBLICIDADE E CAMPANHAS PUBLICITÁRIAS” da fundamentação, em que se anulou a totalidade da correção tributária efetuada (12.210,00€);

- Despesas com transportes – cf. ponto “III.B) 10. TRANSPORTE DE MERCADORIAS” da fundamentação, em que se anulou a totalidade da correção tributária efetuada (45.775,45€);

- Depreciação de terreno – cf. ponto “III.B) 13. DEPRECIAÇÃO - TERRENO” da fundamentação, em que se anulou 2.188,13€ do total de 2.583,15€ da correção tributária realizada.”

Analisadas as conclusões de recurso, para além dos factos que a Recorrente entende serem de suprimir, verifica-se que a decisão recorrida só é posta em causa quanto às seguintes correcções:

i) nota de crédito 001.022

ii) gastos com deslocações ao estrangeiro;

iii) campanha publicitária.

Começando pela requerida supressão de factos, entende a Recorrente que deverão ser retirados os factos LL), MM), NN), OO), PP), QQ) e SS), já que do probatório não devem constar “estados de alma, intenções, desejos ou impressões manifestados por testemunhas”

Tais pontos do probatório têm o seguinte teor:

“LL) O sistema informático de gestão de stocks e contabilidade da impugnante previa dois tipos de notas de crédito: i) a “nota de crédito pura”; e ii) a “nota de devolução” – cf. depoimentos de C..., ....”

“MM) Em casos de exportação, a impugnante emitia uma fatura antes de colocar a mercadoria dentro do contentor - cf. depoimentos de C..., ....”

“NN) Por vezes, por erro na cubicagem, a mercadoria faturada, para exportação, não cabia no contentor a enviar – cf. depoimentos de A..., R..., N... e P....”

“OO) Nos casos em que a mercadoria para exportação não cabia no contentor, a impugnante emitia uma nota de devolução para repor em existências (ora inventários) a mercadoria faturada – cf. depoimentos de C..., ....”

“PP) As mercadorias para exportação que não seguiam no contentor iam no contentor seguinte, com uma nova fatura - cf. depoimentos de A... e P...”

“QQ) Por vezes, os custos com a devolução eram superiores ao valor das mercadorias a devolver - cf. depoimento de A....”

“SS) As ofertas realizadas pela impugnante tinham como objetivo aumentar as vendas - cf. depoimento de A....”

Nas alegações concretiza que “No que toca à fixação do probatório, constituindo o mesmo o elenco daquilo que são os factos principais dados por provados no que ao objeto dos autos diz respeito afigura-se-nos incorreto do ponto de vista sistemático que nele figurem meras abstrações ou generalidades alegadas pelas testemunhas (LL; MM; NN; OO; PP; QQ). Não é que não possam ser tomadas em consideração do ponto de vista instrumental, no seio daquela que é a convicção do tribunal, e, na análise que cumpre ao tribunal realizar no capítulo dedicado à fundamentação de facto e de direito se, desde logo, articuladas com factos concretos e objetivos dados por provados.”, “Mas, ao probatório devem ser levados aqueles que se mostram concreta e circunstanciadamente provados. Note-se que não possível imputar esses factos aos gastos corrigidos.”, “E isso acontece porque as testemunhas foram consideradas convincentes não em virtude daquilo que verdadeiramente sabiam, da sua razão de ciência que objetivamente lhes permitiria concretizar e circunstanciar datas, montantes, etc… (factos, cá está) – mas por via da sua generalidade. Isso é um erro de apreciação da prova que muitos tribunais não raras vezes incorrem entendendo que só porque se fala muito, em termos gerais, dos procedimentos adotados – o depoimento é convincente.”, “Do probatório também entendemos que não devem figurar estados de alma, intenções, desejos, opiniões ou impressões manifestadas pelas testemunhas. Exemplo do que afirmamos é aquilo que se deu por provado como facto SS. Isto não é um facto. A testemunha manifesta uma opinião sobre aquele que seria o objetivo, mais uma vez, do facto realizado (custo com a oferta).”

E conclui:

“Se assim não se entender, a Fazenda Pública também não fará disso a pedra de toque deste recurso até porque, como iremos observar, nada dos segmentos cuja reapreciação se pretende que seja feita por V/Exas contende com a prova testemunhal.”

Comecemos por esta última afirmação: nenhum dos factos pretendidos suprimir contende com os fundamentos do recurso. Ora, só por si, esta afirmação faria com que o Tribunal não tivesse que se debruçar sobre as pretendidas supressões.

Por outro lado, verifica-se que a Recorrente (talvez porque, justamente, não pretende fazer uso de tais factos, os quais são inócuos para o seu recurso), não cumpre com as regras da sua impugnação previstas no art. 640.º do CPC. Com efeito, a discordância da Recorrente prende-se com a técnica e as regras de fixação dos factos, com aquilo que é considerado facto, sendo que, como refere Abrantes Geraldes, in Recursos em Processo Civil, pág. 203, “O sistema não admite recursos genéricos contra a decisão da matéria de facto, cumprindo ao recorrente designar os pontos de facto que merecem resposta diversa e fazer a apreciação crítica dos meios de prova que determinam um resultado diverso”

Por assim ser, entende este Tribunal que os factos acima transcritos em LL), MM), NN), OO), PP) e QQ), apesar de genéricos, são factos instrumentais, que contribuíram para a formação da convicção do juiz quanto aos concretos pontos decididos, cumprindo as regras do art. 607.º do CPC, tendo o Tribunal Recorrido, na respectiva motivação, explicado as razões da sua convicção.

Já quanto ao facto SS) (recorde-se: “As ofertas realizadas pela impugnante tinham como objetivo aumentar as vendas”), concorda o Tribunal que o mesmo não se pode manter, já que é, claramente, conclusivo, não se tratando de um facto, mas de uma opinião, a qual deveria resultar de factos concretos, historicamente situados, que a ela levassem.

Nestes termos, procede o recurso quanto ao facto SS), o qual é suprimido.

Estabilizado o probatório, vejamos, agora, o recurso que nos é dirigido, começando pela questão das notas de crédito, que, no caso concreto, se cingem à nota de crédito n.º 001.022 do cliente Tricos, Lda.

Para tal, consultemos a fundamentação do RIT:

“c) Juntar os seguintes documentos: Venda efectuada; Documento, emitido pelo cliente, onde seja feita prova da regularização efectiva do imposto a favor do estado e a redução da conta de custos/compras.

O sujeito passivo emitiu a nota de crédito n.º 001.022 ao cliente Tricos - Empreendimentos Eléctricos, Lda. Na descrição do documento consta que este crédito é referente a um “desconto especial” como foi acordo entre os Srs. S… e Ali e citando “ ... só entra em vigor desde que seja feita nova encomenda valida até 31/03/07".

Pedido esclarecimentos o sujeito passivo veio juntar a nota de crédito carimbada pelo cliente. Porém, de acordo com este documento o “desconto especial” estava dependente de nova encomenda até ao dia 31 de Março de 2007. Não foi junto qualquer nota de encomenda ou factura de venda para este cliente no período referido anteriormente.

Como tal, esta redução de proveitos no montante de 2.109,16 euros é indevida, uma vez que não foi devidamente comprovada, não podendo ser aceite nos termos da alínea g) do n.°1 do artigo 42.° do CIRC, constituindo ainda infracção ao disposto no artigo 23.º do mesmo Código.”

A sentença recorrida, nesta matéria, após expôr o regime legal da dedutibilidade dos custos e o entendimento jurisprudencial e doutrinal quanto aos conceitos de documentação e indispensabilidade, teceu as seguintes considerações:

“III. B) 1.6. Nota de crédito n.° 001.022 – T… - Empreendimentos Elétricos Lda.

Neste ponto, consta do RIT, que na descrição do documento se refere que este crédito é referente a um "desconto especial” como foi acordo entre os Srs. S…. e citando " ... só entra em vigor desde que seja feita nova encomenda válida até 31/03/07", no entanto, apesar de junta nota de crédito carimbada pelo cliente, não foi junto qualquer nota de encomenda ou fatura de venda para este cliente até 31.03.2007.

Perante esta factualidade, entendeu a Administração Tributária, que esta redução de proveitos no montante de 2.109,16€ é indevida, uma vez que não foi devidamente comprovada, nao podendo ser aceite nos termos da alínea g) do n.°1 do artigo 42.° do CIRC, constituindo ainda infração ao disposto no artigo 23.° do mesmo Código.

No entanto, a factualidade descrita demandava outro enquadramento jurídico. Por duas razões. Primeiro, porque não se trata aqui de uma questão de comprovação da nota de crédito, que sendo meramente financeira, foi devidamente documentada (comprovada) através do reconhecimento expresso do cliente quanto ao crédito de uma anterior fatura, mas sim da indispensabilidade ou não do crédito concedido pela impugnante; e segundo, porque a fundamentação da Administração Tributária parece confundir o termo indispensabilidade com o de obrigatoriedade. - cf. alíneas G), H) e BB) da factualidade assente.

Com efeito, o juízo que subjaz à presente correção é o de perante uma falta de obrigação contratual a impugnante não pode deduzir o "custo", como havia sido acordado que a nota de crédito só seria emitida se o cliente fizesse nova encomenda até 31.03.2007, não tendo esse efetuado a encomenda a impugnante não estava obrigada à emissão da nota de crédito, pelo que, se o fez "voluntariamente", o custo não deve ser dedutível.

Ora, como observámos supra, o conceito de indispensabilidade utilizado pelo artigo 23.° do CIRC, na redação à data dos factos, não é sinónimo, nem se confunde, com o de obrigatoriedade. Aliás, se assim fosse, pecando por repetição, não deveriam ser aceites, por exemplo, custos com publicidade ou com despesas de representação ou outros custos que encontram expresso reflexo na enumeração exemplificativa do artigo 23.°, n.° 1 do CIRC - cf. neste sentido, na jurisprudência, entre outros, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, prolatado no processo n.° 0306/12.6BELLE 01136/16, a 21.11.2019; ou na doutrina, António Moura Portugal, in Ob. Cit., pp. 250 e ss.

Assim sendo, não existindo outros elementos que nos façam duvidar da "afinidade" da presente nota de crédito com a atividade económica da impugnante, designadamente com o fito de manter o cliente e, como tal, no futuro, de obter proveitos sujeitos a imposto, é de anular, neste âmbito, a correção realizada pela Administração Tributária.”

A Recorrente não concorda com esta fundamentação, defendendo que as notas de crédito não são um gasto, mas a redução de um proveito, pelo que não se pode aplicar a realidade da indispensabilidade com vista à obtenção de um proveito. Defende, ainda, que os conceitos de indispensabilidade, comprovação e obrigatoriedade não constam da fundamentação do RIT e não foram alegados pelas partes e que, embora a correcção se faça pelo lançamento de um gasto, em termos contabilísticos e fiscais, o crédito evidenciado na nota não é um gasto, mas uma redução de um proveito. Alega, ainda, que a noção de indispensabilidade só faz sentido quando se trata de um gasto, pois só ele contribui para a formação do proveito. E não é isso que resulta da factualidade vertida nos autos. Defende que, no caso, é uma nota de crédito atípica, pois o SP entendeu sujeitar o crédito a uma futura encomenda até determinada data, a qual não está documentada.

Vejamos, pois.

Como refere a Recorrente, as notas de crédito não são consideradas custos (despesas) directos, mas sim rectificações ou reduções na receita (vendas). Neste caso, quando a empresa emite uma nota de crédito, está a anular, total ou parcialmente, uma factura emitida anteriormente, razão pela qual o valor da factura diminui, o que reduz o valor da venda (receita) e não aumenta um custo.

As notas de crédito são utilizadas, essencialmente, para corrigir erros (facturação a maior), devoluções de mercadorias por parte do cliente ou para aplicar descontos comerciais (rappel) após a facturação e têm impacto no IVA, já que ajusta o valor do IVA que foi cobrado inicialmente, permitindo que a empresa recupere o imposto (ou o anule) junto da Autoridade Tributária. Entre outros requisitos essenciais, em caso de regularização de IVA a favor da empresa, a lei exige que o emitente tenha em seu poder uma prova de que o cliente tomou conhecimento da rectificação (ex: assinatura na nota de crédito ou confirmação por email), conforme o Artigo 78.º do CIVA.

Daqui resulta que, de facto, a questão da indispensabilidade do custo não é para aqui chamada, embora o seja a da documentação.

Como se viu, esta nota de crédito não foi aceite, apesar de haver prova de que o cliente tomou dela conhecimento, porque “este documento o “desconto especial” estava dependente de nova encomenda até ao dia 31 de Março de 2007.”, não tendo sido “junto qualquer nota de encomenda ou factura de venda para este cliente no período referido anteriormente.”, tendo, por isso, sido considerada como não devidamente comprovada.

A sentença entendeu que a correcção não era devida, já que, e interpretando o que nela ficou consignado, estando devidamente comprovada a nota de crédito, não havia que valorizar o compromisso que ficou assente na missiva da Impugnante ao seu cliente, de que a nota de crédito ficava dependente de uma futura encomenda. E, de facto, o Tribunal concorda com a comclusão a que o Tribunal recorrido chegou (embora com diferente fundamentação).

Com efeito, a empresa é livre de conceder o desconto mesmo sem a encomenda futura, podendo haver as mais variadas razões para tal. O que interessa é que os requisitos legais para a consideração da nota de crédito estejam cumpridos e, quanto a esses, tudo indica que estariam, sendo que nem a AT os pôs em causa.

Tanto vale para concluir que o recurso, quanto a esta correcção improcede.

Continuando na apreciação, vem, depois, a Recorrente pôr em causa a decisão recorrida quanto aos gastos com deslocações ao estrangeiro.

O RIT, nesta matéria, tem o seguinte teor:

“Na análise dos documentos de suporte aos registos efectuados na conta 6222792 - Deslocações ao Estrangeiro, detectamos que se encontram arquivadas as facturas abaixo identificadas, sem indicação de quem foram os participantes e as funções desempenhadas na empresa. Não se encontram arquivados quaisquer bilhetes/ reservas da companhia de aviação ou da agência de viagens, que comprovem a deslocação de colaboradores da empresa.

(…)

Solicitamos esclarecimentos para que fosse indicado o motivo da viagem, quem foram os beneficiários/participantes e junto os respectivos comprovativos. A sociedade indicou que o motivo das deslocações foi a prospecção de produtos e mercados. Relacionou os participantes, mas não juntou qualquer comprovativo de embarque - Bilhete/reserva da companhia de aviação ou agência de viagens - que possa comprovar a deslocação efectiva dos colaboradores da empresa.

(…).”

A sentença recorrida, no que se refere a esta correcção, tem o seguinte teor:

“Com efeito, de acordo com o próprio RIT, nos demais custos "[a] sociedade indicou que o motivo das deslocações foi a prospecção de produtos e mercados” e ”[r]elacionou os participantes".

São, portanto, neste caso, conhecidos os beneficiários imediatos do custo (os participantes), não sendo questionada a relação destes com a ora impugnante (beneficiária mediata e direta do custo contabilizado). Mais, é conhecida a motivação das deslocações, "a prospeção de produtos e mercados”, que constitui uma razão suscetível de justificar uma ligação entre o referido custo e a potencial obtenção de proveitos tributáveis, bem como demonstra uma clara afinidade com a atividade económica da impugnante. Por outras palavras, está comprovada a indispensabilidade do custo contabilizado pela impugnante.

Todavia, a Administração Tributária entendeu, diga-se, desde já, mal, que pelo facto da impugnante não ter junto "qualquer comprovativo de embarque - Bilhete/reserva da companhia de aviação ou agência de viagens - que possa comprovar a deslocação efectiva dos colaboradores da empresa” se deve considerar o custo contabilizado como não devidamente documentado.

Entendeu erradamente a Administração Tributária por duas razões, a saber:

- Primeiro, porque confunde comprovação do custo contabilizado com indispensabilidade do mesmo. O custo das viagens encontra-se documentado com as faturas das agências de viagens. Se os colaboradores da impugnante não forem na viagem já paga, o custo não deixa de estar devidamente documentado ou comprovado.

- Segundo, se a ideia era questionar a indispensabilidade por não estar comprovada a ida dos colaboradores da impugnante nas viagens, esta ida poderia ser provada de outros modos (v.g. despesas com refeições ou transportes no local do destino, comprovativos de participação na feira), pelo que exigir "comprovativo de embarque - Bilhete/reserva da companhia de aviação” é não só de um formalismo desnecessário como irrazoável.

Mas, e considerando que a impugnante não produziu tal prova, vamos admitir até que os colaboradores da impugnante, por um qualquer motivo, não foram efetivamente às feiras internacionais em questão. Deixará o custo contabilizado de ser indispensável? Entendemos que não. O conceito de indispensabilidade prescrito pelo artigo 23.° do Código do IRC não se confunde com o conceito de eficácia. Se a motivação da impugnante quando suportou o custo era a "a prospeção de produtos e mercados" para a sua atividade (e tal não é questionado pela Administração Tributária), então o custo assim contabilizado é indispensável. O facto dos colaboradores da impugnante, seja por que razão for, não se terem deslocado posteriormente àquela feira não retira ao custo suportado o seu carácter indispensável, pois no momento em o custo que foi contraído a intenção da impugnante era, certamente, atender à feira e realizar "a prospeção de produtos e mercados".

A questão de não ir ao evento depois de ter despendido as despesas necessárias ao seu atendimento pode gerar alguma dúvida, mas é igual à compra de uma caneta que nunca é usada. Ninguém questionaria que a caneta adquirida para o escritório de uma empresa é um custo fiscalmente dedutível. Deixaria de o ser se, na prática, não for utilizada? Não. Porque, no momento em que foi adquirida a intenção era usá-la. O mesmo ocorre com as presentes despesas, ainda que se provasse que os colaboradores não foram efetivamente às feiras, o que parece ser a real razão da correção da Administração Tributária, ainda assim os custos contabilizados pela impugnante seriam indispensáveis, pois no momento em que foram contraídos tinham uma ligação potencial à obtenção de proveitos tributáveis e, ainda que assim não fosse, tinham certamente uma afinidade com atividade económica desenvolvida pela impugnante.”

A Recorrente não se conforma com o assim decidido defendendo que a AT entendeu que não estavam comprovadas as deslocações ao estrangeiro, tratando-se de um custo não documentado. Por outro lado, refere que o Tribunal confunde indispensabilidade com documentação. Diferentemente do que consta do RIT, defende que o custo está documentado, mas se os colaboradores não forem aos locais, só a sua ida vai ao encontro da potencial obtenção de proveitos. Aqui está em causa não só a indispensabilidade, mas a própria efectividade do gasto. O Tribunal não foi feliz, pois confunde o que é a promoção da eventual obtenção de um proveito, com a obtenção do lucro em si, relacionando o mero contrair da despesa à sua obtenção, sem indagar se o incorrer nesse custo teve impacto ou não na potencial obtenção do ganho, mesmo que não obtido efectivamente. Se o colaborador não foi na viagem, não se pode afirmar que o gasto incorrido com ela tenha sequer sido susceptível de promover a propecção de produtos e mercados e, como tal, na eventual obtenção de proveitos.

Vejamos, pois, o que se nos oferece dizer sobre esta questão, desde já adiantando que o Tribunal recorrido acertou na sua decisão.

Com efeito, analisados os fundamentos da correcção, não são postos em causa nem os documentos relativos aos custos, nem o seu efectivo pagamento, nem o facto de estarem identificados os destinatários das viagens, sendo que a não aceitação residiu na não existência de prova da efectiva deslocação para os fins indicados pela Impugnante.

A Recorrente, como se viu, entende que se as viagens não foram feitas, não se pode afirmar que o gasto incorrido tenha sequer sido susceptível de promover a prospecção de mercados, ou seja, apesar de não o assumir, está a invocar que o gasto não está relacionado com a actividade, sendo que não há nos autos nada que demonstre que o não está. Na verdade, mesmo que as viagens não tenham sido feitas, podem-no não ter sido pelas mais variadas razões, tratando-se de opções de gestão da própria empresa.

Tal como, também, ficou consignado na sentença recorrida, um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, relação causal essa que não é, no entanto, uma relação de causalidade necessária, mas antes, uma adequação económica do acto à finalidade da máxima obtenção de resultados.

O artigo 23.º do Código do IRC estabelece o princípio geral atinente à dedutibilidade fiscal dos gastos suportados pelas entidades sujeitas a este imposto, o qual, até ao período de tributação de 2013, inclusive, apelava, de forma expressa, a uma conformação legal da relação entre gastos e a finalidade de obtenção ou realização de rendimentos sujeitos a imposto (IRC) por recurso ao critério da indispensabilidade.

Com a Reforma do IRC que culminou na aprovação da Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, foi suprimida a referência à “indispensabilidade” dos gastos, passando a consagrar como princípio geral inerente que, para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis os gastos relacionados com a actividade do sujeito passivo por este incorridos ou suportados.

Segundo a Comissão para a Reforma do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, a alteração visou confirmar o afastamento da “interpretação do conceito de indispensabilidade como significando uma necessária ligação causal entre gastos e rendimentos” e contribuir desta forma para o “decréscimo da significativa litigância decorrente da aplicação do preceito em causa”, acolhendo a jurisprudência firmada que sustenta que “o critério da indispensabilidade foi criado para impedir a consideração fiscal de gastos que não se inscrevem no âmbito da atividade das empresas sujeitas ao IRC. Isto é, encargos que foram incorridos no âmbito da prossecução de interesses alheios, mormente dos sócios” (cf. Relatório Final «Uma reforma do IRC orientada para a competitividade, o crescimento e o emprego», Junho de 2013, págs. 128 e 129).

No caso concreto, tratando-se de IRC do exercício de 2007, estava vigente a redacção da norma que fazia apelo directo ao critério da indispensabilidade, sendo, pois, neste conceito que radica a questão da consideração fiscal dos custos empresariais e que assenta na distinção fundamental entre o custo efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual de um ou mais sócios e que não pode, por isso, ser considerado custo. - cfr. J. L. Saldanha Sanches, Os Limites do Planeamento Fiscal, pág. 214.

Este conceito tem, no entanto, de ser densificado, nos termos propostos pela abundante jurisprudência e doutrina, no sentido de que a indispensabilidade de um custo não se confunde com a sua oportunidade ou conveniência: "O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade mas de tipo cognoscitivo. Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis" - Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 23 de Setembro de 1998, Proc. n.° 021515).

A indispensabilidade associa-se, pois, ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva. Assim, só se não for indispensável um custo, nos termos vistos, é que não integra a previsão normativa do n.°1 do artigo 23.° do CIRC, podendo, pois, ser por esta via desconsiderado.

No caso concreto, não tendo sido posta em causa a materialidade das operações, não são evidentes as razões para a desconsideração pela AT destes gastos. Analisado o relatório de inspecção, concatenado com as alegações de recurso, e se bem se percebe, tal desconsideração parece ter radicado no facto de, tendo a Impugnante alegado que as viagens se destinavam à prospecção de produtos e mercados, não tendo juntado prova de que tais viagens se tinham realizado, na sua óptica, tais custos não podiam ser considerados porque não eram sequer susceptíveis de obtenção dos proveitos.

Ora, não se vê como acompanhar tal raciocínio, o qual não está devidamente sustentado. Com efeito, e como se disse já, não tendo sido postas em causa as facturas e os pagamentos que titulavam os gastos, tendo sido identificados os colaboradores que iriam aproveitar de tais viagens, não há qualquer dúvida quanto à sua conexão com a actividade prosseguida pela Recorrida, como tem sido repetido pela, mais que assente, doutrina e jurisprudência dos tribunais superiores, que têm salientado a liberdade de gestão das empresas.

Ora, cabendo à Administração Tributária o dever de demonstrar os pressupostos legais da sua actuação correctiva, nos termos do art. 74.º da LGT, ou seja, no caso, de que se tratava de custos estranhos à actividade societária ou, pelo menos, a existência de indícios sólidos de que assim era, verifica-se que não o fez, o que significa que não tinha a Impugnante, ora Recorrida, que demonstrar o seu contrário.

Tanto basta para não se ter por verificado o imputado erro de julgamento, improcedendo o recurso quanto às correcções em apreciação.

Finalmente, quanto à correcção relativa à campanha publicitária:

Tal correcção teve os seguintes fundamentos (cfr. RIT):

“(…)

Os custos constantes nos documentos de suporte acima identificados, dizem respeito ao estudo, concepção, maquetização e produção de material publicitário suportado no decorrer do mês de Novembro de 2007, que pelo seu valor e utilização - promoção das várias áreas de negócio: construção, bricolage, jardim, electricidade, segurança, em feiras da especialidade - se consideram verdadeiras campanhas publicitárias. Todo este material de promoção publicitária, vai contribuir para os resultados do presente ano mas essencialmente incrementar os proveitos da sociedade nos exercícios seguintes.

Tendo em conta os princípios contabilísticos do balanceamento custos/proveitos e da especialização dos exercícios, conjugados com o disposto no artigo 18.° do CIRC e ainda que estamos em presença de encargos de projecção plurianual, que de acordo com a redacção n. 4 do artigo 17.° do Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12 de Janeiro, devem ser considerados como custos, em partes iguais, em pelo menos 3 (três) exercícios económicos.

Importa assim corrigir o lucro tributável em € 24.420,00, que corresponde ao valor que poderá ser deduzido, em partes iguais, ao lucro tributável dos dois exercícios seguintes.”

A sentença recorrida, nesta matéria, teceu o seguinte percurso argumentativo:

“Em sede de reclamação graciosa, a Administração tributária reafirmou que os custos "são, para efeitos fiscais, verdadeiramente campanhas publicitárias, de acordo com a alínea d) do n° 4 do art° 17° do Decreto-Regulamentar n° 2/90. Tratando-se de encargos de projecção plurianual, o custo de €36.630,00 foi repartido, em partes iguais, em 3 exercícios económicos (2007, 2008 e 2009). Assim, no exercício em apreço (2007) foi acrescido ao lucro tributável o montante de € 24.420,00, que corresponde ao valor que deverá ser deduzido, em partes iguais, ao lucro tributável dos dois exercícios seguintes". Contudo, procedeu à correção quanto à periodização do custo fiscal, respeitante ao exercício de 2008, porque a ora impugnante não podia concretizar essa decisão na sua Declaração de Rendimentos Modelo 22 uma vez que o prazo legal de entrega da referida declaração terminou em 31 de Maio de 2009.

Porém, a impugnante reitera que os custos incorridos aqui em crise não podem ser equiparados a campanhas publicitárias plurianuais, "uma vez que a empresa tem necessidade de incorrer com regularidade neste tipo de custos''.

Como se pode observar, não está aqui em questão nem a comprovação nem a indispensabilidade do custo contabilizado, mas sim, apenas, a sua periodização.

É neste âmbito que é necessário distinguir publicidade ou propaganda e "campanhas publicitárias", pois nem todo o ato de publicidade constitui uma "campanha publicitária", sendo que só estes últimos custos (de "campanha publicitária") é que devem ser reconhecidos fiscalmente de forma repartida "durante um período mínimo de três anos" - artigo 17.°, n.° 4, alínea d) do Decreto-Regulamentar n.° 2/90, de 12.01 -; os de "simples" publicidade ou propaganda devem ser reconhecidos contabilisticamente (e aceites fiscalmente por inexistência de regra fiscal específica) no próprio exercício em que são incorridos ou suportados.

Como ensinam Carlos Baptista da Costa e Gabriel Correia Alves, "[q]uer as campanhas publicitárias quer a publicidade e propaganda podem ser classificadas como "custos para vender", cuja distinção reside fundamentalmente nos objectivos, nos valores envolvidos e no efeito que podem traduzir num horizonte temporal em termos de benefícios futuros.

As campanhas publicitárias estão normalmente associadas ao lançamento de novos produtos ou ao relançamento de outros, sendo geralmente entendido que o benefício delas resultante não se esgota no exercício em que é efetuada.

A publicidade e propaganda é normalmente entendida como relativa à manutenção dos produtos e da sua quota de mercado devendo ser reconhecida como gasto no exercício em que é efetuada.

As campanhas publicitárias são frequentemente amortizadas em três anos, por via das regras fiscalmente estabelecidas." - in Ob. cit., pp. 693 e 694.

Não sendo questionado pela impugnante que os custos contabilizados se referem ao "estudo, concepção, maquetização e produção de material publicitário" ou que este se destinou à "promoção das várias áreas de negócio: construção, bricolage, jardim, electricidade, segurança, em feiras da especialidade", está, todavia, em questão a qualificação de tal publicidade.

Destarte, competia à Administração Fiscal demonstrar que os custos contabilizados não se referiam a "simples" publicidade ou propaganda, mas sim a verdadeiras "campanhas publicitárias", por estarem, por exemplo, "associadas ao lançamento de novos produtos ou ao relançamento de outros", ou em face dos objetivos e valores envolvidos.

Em rigor, importa não olvidar que é sobre a Administração Fiscal que incide o ónus de provar a existência de todos os pressupostos (facto e de direito) que a determinaram a efetuar correções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar da natureza dos atos publicitários desenvolvidos pela impugnante - cf. artigo 74.°, n.° 1 da Lei Geral Tributária.

Ora, apreciada a fundamentação material da correção ora controvertida não se deslinda por que razão aqueles atos publicitários devem ser considerados uma campanha publicitária e não meros atos de publicidade ou propaganda.

É verdade que a Administração Fiscal assevera que "[t]odo este material de promoção publicitária, vai contribuir para os resultados do presente ano mas essencialmente incrementar os proveitos da sociedade nos exercícios seguintes", mas essa é apenas uma conclusão da qual, desconhecendo as premissas (os factos que levam a Administração Tributária a acreditar nisso), não se pode aferir da sua veracidade.

Nestes termos, não porque "a empresa tem necessidade de incorrer com regularidade neste tipo de custos", como alega a impugnante, mas porque não se encontra comprovada a natureza dos atos publicitários ora controvertidos, é de anular a correção ao lucro tributável realizada pela Administração Tributária.”

A Recorrente não se conforma com o assim decidido, defendendo que os elementos que assim permitem concluir resultam do RIT e que a questão não é a de saber se a motivação se encontra expressa no RIT, mas se a sentença observou e logrou conjugar os elementos que permitem chegar à conclusão de que estamos perante uma campanha publicitária. Mais defende que estão em causa custos atinentes ao estudo, concepção, maquetização e produção de material publicitário para a promoção das várias áreas de negócios, ou seja, não é uma mera produção publicitária, sendo o objectivo o de fazer uma autêntica campanha publicitária junto das feiras do sector, não se tendo cingido à produção de flyers, brindes ou canetas. Tal resultou do elevado valor, o que também é um indício importante, tendo os custos sido todos incorridos temporalmente entre 30-11-2007 e 31-12-2007, ou seja, precisamente no final do exercício, quando já não se espera que pudesse contribuir para os resultados do ano em curso.

Ora, mais uma vez, entende este Tribunal que a sentença recorrida não merece censura quanto ao decidido. Com efeito, competindo à AT demonstrar os pressupostos da sua actuação correctiva – art. 74.º n.º 1 da LGT -, e sendo o RIT o documento onde se encontra plasmada a fundamentação dessa correcção, o que se verifica é que a AT se baseou em meros juízos conclusivos para considerar tratar-se de uma campanha publicitária, tendo apelado apenas ao valor envolvido e ao facto de tais custos terem sido incorridos entre Novembro e Dezembro do ano em análise, mas nada dizendo quanto ao conteúdo dessa campanha, a não ser que se tratava de “estudo, concepção, maquetização e produção de material publicitário suportado no decorrer do mês de Novembro de 2007, que pelo seu valor e utilização - promoção das várias áreas de negócio: construção, bricolage, jardim, electricidade, segurança, em feiras da especialidade”.

É certo que, de acordo com o artigo 17.°, n.° 4 do Decreto-Regulamentar n° 2/90, de 12 de Janeiro, se se tratar de campanhas publicitárias que, não sendo imobilizações incorpóreas, devem, contudo, ser consideradas como custos, em partes iguais, em mais do que um exercício, as respectivas despesas ou encargos de projecção económica plurianual, sendo aquela repartição feita durante um período mínimo de três anos.

Assim, tratando-se de custos suportados com campanhas publicitárias, se assumirem características estruturais que as fazem prolongar por mais que um exercício, por estarem ligadas, normalmente, ao lançamento de novos produtos, deverão ser equiparadas a imobilizações incorpóreas e amortizáveis (para efeitos fiscais) de acordo com as regras definidas na alínea d) do n.° 4 do artigo 17.° acima referido, que estabelece o respectivo regime.

Ora, foram estas características que a AT não logrou demonstrar, sendo que, ao contrário do que afirma a Recorrente, era a ela que tal competia – como se disse já.

E, assim sendo, tal correcção não se pode manter, pelo que o recurso improcede, também, por aqui.

III. DECISÃO

Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 26 de Fevereiro de 2026

[Teresa Costa Alemão]

[Margarida Reis]

[Cristina Coelho da Silva]