00403/15.6BECBR - Tribunal Central Administrativo Norte

A avaliação indireta propriamente dita integra a escolha dos critérios de quantificação enunciados no artigo 90.º, n.º 1, da LGT ou outro que, em concreto, se revele mais adequado a uma efetiva aproximação à verdadeira situação tributária do sujeito passivo.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO A Recorrente, [SCom01...], LDA., NIPC ...68, melhor identificada nos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Fiscal Administrativo de Coimbra que julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) de 2011, 2012 e 2013, e juros compensatórios associados, no valor global de € 30 116.22. A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…) 1. A AT não fundamentou a razão da escolha das amostras que utilizou e a isso estava obrigada, dado que a fundamentação é consubstanciada pelo discurso verbalizado pela administração como suporte constituinte da decisão administrativa. 2. Como escreveu o Senhor Juiz Conselheiro João António Valente Torrão, no acórdão tirado no processo n.º 3395/00, de 14.11.2000, “a utilização da amostragem para efeitos de determinação da matéria tributável para efeitos de IVA, por métodos indiciários, implica que as amostras utilizadas sejam reflexo da população donde são retiradas, devendo ser justificada a razão da escolha das amostras. Não pode aceitar-se como válida uma amostragem que pretende determinar a margem de lucro, utilizando amostras aleatoriamente escolhidas e sem que elas reflictam o preço e as quantidades dos produtos que constituem o volume de negócios do contribuinte, e se limita a somar o lucro obtido em cada uma dessas amostras, dividindo o total pelo número de amostras”. 3. Afirmar-se que: “Foi feita uma amostragem através dos talões das máquinas registadoras, que nos foram facultados, dos períodos 1 103T; 11 12 T; 1203T e 1312 T, da qual resultaram os seguintes valores de vendas e serviços prestados por atividade e o IVA às diferentes taxas…” sem se explicar a razão ou motivos dessa escolha, traduz um comportamento aleatório injustificado e por isso ilegal, aliás, tendo a AT tido acesso aos talões das máquinas registadoras, fica por explicar a razão pela qual não considerou a universalidade dos mesmos. 4. O facto de a AT ter o poder, na determinação indirecta do valor dos bens ou rendimentos tributáveis, de lançar mão de indícios, presunções e outros elementos objectivos de que disponha (art.º 83.º, n.º 2 da LGT) e de os critérios enunciados no art.º 90.º da mesma Lei estarem funcionalmente vocacionados para essa determinação indirecta, que naturalmente só poderá ser uma determinação estimada ou presuntiva (presunção hominis), não subtrai a decisão administrativa de fixação do critério de quantificação ao âmbito normativo do art.º 268.º, n.º 3 da CRP, que estabelece, sem excepções, o dever fundamental de fundamentação, de forma expressa e acessível, de todas as decisões administrativas que afectem direitos ou interesses legalmente administrados protegidos dos administrados. 5. A circunstância de o n.º 4 do art.º 77.º da LGT, que dispõe sobre a extensão e o conteúdo do dever de fundamentação, em caso de decisão administrativa de tributação pelos métodos indirectos, usar a expressão “e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável” não quer dizer, ao contrário do argumentado na sentença recorrida, que a administração não tenha de expor as razões pelas quais lança mão do concreto critério na decisão de quantificação. 6. A AT tem de precisar, no seu discurso de fundamentação, na situação concreta, quais os termos, factores ou elementos que corporizam o concreto critério que decidiu aplicar, independentemente deste ser nominado ou inominado, e os termos em que o mesmo opera: a indicação de qualquer critério de avaliação pressupõe necessariamente que se deixem enunciados, em termos gerais e abstractos, os parâmetros e factores que o corporizam (sendo perante eles que há que fazer o juízo da sua adequação para a inferência do valor indirecto a determinar), sendo por comparação com eles que há que confrontar os factos apurados para apurar o seu resultado. 7. “A administração está obrigada a fundamentar a avaliação, evidenciando as razões porque optou por certo critério e explicitando o modo de ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado – cfr. artigo 84º(3) da LGT. Se não se exige que essa fundamentação motive a razão pela qual não foram tomados em consideração outros critérios (salvo se expressamente invocados pelos contribuintes), pelo menos ter-se-ão as razões pelas quais se elegeu o critério adoptado – cfr. artigos 77º(4) e (5) da LGT” - Cfr. Francisco de Sousa da Câmara, A Avaliação Indirecta da Matéria Colectável e os Preços de Transferência na LGT, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 352, nota 37 – 8. Não deixando de ser surpreendente a afirmação da sentença recorrida, “ou seja, no caso do IVA, foi utilizado o critério da alínea i) do art. 90.º da LGT, “Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte”, quando a própria fundamentação da AT é: “Ora, esta problemática não se aplica ao caso concreto, já que foram utilizados os critérios das alíneas a) e i) do n.º 1 do art. 90.º da LGT, ou seja, aplicaram-se ―margens médias de lucro líquido sobre as vendas e serviços prestados, e uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte respectivamente”, não fazendo qualquer destrinça entre IRC e IVA, razão pela qual, também por esta razão a fundamentação é insuficiente. 9. Normas jurídicas violadas: n.º 4 do art.º 77.º da LGT; art.º 83.º, n.º 2 da LGT; art.º 268.º, n.º 3 da CRP, entre outras. Termos em que e nos mais de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, revogada a sentença recorrida, julgando-se procedente a impugnação judicial com as legais consequências..(…)” 1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Com a concordância dos Ex.mos Senhores Juízes Desembargadores Adjuntos submete-se o recurso à Conferência para julgamento, com dispensa dos vistos legais nos termos dos artigos 657º, n.o 4, do Código de Processo Civil (CPC) e 281.o do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT). 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões do recurso, nos termos do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil, salvo questões de conhecimento oficioso. No presente recurso são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por falta de fundamentação dos critérios de quantificação, com violação do n.º 4 do art.º 77.º da LGT; art.º 83.º, n.º 2 da LGT; art.º 268.º, n.º 3 da CRP. 3. JULGAMENTO DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…) 1. Em 03-03-2014 a DDF de ... emitiu a ordem de serviço OI n.º ...37, para a realização de um procedimento de inspecção externa à Impugnante, de âmbito geral, aos exercícios de 2011, 2012 e 2013 (fls. 15 do PA apenso); 2. No âmbito da inspecção a que se refere o ponto anterior, a AT concluiu pela necessidade de efectuar correcções por métodos indirectos à matéria tributável, bem como correcções meramente aritméticas, espelhadas no relatório de inspecção, com data de 15-07-2014, que aqui se dá por integralmente reproduzido (fls. 78 a 125 do PA apenso); 3. O relatório a que se refere o ponto anterior, no capítulo “descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção”, tem, nomeadamente, o seguinte teor: “(...) Da ação de inspeção externa realizada ao sujeito passivo, [SCom01...], Lda, com o NIPC: ...68 e sede em ... - ..., após notificação para exibição de escrita, e tendo-se verificado ser um sujeito passivo não declarante tanto em sede de IVA como de IRC, e que até à data não foi dado cumprimento às notificações, nem entregue qualquer declaração em sede de IVA e IRC, procedeu-se à proposta da matéria coletável para os exercícios de 2011 e 2012 e do IVA em falta para todos os períodos de 2011,2012 e 2013. A inexistência de elementos da contabilidade, de declarações e a recusa da exibição da contabilidade impossibilitam a comprovação e quantificação direta da matéria tributável pelo que se procede à avaliação indireta, de acordo com o artigo 88° da Lei Geral Tributária (LGT): (...) 1.4.2 - IVA Métodos IndiretosMétodos DiretosTOTAL 2011€2.476,89€5.595,04€8.071,93 2012€6.898,10€6.372,27€13.270,37 2013€9.335,36€ 0,00€9.335,36 (...) 1.4.2.1. - IVA liquidado por período, apurado por métodos indiretos: 2011CampoDeclaradoCorreçãoCorrigido 11.03TBT6%10,0011 591,7811 591,78 13%50,004 514,254 514,25 23%30,002 305,372 305,37 TOTAL900,0018 411,4018 411,40 IVA LIQUIDADO6%20,00695,51695,51 13%60,00586,85586,85 23%40,00530,24530,24 Regul.410,000,000,00 TOTAL920,001 812,601 812,60 11.06TBT6%18 709,573 565,8612 275,43 13%55 246,86-908,504 338,36 23%32 433,92767,053 200,97 IVA LIQUIDADOTOTAL9016 390,353 424,4119 814,76 6%2522,57213,96736,53 13%6682,09-118,10563,99 23%4559,80176,43736,23 Regul.4141,080,0041,08 TOTAL921 805,54272,292 077,83 11.09TBT IVA LIQUIDADO6%18 918,683 356,7512 275,43 13%56 317,07-1 978,714 338,36 23%32 618,12582,853 200,97 TOTAL9017 853,871 960,8919 814,76 IVA LIQUIDADO6%2535,12201,41736,53 13%6821,22-257,23563,99 23%4602,17134,06736,23 TOTAL921 958,5178,242 036,75 11.12TBT6%19 125,563 833,5212 959,08 13%56 104,32-1 941,854 162,47 23%32 634,861 461,704 096,56 TOTAL9017 864,743 353,3721 218,11 IVA LIQUIDADO6%2547,53230,01777,54 13%6793,56-252,44541,12 23%4606,02336,19942,21 TOTAL921 947,11313,762 260,87 2012campoDeclaradoCorreçãoCorrigido 12.03TBT6%112 168,45738,9212 907,37 13%53 126,78-2 497,34629,44 23%38 162,542 678,9710 841,51 TOTAL9023 457,77920,5524 378,32 IVA LIQUIDADO6%2730,1144,33774,44 13%6406,48-325,1581,33 23%41 877,39616,162 493,55 TOTAL923 013,98335,343 349,32 12.06TBT6%10,0012 907,3712 907,37 13%50,00629,44629,44 23%30,0010 841,5110 841,51 TOTAL900,0024 378,3224 378,32 IVA LIQUIDADO6%20,00774,44774,44 13%60,0081,3381,33 23%40,002 493,552 493,55 TOTAL920,003 349,323 349,32 12.09TBT6%19 735,613 171,7612 907,37 13%5868,46-239,02629,44 23%312 122,42-1 280,9110 841,51 TOTAL9022 726,491 651,8324 378,32 IVA LIQUIDADO6%2584,14190,30774,44 13%6112,90-31,5781,33 23%42 788,16-294,612 493,55 Regularizações414,160,004,16 TOTAL923 489,36-135,883 353,48 12.12TBT6%10,0012 907,3712 907,37 13%50,00629,44629,44 23%30,0010 841,5110 841,51 TOTAL900,0024 378,3224 378,32 IVA LIQUIDADO6%20,00774,44774,44 13%60,0081,3381,33 23%40,002 493,552 493,55 TOTAL920,003 349,323 349,32 2013CampoDeclaradoCorreçãoCorrigido 13.03TBT6%10,007 150,737 150,73 13%50,00371,85371,85 23%30,008 071,558 071,55 TOTAL900,0015 594,1315 594,13 IVA LIQUIDADO6%20,00429,04429,04 13%60,0048,3448,34 23%40,001 856,461 856,46 TOTAL920,002 333,842 333,84 13.06TBT6%10,007 150,737 150,73 13%50,00371,85371,85 23%30,008 071,558 071,55 TOTAL900,0015 594,1315 594,13 IVA LIQUIDADO6%20,00429,04429,04 13%60,0048,3448,34 23%40,001 856,461 856,46 TOTAL920,002 333,842 333,84 13.09TBT6%10,007 150,737 150,73 13%50,00371,85371,85 23%30,008 071,558 071,55 TOTAL900,0015 594,1315 594,13 IVA LIQUIDADO6%20,00429,04429,04 13%60,0048,3448,34 23%40,001 856,461 856,46 TOTAL920,002 333,842 333,84 13.12TBT6%10,007 150,737 150,73 13%50,00371,85371,85 23%30,008 071,558 071,55 TOTAL900,0015 594,1315 594,13 IVA LIQUIDADO6%20,00429,04429,04 13%60,0048,3448,34 23%40,001 856,461 856,46 TOTAL920,002 333,842 333,84 (...) 1.4.2.3. - O IVA em falta, resulta da soma das correções ao IVA liquidado com as do IVA dedutível Correção PeríodoIVA liquidado (1)IVA dedutível (2)IVA em falta (3) = (1) + (2) 11.03T1 812,600,001 812,60 11.06T272,291 870,732 143,02 11.09T78,241 971,312 049,55 11.12T313,761 753,002 066,76 Total 20112 476,895 595,048 071,93 12.03T335,342 823,743 159,08 12.06T3 349,320,003 349,32 12.09T-135,883 548,533 412,65 12.12T3 349,320,003 349,32 Total 20126 898,106 372,2713 270,37 13.03T2 333,840,002 333,84 13.06T2 333,840,002 333,84 13.09T2 333,840,002 333,84 13.12T2 333,840,002 333,84 Total 20139 335,360,009 335,36 (...)” (fls. 82 a 86 do PA penso); 4. O Relatório a que se refere o pnto 2. supra, no capítulo “III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável” tem o seguinte teor: “IVA dedutível Conforme o referido anteriormente, foi notificado o sujeito passivo, na pessoa da sócia, para exibição de escrita. Até à data, esta não foi exibida, nem quaisquer documentos comprovativos dos valores declarados à administração fiscal, nomeadamente os relativos ao IVA que deduziu nas declarações periódicas entregues, impossibilitando deste modo, o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como o seu controlo exigido nos termos do n.º 1 e seguintes do art.º 44º do Código do IVA, conjugado com a al. c) do n.º 2 e n.º 4 do mesmo artigo. Assim, face ao disposto no n.º 2 e n.º 6 do art.º 19.º do CIVA, conjugado com o n.º 5 do art.º 36.º, não se aceita a dedução do IVA, por só conferir direito à dedução o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes, passados em forma legal, que não nos foi possível certificar, dado a contabilidade não nos ter sido exibida. Deste modo não serão aceites fiscalmente os valores de IVA a favor do sujeito passivo que de seguida se demonstram e que constam nas declarações periódicas entregues, dos períodos 1106T; 1109T; 1112T; 1203T e 1209T: IVA DEDUTÍVEL PeríodoIMOBILIZADOEXISTÊNCIAS Tx. reduzidaEXISTÊNCIAS Tx. IntermédiaEXISTÊNCIAS Tx. NormalOBSTOTAL IVA deduzido 11.06T0,00665,60511,92693,210,001.870,73 11.09T0,00524,15628,56716,28102,321.971,31 11.12T0,00432,65389,12574,45356,781.753,00 12.03T0,00989,65237,451.268,98327,662.823,74 12.09T1.020,00363,4022,851.883,96258,323.548,53 5. O relatório referido em 2., no capítulo “Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos”, tem o seguinte teor: “(...) IV.1- Recusa de exibição de escrita O sujeito passivo não procedeu à exibição da escrita, tendo sido notificado, na pessoa do gerente, [SCom01...], que não exibiu a contabilidade ou quaisquer outros elementos. Até à data não foi dado cumprimento às notificações, nem entregue qualquer declaração em sede de IVA e IRC. IV.2 - Teste efetuado aos valores declarados das BT das Declarações Periódicas de IVA - Foram disponibilizados os documentos de 2011 a 2013, tendo-se verificado que estes não estavam arquivados, lançados, nem sequer numerados. - Tivemos igualmente acesso aos talões das máquinas registadoras (café e minimercado) com os apuros diários, que também não estavam arquivados, lançados ou de qualquer modo registados. Neste sentido, com base nos talões da máquina avulsos, foram testados os valores das bases tributáveis declaradas dos períodos 1112T e 1203T, verificando-se as seguintes divergências: TAXA REDUZIDATAXA INTERMÉDIATAXA NORMAL 11.12T12.03T11.12T12.03T11.12T12.03T BT declarada9 125,5612 168,456 104,323 126,782 634,868 162,54 BT apurada12 959,0812 907,374 162,57629,444 096,5610 841,51 Diferença3 833,52738,92-1 941,75-2 497,341 461,702 678,97 Constata-se assim que os valores declarados nas DPs de IVA entregues não nos oferecem credibilidade e não tendo os mesmos, qualquer suporte contabilístico, impossibilitam também o seu controlo e quantificação. Face ao exposto, nos pontos anteriores designadamente: -inexistência de elementos da contabilidade e recusa de exibição de escrita; -falta de entrega das declarações de rendimentos de 2011; 2012 e 2013; -divergências nas bases tributáveis declaradas e apuradas bem como a impossibilidade do seu controlo, Ficam reunidos os pressupostos para avaliação indireta da matéria tributável em sede de IRC e IVA, ao abrigo do disposto na alínea b) do art. 87° e alínea a) do art. 88° ambos da LGT, por remissão do art, 57° do CIRC e do art. 90° do CIVA.” (fls. 88 e 89 do PA apenso); 6. O relatório referido em 2., no capítulo “Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos”, tem, nomeadamente, o seguinte teor: “(...) A determinação da matéria tributável, por impossibilidade da sua quantificação direta e exata terá em conta alguns dos critérios do art. 90º da LGT, em consonância com os artigos 59º do CIRC e 90º do CIVA, designadamente os previstos nas suas alíneas a) e i), como sejam as margens médias de lucro líquido sobre as vendas e serviços prestados, e uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte, respetivamente. V. 1 - Amostragem para apuramento das vendas e dos serviços prestados Foi feita uma amostragem através dos talões das máquinas registadoras, que nos foram facultados, dos períodos 1 103T; 1 1 12 T; 1203T e 1312 T, da qual resultaram os seguintes valores de vendas e serviços prestados por atividade e o IVA às diferentes taxas: MinimercadoCAFÉ 2011TAXA REDUZIDATAXA INTÉRMÉDIATAXA NORMALGÁSTAXA intermédiaTOTAL BTTOTAL IVA BTIVABTIVABTIVABTIVA 11.03T11.591,78695,511 .909,08248,182.305,37530,246.190,102.605,17338,6718.411,401.473,92 11.12T12.959,08777,541 .924,74250,224.096,56942,214.897,502.237,83290,9221 218,211.969,97 TOTAL24.550,861.473,053.833,82498,406.401,931.472,4411.087,604.843,00629,5939.629,614.443,89 MinimercadoCAFÉ 2012TAXA REDUZIDATAXA INTERMÉDIATAXA NORMAL Inclui GásTAXA NORMALTOTAL BTTOTAL IVA BTIVABTIVABTIVABTIVA 12.03T12.907,37774,44629,4481,838.067,831.855,602.773,68637,9524.378,323.349,82 MinimercadoCAFÉ 2013TAXA REDUZIDATAXA INTERMÉDIATAXA NORMAL Inclui GásTAXA NORMALTOTAL BTTOTAL IVA BTIVABTIVABTIVABTIVA 13.12T7.150,73429,04371,8548,346.293,521 .447,511.778,03408,9515.594,132.333,84 (...) Observações: - A venda do gás esteve, até final de 2011 num regime particular. Mas a partir de 01/01/2012, passou a estar à taxa normal. Os talões da máquina registadora não registaram essa alteração, pelo que foram incluídas essas vendas, no cálculo da base tributável, à taxa normal do minimercado. De seguida vão ser propostas as bases tributáveis e respetivo IVA a liquidar em todos os períodos de imposto, considerando que a base tributável corresponde à soma dos serviços prestados com as vendas e se distribui uniformemente por todos os períodos, admitindo que a atividade não sofreu grandes oscilações ao longo de cada ano. V.1.1 - Apuramento do IVA liquidado 2011 Assim tendo como base o quadro anterior, nomeadamente a soma de dois trimestres, extrapolamos o seu valor médio para cada um dos dois restantes períodos. Nos termos do artigo 87º do Código do IVA, o imposto liquidado, resulta da aplicação das taxas do IVA sobre o valor proposto das prestações de serviços, efetuando-se de imediato o cálculo do imposto por período: 2011TAXA REDUZIDATAXA INTERMÉDIATAXA NORMALTOTAL BTIVABTIVABTIVABTIVAGÁS 11.03T11 591,78695,514 514,25586,852 305,37530,2418 411,401 812,596 190,10 11.06T12 275,43736,534 338,36563,993 200,97736,2319 814,762 036,735 543,80 11.09T12 275,43736,534 338,36563,993 200,97736,2319 814,762 036,735 543,80 11.12T12 959,08777,544 162,47541,124 096,56942,2121 218,112 260,874 897,50 TOTAL49 101,722 946,1117 353,442 255,9512 803,872 944,9179 259,038 146,9222 175,20 V.1.2 - Apuramento do IVA liquidado 2012 Para 2012, apenas apuramos um período, 12.03T. Este vai então servir de base para os períodos seguintes, considerando que não houve alterações significativas na atividade: 2012TAXA REDUZIDATAXA INTERMÉDIATAXA NORMALTOTAL BTIVABTIVABTIVABTIVA 12.03T12 907,37774,44629,4481,8310 841,512 493,5524 378,323 349,82 12.06T12 907,37774,44629,4481,8310 841,512 493,5524 378,323 349,82 12.09T12 907,37774,44629,4481,8310 841,512 493,5524 378,323 349,82 12.12T12 907,37774,44629,4481,8310 841,512 493,5524 378,323 349,82 TOTAL51 629,483 097,762 517,76327,3243 366,049 974,2097 513,2813 399,28 V.1.3 - Apuramento do IVA liquidado 2013 O modo de cálculo é o mesmo que o de 2012, partindo de 13.12T, para o qual foram apurados os valores: 2013TAXA REDUZIDATAXA INTERMÉDIATAXA NORMALTOTAL BTIVABTIVABTIVABTIVA 13.03T7 150,73429,04371,8548,348 071,551 856,4615 594,132 333,84 13.06T7 150,73429,04371,8548,348 071,551 856,4615 594,132 333,84 13.09T7 150,73429,04371,8548,348 071,551 856,4615 594,132 333,84 13.12T7 150,73429,04371,8548,348 071,551 856,4615 594,132 333,84 TOTAL28 602,921 716,161 487,40193,3632 286,207 425,8462 376,529 335,36 (...)” (fls. 90 a 92 do PA apenso); 7. Em anexo ao relatório de inspecção a que se refere o ponto precedente constam, além do mais, listagens atinentes à amostragem efectuada e exemplos de talões das máquinas registadoras da Impugnante com os apuros diários e ainda os rácios económicos retirados do sistema informático da Autoridade Tributária e Aduaneira, de acordo com os CAE’s daquela e para os anos de 2011 e 2012 (cf. anexos II e III do relatório de inspecção, juntos a fls. 100 a 121 do PA apenso); 8. Em 23-07-2014, a AT notificou a Oponente do relatório de inspecção referido nos pontos anteriores, por ofício n.º 6371 datado de 22-07-2014, através de carta registada com aviso de recepção (fls. 126 a 128 do PA apenso); 9. Em 22-08-2014, a Oponente apresentou à AT reclamação da fixação da matéria colectável por métodos indirectos com idênticos fundamentos aos da presente petição (fls. 129 a 145 do PA apenso); 10. Em 09-09-2014, realizou-se o debate contraditório no procedimento de revisão da matéria tributável, tendo os peritos chegado a acordo quanto à verificação dos pressupostos do recurso a métodos indirectos e não tendo chegado a acordo quanto à quantificação operada, conforme acta n.º 009LGT, que se dá aqui por integralmente reproduzida (fls. 156 a 159 do PA apenso); 11. Em 09-10-2014, no procedimento a que se refere o ponto anterior, o Director de Finanças ... proferiu o despacho n.º 09/2014, que aqui se dá por integralmente reproduzido, mantendo os valores de lucro tributável apurados no procedimento de inspecção e remetendo a respectiva fundamentação para o relatório, tendo tal despacho, nomeadamente, o seguinte teor: “(...) E, embora fosse expectável que o contribuinte disponibilizasse para o debate contraditório a efectuar entre os peritos, nos termos do n.º 1 do art. 92.º da LGT, alguns elementos de contabilidade que permitissem aperfeiçoar a quantificação da matéria tributável, apresentando no debate uma proposta concreta e credível devidamente fundamentada para a matéria tributável, contata-se, da leitura da petição para o procedimento de revisão, que apenas foi apresentado um estudo jurídico, argumentando-se que os critérios do artigo 90.º da LGT são de aplicação taxativa e não exemplificativa. Ora, esta problemática não se aplica ao caso concreto, já que foram utilizados os critérios das alíneas a) e i) do n.º 1 do art. 90.º da LGT, ou seja, aplicaram-se “margens médias de lucro líquido sobre as vendas e serviços prestados, e uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte respectivamente.” - folhas 9 do relatório de inspecção tributária. (...) Efectivamente, se o sujeito passivo considerava os valores que lhe foram fixados demasiado exagerados, deveria ter disponibilizado ao perito por si nomeado todos os elementos que se mostrassem pertinentes para discussão da matéria de facto e que pusessem em causa o apuramento da matéria tributável e/ou imposto em falta, no sentido de os rectificar de alguma incorrecção, ou apresentar uma proposta alternativa credível à que foi utilizada no relatório, dado ser o procedimento de revisão o local próprio para discutir essa problemática, competindo ao perito do contribuinte demonstrar o exagero da quantificação da matéria tributável no relatório da inspecção, se fosse o caso, conforme obriga o n.º 3 do art.º 74.º da LGT. No entanto, tal não foi feito, tendo-se desperdiçado assim o fórum próprio para o aperfeiçoamento da quantificação dos impostos em causa, que é o debate contraditório entre os dois peritos (do sujeito passivo da administração tributária). (...)” (fls. 160-165 do PA apenso); 12. Nas datas ali referidas foram emitidas à Impugnante as seguintes liquidações: LiquidaçãoTipoPeríodoValor €Data-limite pagamento ...42Imposto201103T1.812,6028-02-2015 ...43juros compensatórios201103T229,6328-02-2015 ...44Imposto201106T2.165,5028-02-2015 ...45juros compensatórios201106T252,5028-02-2015 ...46Imposto201109T2.049,5528-02-2015 ...25Imposto201112T1.800,1621-01-2015 ...133juros compensatórios201112T173,8021-01-2015 ...39Imposto201203T3.349,8221-01-2015 ...11juros compensatórios201203T290,3721-01-2015 ...32Imposto201206T3.349,8221-01-2015 ...12juros compensatórios201206T229,1221-01-2015 ...56Imposto201209T3.353,9821-01-2015 ...13juros compensatórios201209T223,1021-01-2015 ...57Imposto201212T3.349,8221-01-2015 ...14Juros compensatórios201212T169,3221-01-2015 ...33Imposto201303T2.333,8421-01-2015 ...27juros compensatórios201303T92,9221-01-2015 ...58Imposto201306T2.333,8421-01-2015 ...28juros compensatórios201306T72,6421-01-2015 ...52Imposto201309T2.333,8421-01-2015 ...59juros compensatorios.e morat.201309T117,4721-01-2015 ...34Imposto201312T2.333,8421-01-2015 ...29juros compensatórios201312T32,5821-01-2015 (fls. 22 a 62 do processo físico); 13. Em 21-04-2015, a presente impugnação judicial foi entregue neste tribunal (fls. 2 e ss. do processo físico). *** Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa. *** Na fixação dos factos, a convicção do tribunal fundou-se nos documentos constantes dos autos e do PA apenso, tal como consta em cada ponto do probatório.(…)” 4.APRECIAÇÃO JURÍDICA DO RECURSO A Recorrente nas conclusões do recurso questiona o julgamento da sentença recorrida no que concerne à falta de fundamentação dos critérios de quantificação utilizados pelos Serviços de Inspeção no apuramento da matéria coletável por recurso a métodos indiretos. Vejamos: O n.º 4 do artigo 77.º, da LGT obriga a Administração quando recorre à tributação por métodos indiretos, nos casos e com os fundamentos previstos na lei, a especificar os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e indicar os critérios utilizados na sua determinação. Por sua vez, o n.º 3 do art.º 74.º da LGT, a propósito do ónus da prova, preceitua que “Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.” Decorre da interpretação conjugada dos n.ºs 3 do art.º 74.º e n.º4 do art.º 77.º da LGT que compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, bem como o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições. Após recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação. No que concerne à questão da fundamentação do critério a sentença recorrida fez um enquadramento legal e conclui que: “ De acordo com o probatório, o Director de Finanças ... proferiu despacho mantendo os valores de lucro tributável fixados no relatório de inspecção, com a fundamentação nele referida, dizendo, entre outras situações, que “foram utilizados os critérios das alíneas a) e i) do n.º 1 do art. 90.º da LGT, ou seja, aplicaram-se ―margens médias de lucro líquido sobre as vendas e serviços prestados, e uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte respectivamente.” (facto 10. do probatório). Nesse relatório consta, e tal não foi contestado, estarem reunidos os pressupostos para a avaliação indirecta da matéria tributável, nos termos do disposto nos artigos 87.º alínea b), 88.º alínea a) da LGT, aplicáveis por força do artigo 90.º do CIVA. Na determinação da matéria tributável, resulta do mesmo relatório que foram tidos em conta, de acordo com o artigo 90.º da LGT, alguns dos critérios, designadamente, os previstos nas alíneas a) e i) do artigo 90.º da LGT – as margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros e uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte (facto 6. do probatório). Foi explicado em tal relatório que foi efectuada uma amostragem através dos talões das máquinas registadoras facultados, dos períodos 1103T, 1112T, 1203T e 1312T, da qual resultaram os valores de vendas e serviços prestados por actividade (café e minimercado) e o IVA às diferentes taxas (ponto 6. do probatório). Foi ainda explicado que a base tributável considerada correspondeu à soma dos valores das vendas com os serviços prestados, admitindo que a actividade não sofreu grandes oscilações ao longo de cada ano (facto 6. do probatório), sendo que, no apuramento do IVA liquidado em 2011, extrapolou-se o valor médio obtido da soma dos períodos 1103T e 1112T para os restantes períodos e, no apuramento do IVA liquidado em 2012 e 2013, extrapolou-se o valor apurado nos períodos de 201203T e 201312T para os restantes períodos. Constata-se, então, e sem entrar ainda na apreciação do seu mérito, que do relatório de inspecção resultam, com clareza, quais os critérios que foram utilizados na quantificação operada e a justificação da sua utilização. Assim sendo, e atendendo ao artigo 77.º, n.º 4 da LGT, conclui-se pela improcedência da alegação da falta de fundamentação dos critérios utilizados na quantificação por métodos indirectos (…)” Com efeito a sentença recorrida não nos merece censura. Resulta da matéria de facto provada que a Recorrente exerce a atividade de comércio a retalho em estabelecimento não especificados de produtos alimentares bebidas e tabaco, detendo um minimercado e um café. Face à inexistência de contabilidade e ainda falta de entrega das declarações de rendimentos e declarações periódicas de IVA dos anos de 2011 a 2013, os SIT`s concluíram pela verificação dos pressupostos para recurso a métodos indiretos, o que foi admitido pela Recorrente, não sendo objeto de contestação. Resulta da matéria de facto que a Recorrente disponibilizou alguns documentos de 2011 a 2013, tendo os SIT`s verificado que estes não estavam arquivados, lançados, nem sequer numerados. Tiveram também acesso aos talões das máquinas registadoras (café e minimercado) com os apuros diários, que também não estavam arquivados, lançados ou de qualquer modo registados. Com base nos talões da máquina avulsos, foram testados os valores das bases tributáveis declaradas dos períodos 1112T e 1203T, e verificadas divergências. Consta ainda do RIT, parcialmente extratado no facto 6 da matéria provada que a determinação da matéria tributável, por impossibilidade da sua quantificação direta e exata teve em conta alguns dos critérios do art.º 90º da LGT, em consonância com os artigos 59º do CIRC e 90º do CIVA, designadamente os previstos nas suas alíneas a) e i), como sejam as margens médias de lucro líquido sobre as vendas e serviços prestados, e uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte. No item “ V. 1 - Amostragem para apuramento das vendas e dos serviços prestados” do RIT foi feita uma amostragem através dos talões das máquinas registadoras, que foram facultados, dos períodos 1 103T; 1 1 12 T; 1203T e 1312 T, da qual resultaram os valores de vendas e serviços prestados e respetivo IVA. Prevê-se nas alíneas a) e i) do art.º 90.º do LGT, respetivamente, que em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indiretos poderá ter em conta os seguintes elementos: a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros; i) Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte. O art.º 90.º da LGT, enuncia a título meramente exemplificativo, os factores a atender na determinação da matéria tributável por impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável. A avaliação indireta propriamente dita integra a escolha dos critérios de quantificação enunciados no artigo 90.º, n.º 1, da LGT ou outro que, em concreto, se revele mais adequado a uma efetiva aproximação à verdadeira situação tributária do sujeito passivo. Tem-se entendido que os factores quantitativos propostos nesse normativo não têm carácter taxativo, pois ali se diz que a determinação da matéria tributável por métodos indiretos não sendo obrigatório atender a todos os factores mas recorrer-se apenas aos que, em cada caso, se afigurem como mais seguros para permitir com maior rigor aquele desiderato. Deste conspecto decorre que os critérios utilizados na determinação da matéria tributável, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos e racionais, são aptos a inferir os factos tributários. A Recorrente alega que o critério traduz um comportamento aleatório injustificado e por isso ilegal, e que tendo a AT tido acesso aos talões das máquinas registadoras, fica por explicar a razão pela qual não considerou a universalidade dos mesmos, porém, sem precisar a que universalidade se refere, sendo certo que a AT, para fixar o critério não tem obrigação de refazer a contabilidade do sujeito passivo. Por fim, uma última nota para o alegado na conclusão n.º 8, da leitura e interpretação da sentença resulta que a mesma faz referência alíneas a) e i) e do art.º 90.º da LGT, estando esses normativos subjacente ao julgamento, e se tal fosse o caso, essa irregularidade nunca conduziria ao erro de julgamento uma vez que, a falta de fundamentação do critério afere-se pela fundamentação do ato tributário e não da sentença. Destarte, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento por violação do n.º 3 do art.º 268.º da CRP, densificado no n.º 4 do art.º 77.º da LGT e muito menos do n. º2 do art.º 83.º, da LGT o qual determina que a avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha. Nesta conformidade improcede o recurso. 4.3. E assim, formulamos o seguinte sumário: A avaliação indireta propriamente dita integra a escolha dos critérios de quantificação enunciados no artigo 90.º, n.º 1, da LGT ou outro que, em concreto, se revele mais adequado a uma efetiva aproximação à verdadeira situação tributária do sujeito passivo. 5. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum, do Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, e manter a sentença na ordem jurídica. Custas pela Recorrente, nesta instância, nos termos dos artigos 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC. Porto, 26 de fevereiro de 2026 Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora) Rui Esteves (1.º Adjunto) Carlos de Castro Fernandes (2.º Adjunto)