0888/09 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos dos artigos 11.º, n.º 3, e 16.º, n.º 1, do Código da Sisa (CIMSISSD), verifica-se a caducidade do direito a isenção de sisa da aquisição de prédio para revenda, se este não vier a ser revendido no prazo de três anos.

II- Assim, sob condição legal resolutiva, a isenção deixa de verificar-se, se não ocorrer o evento que a condiciona (revenda no prazo legal), produzindo-se todos os efeitos fiscais concretizados pela transmissão do prédio, mormente a tributação em imposto de sisa.

1. 1 “A…” vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a presente impugnação judicial deduzida contra a liquidação de sisa e respectivos juros compensatórios.

1. 2 Em alegação, a recorrente formula as seguintes conclusões.

A) Ao longo de vários anos, a ora recorrente adquiriu diversos prédios rústicos, que se destinavam a fazer parte de um projecto de urbanização previsto para o …, em -…, através do qual os prédios por si adquiridos seriam inseridos num loteamento, e posteriormente revendidos como terrenos para construção;

B) No âmbito da mencionada operação de loteamento, a ora recorrente foi obrigada, em aplicação de uma lei imperativa de natureza administrativa, a ceder gratuitamente, à Câmara Municipal de Oeiras, parte das parcelas de terreno, integrados em tal operação de loteamento, e que havia anteriormente adquirido para posterior revenda;

C) Entre os prédios adquiridos pela ora recorrente, referidos na alínea anterior, e que foram posteriormente integrados no domínio público, por via dos actos de cedência à Câmara Municipal de Oeiras, supra mencionados, conta-se o prédio rústico inscrito na matriz cadastral da freguesia de … sob o artigo 669, secção 49/50 parte, relativamente a uma área de 34 626 m2;

D) Nos termos do no número 1 do artigo 16.º do CIMSISD, a isenção, prevista no n.º 3 do artigo 11.º do mesmo código, apenas caduca se aos prédios adquiridos para revenda for dado um destino diferente, se tais prédios não forem revendidos dentro do prazo de três anos ou se tais prédios, apesar de vendidos no referido período de tempo, o forem novamente para revenda;

E) Na vigência do CIMSISD, sempre se entendeu que determinadas operações, subsequentes a uma aquisição de imóveis para revenda, mesmo traduzindo uma alteração na situação jurídica e material de tais imóveis, não se deveriam considerar como susceptíveis de colocar “em crise” o direito à isenção, prevista no n.º 3 do artigo 11.º do CIMSISD, e, consequentemente, despoletar a sua caducidade;

F) Com efeito, quer a doutrina da Administração Fiscal, quer a jurisprudência dos Tribunais Fiscais, desde cedo, começaram a admitir que um imóvel, adquirido para revenda, poderia ser objecto de variados tipos de intervenção, sem perda da isenção, nos casos, nomeadamente, em que este fosse objecto de loteamento;

G) Ao se admitir que a realização de uma operação de loteamento não acarreta, de per si, a perda da isenção, prevista no n.º 3 do artigo 11.º do CIMSISD, ter-se-á também igualmente de admitir que as cedências gratuitas, impostas à entidade que procede a tal loteamento, não acarretarão a perda de tal isenção;

H) No âmbito da vigência do CIMSISD, considerava-se ainda se que também não deveria implicar a caducidade da isenção de Sisa, prevista no n.º 3 do artigo 11.º do CIMSISD, a expropriação de imóvel, anteriormente adquirido para revenda;

I) Tendo, assim, em conta que a cedência gratuita do prédio rústico inscrito na matriz cadastral da freguesia de … sob o artigo 669 relativamente a uma área de 398910 m2, por parte da ora recorrente, à Câmara Municipal de Oeiras,

- se enquadra numa operação de loteamento, cujo objectivo foi, sem dúvida, a criação de lotes de terreno para revenda;

- que esta cedência apenas ocorreu por via da aplicação/imposição de legislação imperativa de direito público;

- que, não fora tal imposição legal, o prédio, assim cedido pela ora recorrente à Câmara Municipal de Oeiras, teria sido, certamente, mesmo na parte cedida, destinado a revenda;

- que, apesar de integrado no domínio público, o prédio ou parcelas de terreno cedidas foram, na prática, destinados a “servir” os demais prédios adquiridos para revenda, tendo, como tal, contribuído para o aumento do seu valor e possibilitado a efectiva revenda destes últimos, ter-se-á de concluir que a ora recorrente, não só não alterou o seu estado, como o afectou a um destino, que terá, para efeitos do disposto no artigo 16.º do CIMSISD, de ser considerado como equivalente à revenda;

J) A liquidação de sisa, referida na alínea 7 do ponto 2 supra, relativa à aquisição do prédio rústico inscrito na matriz cadastral da freguesia de … sob o artigo 669, relativamente a uma área de 39 810 m2, cedida pela ora recorrente, à Câmara Municipal de Oeiras, viola, assim, o disposto nos artigos 11.º, n.º 3, 13.º-A e 16.º, n.º 1 do CIMSISD;

L) A sentença recorrida, ao concluir pela legalidade de tal liquidações com base no entendimento de que a cedência a um município, no âmbito de um processo de loteamento, de parcelas de terreno anteriormente adquiridas para revenda e que houvessem, por isso, beneficiado da isenção de sisa prevista no n.º 3 do artigo 11.º do CIMSISD, consubstanciava “destino diverso daquele que a lei elegeu para conferir a dita isenção, não equivalendo a revenda”, assenta numa errada interpretação do instituto da isenção de Sisa, aplicável nas operações de aquisição de imóveis para revenda, e que, à data dos factos do autos, constava dos artigos 11.º, n.º 3, 13.º-A e 16.º, n.º 1 do CIMSISD.

Termos em que o presente recurso deverá ser julgado procedente por provado e, em consequência, declarada nula e anulada a decisão recorrida e declarada totalmente procedente a impugnação judicial apresentada.

1. 3 Não houve contra-alegação.

1. 4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que o recurso não merece provimento e a sentença impugnada deve ser confirmada – apresentando a seguinte fundamentação.

As parcelas de terreno para instalação de equipamentos de uso público e privado sobre as quais incidiu a liquidação de Sisa foram cedidas pela recorrente à CM Oeiras como contrapartida da emissão de alvarás de loteamento abrangendo área mais vasta integrada em projecto de urbanização.

A operação de loteamento titulada pelos alvarás resultou de uma iniciativa voluntária do sujeito passivo o qual não podia ignorar que, assim agindo, não podia revender as parcelas de terreno que iria ceder à autarquia.

Nesta conformidade a cedência, embora resultante de imperativo legal, constitui destino diverso da revenda, subjacente à isenção concedida, determinando a caducidade do benefício (arts. 11º n.º 3 e 16º n.º 1 CIMSISD) (cfr. no sentido propugnado acórdãos STA SCT 13.10.1993 processo n.º 15 334; 6/10/1999 processo n° 23 831; 29.10.2003 processo n.º 894/03; na doutrina Pinto Fernandes/Cardoso dos Santos Código da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações anotado p.326).

1. 5 Tudo visto, cumpre decidir, em conferência.

Em face do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão que aqui se coloca é a de saber se, no caso, ocorre, ou não, a caducidade do direito de isenção de sisa (que sustenta a liquidação impugnada).

2. 1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte.

A) A Impugnante é uma sociedade comercial colectada pela actividade – “comércio de armazenista de materiais de construção, empreiteiro de obras públicas, importação e exportação, construção de casas para venda, compra e venda de prédios e revenda dos adquiridos para o mesmo fim” – conforme descrição na Conservatória do Registo Comercial de Cascais, sob o n.º 00242/601221, Cota 6, AP: 21, Data: 901026, a fls. 93 e fls. 91 a 100;

B) A Impugnante adquiriu ao B… o prédio rústico, as parcelas 1, 2 e 3, sob o artigo 669, secção 49-50, inscrito na matriz cadastral da freguesia de …, com a área de 45680 m2, pelo preço de 150 000 000$00, conforme escritura pública lavrada no Cartório Notarial de Algés, em 17/07/1992, onde consta: “A sociedade…aceita a venda e que se destina a revenda…Estas transmissões isentas de sisa nos termos do disposto no número três do artigo décimo primeiro conjugado com o artigo décimo terceiro do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações” – cfr. fls. 132 a 144;

C) Aquele prédio se destinava a fazer parte de um projecto de urbanização previsto para o …, em …, através do qual o referido prédio rústico sendo inserido num loteamento passaria a constituir terreno para construção e objecto de revenda – cfr. artigo 12.º da petição inicial a fls. 5;

D) Para dar execução ao projecto de urbanização, a Impugnante solicitou a emissão de alvarás de loteamento à Câmara Municipal de Oeiras – cfr. artigo 13.° da petição inicial, a fls. 5;

E) Foram emitidos os seguintes alvarás de loteamento:

E1) Alvará de loteamento n.º 13/92, de 31 de Dezembro de 1992 – cfr. fls. 32 a 42;

E2) Alvará de loteamento n.º 12/95, de 12 de Outubro de 1995 – cfr. fls. 43 a 52

E3) Alvará de loteamento n.º 8/97, de 22 de Agosto de 1997 – cfr. fls. 53 a 60;

F) Os Serviços de Inspecção Tributária - Ocidental elaboraram informação onde consta: “Na análise efectuada no âmbito do IRC verificou-se que para a urbanização e loteamento do … foram adquiridos diversos terrenos rústicos em diferentes exercícios, alguns com escrituras celebradas em 1974 e 1975, como se pode verificar no Mapa que elaboramos para a Obra «…».

Estas transacções foram isentas de sisa nos termos do n.º 3 do art. 11.º e art. 13.º-A do CSISD, pelo facto da empresa ter adquirido estes terrenos para revenda e estar colectada pela actividade «Prédios, Revenda dos adquiridos para esse fim».

Mas, embora o loteamento dos prédios rústicos adquiridos com isenção de sisa, com a sua posterior venda por lotes urbanizados, não conduza à perda da referida isenção, pois não configura o destino diferente do da revenda, conforme prescrito no art. 16.º n.º 1 do CSISD, como foram cedidas parcelas de terreno à Câmara Municipal de Oeiras para a instalação de equipamentos gerais do domínio público e privado, é quanto a estas devido sisa, de acordo com os art°s. 91.º e l15.º, n.º 5 do CSISD, uma vez que tal cedência, ainda que decorrente de disposição legal, constitui desvio ao requisito essencial da isenção: revenda dos prédios.

Assim sendo, consideramos que essa perda de isenção se verificou no momento em que foram assinados os Alvarás de Loteamento n.º 13/92 datado de 31/12/92, n.º 12/95 datado de 12/10/95 e n.º 8/97 datado de 22/8/97.

Vamos pois proceder ao apuramento da sisa nos termos do art. 33.º, n.º 1 do CSISD, aplicando a taxa de 8%” – cfr. artigo 6.º da petição inicial a fls. 3 e 4;

G) Pelo ofício n.º 1926, de 13/03/1998, da 3.ª Repartição de Finanças do Concelho de Oeiras, a Impugnante foi notificada do seguinte teor: “Essa empresa por escritura de 17/07/92, adquiriu ao B…, pelo preço de 150 000 000$00, as parcelas de terreno n.º 1, 2 e 3 do prédio inscrito na matriz cadastral da freguesia de … sob o art. 669, secção 49-50, com a área de 45 680 m2, destinados revenda. Por que decorreram mais de 3 anos após a data da aquisição, solicita-se a essa empresa que forneça a esta Repartição de Finanças, relação dos lotes de terreno revendidos e, bem assim, a área dos terrenos cedidos à Câmara Municipal de Oeiras, como contrapartida do loteamento a qual não beneficia da isenção da sisa uma vez que tal cedência constitui desvio ao requisito essencial da isenção: a revenda dos prédios” – cfr. fls. 29;

H) Em resposta ao solicitado em G, a Impugnante apresentou quadro identificativo dos lotes, áreas, ano do proveito, data da escritura, área revendida no prazo de 3 anos e comprador, concluindo:

“Área total do art. 669, secção 49-50 (parcelas nºs 1, 2 e 3) – 45 680 m2;

Área revendida no prazo de 3 anos -5 870 m2;

Área não revendida no prazo de 3 anos – 5 184 m2;

Área cedida à C. M. Oeiras -34626 m2” – cfr. fls. 31;

I) Por oficio de 14/09/1999, a Impugnante foi notificada pela 3.ª Repartição de Finanças do Concelho de Oeiras, para pagar a quantia de 10 457 968$00 de Imposto Municipal de Sisa, e de 5 702 315$00 de juros compensatórios, “referente à compra que essa empresa fez por escritura de 17/7/92, pelo preço de 150 000 000$00, ao B…, com isenção de sisa nos termos do n.º 3 do art. 11. ° do Código, das parcelas de terreno (1,2 e 3), de um prédio rústico com a área de 45 608 m2, designado por Terra …, …, em …, inscrito na matriz sob o art. 669, secção 49/50 parte, de que só foram revendidos dentro do prazo legal vários lotes que totalizam a área de 5870 m2, ficando por revender no prazo de 3 anos a área de 39810 m2” — cfr. fls. 27;

J) A Impugnante apresentou em 23/12/1999, os presentes autos de impugnação – cfr. fls. 2 a 70;

K) A liquidação de sisa, referida em I, foi paga – cfr. fls. 106 a 126.

2. 2 Não há dúvida de que as normas que criam isenções tributárias procedem à tipificação de um facto impeditivo da constituição de uma obrigação tributária. E as isenções fiscais, por contrariarem o princípio da generalidade do imposto, têm de ser estabelecidas por lei (artigo 106.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa), e têm de ser interpretadas sem o recurso à analogia.

A isenção ou, por outras palavras, a verificação do facto impeditivo em que ela se traduz, gera para o contribuinte um verdadeiro direito subjectivo – o direito à isenção, que integra a situação jurídica complexa, o status do contribuinte isento.

Para que o facto impeditivo desenvolva plenamente a sua eficácia torna-se, por vezes, necessário um acto expresso de reconhecimento pela Administração Fiscal: é o que se verifica com as chamadas isenções não automáticas. Mas a isenção pode ser automática, se resulta directamente decorrente da lei, e do preenchimento dos pressupostos nela previstos, sem necessidade de qualquer acto de verificação e de reconhecimento expresso da Administração Fiscal – cf. Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, I, pp. 294 e 295.

A Sisa é um imposto sobre a riqueza que pretende tributar a capacidade económica revelada pelo sujeito passivo – o seu enriquecimento – no momento da transmissão (aquisição). Já não é assim quando tal aquisição se destina a revenda, isto é, entra no giro comercial daquele.

Aí, a perspectiva correcta não é, então, tal enriquecimento – que pode até não se verificar – mas a do lucro real que da posterior transmissão poderá resultar, caso em que, consequentemente, a tributação será efectuada em sede de IRC, que não de Sisa, entrando, então, em linha de conta com os proveitos e os custos respectivos.

Os prédios adquiridos para revenda fazem parte do activo permutável da empresa (mercadorias) e não do seu activo imobilizado (capitais), o que aponta para uma tributação como rendimento e não como transmissão de capital.

Com efeito, “a sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis” – cf. artigo 2.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações.

E o artigo 11.º, n.º 3, deste diploma dispõe estarem isentas “as aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13.º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 94.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios revenda”. Deixando, todavia, as mesmas, de beneficiar da isenção se os prédios assim adquiridos não forem revendidos no prazo de três anos ou lhes for dado destino diferente – artigo 16.º, n.º 1, do mesmo texto legal.

Ou seja, o facto tributário gerador da obrigação de imposto é a transmissão (aquisição) do prédio, pois que a capacidade contributiva relevante é o enriquecimento do adquirente. Contudo, se o prédio se destinar a revenda, a capacidade contributiva relevante passa a ser o lucro resultante dessa operação, pelo que a tributação se faz em sede de IRC, e não em sede de Sisa em virtude da isenção prevista no CIMSISSD. Mas se a revenda não for efectuada no prazo de três anos, a possibilidade de tributação em sede de IRC é afastada e a mesma deve realizar-se em sede de sisa.

A isenção prevista naquele artigo 11.º, n.º 3, está, pois, sujeita a condição resolutiva, caducando se não for efectuada a revenda no aludido prazo ou lhe for dado destino diferente. Trata-se de uma isenção de natureza real, já que se dirige a uma determinada situação de facto que normalmente estaria sujeita a imposto, abstraindo-se da qualidade das pessoas, e condicionada.

E, tal como acontece com a incidência, a lei reguladora das isenções é a que vigora à data da transmissão fiscal. E condicionada de modo resolutivo, com atinência, pois, aos efeitos da condição.

Na condição resolutiva, como é sabido, a eficácia do negócio é posta na dependência de um evento condicionante pelo que o negócio começa por produzir os seus efeitos mas estes são destruídos retroactivamente se o evento condicionante se verificar.

Cf. o que acima se diz, a bem dizer integralmente, no acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 24-1-2007, proferido no recurso n.º 1029/06.

2. 3 No caso sub judicio, a sentença recorrida, para julgar improcedente a impugnação judicial, considera, de modo essencial, que «a cedência à Câmara configura um destino diverso daquele que a lei elege para conferir a isenção de sisa. Pelo que, com a assinatura dos alvarás de loteamento parte dos prédios foi cedida à Câmara, caducando quanto a esses a isenção».

Tem razão a sentença recorrida.

Da nossa perspectiva, acresce ainda que, no caso – cf. mormente a alínea I) do probatório –, a liquidação impugnada foi operada pela Administração Fiscal com o fundamento de que a impugnante, ora recorrente, tinha deixado ficar «por revender no prazo de 3 anos a área de 39810 m2» de um prédio adquirido para revenda, por escritura pública de 17-7-1992, e «de que só foram revendidos dentro do prazo legal vários lotes que totalizam a área de 5870 m2».

Como se vê, a impugnante, ora recorrente, antes de ter dado “destino diferente” a parte do prédio que havia comprado com isenção de sisa, seguramente que essa parte a não revendeu no prazo de três anos.

Este último facto (a não revenda no prazo de três anos) é, como se vê, o fundamento apontado pela Administração Fiscal para a liquidação impugnada. E, por tal sinal, a liquidação em causa não pode deixar de ser mantida, por inteiramente válida, já que goza de toda a legalidade.

Na verdade, a Administração Fiscal, pelo facto de parte do prédio adquirido com isenção de sisa não ter sido revendido no prazo de três anos, assenta a liquidação na verificação da caducidade do benefício de isenção de sisa da porção do prédio adquirido com isenção não vendida nesse prazo – o que apresenta inteira cobertura legal nos termos dos artigos 11.º, n.º 3, e 16.º, n.º 1, do CIMSISSD.

Estamos deste modo a dizer, e em resposta à questão decidenda, que, no caso, ocorre a caducidade do direito de isenção de sisa, que sustenta a liquidação impugnada – pelo que deve ser mantida a sentença recorrida que laborou nesta conformidade.

E, então, a terminar, havemos de convir, em síntese, que, nos termos dos artigos 11.º, n.º 3, e 16.º, n.º 1, do Código da Sisa (CIMSISSD), verifica-se a caducidade do direito a isenção de sisa da aquisição de prédio para revenda, se este não vier a ser revendido no prazo de três anos.

Assim, sob condição legal resolutiva, a isenção deixa de verificar-se, se não ocorrer o evento que a condiciona (revenda no prazo legal), produzindo-se todos os efeitos fiscais concretizados pela transmissão do prédio, mormente a tributação em imposto de sisa.

3. Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%.

Lisboa, 12 de Novembro 2009. – Jorge Lino (relator) – Valente Torrão – Dulce Neto.