04810/04-VIseu - Tribunal Central Administrativo Norte

1. O art.º34.º, n.º1 alínea c) do CIRC não exige que a provisão para créditos de cobrança duvidosa seja constituída no exercício em que estes créditos entram em mora, podendo a provisão ser constituída quando já decorreram mais de 24 meses da data de vencimento do crédito desde que só então se considere, objectivamente, haver risco de incobrabilidade;

2. Facturados a clientes serviços que só irão ser prestados no exercício seguinte, os proveitos correspondentes devem ser diferidos; a anulação de proveitos facturados associados a custos em que não incorreu, passa pela prova, que ao impugnante cabe fazer, da fracção dos custos diferidos e da sua relação congruente com os proveitos anulados.

3. Os incentivos financeiros a acções de formação profissional, de comparticipação comunitária, devem ser levados a proveitos no exercício em que ocorra a aprovação, por entidade oficial competente, da elegibilidade das despesas incorridas com tais acções de formação.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE

1- RELATÓRIO

P…, Lda., recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação de IRC e Juros Compensatórios relativa ao exercício de 2000.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo.

Na sequência do despacho de admissão, a Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:

1. O presente recurso vem interposto de decisão que julgou a impugnação judicial apresentada nos presentes autos ‘procedente, por provada e, em consequência, determina-se a anulação do ato de liquidação de IRC do exercício de 2000, na parte referente às correcções aritméticas descritas no ponto III.1) IRC “Deslocações e estadas” do relatório de inspecção tributária, mantendo-se quanto ao demais, o ato impugnado, com as legais consequências.”

2. A propósito da provisão para créditos de cobrança duvidosa, importa realçar que o art. 33°, n.°1, al. a), do CIRC estabelece “podem ser deduzidas ...”, o que representa uma faculdade para o contribuinte, e não uma obrigação.

3. Por outro lado, o n.° 2, al. d), do art. 34° do mesmo compêndio, que tem de ser conjugado com a disposição referida anteriormente exige que tenha de se tratar de créditos cujo vencimento tenha ocorrido há mais de 24 meses e não há 24 meses.

4. Pelo que, nada impede que a recorrente possa contabilizar o crédito de cobrança duvidosa no exercício de 2000, data a partir da qual a impugnante, ora recorrente, teve conhecimento do risco de incobrabilidade, e dado que as provisões para créditos de cobrança duvidosa cumprem o estatuído nos arts. 18°, 33° e 34° do CIRC e art.° 104°, n.° 2, da CRP.

5. A este propósito veja-se o entendimento sufragado no douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido a 23.02.2010, no processo n.° 03751/10.

6. Ora, não só a recorrida não afirmou, como não resultou provado - vejam-se os factos provados - que a recorrente constatou a incobrabilidade dos créditos em referência em exercício anterior ao de 2000.

7. Quanto à anulação dos proveitos facturados, a mesma encontra-se justificada por recurso à aplicação do macro princípio fiscal, do Art. 18° do CIRC, da especialização dos exercícios.

8. Por outro lado, no que respeita ao programa operacional de iniciativa comunitária PME, importa referir que considerando que quatro dos cinco cursos a que se candidatou não foram inicialmente considerados elegíveis, foi apresentada reclamação que deu origem a um processo administrativo cujo desfecho só veio a ter lugar a 28.11.2001.

9. Neste âmbito, existem algumas contradições patentes na sentença, já que, desconhecendo a elegibilidade das despesas, resulta evidente que os proveitos eram imprevisíveis, já que estes dependem da elegibilidade daquelas,

10. Sendo evidente que se só no exercício de 2001, tal como refere a douta sentença, a impugnante teve conhecimento de que ia receber parte do subsídio, é óbvio que em data anterior não dispunha desse conhecimento, logo em 2000, desconhecia à existência de tal proveito.

11. Aliás, a este propósito, veja-se o douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido a 03.04.2013, no processo n.° 0963/12.

12. Atendendo ao disposto anteriormente, o que é reconhecido pela própria sentença, aplicou-se o previsto no n.° 2 do art. 18° do CIRC.

13. Assim, a douta sentença, ao não reconhecer a aplicação de tal disposição legal, incorreu em erro de julgamento.

14. A douta sentença, salvo o devido respeito, violou ou deu errada interpretação ao dispostos nos arts. 18°, 33° e 34° do CIRC e art. 104°, n.° 2, da CRP, sendo, consequentemente nula, nulidade essa que expressamente se invoca.

15. Ainda, o ato de liquidação peca por falta de fundamentação, designadamente no que diz respeito à não aceitação como custos do exercício das provisões para créditos de cobrança duvidosa.

16. Ora, salvo o respeito, compulsado o capítulo III do relatório de inspeção tributária, não se vê onde é que o mesmo fundamenta o ato de liquidação

17. Aliás, no que diz respeito à fundamentação de direito, pese embora mencione algumas disposições legais, o mesmo não fundamenta e explicita a aplicação das mesmas.

18. Dúvidas não há de que inexiste fundamentação clara, suficiente, congruente e expressa, exigida pelo artigo 125.° do CPPT.

19. Assim sendo, a douta sentença é, salvo o devido respeito, nula por não ter especificado os seus fundamentos de facto e de direito, de acordo com o disposto no artigo 125° do CPPT.

20. Finalmente, a quantia em causa no presente processo referente a IRC de 2000.

21. Assim sendo, dúvidas não restam que, mesmo atendendo às causas de interrupção e suspensão, a quantia exequenda em causa foi atingida pela prescrição, tal como resulta do artigo 48.°, n.° 1, da LGT.

22. Face a esta realidade insofismável impõe-se que a prescrição, da quantia exequenda, seja conhecida e reconhecida.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser revogada a douta Sentença, proferida em 1ª Instância, e substituída por outra que dê provimento total a impugnação judicial apresentada.

ASSIM SE FAZENDO A ACOSTUMADA JUSTIÇA»

A recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Sr. Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu mui douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso e rejeitado o mesmo no segmento relativo à prescrição.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.

2- DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente (artigos 635.º, n.º4 e 639.º, n.º1, do CPC) são estas as questões que importa resolver: i) apreciação da prescrição da dívida como questão nova; ii) legalidade das correcções relativas a provisões para créditos de cobrança duvidosa, anulação de proveitos facturados e, não contabilização de proveitos imputáveis ao exercício em causa de 2000; (iii) falta de fundamentação das correcções, nomeadamente, da relativa a provisões para créditos de cobrança duvidosa.

3- DA MATÉRIA DE FACTO

Em 1ª instância foram considerados provados os seguintes factos:

«A) A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção, levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Viseu, com base na ordem de serviço n.° 28562, com incidência em IRC e IVA dos exercícios de 2000 e 2001.

B) No âmbito da referida ação inspetiva, em 2 1/03/2002, foi elaborado o relatório de inspeção tributária elaboraram o relatório de inspeção tributária, constante de fls. 4/38 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:

[...]

B. Motivo, âmbito e incidência temporal

Motivo da visita: PNAIT 22 120

Âmbito: Fiscalização geral, exercícios de 2000 e IVA de 2001 (01 a 06)

C. Outras situações

Não aplicável.

III Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à

matéria tributável.

III- 1) IRC

PROVISÕES:

Provisões para processos Judiciais em curso.

Considerou o valor de 3 000 000$ (anexo n° 1), como provisão para processos judiciais em curso.

Foram analisado os elementos constantes da contabilidade, e verificou-se que:

1- Não existe qualquer processo judicial em curso contra a empresa B…, Ldª, nem esta é cliente da empresa analisada.

2- O valor constituído como provisão refere-se ao valor da quota e prestações suplementares, que a P… possui nessa empresa.

Provisão p/imobilizações financeiras.

O valor considerado coma custo foi de 600 000$ (anexo n.° 2). Este tipo de provisão também não está prevista no art. 33º como provisão fiscalmente dedutível.

Provisão de cobranças duvidosas.

Foi anulado o saldo do cliente S…, no montante de 240 000$00 (anexo a.° 3), cuja referencia no documento é de falência do referido cliente. Apesar de solicitada não foi apresentado qualquer documento de falência.

Foi analisada a conta corrente deste cliente, concluindo-se que este saldo respeita ao exercício de 1997.

De acordo com os registos contabilísticos, no mês de outubro de 1997, foi facturado um serviço á referida empresa, e no mês de novembro está contabilizado um pagamento parcelar, o restante ficou em mora a partir desta data.

Assim, até 31/12/1999, já deveria ter sido considerado 100%do crédito em mora com a constituição da respectiva provisão, pelo que neste exercício (2000), não pode fiscalmente ser considerado o custo contabilizado…

As provisões constituídas contabilisticamente, e pelas razões apontadas não podem ser aceite fiscalmente pois contrariam o disposto nos art°s 33º e 34° do CIRC. Assim os referidos valores serão acrescidos no quadro 07 da declaração modelo 22.

Custos com viaturas ligeiras, que não foram consideradas na tributação autónoma:

Foi efectuado um controlo dos custos com viaturas ligeiras, concluindo-se que não foram sujeitos a tributação autónoma a totalidade dos custos, nomeadamente juros, IVA e reparações.

Os custos não considerados constam do anexo n.° 4, pelo que, o Imposto a considerar no campo 365 da declaração modelo 22 será de 165 261$00 (2582198*0,2*0,32), nos termos do n.° 3 do art.° 69º A do CIRC.

Custos considerados em duplicado.

No controlo dos custos verificou-se a existência de custos de montante elevado, que não são custos efectivos, pois foram escriturados em duplicado. O total consta do anexo n.° 5, no montante foi de 1 832 762$.

Deslocações e estadas.

Nesta rubrica estão escrituradas essencialmente deslocação de pessoal ao serviço da empresa em viatura própria. O valor escriturado a titulo destas despesas foram de 6 246 564$.

A titulo de exemplo, refere-se que:

No mês de Janeiro e Março a estagiária S… percorreu em viatura própria o total respectivamente de 5870 Km no mês de Janeiro e 5640 Km no mês de Março.

A estagiária T… que inicia o estagio em 1/4/2000, para Técnica de Formação, conforme protocolo assinado com o IEPP, percorreu durante o estágio (de 1-4 a 31-12) o total de 20475 Km.

A estagiária E…, inicia o estágio em 1/4/2000, com duração de 9 meses.

Percorreu no período 1/8 a 31/120 total de 9310Km.

No contrato estabelecido entre o estagiário e a empresa é indicado como local do estágio a sede da empresa (clausula 2ª). Refere na alínea g) da cláusula 3 (direitos do estagiário) o seguinte: “obter do 1° outorgante (P…) subsídio para deslocações em território nacional, por motivo de frequência de estágio, correspondente ao custo das viagens realizadas em transporte público.”

Na alínea h) da mesma clausula (clausula 3ª), refere o seguinte: “obter do 1° outorgante (P…) um subsídio de alojamento, quando a localidade onde decorre o estágio distar 50km ou mais da residência do estagiário, ou quando não existir transporte colectivo em horário compatível”.

Este custos seriam reembolsados, conforme minuta de termo de responsabilidade assinado entre o IEFP e a empresa onde refere que o IEFP obriga-se a: “pôr á disposição... os montantes referentes... ao subsidio de alojamento (quando a ele houver direito), aos custos das viagens em território nacional, realizadas em transporte público...”.

Não existe a contabilização de qualquer pagamento a título de reembolso de deslocações efectuadas pelos estagiários.

Para além dos estagiários, também funcionários da empresa se deslocam com permanência em viatura própria, no entanto a empresa tem ao seu serviço, várias viaturas, conforme seguidamente se demonstra:

Mês

N° viat a)

N° Func

1

7

7

2

7

5

3

7

7

4

7

8

5

7

9

6

10

9

7

10

9

8

10

9

9

10

9

10

10

9

11

10

9

12

10

9

a) inclui as viaturas de matrícula 86..04.MP (moto) e CX-36-06, esta ultima, embora não pertença ao imobilizado da empresa, com ela estão contabilizados vários custos, nomeadamente seguros.

As despesas escrituradas que mensalmente estão assim repartidas por funcionário:

a) Estagiária b) Estagiária até Março

c) data de admissão na empresa:

Luís… - Março de 2000

Joaquim… - Março de 2000

Elisabete… -18 de Abril de 2000, que no entanto tem deslocações em viatura própria desde o dia 3 de Abril

Nota: Foi considerado o preço por Km de 59$50 até ao mês de Junho, nos restantes meses foi de 61$.

Pelos motivos referidos, os custos de deslocações em viatura própria não são comprovadamente indispensáveis á realização dos proveitos, pelo que nos termos do art.° 23° do CIRC, não são aceites fiscalmente.

Anulação de proveitos facturados.

A empresa difere o proveito correspondente a 10% do saldo de vários clientes, no total de 3 611 929$, apesar de não existir na posse da mesma qualquer documento do cliente referente ao saldo diferido.

O documento através do qual foi efectuada o diferimento dos proveitos (débito da conta 728), consta como anexo a este relatório com o n.° 6. Esta anulação não é aceite fiscalmente, pelo seguinte motivo:

Não existe comprovativo na empresa, de que os custos para a obtenção dos proveitos escriturados e diferidos ainda não foram incorridos.

Programa operacional de iniciativa comunitária PME.

A empresa candidatou-se a um incentivo na área da formação profissional. O projecto foi aceite. O total dos custos elegíveis e no total de 6 748 801$, foram comparticipados a 100%, por contribuição do Fundo Social Europeu (75%), e por contribuição Pública Nacional (25%).

Os cursos de formação foram realizados no exercício de 2000, com os custos incorridos e escriturados nesse exercício.

Como os custos foram na totalidade incorridos e escriturados neste exercício, e porque de acordo com o contrato estabelecido, o período de elegibilidade das despesas terminava em 26/8/2000, deveria ter considerado como proveito neste exercício, nos termos do art.° 20° do CIRC, a totalidade do subsídio, pois destina-se a compensar os custos incorridos.

Deste modo, o proveito a considerar neste exercício deveria ter sido a totalidade do subsídio atribuído. Como foi considerado o proveito de apenas 1 244 232$, montante a acrescer será de 5 504 569$.

OUTRAS INFORMAÇÕES:

São efectuadas empréstimos de sócios, todos se encontram documentados por meio de cheque.

Apesar de sócios diferentes a conta movimentada para os empréstimos de montante mais significativo é a mesma (conta no banco Finibanco n° 14473224101, em nome de Dr A…, marido de uma das sócias).

III. 2) IVA

Foi deduzido imposto relativo a despesas com viaturas ligeiras, que nos termos da alínea a) do artigo 21° não conferem direito á dedução.

Foi também deduzido imposto, resultante da contabilização em duplicado de vários documentos (original e Duplicado factura e recibo). Nos termos do art. 19° não poderia ter deduzido o imposto.

O total de imposto indevidamente deduzido foi de:

ExercícioTotal Obs

2000 666 003$ anexo n°7

2001186 680$Anexo nº 8

[...].

C) Na sequência da ação inspetiva, em 27/04/2002 foi emitida a liquidação

n. ° 8310006331, referente a IRC do exercício de 2000, derrama e juros compensatórios,

no montante global de 39.880,06 € - cfr. fls. 39/41 do processo administrativo apenso

aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

D) A petição inicial da presente impugnação judicial deu entrada no então

Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viseu, em 16/09/2002 - cfr. carimbo aposto a fls. 1 dos autos.

Mais resultou provado que:

E) No ano de 2000, a impugnante candidatou-se ao Programa Operacional IC PME, vertente FSE, tendo obtido aprovação para a realização de cinco cursos de formação profissional.

A prova deste facto resultou do teor do documento de fls. 82187 dos autos, corroborado pelos depoimentos das testemunhas A…, C… e J…. O documento em questão consiste no termo de aceitação da candidatura n.° 44/10232 apresentada pela impugnante, da qual resulta a aprovação de despesas elegíveis no montante global de 6.748.801$00, referentes aos cursos n.°s 1, 2, 3, 4 e 5.

F) Todos os cursos de formação profissional realizaram-se no ano de 2000.

Facto resultante do teor do documento de fls. 91/92 e dos depoimentos das testemunhas A…, C… e J…, os quais enquanto colaboradores e formador da sociedade impugnante no período em referência, confirmaram, de forma unânime, que os cinco cursos de formação realizaram-se no ano de 2000.

Para prova deste facto revelou-se essencial o depoimento da testemunha J…, que realizou a formação em quatro dos cinco cursos aprovados, tendo confirmado que todos se realizaram no ano de 2000.

G) Pelo oficio n.° 4518, de 25/10/2001, o Gabinete de Dinamização e Acompanhamento de Formação Profissional [GDA.fp] notificou a impugnante, nos termos e para os efeitos do artigo 100.º do CPA, da proposta de decisão de devolução no valor de 3.882.180$00, da qual consta:

- cfr. doc. de fls. 89/93 dos autos.

H) A impugnante pronunciou-se nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 94/102 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

I) Pelo oficio n.° 4701, de 28/11/2001, o GDA-fp, notificou a impugnante do seguinte:

Após análise das Alegações apresentadas pelo promotor, sonsos a concluir que:

Com base na documentação enviada, composta por 2 declarações sob compromisso de honra uma do promotor e outra do formador e do envio de cópia do certificado de aptidão profissional do formador, somos a considerar como elegíveis os cursos 1, 2, 3 e 4. Estamos assim, na presença de um formador a título individual, que no âmbito da portaria nº 782/97 de 29 de Agosto, não é exigida a acreditação no INOFOR.

Assim, consideram-se elegíveis os 5 cursos realizados, para um total de 45 formandos com um volume de formação de 3.195 horas de formação.

Ao nível financeiro, consideram-se elegíveis 6.670.062$00, mantendo-se como não elegível 180.000$00, referentes a material didáctico, por tratar-se de material que não é original.

Assim conclui-se por um novo valor de despesas elegíveis de Esc.: 6.670.062 a que corresponde uma contribuição pública de Esc.: 6.670.062, uma vez que a contribuição privada é nula.

O novo valor de saldo é agora, a pagar, no montante de Esc.: 1.271.022.

- cfr. fls. 103/106 dos autos.

J) Dá-se aqui por integralmente reproduzido o teor dos documentos de fls. 107/121 dos autos.

K) Dá-se aqui por integralmente reproduzido o teor do documento de fls. 14/81 dos autos.

L) Os estagiários da impugnante deslocavam-se para fora do local onde decorria o estágio (sede da impugnante) para desenvolverem as funções/tarefas que lhe foram atribuídas no âmbito da realização do estágio, nomeadamente, deslocações aos clientes para fazer levantamento e execução de diagnósticos, levantamento da área produtiva, comercial, administrativa, dados relacionados com projetos de investimentos, pedidos de comparticipação e acompanhamento necessário à execução da formação.

A prova dos factos descritos na alínea L) resultou, essencialmente, dos depoimentos das testemunhas A…, C… e J…, os quais enquanto colaboradores da sociedade impugnante, demonstraram razão de ciência quanto a esta matéria.

Com efeito, as testemunhas A… e C… descreveram com rigor e detalhe funções/tarefas atribuídas aos estagiários no âmbito do estágio profissional realizado sob a orientação da impugnante e referiram que as despesas suportadas pela impugnante com deslocações dos estagiários em viaturas próprias destinavam-se a custear as deslocações dos estagiários para fora da sede da impugnante, no exercício daquelas funções.

As referidas testemunhas revelaram ter conhecimento direto dos factos, mostrando-se os seus depoimentos isentos, coerentes e coincidentes entre si, tendo os mesmos sido valorados positivamente.

M) Os formadores contratados pela impugnante, em regime de prestação de serviços, deslocavam-se para os locais de formação, em viaturas próprias da impugnante.

Facto resultante dos depoimentos das testemunhas A… e C…, que disseram que os formadores contratados pela impugnante, em regime de prestação de serviços, deslocavam-se para os locais de formação, em viaturas próprias da impugnante, tendo em vista obter um valor de hora/formação mais baixo, o que foi corroborado pelo depoimento da testemunha J… [à data dos factos formador em regime de prestação de serviços], que confirmou as declarações das mencionadas testemunhas.

N) Quando os estagiários e os funcionários da empresa se deslocavam para fora da sede da impugnante, utilizando viaturas próprias ao serviço da impugnante, procediam à elaboração dos boletins do itinerário, onde indicavam as distâncias percorridas e os clientes visitados.

A prova deste facto resultou do teor dos documentos de fls. 122/254 dos autos, corroborado pelos depoimentos das testemunhas A… e C…, que pelas razões anteriormente expostas mereceram o convencimento do Tribunal, seja pela sua razão de ciência, seja pelos depoimentos prestados de forma isenta e coerente».

E mais se deixou consignado na sentença em sede factual:

«Factos não provados

Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa, nomeadamente os vertidos nos artigos 11.º e 12.° da petição inicial.

A não prova destes factos resultou da insuficiência da prova documental e testemunhal.

Com efeito, a carta datada de 28/11/2000, desacompanhada de qualquer prova da sua expedição e receção por parte do cliente, não demonstra que essa diligência tenha sido, efetivamente, realizada e que o cliente tinha tido conhecimento da mesma.

Por outro lado, a testemunha A…, apenas referiu que foram desenvolvidas várias diligências no sentido de cobrar o mencionado crédito, nomeadamente através do envio de faxes, contactos telefi5nicos e presenciais, no entanto, não precisou em que datas tais diligências terão ocorrido, limitando-se a referir que só no exercício de 2000 chegaram à conclusão de que não iam receber o valor em dívida. Note-se que, apesar de referir que até essa data a impugnante ia recebendo, o último recebimento evidenciado na contabilidade data de novembro de 1997.

Acresce que, apesar de a testemunha referir que foram enviados vários faxs pela impugnante ao cliente a solicitar o pagamento do valor em dívida, a verdade é que nenhum fax foi junto aos autos para prova do alegado.

Por sua vez a testemunha C… não soube precisar em que momento a impugnante constatou que não iria receber o seu crédito.

Por último, não se afigura credível, à luz das regras da experiência que, tendo ocorrido o vencimento do crédito em novembro de 1997, só no ano de 2000 a impugnante tenha realizado diligências no sentido de obter a cobrança do crédito.

Motivação da matéria de facto

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou do exame crítico dos documentos e informações constantes dos autos e do processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, bem como dos depoimentos testemunhais, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório».

4- APRECIAÇÃO JURÍDICA

Começando pela matéria da prescrição da dívida, vejamos.

A Recorrente só em sede recursiva levanta tal questão, nunca antes suscitada nem conhecida.

Com pertinência para a questão da apreciação da matéria da prescrição suscitada pela primeira vez em sede recursiva, escreveu-se no acórdão deste TCA Norte de 16/10/2014, proferido no proc.º01490/06.3BEVIS, o seguinte:

«…é ponto assente que a questão da prescrição nunca tinha sido antes suscitada nos autos, razão porque - notoriamente - não foi neles apreciada, ou seja, a sentença recorrida não conheceu da questão da prescrição dessas dívidas porque tal matéria nunca foi suscitada ou peticionada nos autos.

Ora, o artigo 684º nº 2 do Código de Processo Civil (actual art. 635º nº 2) estabelece que o âmbito do recurso é externamente delimitado pelo âmbito material da própria decisão recorrida, o que é visto como uma importante limitação ao objecto do recurso, na medida em que implica que, em regra, o recurso só pode incidir sobre questões que tenham sido ou devessem ter sido apreciadas pelo tribunal recorrido.

Compreendem-se perfeitamente as razões porque o sistema foi assim arquitectado, pois que a diversidade de graus de jurisdição determina que, em regra, os tribunais superiores apenas devem ser confrontados com questões que as partes discutiram nos momentos próprios (António Santos Abrantes Geraldes, Recursos em Processo Civil - Novo Regime, segunda edição, rev. e act, pág. 94).

É certo que o tribunal tem o dever de se pronunciar sobre questões do conhecimento oficioso - cfr. artigo 660º nº 2, segunda parte, do Código de Processo Civil (actual art. 608º nº 2), sendo que a prescrição é uma questão do conhecimento oficioso - artigo 175.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Mas são distintas a questão que o tribunal de recurso aprecia incidentalmente no âmbito dos seus poderes oficiosos e a questão de conhecimento oficioso que o recorrente levanta no recurso contra a decisão recorrida.

No primeiro caso, o tribunal de recurso consulta os elementos do processo e extrai oficiosamente uma conclusão (em primeira mão), que poderá até extinguir o recurso e impedir, na prática, o conhecimento do seu objecto.

No segundo caso, o tribunal de recurso verifica - ao conhecer do objecto do recurso - se a questão poderia ter sido oficiosamente apreciada pelo tribunal recorrido (designadamente porque a prescrição já teria então ocorrido) e se, por isso, o tribunal recorrido omitiu o dever respectivo, o que poderá conduzir à procedência do recurso e, se for o caso, ao conhecimento dessa questão, em substituição do tribunal recorrido.

No primeiro caso, a prescrição não faz parte do âmbito do recurso e é apreciada no âmbito dos poderes oficiosos do tribunal de recurso (em primeiro grau).

No segundo caso, a prescrição é questão central do recurso e a segunda instância verifica se a prescrição deveria ter sido apreciada no âmbito dos poderes oficiosos do tribunal recorrido (em segundo grau).

O caso dos autos não se enquadra em nenhuma dessas hipóteses, na medida em que o recorrente nunca alegou que a questão deveria ter sido apreciada pelo tribunal recorrido e que tal apreciação deveria ter conduzido a decisão diversa em primeira instância.

Ora, para além de o pedido em apreço não ter correspondência na matéria alegada, nem fundamentação que o sustente, sendo um pedido infundado e sem sentido, pois que a decisão recorrida apreciou todos os vícios que a ora Recorrente alegou em sede de petição inicial, importa ainda destacar que, a ser assim, o âmbito do recurso extravasa o âmbito da decisão recorrida: ao pretender-se que o tribunal de recurso conheça da prescrição sem limitação ao âmbito possível do conhecimento da mesma questão pelo tribunal recorrido está-se a pretender integrar no objecto do recurso matéria que não fazia (nem podia fazer) parte do objecto da decisão recorrida.

Assim sendo, o recurso é ilegal, nesta parte.

Resta saber se a prescrição pode ser conhecida oficiosamente pelo tribunal de recurso.

Sublinhe-se que, qualquer que seja a decisão a proferir neste âmbito, não interfere com o anteriormente decidido, quanto à ilegalidade do recurso. Do que se trata agora é de saber se o tribunal tem todos os elementos necessários para - independentemente do que foi alegado/requerido - conhecer oficiosa e incidentalmente da prescrição.

Neste domínio, tal como se aponta no Ac. deste Tribunal de 11-01-2013, Proc. nº 00739/05.4BEPRT, www.dgsi.pt, “… importa começar por salientar que os tribunais superiores têm entendido que a impugnação judicial não é o meio processual adequado para o conhecimento da questão da prescrição da obrigação tributária, por este processo visar apreciar a legalidade ou ilegalidade do ato de liquidação e a prescrição não ter a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação. Admite-se, contudo, o conhecimento incidental desta questão, para aferir se tem utilidade prática a apreciação da legalidade do ato impugnado. Ou seja, em impugnação judicial, a prescrição é apreciada apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide (neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», I volume, Áreas Editora 2006, pág. 708). Por identidade ou até maioria de razão, a mesma questão só pode ser incidentalmente colocada na pendência do recurso dessa decisão para aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso.

Não é, assim, o problema do conhecimento oficioso da prescrição que aqui se pode colocar em termos imediatos (e que só faria sentido colocar quando o meio processual escolhido é adequado ao seu conhecimento), mas o problema do conhecimento oficioso das causas de inutilidade da lide.

Nesta parte, tem-se entendido que as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso, por estarem conexionadas com o interesse processual ou interesse em agir, que é assumido pela doutrina como pressuposto processual ou condição da acção.

E que não tem de existir apenas no momento em que o processo se inicia, mas também ao longo dele, justificando a sua falta a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide (parece ir neste sentido o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2006.06.28, processo n.º 0189/06, disponível em redacção integral in www.dgsi.pt.).

Assim sendo, as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso em fase de recurso, tendo o seu julgamento cabimento na alínea h) do n.º 1 do artigo 700.º do Código de Processo Civil.

No entanto, o dever de conhecimento oficioso dessas questões pelo tribunal ad quem pressupõe que existam nos autos os elementos necessários ao seu julgamento (neste sentido, ANTÓNIO SANTOS ABRANTES GERALDES, in «Recursos em Processo Civil - Novo Regime», segunda edição, rev. e act., pág. 26).

Sendo que no caso, não existem nos autos elementos que objetivamente apontem para a inutilidade superveniente da lide com tal fundamento nem os mesmos foram minimamente fornecidos pelo Recorrente. A sua confirmação estaria dependente do apuramento de diversa factualidade relevante, que não é possível com os elementos disponíveis nos autos, até porque o processo não chegou a este tribunal acompanhado do processo executivo e de informações e outros processos ou procedimentos que, em concreto, se revelassem necessários. E não existe norma que imponha o dever de avocar o processo executivo ao recurso da decisão de uma impugnação judicial para despistar a eventual ocorrência da inutilidade do prosseguimento da lide.

Por outro lado - e centrando agora o problema do conhecimento oficioso da prescrição - assinala-se que o artigo 175.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário tem inserção sistemática no seu Título IV, secção VII que, rege sobre as causas de suspensão, interrupção e extinção do processo de execução fiscal. Decorrendo expressamente da sua redação que o dever de conhecimento oficioso tem lugar em processo em que tenha intervindo anteriormente o órgão de execução fiscal. E o enquadramento sistemático deste normativo também não pode ser indiferente à correta interpretação do âmbito dos deveres de conhecimento oficioso do tribunal. Dele decorrendo, pelo menos, que não foi nunca intenção do legislador conceder ao Recorrente a faculdade de escolher o meio processual para suscitar a questão da prescrição e a instância onde é suscitada, sobretudo quando esse meio não é o adequado para o seu conhecimento a título principal e a lei disponibiliza o meio processual adequado para o fazer na instância própria. …”.

Perante a bondade do que fica exposto, sendo que também aqui não existem nos autos elementos que objectivamente apontem para a inutilidade superveniente da lide com tal fundamento nem os mesmos foram minimamente fornecidos pelo Recorrente, além de que a sua confirmação estaria dependente do apuramento de diversa factualidade relevante, que não é possível com os elementos disponíveis nos autos, até porque o processo não chegou a este tribunal acompanhado do processo executivo e de informações e outros processos ou procedimentos que, em concreto, se revelassem necessários, não podemos deixar de acompanhar o que ficou expresso no referido aresto.

Diga-se ainda que não existe norma que determine ao tribunal de recurso o dever de avocar o processo executivo para se certificar que a prescrição não ocorreu antes de conhecer do objecto do recurso propriamente dito, pois o que existe é norma que obriga o tribunal, qualquer que ele seja, a conhecer incidentalmente da prescrição se, por alguma outra razão, o processo executivo e os demais de que dependa o seu conhecimento, se encontram em poder desse tribunal. O que, como já se salientou, não é o caso.

Finalmente, cabe notar que esta análise em nada coloca em crise a posição da ora Recorrente, que sempre poderá suscitar esta questão junto do órgão de execução fiscal, no caso de, como é habitual, terem sido instaurados processos de execução fiscal com referência às dívidas relacionadas com as liquidações descritas nos autos, sendo que, ainda que esteja esgotado o prazo para deduzir oposição à execução fiscal, sempre a ora Recorrente poderá requerer ao órgão de execução fiscal que declare a prescrição das obrigações tributárias, com reclamação para o tribunal, nos termos do art.º276.º do CPPT, de eventual decisão de indeferimento.

Nesta sequência, julgando a decisão de primeira instância irrecorrível, com fundamento na prescrição das dívidas, temos que importa concluir no sentido de não se dever tomar conhecimento do recurso jurisdicional interposto neste domínio».

Com este pano de fundo e tendo em conta a bondade dos argumentos aduzidos, a que aderimos integralmente, é manifesto que os autos não dispõem dos elementos factuais necessários à apreciação da prescrição, os quais constarão do processo executivo que não acompanha este, não sendo caso para avocar tal processo pois como se refere no aresto acima transcrito, o que existe é norma que obriga o tribunal, qualquer que ele seja, a conhecer incidentalmente da prescrição se, por alguma outra razão, o processo executivo e os demais elementos de que dependa o seu conhecimento, se encontram em poder desse tribunal.

O que, como já se salientou, não se verifica no caso em apreço, pelo que se decide não tomar conhecimento do recurso jurisdicional interposto neste domínio.

Prosseguindo na apreciação das demais questões suscitadas, alega a Recorrente que a correcção relativa a provisões para créditos de cobrança duvidosa enferma de ilegalidade por erro nos pressupostos, posto que, nada impede que ela possa contabilizar o crédito de cobrança duvidosa no exercício de 2000, data a partir da qual teve conhecimento do risco de incobrabilidade e dado que as provisões para créditos de cobrança duvidosa cumprem o estatuído nos artigos 18.º, 33.º e 34.º do CIRC e art.º104.º, n.º2, da CRP, mais alegando que nem a Recorrida afirmou, nem resultou provado nos autos, que a Recorrente tenha constatado a incobrabilidade dos créditos em referência com anterioridade ao exercício de 2000, ano em que foi contabilizada a provisão (cf. Conclusões 2 a 6).

A lei considera as provisões como custos – art.º23.º, alínea h), do CIRC.

Não definindo a lei o conceito de provisão, a doutrina contabilística foi procurando caracterizá-la partindo das normas legais sobre os tipos de provisão aceites.

O Prof. Rogério Ferreira (cit. por Vítor Faveiro, “O Estatuto do Contribuinte”, Coimbra Ed. 2002, a pág.539), «atribui às provisões três finalidades essenciais: a de “possibilitar a retenção na empresa de recursos (…) que evitarão, na altura do processamento financeiro dos encargos previstos pelas provisões, desequilíbrio nas composições das origens e aplicações dos recursos”; a de “proporcionar a retenção dos fundos ou meios activos genericamente justapostos às provisões criadas, evitando-se, assim, que o processamento posterior dos possíveis encargos previstos afecte a situação da tesouraria”; e a de “incluir em custos e perdas de dado exercício uma dotação que de outro modo nele não figuraria, visto lhe faltar contrapartida para movimentação, falta que a provisão vem suprir”».

Como refere Soares Martinez, “Direito Fiscal”, Almedina, 1993, a pág.580, «A boa administração implica que se prevejam despesas e prejuízos futuros; e que, para lhes fazer face, se constituam reservas, provisões. Mas também por tal via, se essas provisões tivessem sempre de se reflectir a nível do rendimento tributário, se correria o risco de fazê-lo minguar acentuadamente. Assim, o Código limitou as provisões com efeitos fiscais a créditos de cobrança duvidosa, a perdas de valor das existências, a encargos derivados de processos judiciais em curso, a imposições do Banco de Portugal e do Instituto de Seguros (respeitante a instituições de crédito e seguradoras), assim como as que visem a reconstituição de jazigos de petróleo (art.º33.º). Mesmo nesses casos, o Código estabeleceu limites apertados quanto aos efeitos fiscais das provisões constituídas (arts.34.º a 36.º)».

Ao que agora importa, o n.º1 do art.º33.º do CIRC, na sua alínea a), previa a dedutibilidade fiscal das provisões “que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”.

Já no n.º1 do art.º34.º do CIRC é fornecida uma definição de créditos de cobrança duvidosa, para cuja cobertura podem ser constituídas provisões, no sentido de que “são aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado”, apontando-se, de seguida, nas suas alíneas a) a c), três núcleos de situações/casos em que se verifica o relevante “risco de incobrabilidade”: quando o devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência (alínea a); quando os créditos tenham sido reclamados judicialmente (alínea b); quando os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento (alínea c).

Nos termos do n.º2 do mesmo art.º34.º do CIRC, para os créditos em mora há mais de seis meses, o montante anual acumulado da provisão aceite fiscalmente não poderá ultrapassar as seguintes percentagens dos créditos em mora:

a) 25 % para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;

b) 50 % para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;

c) 75 % para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;

d) 100 % para créditos em mora há mais de 24 meses.

Sobre o conceito de mora, importa ter em conta o disposto no n.º2 do art.º11.º da Lei Geral Tributária, segundo o qual, «Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei».

Portanto, a referência legal de mora a ter e conta será a do Código Civil, cujo n.º2 do art.º804.º preceitua: «O devedor considera-se constituído em mora quando, por causa que lhe seja imputável, a prestação, ainda possível, não foi efectuada no tempo devido».

E nos termos do n.º1 do seu art.º805.º, «O devedor só fica constituído em mora depois de ter sido judicial ou extrajudicialmente interpelado para cumprir», havendo, porém, mora do devedor independentemente de interpelação, se a obrigação tiver prazo certo, de acordo com o n.º2, alínea a) do mesmo preceito.

No caso em apreço, a Administração tributária achou-se legitimada a corrigir o custo correspondente à contabilização da provisão constituída para créditos de cobrança duvidosa com a seguinte fundamentação, vertida no RIT e transcrita no ponto B) do probatório:

«Provisão de cobranças duvidosas.

Foi anulado o saldo do cliente Sergicarlo, no montante de 240 000$00 (anexo a.° 3), cuja referência no documento é de falência do referido cliente. Apesar de solicitada não foi apresentado qualquer documento de falência.

Foi analisada a conta corrente deste cliente, concluindo-se que este saldo respeita ao exercício de 1997.

De acordo com os registos contabilísticos, no mês de outubro de 1997, foi facturado um serviço á referida empresa, e no mês de novembro está contabilizado um pagamento parcelar, o restante ficou em mora a partir desta data.

Assim, até 31/12/1999, já deveria ter sido considerado 100% do crédito em mora com a constituição da respectiva provisão, pelo que neste exercício (2000), não pode fiscalmente ser considerado o custo contabilizado…

As provisões constituídas contabilisticamente, e pelas razões apontadas não podem ser aceite fiscalmente pois contrariam o disposto nos art°s 33º e 34° do CIRC. Assim os referidos valores serão acrescidos no quadro 07 da declaração modelo 22».

O entendimento de que a constituição da provisão decorridos mais 24 meses sobre a mora impede a sua aceitação como custo fiscal não encontra apoio na jurisprudência ou, sequer, na própria doutrina administrativa.

Na verdade, o crédito só deverá ser provisionado quando ocorra risco de incobrabilidade, o que não decorre directamente da mora. Se o crédito se manifestar de cobrança duvidosa decorridos mais de 24 meses sobre a data da mora, a provisão faz-se a 100% (n.º1 e alínea d) do n.º2, do art.º34.º do CIRC); caso contrário, faz-se de acordo com o limite que compete ao exercício em que o crédito (em mora) se manifeste de cobrança duvidosa (alíneas a) a c) do n.º2, do art.º34.º do CIRC).

Como se refere no acórdão do STA, de 30/04/2003, tirado no proc.º0101/03, «O que nos diz a lei - artigo 34º nº 1 alínea a) do CIRC - é que o crédito em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento pode ser considerado de cobrança duvidosa; e que, para o cobrir, pode ser constituída uma provisão fiscalmente dedutível - artigo 33º nº 1 alínea a) do mesmo diploma – no exercício do ano em que o crédito seja considerado de cobrança duvidosa e como tal contabilizado, mas não já em exercícios posteriores – artigo 18º, nº1, ainda do mesmo diploma.

Ou seja, tudo está em saber em que exercício a incobrabilidade foi constatada e isso reflectido na contabilidade da recorrida. Sendo que tal exercício não tem, necessariamente, que coincidir com aquele em que os créditos entraram em mora, ou em que tal mora ultrapassou a duração de seis meses, pois a simples mora do devedor não é indício bastante de que o crédito não virá a obter cobrança».

Na mesma linha de entendimento, deixou-se consignado no acórdão deste TCA Norte, de 10/11/2011, tirado no proc.º00123/03-Porto, que «os custos com a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa a que alude o artigo 33.º, n.º 1, alínea a) do C.I.R.C. (redacção de 1994) devem ser imputados no exercício em que, de acordo com o artigo 34.º do mesmo Código, o risco de incobrabilidade se considera devidamente justificado».

Por outro lado, a Saída Geral n.º 040645, referente ao Proc.º 1333/95, de 23 de Outubro de 1995, da DSIRC, estabelece: «o facto de um crédito se encontrar em mora há mais de 6 meses não é, por si só, um factor determinante para o considerar de cobrança duvidosa. Assim, deve ser aceite como custo, a constituição da provisão no exercício em que se considerem os créditos como de cobrança duvidosa, atendendo ao limite que compete a esse mesmo exercício. Caso o crédito seja reconhecido como de cobrança duvidosa apenas ao fim de 24 meses em mora, deverá ser registado como tal na contabilidade e constituir a provisão a 100 por cento, sendo a mesma aceite como custo fiscal».

Aqui chegados, assente que a provisão poderá ser fiscalmente reconhecida ainda que constituída decorridos mais de 24 meses da data de vencimento do respectivo crédito, posto que o seja no exercício em que se verificou o risco de incobrabilidade do crédito, importa agora salientar que esse risco de incobrabilidade se tem de manifestar objectiva e externamente, de modo a possibilitar a sua sindicância.

Como se escreveu no citado acórdão deste TCA Norte, de 10/11/2011, “À lei fiscal não interessa (…) o momento (subjectivo) em que a empresa equacionou o risco de incobrabilidade, que muito dificilmente poderia ser sindicado. Interessa sim o momento em que, objectiva e externamente, se manifestou o risco de incobrabilidade. «A ratio legis destes afunilamentos fiscais ancora-se, em especial, na impossibilidade desta ciência tolerar a subjectividade inerente à provisão contabilística, a qual, por repousar sobre critérios de probabilidade, contém necessariamente uma certa margem de discricionariedade» (Tomás Tavares, «Da relação da dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: Algumas reflexões ao nível dos custos», in C.T.F. n.º 396, pág. 81/82)”.

Ora, a propósito da constatação objectiva do risco de incobrabilidade do crédito, sendo certo que a Administração tributária nenhum elemento recolheu na contabilidade da impugnante que lhe permita afirmar que o risco de incobrabilidade se revelou em exercício anterior àquele em que foi contabilizada a provisão – cumprindo lembrar que o crédito se venceu em 1997 e a provisão foi constituída em 2000 – a verdade é que o distanciamento temporal da verificação desse risco de incobrabilidade face à data de vencimento da factura (1997), se afasta da normalidade, cumprindo por conseguinte ao sujeito passivo impugnante explicar as razões da contabilização da provisão em 2000, no fundo, demonstrar factos que suportem objectivamente a afirmação de que o risco de incobrabilidade do crédito só nesse exercício se apresentou, ou ficou evidenciado.

Neste ponto e como já foi afirmado no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19/07/2006, tirado no recurso n°1095/06 e reiterado no acórdão do mesmo tribunal de 23/02/2010, este tirado no proc.º03751/10, "(...) o contribuinte se poderá socorrer de todas as provas que, atento o circunstancialismo a demonstrar, lhe sejam facultadas pelo ordenamento jurídico, o que vale por dizer não ser questionável «(...) que a prova da factualidade atinente ao momento em que se verificou o risco de incobrabilidade possa ser feita (...)» , designadamente , (...) por via testemunhal."

A este propósito, referia a impugnante/Recorrente, na petição inicial, ter feito nos exercícios anteriores sucessivas diligências de cobrança junto do devedor e dele obtido promessas de pagamento que aceitou de boa-fé, só em 2000 se tendo formado a dúvida quanto ao recebimento dos créditos em mora do devedor, a tal tendo conduzido o insucesso das diligências anteriores e o estado financeiro do cliente devedor.

A sentença recorrida, não se afastando da linha de pensamento que aqui temos vindo a desenvolver, não se convenceu, porém, da realidade das diligências alegadamente efectuadas pela impugnante para obter o recebimento dos créditos em mora, nela se tendo deixado consignado:

«…o contribuinte não goza do poder de livre escolha do exercício em que pretende contabilizar um crédito de cobrança duvidosa, tendo a mesma, para ser dedutível como custo fiscal, de ser constituída no exercício em que a incobrabilidade se constata.

O que importa é, pois, saber em que exercício se constatou a incobrabilidade do crédito, sendo que tal exercício não tem necessariamente, que coincidir com aquele em que os créditos entraram em mora, ou em que tal mora ultrapassou a duração de seis meses, já que a simples mora do devedor não significa que o crédito não virá a obter cobrança.

A impugnante alega que só a partir do exercício de 2000 teve conhecimento do risco de incobrabilidade, pelo que, à face aos princípios da especialização dos exercícios e da prudência, apenas nesse ano podia constituir a respetiva provisão, como fez.

O que, segundo refere, resulta dos esforços desenvolvidos no sentido de proceder ao seu recebimento, como telefonemas, contactos pessoais com o devedor e o envio de cartas no exercício económico de 2000.

No entanto, como já se referiu supra, a prova produzida nos autos, não permite concluir que, apesar de os créditos se encontrarem em mora desde novembro de 1997, apenas em 2000 a impugnante tomou consciência da incobrabilidade do crédito em questão. De facto, tal a prova revelou-se insuficiente para demonstrar que essas diligências foram efetivamente promovidas e que só no ano de 2000 a impugnante teve conhecimento do risco de incobrabilidade da dívida.

Desde logo, a carta datada de 28/11/2000, desacompanhada de qualquer prova da sua expedição e receção por parte do cliente, não demonstra que essa diligência tenha sido, efetivamente, realizada e que o cliente tinha tido conhecimento da mesma.

Por outro lado, os depoimentos das testemunhas A… e C…, a este propósito, revelaram-se vagos e imprecisos.

De resto, não se afigura consentâneo com as regras da experiência que, tendo ocorrido o vencimento do crédito em novembro de 1997, só no ano de 2000 a impugnante tenha realizado diligências no sentido de obter a cobrança do crédito.

Assim sendo, face à prova produzida nos autos, não resulta demonstrado que a impugnante apenas teve conhecimento do risco de incobrabilidade do crédito no exercício de 2000.

Pelo exposto, improcede nesta parte a presente impugnação».

Ou seja, como se salienta na sentença, o depoimento das testemunhas não se revelou credível para corroborar em termos convincentes as diligências que a impugnante alega terem sido efectuadas para recebimento do crédito em exercícios anteriores, nem a prova documental produzida se revelou um elemento válido à demonstração desse facto, uma vez que não existe, sequer, comprovativo do envio e recepção da carta dirigida à “S…” solicitando ao destinatário a regularização da conta corrente (doc.2 junto à p.i.) e, menos ainda, qualquer resposta ao solicitado, o que deixa sem suporte factual a afirmação de que a impugnante se convenceu do risco de incobrabilidade do crédito no seguimento das sucessivas, mas infrutíferas diligências de cobrança efectuadas ainda em exercícios anteriores ao de 2000, em que a provisão veio a ser constituída.

Como assim, somos levados a concluir, num juízo de normalidade, que a impugnante/ Recorrente desprezou o risco de incobrabilidade do crédito, nada diligenciando para recebimento dos pagamentos em mora tanto quanto possível próximo da data de vencimento do crédito, o que a poderia ter levado a registar adequadamente a provisão em exercício anterior e de modo consentâneo com o princípio da especialização, consagrado no art.º18.º do CIRC, também ele orientado para prevenir a manipulação dos resultados fiscais através da imputação de custos e proveitos ao exercício que mais interessa ao sujeito passivo, com nítido desvio do princípio constitucional da tributação dos rendimentos reais (art.º104.º, n.º2, da CRP). É bom lembrar que a provisão é para cobrir o risco de incobrabilidade (art.º33.º, n.º2 do CIRC), sendo o risco que importa avaliar; concretizado o risco, ou apresentando-se o crédito incobrável, não há lugar à contabilização da provisão, mas sim à contabilização da perda correspondente ao crédito incobrável.

A sentença não incorreu, pois, em erro de julgamento na apreciação que fez da legalidade da correcção da provisão constituída para créditos de cobrança duvidosa. Este segmento do recurso não merece provimento.

Insurge-se ainda a Recorrente contra a correcção relativa à anulação de proveitos facturados, que a sentença sancionou, tendo ponderado o seguinte:

«A Administração Tributária não aceitou a anulação de proveitos efetuados na conta 728, correspondente a 10% do saldo de vários clientes, no total de 3.61 1.929$00, pelo flicto de a impugnante não possuir os documentos comprovativos de que os custos necessários à obtenção dos proveitos diferidos, ainda não tinham sido incorridos até 31/12/2000.

A impugnante, por sua vez alega que tais comprovativos existem, pelo que, aplicando-se o princípio da especialização dos exercícios, tal diferimento de proveitos deve ser aceite.

Sustenta que considerou como receita antecipada (proveito diferido), o valor correspondente aos custos estimados que ainda faltava imputar para a finalização das ações. Assim, para efeitos de grau de acabamento das ações, considerou os custos já incorridos e estimou outro total, determinado com obediência das mesmas regras, donde resultou um grau de acabamento que permitiu diferir 10% do saldo dos clientes constantes do anexo 6 do relatório de inspeção tributária.

Se bem percebemos, a impugnante procedeu à faturação dos serviços prestados e, posteriormente, procedeu à anulação de 10% desses proveitos, transferindo-os para o ano seguinte, sem qualquer justificação e critério. Com efeito, a impugnante não fornece qualquer fórmula de cálculo ou justificação para o diferimento de 10% dos proveitos. Não se alcança tão pouco a razão pela qual os proveitos foram diferidos numa percentagem de 10%, e não noutra.

Por outro lado, os documentos juntos aos autos pela impugnante para prova do alegado, referentes aos custos estimados com a formação, consistem em documentos extra contabilísticos, não datados, desacompanhados dos respetivos documentos contabilísticos comprovativos dos custos anexos aos mesmos [cfr. alínea K) do probatório].

Ante o exposto, improcede também nesta parte a presente impugnação».

Que dizer?

O princípio da especialização (ou do acréscimo) refere que os custos, assim como os proveitos, devem ser reconhecidos no período em que são incorridos (os custos) e obtidos (os proveitos).

Subjacente a este princípio, está a ideia do que em contabilidade se designa por “matching” entre os custos e os proveitos: devem contabilizar-se como custos do exercício os gastos estritamente necessários para realizar os proveitos obtidos no exercício.

Do ponto de vista do princípio do acréscimo (art.º18.º do CIRC), devem ser reconhecidos no próprio exercício os proveitos relativos a serviços ou vendas realizadas, devendo ser diferidos os proveitos correspondentes a facturas emitidas relativas a serviços/ vendas que só irão ser prestados no(s) exercício(s) seguinte(s). No que tange aos custos, devem ser diferidos os constantes de facturas relativas a serviços que só nos exercícios seguintes virão a ser consumidos, referindo-se como exemplo de escola os seguros anuais com prazo corrente de pagamento em Setembro; mas devem ser reconhecidos no próprio exercício, os custos relativos a bens e serviços nele consumidos, utilizados ou desgastados.

Ora, tanto quanto se alcança das alegações e conclusões do recurso neste ponto, a impugnante/Recorrente terá facturado a clientes serviços que envolviam custos em que não incorreu no exercício de 2000 e partindo do valor desses custos em que não incorreu, calculou o valor dos proveitos facturados a diferir, expurgando-os do exercício em que foram contabilizados através da anulação dessa fracção dos proveitos.

Só que, tal como sinaliza a sentença, não demonstra a impugnante/Recorrente, como era seu ónus, que não incorreu no exercício de 2000 nos custos associados aos proveitos facturados que anulou e diferiu para o exercício seguinte de 2001, menos ainda uma relação congruente entre esses custos e proveitos diferidos, cumprindo salientar que a Recorrente não impugna a matéria de facto neste ponto, ou não o faz eficazmente pois não indica em que medida os meios de prova que a propósito juntou à p.i e a sentença refere no ponto k) do probatório, impunham decisão diferente da recorrida.

Improcede também este segmento do recurso.

Contesta também a Recorrente a correcção, sufragada pela sentença, relativa à contabilização de um incentivo na área da formação profissional, inserido no programa operacional de iniciativa comunitária PME.

Nesta matéria, a sentença ponderou que:

«A Administração Tributária considerou ainda que a impugnante devia ter contabilizado como proveito do exercício de 2000, a verba proveniente do subsídio à formação profissional no montante global de 6.748.801$00.

Segundo a Administração Tributária, uma vez que os cursos foram realizados no exercício de 2000 e que os custos foram, na totalidade, incorridos e escriturados nesse exercício, dado que o período de elegibilidade das despesas terminava em 26/08/2000, tal verba deveria ter sido considerada como proveito nesse exercício.

A impugnante contrapõe que dos cinco cursos a que se candidatou, quatro deles, não foram inicialmente considerados elegíveis, tendo-o sido apenas no exercício de 2001, na sequência da reclamação apresentada que deu origem a um processo administrativo cujo desfecho só teve lugar em 28/11/2001.

Conclui, deste modo, que a parte do incentivo referente a estes cursos deve ser considerada como proveito do exercício de 2001, pois, foi nesse exercício económico que se tomou conhecimento do desfecho favorável do mencionado processo administrativo, sendo esses proveitos, no exercício de 2000, imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos

De harmonia com o preceituado no n.° 1 do artigo 18.° do mesmo CIRC “os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”.

E de acordo com o disposto no n.° 2 do mesmo preceito “as componentes positivas e negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas”.

O princípio da especialização dos exercícios aqui consagrado visa impedir práticas de manipulação dos resultados fiscais, através da imputação de mais proveitos nos exercícios em que se verificam prejuízos fiscais ou lucros mais reduzidos e mais custos nos exercícios que geraram maiores rendimentos.

Como salienta Rui Duarte Morais “a imputação de um proveito ou custo a certo exercício obedece a um critério económico (e não a um critério financeiro) ou seja as operações nele efetuadas afetam o respetivo resultado, independentemente do recebimento ou pagamento do respetivo preço ou outra contrapartida. Contabilizam-se créditos e débitos e não pagamentos ou recebimentos.

O n.° 3 do art. 18.º concretiza este princípio. A regra geral aí expressa é a de que os proveitos e correspondentes custos se têm por ocorridos: na venda de bens, no momento da sua entrega ou colocação à disposição; nas prestações de serviços, no momento da sua conclusão.

Ou seja, não releva o momento em que é recebido o preço das vendas efetuadas ou dos serviços prestados, mas o momento em que nasceu o respetivo crédito. Inversamente, não releva, para a imputação temporal de um custo, o momento em que a empresa extingue os seus débitos, mas sim o momento em que tais obrigações nascem. Incluem-se, pois, nos proveitos e custos do exercício, os encargos com origem no mesmo, ainda que a receber ou a pagar no futuro.” [Apontamentos ao IRC, Almedina, 2007, págs. 64/65].

Revertendo ao caso em preço, do probatório resulta que:

- a impugnante candidatou-se a um incentivo financeiro na área da formação profissional, consistente na realização de cinco cursos de formação, o qual foi aprovado e subsidiado a 100%;

- todos os cursos foram realizados no exercício de 2000, sendo que todos os custos relativos aos cursos de formação foram incorridos e escriturados nesse exercício;

- pelo oficio n.° 4518, de 25/10/2001, o Gabinete de Dinamização e Acompanhamento de Formação Profissional [GDA.fp] notificou a impugnante da proposta de decisão de devolução da quantia de 3.882.180$00;

- pelo oficio n.° 4701, de 28/11/2001, o GDA-1j notificou a impugnante de que foram consideradas elegíveis as despesas no montante de 6.670.062$00, respeitantes aos cinco cursos a que se havia candidatado [cfr. alíneas E) a 1)].

Deste modo, à luz do princípio da especialização dos exercícios, a impugnante devia ter imputado o proveito relativo aos cinco cursos ao exercício em causa, independentemente do recebimento da parte do subsídio respeitante aos quatro cursos só ter ocorrido no exercício de 2001.

Efetivamente, não releva para efeitos de imputação do proveito/custo a determinado exercício o conhecimento da data do seu recebimento/pagamento, mas sim o conhecimento da data da ocorrência do próprio proveito/custo.

O facto de a impugnante só ter tomado conhecimento da elegibilidade das despesas referentes aos cursos n.°s 1 a 4 no ano de 2001, não significa que tais proveitos eram, no exercício de 2000, imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.

Ou seja, ainda que só no exercício de 2001 a impugnante tenha tido conhecimento de que ia receber a parte do subsídio respeitante aos quatro cursos, no exercício de 2000 a existência desses proveitos não era desconhecida ou manifestamente imprevisível.

Pelas razões expostas, improcede nesta parte a presente impugnação».

Que dizer?

Como se vê, a Administração tributária corrigiu proveitos, a seu ver omitidos e que deveriam ter sido relevados contabilisticamente no exercício de 2000, relativos a incentivos na área da formação profissional, cujos custos foram incorridos e contabilizados nesse mesmo exercício de 2000.

A impugnante/Recorrente, por seu lado, defende que evidenciando os autos e o probatório que só em 2001 ela teve conhecimento de que ia receber parte o subsídio, não o podia contabilizar em exercício anterior.

Nesta matéria, já foi decidido no acórdão do STA, de 03/04/2013, proferido no proc.º0963/12, que «Antes da aprovação de uma candidatura a subsídios pelas entidades oficiais competentes não pode haver uma certeza ou segura previsibilidade de que eles serão concedidos, imperando a imprevisibilidade quanto à sua aprovação e ao crédito que será concedido, o que obsta à sua imputação no exercício económico da candidatura. Tal imputação impõe-se no exercício em que ocorre a aprovação da candidatura, independentemente do recebimento do subsídio neste exercício».

E mais se pode ler no aresto em referência: «É inquestionável que do princípio da especialização dos exercícios ou princípio do acréscimo, que constitui a trave mestra de toda a estrutura contabilística, ínsito no art. 18º do Código do IRC, resulta uma segmentação da vida das empresas em períodos de certo modo independentes entre si – os exercícios económicos – com vista a tributar a riqueza gerada em cada um desses exercícios, independentemente do seu efectivo recebimento. Razão por que os proveitos e os custos devem ser reconhecidos contabilisticamente quando obtidos ou incorridos, tendo de ser apresentados nas demonstrações financeiras dos exercícios a que dizem respeito. Ou, como expressamente preceitua o referido art. 18º, os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas e negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo os mesmos incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam, de acordo com o regime de periodização económica.

O que significa, como a doutrina e a jurisprudência têm esclarecido, que a imputação de um proveito ou de um custo a um determinado exercício obedece a um critério económico e não a um critério financeiro, pelo que devem ser considerados e contabilizados num determinado exercício todos os créditos e débitos respeitantes a esse exercício, e não somente os recebimentos e pagamentos que nele ocorreram - Cfr., entre outros, Saldanha Sanches, in “A Quantificação da Obrigação Tributária, Deveres de Cooperação, Auto-avaliação e Avaliação Administrativa”, 2ª. Edição, pág.224 e seg., e António Moura Portugal, “A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa”, Coimbra Editora, 2004, pág. 172 e segs.

Todavia, e como também explicita o n.º2 desse art. 18º, as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis a esse período de tributação quando na data de encerramento das contas desse exercício a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.

Ora (…), entendemos que enquanto a candidatura aos subsídios não for aprovada e não forem conhecidos os montantes autorizados, esta componente positiva do lucro tributável não pode ser reconhecida contabilisticamente como um direito, um crédito ou um rendimento (…).

Antes da aprovação da candidatura pelas entidades oficiais competentes, não há certeza ou segurança de que os subsídios serão concedidos, imperando a imprevisibilidade quanto à aprovação e montante do crédito que será concedido, o que obsta à sua imputação no exercício económico da candidatura. Tal imputação impõe-se, isso sim, no exercício em que ocorre a aprovação da candidatura, independentemente do seu recebimento neste exercício».

Vertendo aos autos a doutrina do acórdão, que acolhemos sem reservas, refere a sentença que relativamente aos incentivos financeiros a que se candidatou por cursos de formação profissional ministrados em 2000, a impugnante apenas viu aprovada pela entidade oficial competente (Gabinete de Dinamização e Acompanhamento de Formação Profissional) a elegibilidade das despesas incorridas com tais acções de formação em 2001.

Neste contexto, embora a candidatura tenha sido apresentada em 2000 e nesse mesmo ano ministrados os cursos de formação profissional, somente em 2001 veio a ser aprovada a elegibilidade das despesas incorridas com tais acções, pelo que não era o anterior exercício de 2000, aquele a que se deveria imputar o proveito de acordo com a regra de especialização dos exercícios, como erroneamente o entendeu a Administração tributária e a sentença sufragou.

Neste ponto, a sentença incorre em erro de julgamento, não podendo manter-se na ordem jurídica, assim se concedendo provimento a este segmento do recurso.

Por fim, alega a Recorrente falta de fundamentação formal das correcções e da liquidação que originaram. Mas sem razão.

Sendo certo que a fundamentação dos actos tributários ou «praticados em matéria tributária» que «afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes», resulta de imposição constitucional (art.º268.º, n.º3, da CRP) e encontra actualmente assento no art.º77.º da LGT, devendo ser expressa, através de sucinta exposição das razões de facto e de direito da decisão, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto (art.º125.º, n.º2 do CPA, na redacção aplicável), não é menos certo que tal fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta.

Utilizando a linguagem da jurisprudência do STA, o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do autor do acto.

Como bem se salienta na sentença recorrida, «o procedimento tributário compreende toda a sucessão de atos dirigida à declaração de direitos tributários, designadamente as ações preparatórias ou complementares de inspeção e fiscalização tributária [cfr. artigos 54.°, n.° a) da LGT e 44.° do CPPT] e os consequentes atos de liquidação, pelo que estes devem ser analisados em conjunto com todos os demais elementos colhidos pela Administração Tributária, de modo a poder aferir-se se um destinatário normalmente diligente, colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora fica ou não em condições de conhecer o itinerário funcional, cognoscitivo e valorativo do autor do ato [vide o acórdão do TCA- Norte de 19/01/2006, proferido no processo n.° 00395/04].

Ora, no caso vertente, a Administração Tributária externou de forma clara e suficiente as razões, de facto e de direito, que a conduziram a proceder às correções aritméticas efetuadas à matéria tributável, as quais se encontram explicitadas no capítulo III do relatório de inspeção tributária [cfr. alínea B) do probatório], sendo perfeitamente apreensíveis a um destinatário normal.

Tanto assim é que a impugnante revela, pela forma como articula a sua petição inicial, ter compreendido perfeitamente as razões subjacentes às correções efetuadas, rebatendo-as e imputando-lhes o apontado vício de violação de lei, erro nos pressupostos de facto».

E de facto, olhando a fundamentação vertida no RIT para justificar as correcções que estão na origem da liquidação contestada e que a sentença transcreveu no ponto B) do probatório, não se colhe o que é que a impugnante não apreendeu no itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela Administração tributária na prática das correcções, dito de outro modo, onde faltou (ou se interrompeu) a suficiência, congruência e clareza do discurso fundamentador.

O que se passa é que a impugnante/Recorrente não se conforma com as razões aduzidas pela Administração tributária para proceder às correcções, mas isso é questão que respeita à fundamentação material ou substantiva (à correcção dos fundamentos externados), que não à fundamentação formal do acto tributário impugnado.

A sentença não incorreu em erro de julgamento na apreciação que fez, aliás extensa e correctamente motivada, da invocada falta de fundamentação dos actos tributários de correcção e liquidação.

Improcede também este segmento do recurso.

5- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:

i. Conceder parcial provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação na parte assente em correcções de proveitos relativos ao programa operacional de iniciativa comunitária PME;

ii. Anular a liquidação impugnada na parte assente nas correcções referidas no anterior ponto i), bem como o proporcional de juros compensatórios liquidados;

iii. No mais, negar provimento ao recurso.

Custas na proporção do decaimento.

Porto, 25 de Fevereiro de 2016.

Ass. Vital Lopes

Ass. Cristina da Nova

Ass. Pedro Vergueiro