00607/11.0BECBR - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Sobre o recorrente que impugne a matéria de facto constante da sentença recorrida, impõe-se que dê cumprimento às regras previstas no artigo 640º do CPC.

II- Nos termos do art. 125º do CPPT e na al. b) do nº 1 do art. 615º do CPC: é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. No entanto, há que distinguir entre a falta absoluta de motivação, da motivação deficiente, medíocre ou errada, sendo que o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação e tal nulidade só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respetivos fundamentos: isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão.

III- Na construção do conceito de rendimento tributário o C.I.R.S. adota a conceção de rendimento-acréscimo, segundo a qual a base de incidência deste tributo abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, incluindo nela, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos, os quais também devem ser considerados manifestações de capacidade contributiva.*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I- «AA», «BB» e «CC», aqui habilitados por decesso de «DD» (Recorrentes) vieram interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, pela qual se negou provimento à impugnação intentada contra a liquidação adicional de IRS, relativa ao ano de 2006.

No presente recurso, os Apelantes formulam as seguintes conclusões:

1. Na impugnação deduzida, entre mais e nos artigos 21.º, 22., 23.º, 24.º, 25.º, 34.º, 35.º e 36.º, os impugnantes alegaram, resumidamente e no que ao caso importa, que:

a. O acordo de indemnização por expropriação foi celebrado entre a Sociedade [SCom01...], por um lado, e ambos o impugnante marido e a impugnante mulher, por outro.

b. A indemnização foi acordada, auferida e paga a ambos os impugnantes.

c. A indemnização acordada tinha por objecto a renúncia a direitos, por ambos, designadamente (i) ao direito ao arrendamento do imóvel, que assim caducou, (ii) ao direito de reversão, tal como previsto no artigo 5.º do Código das Expropriações, bem como (iii) a desistência de acções judiciais concretamente identificadas no referido contrato.

d. Todos os arrendatários habitacionais daquele prédio urbano expropriado e dos demais igualmente expropriados receberam semelhante indemnização pela caducidade, ope legis, dos respectivos contratos de arrendamento, independentemente do uso que faziam do locado.

2. Factos que resultam suficientemente demonstrados, desde logo porque se extraem dos seguintes elementos documentais juntos ao relatório de inspecção tributária ou juntos com a impugnação judicial deduzida:

a. Documentos 6, 7 e 8 juntos com a impugnação judicial (contrato-promessa, declaração e acordo de indemnização de expropriação amigável celebrados entre os impugnantes e a Sociedade [SCom01...]).

b. De fls. 3 e 4 do anexo 1 do Projecto de Correcções, bem como documentos n.º 2 e 11 juntos com a impugnação judicial.

3. Mas também das declarações proferidas pela Testemunha «EE» [minutos 00:01:43 a 00:03:02 e 00:07:26 a 00:08:45].

4. Meios de prova cuja ponderada reapreciação se requer a V.Exªs, conduzindo ao aditamento à matéria facto julgada provada dos seguintes novos factos:

T. O acordo de indemnização por expropriação foi celebrado entre a Sociedade [SCom01...], por um lado, e ambos o impugnante marido e a impugnante mulher, por outro.

U. A indemnização foi acordada, auferida e paga a ambos os impugnantes.

V. A indemnização acordada tinha por objecto a renúncia a direitos, por ambos, designadamente (i) ao direito ao arrendamento do imóvel, que assim caducou, (ii) ao direito de reversão, tal como previsto no artigo 5.º do Código das Expropriações, bem como (iii) a desistência de acções judiciais concretamente identificadas no referido contrato.

W. Todos os arrendatários habitacionais daquele prédio urbano expropriado e dos demais igualmente expropriados receberam semelhante indemnização pela caducidade, ope legis, dos respectivos contratos de arrendamento, independentemente do uso que faziam do locado.

S. São pressupostos da norma de incidência convocada pela AT para tributar as importâncias auferidas pelos impugnantes, (i) o exercício de uma actividade das enumeradas no n.º 1, (ii) o recebimento de uma indemnização pelo titular de rendimentos desta categoria, e (iii) a conexão de tal indemnização com o exercício de tal actividade.

6. A referência na norma às indemnizações conexas com a actividade recebidas por redução, suspensão, cessação ou mudança do local de trabalho meras concretizações exemplificativas do tipo de rendimento que podem, em determinados casos, enquadrar-se naquele tipo de rendimentos.

7. E não prescindem, como pressuposto da norma de incidência, da conexão de tais importâncias com a actividade exercida.

8. Como facto constitutivo do direito da administração tributária, é sobre ela que recai o ónus de prova dos factos constitutivos desse requisito, em respeito pelo comando do artigo 74.º da Lei Geral Tributária.

9. Dos factos julgados provados resulta que entre as partes foi celebrado um contrato.

10. São partes desse contrato a Sociedade [SCom01...], por um lado, e a Recorrente e o seu falecido marido, por outro.

11. O âmbito e objecto desse contrato é, tal como dele resulta com razoável clareza, a renúncia a determinados direitos, entre eles (i) o direito ao arrendamento do imóvel, que assim caduca, (ii) ao direito de reversão, tal como previsto no artigo 5.º do Código das Expropriações – (cfr. cláusula quarta do contrato), bem como (iii) a desistência de acções judiciais concretamente identificadas (cfr. cláusula terceira do contrato).

12. A tais prestações contratuais, que se obrigaram a Recorrente e o seu falecido marido, contrapôs-se a obrigação pecuniária assumida pela sociedade [SCom01...], de lhes pagar uma determinada quantia em dinheiro.

13. É ainda facto incontrovertido que todos os demais os arrendatários habitacionais daquele prédio urbano expropriado e dos demais igualmente expropriados receberam semelhante indemnização pela caducidade, ope legis, dos respectivos contratos de arrendamento, independentemente do uso que faziam do locado.

14. Tudo assim no contexto de um processo de expropriação.

15. O direito à indemnização auferida pelos Impugnantes depende exclusivamente do facto de serem titulares de um direito ao arrendamento sobre o prédio expropriado.

16. Tal indemnização não depende do facto de o impugnante marido ser profissional liberal, nem a respectiva quantificação está dependente da natureza ou do valor de tais rendimentos. Nem tal se provou nos autos.

17. O mesmo é dizer que tal indemnização não tem conexão com essa actividade.

18. Tal quantia não visou, por isso, substituir rendimentos profissionais e como tal não deve ser tributada enquanto tal.

19. Na douta sentença recorrido não resultou provado que (i) tenha ocorrido uma qualquer mudança do local de exercício de actividade; (ii) muito menos, quando, para onde, em que contexto e qual a sua motivação; (iii) que uma tal mudança tenha tido custos acrescidos que importasse ressarcir – sendo manifestamente insuficiente a asserção sobre eventuais diferenciais de renda, que constituindo uma formulação hipotética, jamais admite que dela se extraia como certo e seguro o facto de que existiram e como tal a indemnização visava pois ressarci-los; (iv) que tal indemnização corresponda a lucros cessantes; (v) e como tal que seja conexa com a actividade exercida.

20. A norma de sujeição a que a AT recorreu para tributar a indemnização recebida pelos impugnantes apenas tributa as importâncias auferidas quando as mesmas sejam conexas com a actividade exercida.

21. O facto de poderem ter como fim indemnizar pela mudança do local do respectivo exercício, não dispensa, como bem se percebe, a necessidade de respeitar aquele pressuposto, de conexão com a actividade.

22. É ainda seguro que a Recorrente não auferia rendimentos de categoria B.

23. Pelo que o carácter preponderante desta categoria quanto a tais rendimentos não lhe é aplicável.

24. E tal indemnização não era, nem é, tributável em qualquer outra categoria, nem mesmo residualmente a título de mais valias, nem tal lhe vem imputado pela AT.

25. Pelo que, neste contexto, na parte que seja imputável à ora recorrente, que se presume de metade, tal quantia não é tributável.

26. Ao decidir como decidiu, a mui douta sentença sob recurso, fez uma menos acertada e ponderada aplicação, entre mais, do disposto nos artigos 3.º/2/d) do CIRS, 74.º da LGT, 5.º e 9.º do Código das Expropriações, 1051.º/f) do Código Civil, 62.º/2, 103.º/1 e 104.º/1 da CRP.

Terminam os Recorrentes pedindo que seja revogada a sentença recorrida, sendo substituída por outra que, dando provimento à impugnação, anule as liquidações impugnadas.

Apesar de regularmente notificada para o efeito, a RFP não apresentou contra-alegações.

Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, que apresentou parecer defendendo a nulidade da sentença recorrida por falta de fundamentação (cf. fls. 698 e segs. dos autos – paginação do SITAF).

Do parecer acima referido foi dado o devido conhecimento às partes aqui em presença.

Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

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II- Matéria de facto provada indicada em 1.ª instância:

A) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças ..., realizaram uma ação inspetiva aos Impugnantes incidente sobre o ano de 2006 – conforme documentos a folhas 1 a 7 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

B) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Projecto de Correcções”, datado de 31.05.2010 – conforme documentos a folhas 5 a 38 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

C) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças ..., dirigiram aos Impugnantes, no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), ofício com o n.º ...41, datado de 01.06.2010, sob o assunto “Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção – Artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e Artigo 60.º do (…) (RCPIT)” – conforme documentos a folhas 2 a 4 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

D) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Relatório/Conclusões” (RIT), datado de 17.07.2010, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 93 a 126 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

E) O RIT a que se alude em D) é integrado pelos anexos seguintes: «(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 93 a 126 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

F) Do “Acordo de indemnização de expropriação amigável” sob o “Anexo 4” a que se alude em E) consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 118 a 121 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

G) A Direção de Finanças ... remeteu aos Impugnantes, no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), ofício com o n.º ...94, datado de 23.06.2010, sob o assunto “Notificação do Relatório de Inspecção Tributária (…)” – conforme documentos a folhas 44 e 45 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

H) Em 20.09.2010 a Autoridade Tributária emitiu em nome dos Impugnantes a liquidação de IRS n.º ...42, relativa ao ano de 2006, da qual, após “acerto de contas”, resultou um valor a pagar de 36.213,53 euros, com data limite de pagamento ocorrida em 06.12.2010 – conforme documentos a folhas 164 a 166 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

I) Em 31.03.2011 foi recebida no Serviço de Finanças ... 1 “reclamação graciosa” em nome dos Impugnantes, contra a liquidação de IRS a que se alude em H) – conforme documentos a folhas 127 e seguintes do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

J) A “reclamação graciosa” a que se alude em I) esteve na base da instauração do processo n.º ...36 do Serviço de Finanças ... 1 – conforme documentos a folhas 127 e seguintes do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

K) Em 27.05.2011 foi prestada, no âmbito do processo a que se alude em J), informação da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ..., da qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 298 a 312 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

L) Sobre a informação a que se alude em K) foi exarado despacho do chefe da Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças ..., datado de 31.05.2011, do qual consta conforme segue: «Confirmo o sentido proposto do pedido do R. vir a ser indeferido, nos termos e com os fundamentos constantes da informação e parecer que seguem.

Notifique-se nos termos e para os efeitos do art. 60.º da LGT. (…)» - conforme documento a folhas 298 a 312 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

M) A Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças ..., remeteu ao Impugnante marido, no âmbito do processo a que se alude em J), ofício com o n.º ...24, datado de 01.06.2011, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 313 a 315 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

N) Em 16.06.2011 foi recebido na Direção de Finanças ..., no âmbito do processo a que se alude em J), requerimento em nome do Impugnante marido, com vista a exercer o “direito de audição” – conforme documento a folhas 316 a 375 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

O) Em 27.06.2011 foi prestada, no âmbito do processo a que se alude em J), informação da Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças ..., da qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 376 a 378 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

P) Sobre a informação a que se alude em O) foi exarado despacho do chefe da Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças ..., datado de 25.08.2011, do qual consta conforme segue:

«Concordo, pelo que tornando agora definitivo o projecto de decisão em apreço e nos termos e com os fundamentos no mesmo já aduzidos indefiro o pedido da Reclamante (…)» - conforme documento a folhas 376 a 378 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

Q) A Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ... remeteu aos Impugnantes, no âmbito do processo a que se alude em J), ofício com o n.º ...48, datado de 25.08.2011, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 379 a 381 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

R) O ofício a que se alude em Q) foi recebido em 29.08.2011 – conforme documentos a folhas 379 a 381 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

S) A petição inicial da Impugnação foi recebida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra em 08.09.2011 – conforme registo do SITAF a folhas 1 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.

Na sentença recorrida considerou-se ainda que inexistiam factos não provados.

A título de motivação factual, exarou-se na sentença apelada que:

«O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados.»

Por se tratar de matéria de facto assente em prova documental não infirmada, ao abrigo do disposto do art.º 662.º do CPC ex vi artº 281.º do CPPT, adita-se à presente matéria de facto, o seguinte:

D1 – Do Relatório referido na alínea «D» consta também que:

“[…]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[…]”

- cf. doc. a folhas 93 a 126 do P.A.

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III- Questões a decidir.

No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas, nomeadamente quanto à nulidade invocada pelo MP por falta de fundamentação da sentença e quanto aos erros de julgamento de facto e de direito invocados na presente apelação apresentada pelos Apelantes. Assim, quanto a estes últimos, os Apelantes invocam que na decisão jurisdicional recorrida se infringiu o disposto artigo 3.º, n.º 2, alínea d) do CIRS, artigo 74.º da LGT, artigos 5.º e 9.º do Código das Expropriações, artigo 1051.º, alínea f) do Código Civil, artigos 62.º, n.º 2, 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 1 da CRP.

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IV- Da apreciação do presente recurso.

Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra pela qual se negou provimento à impugnação então intentada pelo entretanto falecido Impugnante, direcionada contra a liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2006.

Na presente situação, a liquidação recorrida assenta no relatório final de inspeção tributária a que se faz menção nos presentes autos, tendo os serviços inspetivos da AT concluído, em síntese, que a indemnização paga no âmbito de uma expropriação aos então Impugnantes, constituiria rendimento da categoria «B» do CIRS do Impugnante marido, à luz do disposto na alínea d) do n.º 3 do artigo 3.º deste código.

Cumpre, agora, apreciar e decidir.

IV.1- Da nulidade invocada pela ilustre magistrada do MP junto desta instância.

Em sede de parecer, notificado às partes, a Sra. Procuradora Geral Adjunta junto desta instância veio a sustentar que a sentença recorrida enfermaria de falta de fundamentação.

Nesta concreta questão, seguimos a orientação já há muito prolatada pelo colendo STA. Com efeito e a mero título de exemplo, citamos e seguimos o entendido no sentido de que: “[…] Trata-se de nulidade da sentença prevista também no nº do art. 125º do CPPT e na al. b) do nº 1 do art. 615º do CPC: é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.

Importa, porém, distinguir a falta absoluta de motivação, da motivação deficiente, medíocre ou errada, sendo que o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação e tal nulidade só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos: isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão. (Cfr., entre outros, o ac. do STA, de 10/5/73, BMJ 228, 259 e o ac. do STJ, de 8/4/75, BMJ 246, 131.) A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. (Cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140.)[…]” (extrato do acórdão do STA de 06.02.2019, proferido no processo/recurso n.ºs 0249/09.0BEVIS 01161/16, disponível em www.dgsi.pt).

Na presente situação, a sentença apelada dá conta dos fundamentos de facto na qual se baseia a sua decisão, também dando conta da respetiva subsunção ao direito. Por outro lado, na sentença recorrida dá-se conta que inexistirão factos que terão ficado por provar, o que significa que foi feito, ainda que implicitamente, um juízo quanto à alegação factual apresentada pelas partes, concluindo-se que desta nada ficou por demonstrar. Ora, mera a circunstância de ter sido realizada a audiência para a produção de prova testemunhal, da qual não se retirou nada de factualmente útil, não constitui uma verdadeira falta de fundamentação da sentença recorrida, tratando-se apenas e tão só, de uma imperfeição da motivação da sentença recorrida e, como tal, não podendo aqui ser considerada como uma verdadeira nulidade.

Por isso, entendemos que não se verifica a apontada nulidade por falta de fundamentação da sentença recorrida.

IV.2- Do alegado erro de julgamento de facto.

Na presente apelação, os Recorrentes invocam que devem ser aditados um conjunto de factos que deverão ser aqui tidos por assentes (cf. conclusão n.º 4 do presente recurso).

Deste modo, como se refere no acórdão deste TCA, datado de 13.04.2023, proferido no processo n.º 984/09.3BEVIS,

“[…]

No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1.ª instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida - artigo 640º do CPC, ex vi artigo 281º do CPPT (cfr. José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, “Código de Processo Civil anotado”, volume 3º, tomo I, 2ª edição, Coimbra Editora, 2008, pp. 61-62; Fernando Amâncio Ferreira, “Manual dos Recursos em Processo Civil”, 9ª edição, Almedina, 2009, p. 181, em anotação ao anterior artigo 685º-B do CPC).

Importa, ainda, ter presente que o poder de cognição do tribunal ad quem sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal a quo não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no artigo 640º do CPC e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vd., sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes, “Temas da Reforma do Processo Civil”, volume II, pp. 250 e ss.).

Daí que sobre o recorrente impenda um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no artigo 640º do CPC.

Concretizando, as três alíneas do nº 1 do artigo 640º do CPC, impõem à Recorrente a especificação (i) dos concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, (ii) dos concretos meios probatórios, constantes do processo, nomeadamente documentos, registo ou gravação da prova nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos a matéria de facto impugnados diversa da recorrida e (iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que, para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto, deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pela Recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.

[…]”

Desta forma, os Recorrentes pretendem ver aditada à factualidade assente, o seguinte:

T. O acordo de indemnização por expropriação foi celebrado entre a Sociedade [SCom01...], por um lado, e ambos o impugnante marido e a impugnante mulher, por outro.

U. A indemnização foi acordada, auferida e paga a ambos os impugnantes.

V. A indemnização acordada tinha por objecto a renúncia a direitos, por ambos, designadamente (i) ao direito ao arrendamento do imóvel, que assim caducou, (ii) ao direito de reversão, tal como previsto no artigo 5.º do Código das Expropriações, bem como (iii) a desistência de acções judiciais concretamente identificadas no referido contrato.

W. Todos os arrendatários habitacionais daquele prédio urbano expropriado e dos demais igualmente expropriados receberam semelhante indemnização pela caducidade, ope legis, dos respectivos contratos de arrendamento, independentemente do uso que faziam do locado.

S. São pressupostos da norma de incidência convocada pela AT para tributar as importâncias auferidas pelos impugnantes, (i) o exercício de uma actividade das enumeradas no n.º 1, (ii) o recebimento de uma indemnização pelo titular de rendimentos desta categoria, e (iii) a conexão de tal indemnização com o exercício de tal actividade.

Ora, há que realçar, desde logo, que a matéria incluída na alínea «W» supra referida, não é de todo relevante para a apreciação da questão ora em apreço, na medida em que não está sequer remotamente conexa com as questões de invalidade suscitadas em sede de petição inicial, nem tão pouco com aquelas que são levantadas no presente recurso.

Igualmente, impõe-se salientar que o invocado na alínea «S» da matéria de facto a considerar, não se trata de matéria incidente sobre factos, mas sim verdadeira matéria de direito, quanto à interpretação da norma de incidência aqui em causa, pelo que não pode ser aditada à matéria de facto tal como pretendem os Recorrentes. Não obstante esta circunstância, a questão será mais adiante tratada aquando dos erros de julgamento invocados na sentença recorrida.

Quanto ao demais invocado, ou seja, quanto à pretendida adição aos factos constantes das alíneas «T», «U» e «V», a mesma, na parte em que é estritamente factual, resulta, direta ou indiretamente, dos factos já constantes das alíneas «D» e «F» da matéria de facto assente. Por isso, aqui não se justifica a (re)inserção de tal factualidade.

Assim sendo, na parte acima referida, terá de improceder o presente recurso.

Os Recorrentes alegaram, também, que o sujeito passivo já falecido, não havia auferido rendimentos da categoria «B» do CIRS (cf. conclusão n.º 21). Porém, quanto a esta alegação, não indicaram qualquer prova, não cumprindo assim o ónus de alegação previsto no art.º 640.º do CPC.

Por isso, neste último subitem, terá de ser rejeitado o presente recurso.

IV.3- Das demais questões suscitadas na presente apelação.

A Recorrente veio alegar que a sentença recorrida havia feito uma errónea interpretação e aplicação do disposto na alínea d) do n.º 2 do artigo 3.º do CIRS, 74.º da LGT, 5.º e 9.º do Código das Expropriações, alínea f) do artigo 1051.º do Código Civil, n.º 2 artigo 62.º, n.º 1 do artigo 103.º e n.º 1 do artigo 104.º, ambos da CRP.

Na sentença ora sob apreciação, formulou-se o seguinte raciocínio:

“[…]

No que concerne ao invocado erro sobre os pressupostos de facto e de direito cumpre atentar, em primeiro lugar, no teor do “Acordo de indemnização de expropriação amigável” a que se alude em F) do probatório, sendo que, é no mesmo que se encontram estabelecidos os termos norteadores da atribuição da indemnização em causa.

Assim, perscrutado o referido acordo resulta ter sido o mesmo celebrado entre os Impugnantes (“primeiros contratantes”) e a sociedade “[SCom01...], S.A.”, e nele terem sido tomadas por base as seguintes considerações:

«a) Que o Expropriado varão é titular do direito ao arrendamento do 2º andar esquerdo e do 2º andar direito, do prédio urbano (…), que constitui a Parcela 27, que foi abrangida pelo processo de expropriação para instalação do Metro Ligeiro de Superfície ..... (…);

b) Que o arrendamento de que o expropriado é titular caduca neste caso de expropriação por utilidade pública, nos termos da alínea f) do nº. 1 do artigo 1051º. do Código Civil, em consequência da expropriação, perante o senhorio/proprietário, do próprio imóvel objecto do arrendamento;

c) Que os Primeiros Contratantes declaram, que para além de eventuais diferenciais de renda, não haverá despesas relevantes respeitantes à nova instalação, não havendo também prejuízos resultantes da paralisação da actividade profissional, uma vez que tal actividade se continuará normalmente e sem qualquer paralisação; (…)».

Mais resulta do citado acordo conforme segue:

«(…)

É acordado celebrar o presente acordo de indemnização de expropriação amigável que se regulará pelos termos e condições constantes das cláusulas seguintes:

PRIMEIRA

O Primeiro Contratante varão é arrendatário do 2º andar esquerdo e do 2º andar direito, do prédio urbano sito na Rua ... (…), no qual tem instalado o seu escritório para o exercício de advocacia.

SEGUNDA

Pelo presente contrato, os Primeiros Contratantes declaram aceitar a título de justa indemnização, nos termos do artº. 30º do Código das Expropriações, como verba total a título de indemnização global, a quantia de € 150.000,00 (…)» (sublinhado nosso).

Face ao acabado de enunciar resulta claro para este Tribunal, desde logo, que não obstante ambos os Impugnantes terem intervindo no referido acordo, o mesmo teve por objeto, tão só, a ocupação do prédio visado por parte do Impugnante marido [conforme se extrai da cláusula 1.ª citada], irrelevando, nessa medida, a potencial/efetiva utilização do mesmo prédio por parte da Impugnante mulher, assim como, a invocada contitularidade do direito ao arrendamento por parte da mesma.

Mais resulta, por outra via, que a indemnização em causa foi acordada “nos termos do artº. 30º do Código das Expropriações”.

Prevê a referida norma, na redação aplicável, sob a epígrafe “Indemnização respeitante ao arrendamento”, conforme segue:

«1- O arrendamento para comércio, indústria ou exercício de profissão liberal, ou para habitação no caso previsto no n.º 2 do artigo 9.º, bem como o arrendamento rural, são considerados encargos autónomos para efeito de indemnização dos arrendatários.

(…)

4- Na indemnização respeitante a arrendamento para comércio, indústria ou exercício de profissão liberal atende-se às despesas relativas à nova instalação, incluindo os diferenciais de renda que o arrendatário irá pagar, e aos prejuízos resultantes do período de paralisação da actividade, necessário para a transferência, calculados nos termos gerais de direito.

(…)».

Nos termos do acordo em causa que, conforme vimos, apenas pressupôs a atividade de advocacia exercida no prédio arrendado por parte do Impugnante marido, inexistiram “prejuízos resultantes da paralisação da actividade profissional” daquele, tendo-se assentido, no entanto, quanto à existência de “eventuais diferenciais de renda”, bem como, quanto à existência de despesas respeitantes à nova instalação, embora não “relevantes”, donde resulta ter ocorrido uma mudança do local (“nova instalação”) do exercício da atividade do Impugnante marido.

De acordo com o artigo 3.º, n.º 2, alínea d) do Código do IRS, na redação aplicável, sob a epígrafe “rendimentos da categoria B”, consideram-se rendimentos desta categoria as importâncias auferidas a título de indemnização, entre outras circunstâncias, pela mudança do local do exercício da atividade.

Ora, no caso sujeito, a alusão no acordo em causa aos “diferenciais de renda”, assim como, às “despesas respeitantes à nova instalação” (ainda que não “relevantes”) expressam que o mesmo teve como pressuposto, para o seu estabelecimento, a mudança do local de exercício da atividade do Impugnante marido, cuja compensação por via indemnizatória é, conforme vimos, sujeita a tributação nos termos do citado artigo 3.º, n.º 2, alínea d) do Código do IRS, com enquadramento na “categoria B”. Cumpre ainda atentar que na construção do conceito de rendimento tributário o Código do IRS adota a conceção de "rendimento-acréscimo", segundo a qual a base de incidência deste tributo abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte.

Em termos gerais, o Código do IRS concretiza a citada conceção de "rendimento-acréscimo", sujeitando a tributação as indemnizações que constituam acréscimos patrimoniais (excetuadas as situações legalmente tipificadas).

O estatuído no citado artigo 3.º, n.º 2, alínea d) do Código do IRS encontra-se conformado pelo citado princípio do rendimento-acréscimo, considerando este Tribunal não padecer a citada norma, nessa medida, da inconstitucionalidade que lhe foi imputada.

[…]”

Assim, à data dos factos, o artigo 3.º, n.º 2, alínea d) do Código do IRS, estatuía que se consideravam também rendimentos empresariais e profissionais: “As importâncias auferidas, a título de indemnização, conexas com a actividade exercida, nomeadamente a sua redução, suspensão e cessação, assim como pela mudança do local do respectivo exercício”.

No caso presente, resulta da matéria factual vertida nos autos, que o falecido Impugnante exercia a atividade de advocacia num escritório arrendado, sendo que o contrato de arrendamento veio a cessar por expropriação promovida pelo [SCom01...], S.A.. Ora, tal circunstância resulta quer do relatório inspetivo ao qual aqui se faz referência, quer do acordo de expropriação amigável a que aqui também se faz menção. Por outro lado, deste último acordo resulta que o objeto da expropriação é a dita cessação do contrato de arrendamento do local onde o sujeito passivo originário exercia a sua atividade profissional, sendo que desta auferia rendimentos da categoria «B» (conforme se afirma na parte do relatório inspetivo aditado por esta instância à matéria de facto provada).

Assim, a primeira e fulcral questão é saber se os montantes indemnizatórios pagos deveriam ser considerados rendimentos à luz da norma citada. Ora, resulta da leitura e interpretação do artigo 3.º, n.º 2, alínea d) do Código do IRS que a norma citada tem uma dupla vertente. Assim, a norma tem um tipo geral aberto na parte em que se considera como rendimento da categoria «B», as importâncias auferidas, a título de indemnização, conexas com a atividade exercida. No segmento seguinte da norma, o legislador apenas enunciou algumas das situações que terá considerado típicas das sobreditas indemnizações como, por exemplo, a redução, suspensão e cessação da atividade, assim como a resultante da mudança do local do respetivo exercício.

Voltando ao caso concreto, se atentarmos num dos pressupostos do acordo de expropriação amigável a que se faz menção nos presentes autos, sob a forma de considerando sob a designação de «alínea c)», onde se afirma que: “[…] os Primeiros Contratantes declaram, que para além de eventuais diferenciais de renda, não haverá despesas relevantes respeitantes à nova instalação, não havendo também prejuízos resultantes da paralisação da actividade profissional, uma vez que tal actividade se continuará normalmente e sem qualquer paralisação […]”, dele podemos concluir que foi assumido pelas partes então contratantes que a atividade da advocacia do então primeiro Impugnante iria continuar em novas instalações. Ora, assim sendo, a presente situação integra-se numa das previsões exemplificativas da segunda parte do artigo 3.º, n.º 2, alínea d) do Código do IRS, isto é, na parte em que nesta se refere as indemnizações por mudança do local de exercício da atividade profissional.

Posto isto, não sufragamos o entendimento dos Recorrentes no sentido que o pagamento da expropriação aqui em causa não constitui rendimento e, muito menos, que o mesmo não seja rendimento da categoria «B», pelo que não vemos que neste ponto a sentença recorrida enferme de erro de julgamento. Assim, a indemnização concretamente aqui mencionada e atribuída constitui um rendimento acréscimo, uma vez que tal como ser afirma no acórdão do TCAS de 08-05-2019, proferido no processo n.º 581/13.9BEALM (in www.dgsi.pt):

“[…]

Na construção do conceito de rendimento tributário o C.I.R.S. adopta a concepção de rendimento-acréscimo, segundo a qual a base de incidência deste tributo abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, incluindo nela, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos, os quais também devem ser considerados manifestações de capacidade contributiva (cfr.nº.5 do preâmbulo do C.I.R.S.; Paulo de Pitta e Cunha, A Fiscalidade dos Anos 90, O Novo Sistema de Tributação do Rendimento, Almedina, 1996, pág.20; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.379).

Portanto, o facto tributário - a sua expressão material - assume-se como um instrumento de concretização do princípio da capacidade contributiva, que por isso constitui o pilar da tributação, devendo os impostos, nessa medida, incidir sobre manifestações de riqueza que reflictam a real capacidade económica do contribuinte, realidades que se possam reconduzir sinteticamente ao rendimento (de acordo com a citada teoria do rendimento-acréscimo em sede de I.R.S.).

[…]”

Assim, o pagamento da indemnização aqui mencionada, constitui rendimento da categoria «B», sendo que há que relembrar que este foi imputado unicamente ao falecido sujeito passivo e não à sua cônjuge, conforme se concluiu do relatório de inspeção aqui em causa e que suporta o ato recorrido.

No que concerne aos demais erros de julgamento invocados, os Recorrentes não consubstanciam verdadeiramente a sua alegação, limitando-se a fazer uma referência genérica às normas dos artigos 4.º da LGT, 5.º e 9.º do Código das Expropriações, alínea f) do artigo 1051.º do Código Civil, n.º 2 artigo 62.º, n.º 1 do artigo 103.º e n.º 1 do artigo 104.º, ambos da CRP. Com efeito, quer das conclusões do presente recurso, quer da motivação do mesmo, não se retira o necessário substrato de alegação quanto à violação das apontadas normas ou quanto a qualquer eventual inconstitucionalidade de nenhuma delas que, aliás, aqui não explicam e não se vislumbra.

Assim sendo, por falta de consubstanciação, terá de improceder o presente recurso, também no que concerne aos apontados erros de julgamento.

Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário:

I- Sobre o recorrente que impugne a matéria de facto constante da sentença recorrida, impõe-se que dê cumprimento às regras previstas no artigo 640º do CPC.

II- Nos termos do art. 125º do CPPT e na al. b) do nº 1 do art. 615º do CPC: é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. No entanto, há que distinguir entre a falta absoluta de motivação, da motivação deficiente, medíocre ou errada, sendo que o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação e tal nulidade só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respetivos fundamentos: isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão.

III- Na construção do conceito de rendimento tributário o C.I.R.S. adota a conceção de rendimento-acréscimo, segundo a qual a base de incidência deste tributo abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, incluindo nela, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos, os quais também devem ser considerados manifestações de capacidade contributiva.

-/-

V- Dispositivo

Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas pelos Recorrentes (por vencidos).

Porto, 29 de maio de 2025

Carlos de Castro Fernandes

Graça Valga Martins

Paula Moura Teixeira