0937/04 - Supremo Tribunal Administrativo

Deve ser considerada como custo, nos termos do disposto no artº 23º, nº 1, al. b) do CIRC e como tal dedutível ao lucro tributável, a quantia entregue a uma Fábrica da Igreja Paroquial a título de publicidade, desde que esta a tivesse exercido, suportando o contribuinte aquele custo, na medida em que não há qualquer disposição legal que impeça essa instituição religiosa de exercer tal actividade e a mesma não é incompatível com o seu escopo principal.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A..., com sede na Rua ..., ..., ..., Trofa, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o indeferimento expresso de reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRC dos anos de 1995 e 1996, no valor global de 2.322.040$00, dela veio interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

1. Em face da matéria de facto dada como provada vislumbramos que o que está em causa neste processo é saber se as quantias entregues pela aqui Impugnante à Fábrica da Igreja Paroquial da Freguesia de S. Romão do Coronado, podem ou não ser considerados como custos para efeitos fiscais nos termos do Art° 23º do CIRC.

2. A sentença recorrida entendeu que a quantia de Esc. 4.800.000$00 que a Impugnante inscreveu como custos de publicidade nos exercícios de 1995 e 1996 deveriam ser desconsiderados como custos já que «a publicidade realizada a favor da impugnante, como actividade comercialmente remunerada, não constitui, de todo, um objectivo a prosseguir por uma «fábrica de igreja», pois contende com a natureza altruísta que a esta caracteriza e com o regime jurídico a que está adstrita, seja por força do direito canónico, seja em virtude do disposto no Estatuto das Instituições Particulares de Solidariedade Social».

3. Conclui a sentença recorrida que «o argumento fundamental da AF para desconsiderar os custos com a publicidade e assim ter procedido às liquidações adicionais, foi precisamente o «tipo de entidade em questão, incompatível com o exercício de qualquer tipo de publicidade» (...)».

4. Salvo melhor opinião esta argumentação parte de uma premissa errada na abordagem do conceito de custos fiscalmente aceites estatuído no artº 23º do CIRC.

5. Do corpo do citado artº 23º do CIRC resulta que «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.».

6. Ora, quer a AF quer a sentença recorrida analisaram a questão do custo suportado pela Impugnante não na óptica contabilistica-financeira das contas apresentadas pela mesma nos exercícios de 1995 e 1996, mas indo buscar razões à natureza jurídica da entidade a quem a impugnante liquidou a quantia de Esc. 4.800.000$00.

7. O que não nos parece correcto já que temos que atentar no seguinte: nos termos do art.º 17º do CIRC uma das componentes do lucro tributável é o resultado liquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (perdas ou custos).

8. É precisamente para definir os elementos negativos que o art.º 23º do CIRC enuncia a título exemplificativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.

9. O IRC visa tributar o lucro da organização, o acréscimo patrimonial experimentado durante o período tributário (art.º 17 n.º 1 e art.º 3º n.º 1 a) e n.º 2 do CIRC), pelo que custos fiscais, em regra, são os gastos derivados da actividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização, que não consubstanciem uma diminuição patrimonial: só não cobram relevo fiscal os custos registados na parcela da actividade empresarial mas a ela alheios.

10. Em suma, a relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligado a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é empresarial ou privada.

11. No caso aqui em análise temos que está cabalmente provado pela própria Administração Fiscal que a aqui reclamante pagou à Fábrica da Igreja Paroquial da Freguesia da S. Romão do Coronado, a título de publicidade, a quantia total de Esc. 4 680 000$00 que reportou como custo nos seus exercícios fiscais de 1995 e 1996.

12. Pelo que a Administração Fiscal reconhece que a reclamante liquidou aquela quantia à Fábrica da Igreja de S. Romão do Coronado, pois não alega uma eventual simulação nesta transacção; e por outro lado, reconhece igualmente que tal quantia foi liquidada a título de publicidade e não com outro qualquer fim (como donativo ou liberalidade).

13. A AF não põe em causa a existência do custo, alegando apenas que a entidade que prestou a publicidade não poderia exercer tal actividade

14. Ora se é assim cabia à Administração Fiscal o onús da prova de que não houve efectividade dos custos de publicidade evidenciados contabilisticamente, nem da sua não conexão e indispensabilidade com o desenvolvimento da actividade económica da impugnante.

15. É que a «pedra de toque da noção de custo para efeitos fiscais consiste em saber se, perante uma despesa, esta é ou não indispensável para a realização dos ganhos ou proveitos sobre que recai a tributação» – Acórdão do TCA de 20 de Março de 2001 no Processo 3669/00.

16. E da matéria constante dos autos dúvidas não há de que a aqui Impugnante suportou um custo efectivo com publicidade, sendo certo que a sentença recorrida entende que a entidade que serviu como veículo de promoção da actividade da Impugnante não poderia exercer essa actividade. Mas o facto é que a exerceu e que a Impugnante suportou um custo de Esc. 4.800.000$00!

17. Sendo certo que nunca a AF fundamentou concretamente a razão da desconsideração dos custos, limitando-se a referir que era «o tipo de entidade em questão, incompatível com o exercício de qualquer tipo de publicidade».

18. E aqui também não concordamos com a sentença recorrida já que inexiste de facto fundamentação pois a este respeito prescreve por sua vez o nº 3 do Art.º 268 da CRP que «Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos».

19. O sentido de tal normativo, visa propiciar ao cidadão o conhecimento das razões justificativas do acto, razões estas que hão-de, em consequência, se traduzir numa exposição dos pressupostos de facto e de direito com base nos quais são estatuídos os efeitos jurídicos em que se traduz o acto administrativo-tributário, que sejam aptas a propiciar ao contribuinte uma consistente e consciente opção de decisão sobre a sua aceitação ou impugnação administrativa ou judicial.

20. E num Estado de Direito, a fundamentação é um elemento estrutural do acto administrativo, não havendo acto juridicamente válido sem ela.

21. Nas palavras de Vieira de Andrade in «Dever de fundamentação expressa dos actos administrativos», 1991, Págs. 30, a decisão de um acto administrativo tem de reflectir «necessariamente a história racional da decisão: é a representação externa de um procedimento interior, não só volitivo mas também intelectivo, da responsabilidade do órgão competente para a decisão em que se apresenta a razão de ser do acto».

22. Logo não cabe nas exigências do nosso ordenamento legislativo uma fundamentação legal com elementos ou juízos implícitos de uma decisão.

23. Ou seja, essa fundamentação tem de traduzir-se numa declaração formal, externa e explícita, isto é, que seja revelada por uma manifestação exterior consubstanciada num discurso de autoria expresso em texto, nas palavras de Vieira de Andrade «não bastando que resulte implicitamente da actuação administrativa».

24. Exige-se assim que a fundamentação seja clara, suficiente e congruente, embora o conteúdo de uma fundamentação suficiente varie de acordo com várias circunstâncias concretas, entre as quais avultam as do tipo e natureza do acto, as da participação, e sua extensão, ou não participação dos interessados no procedimento anterior conducente à decisão, podendo a mesma ser efectuada in corporis acto ou por remissionem.

25. Essencial é que o discurso contextual, expresso e externado pelo autor do acto dê a conhecer ao seu destinatário normal ou razoável colocado perante as aludidas circunstâncias, todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito (razões de facto e de direito) que foram a sua motivação orgânica.

26. O que fácil é concluir não aconteceu na presente situação, pelo que sempre a liquidação teria que ser anulada devido à sua manifesta falta de fundamentação.

27. Violou assim a sentença recorrida o vertido nos artigos 23º do CIRC e 268º n.º 3 da CRP.

A Fazenda Público não contra-alegou.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que “tendo em conta o julgado – que se limita a decidir que não ocorre a alegada falta de fundamentação do acto tributário – apenas são de considerar as conclusões nºs 17 e segs. das alegações de recurso, já que as restantes dizem respeito a questão que o juiz “a quo” não decidiu.

E na parte que interessa, o julgado é de confirmar porque o acto tributário mostra-se suficientemente fundamentado (e da petição inicial e das alegações de recurso decorre, cristalinamente, que a contribuinte compreendeu a fundamentação), não importando, para aferir dessa suficiência, se a fundamentação está certa ou errada”.

Para concluir que o recurso não merece provimento.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:

1.º Em 27 de Abril de 2001 foi proferido o despacho que indeferiu a reclamação apresentada pela ora impugnante (cfr. fls. 24 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);

2.º Em 9 de Maio de 2001 foi expedida uma carta com a notificação do despacho aludido no ponto supra (cfr. fls. 23 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);

3.º Em 8 de Janeiro de 1999, pelo Serviço de Fiscalização Tributária, foi elaborado o “Mapa de Apuramento Mod. DC-22” para o IRC do exercício de 1995 da impugnante, onde consta a seguinte passagem: «Contabilizou nos exercícios de 1995 e 1996, na conta “POC...Publicidade e propaganda” o montante de 2 340 000$00... relativo a publicidade efectuada na Fábrica da Igreja Paroquial da Freguesia de S. Romão do Coronado.

Face ao tipo de entidade em questão, incompatível com o exercício de qualquer tipo de publicidade, o montante indicado não é considerado como custo para efeitos fiscais nos termos do disposto no artigo 23.º do Código do IRC.» (cfr. fls. 7 a 9 dos autos, incluindo o verso desta última);

4.º Em 22 de Fevereiro de 1999 a AF elaborou a notificação à impugnante dos fundamentos das correcções efectuadas em sede do IRC para o exercício de 1995 (cfr. fls. 6 dos autos);

5.º Em 8 de Janeiro de 1999, pelo Serviço de Fiscalização Tributária, foi elaborado o “Mapa de Apuramento Mod. DC-22” para o IRC do exercício de 1996 da impugnante, onde consta a seguinte passagem: «Contabilizou nos exercícios de 1995 e 1996, na conta “POC...Publicidade e propaganda” os montantes de 2.340.000$00...relativos a publicidade efectuada na Fábrica da Igreja Paroquial da Freguesia de S. Romão do Coronado.

Face ao tipo de entidade em questão, incompatível com o exercício de qualquer tipo de publicidade, o montante indicado não é considerado como custo para efeitos fiscais nos termos do disposto no artigo 23.º do Código do IRC.

Consequentemente, no exercício de 1996, o sujeito passivo não pode beneficiar da dedução do prejuízo fiscal declarado relativo a 1995 (...).» (cfr. fls. 11 a 13 e folha posterior não numerada, todas dos autos);

6.º Em 22 de Fevereiro de 1999 a AF elaborou a notificação à impugnante dos fundamentos das correcções efectuadas em sede do IRC para o exercício de 1996 (cfr. fls. 10 dos autos).

3- Pese embora o respeito que sempre nos merece a opinião do Exmº Procurador-Geral Adjunto, da análise da sentença recorrida ressalta com alguma evidência que, muito embora o Mmº Juiz “a quo” tenha eleito como única questão a decidir saber se os actos tributários, objecto de impugnação, estão ou não devidamente fundamentados (vide fls. 55), o certo é que nem por isso deixou de tomar conhecimento, na parte discursiva, da questão de saber se a quantia entregue pela impugnante à Fábrica da Igreja Paroquial da Freguesia de S. Romão do Coronado, podia ou não ser considerada como custo para efeitos fiscais, nos termos do artº 23º do CIRC.

Atente-se no que a propósito se escreveu a fls. 56 e segs

Sendo assim, iremos tomar conhecimento das duas referidas questões, começando pela que se prende com a fundamentação dos actos tributários em causa, já que logra prioridade, por que prejudicial (artº 124º do CPPT).

4- Alega a recorrente que os actos tributários em causa não se encontram suficientemente fundamentados.

Mas sem razão.

Como é sabido, o direito à fundamentação, em relação aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados no Título II da parte 1ª da CRP (artº 268º).

Por outro lado, tem vindo a doutrina e a jurisprudência, de forma pacífica, reiterada e uniforme, a entender que a fundamentação há-de ser expressa, através de uma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.

E é também aceite que a fundamentação possa ser feita por adesão ou remissão de anterior parecer, informação ou proposta que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo acto administrativo, já que este integra, nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.

Por último, é também pacificamente aceite que é equivalente à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição, ou insuficiência não esclareça, concretamente, a motivação do acto por forma a permitir ao seu destinatário a apreensão do iter volitivo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticá-lo com o sentido decisório que lhe conferiu.

Neste sentido, vide, por todos, acórdãos desta Secção do STA de 14/2/01, in rec. nº 21.514 e de 9/5/01, in rec. nº 25.832.

5- Feitas estas considerações, vejamos, então, se os actos tributários estão ou não devidamente fundamentados.

Voltando ao caso dos autos, importa referir que em 8 de Janeiro de 1999, pelo Serviço de Fiscalização Tributária foi elaborado o “Mapa de Apuramento Mod. DC-22” para o IRC do exercício de 1995 da impugnante, de onde consta que : ”contabilizou nos exercícios de 1995 e 1996 na conta “POC...Publicidade e propaganda” o montante de 2.340.000$00... relativo a publicidade efectuada na Fábrica da Igreja Paroquial da Freguesia de S. Romão do Coronado.

Face ao tipo de entidade em questão, incompatível com o exercício de qualquer tipo de publicidade, o montante indicado não é considerado como custo para efeitos fiscais nos termos do disposto no artigo 23.º do Código do IRC.”

E na mesma data e pelo mesmo serviço, foi elaborado o “mapa de Apuramento Mod. DC-22” para o IRC do exercício de 1996 da impugnante, onde consta a seguinte passagem: “contabilizou nos exercícios de 1995 e 1996, na conta “POC...Publicidade e propaganda” os montantes de 2.340.000$00... relativos a publicidade efectuada na Fábrica da Igreja Paroquial da Freguesia de S. Romão do Coronado.

Face ao tipo de entidade em questão, incompatível com o exercício de qualquer tipo de publicidade, o montante indicado, não é considerado como custo para efeitos fiscais nos termos do disposto no artigo 23.º do Código do IRC.

Consequentemente, no exercício de 1996, o sujeito passivo não pode beneficiar da dedução do prejuízo fiscal declarado relativo a 1995...” (cfr. nºs 3º e 5º do elenco probatório).

Posteriormente, em 22 de Fevereiro de 1999 a impugnante foi notificada destes fundamentos das correcções efectuadas em sede de IRC de 1995 e 1996 (vide nºs 4º e 6º do elenco probatório), que determinaram a alteração do lucro tributável e, consequentemente, a liquidação adicional.

Daí que, sendo aqueles actos tributários claros e esclarecedores não se pode deixar de concluir que, tal como se decidiu na sentença recorrida, os mesmos se encontram formal e substancialmente fundamentados, na medida em que o contribuinte ficou a saber quais os factos cuja existência a administração disse ter conhecido e a partir de cuja avaliação jurídica se determinou no sentido da tributação, ficando, deste modo, em condições de contraditar a decisão administrativa, nomeadamente, controvertendo a sua base factual de apoio e, consequentemente, a sua legalidade.

Pelo que improcedem, assim, as conclusões 17 e segs. da motivação do recurso.

6- Passando à segunda das referidas questões, consiste esta em saber se a quantia entregue pela impugnante à Fábrica da Igreja Paroquial da Freguesia de S. Romão do Coronado, a título de publicidade, pode ser considerada como custo, nos termos do disposto no artº 23º, nº 1, al. b) do CIRC.

O Mmº Juiz “a quo” invocando, para o efeito, que aquela entidade é uma instituição particular de solidariedade social e sem fins lucrativos, entendeu que não podia constituir um veículo de promoção de uma sociedade comercial, já que e em boa verdade “a publicidade realizada a favor da impugnante, como actividade comercialmente remunerada, não constitui, de todo, um objectivo a prosseguir por uma “fábrica da igreja”, pois contende com a natureza altruísta que a esta caracteriza e com o regime jurídico a que está adstrita, seja por força do direito canónico, seja em virtude do disposto no Estatuto das Instituições de Solidariedade Social”, concluindo que a quantia em causa não podia ser considerada como custo.

Mas sem razão.

Dispõe o artº 1º do Estatuto das Instituições Particulares de Solidariedade Social, aprovado pelo Decreto-lei nº 119/83 de 25/2 que: “são instituições particulares de solidariedade social as constituídas, sem finalidade lucrativa, por iniciativa de particulares, com o propósito de dar expressão organizada ao dever moral de solidariedade e de justiça entre os indivíduos e desde que não sejam administradas pelo Estado ou por um corpo autárquico, para prosseguir, entre outros, os seguintes objectivos, mediante a concessão de bens e a prestação de serviços...”.

Por sua vez, no capítulo próprio das normas que integram o regime especial das organizações religiosas, estabelece o artº 40º do mesmo diploma legal que “as organizações e instituições religiosas que, para além dos fins religiosos, se proponham actividades enquadráveis no artigo 1º ficam sujeitas, quanto ao exercício daquelas actividades, ao regime estabelecido no presente Estatuto”.

Ora, a Fábrica da Igreja Paroquial não tem por escopo prosseguir nenhum daqueles objectivos.

Bem pelo contrário, a sua missão principal prende-se, fundamentalmente, com a administração dos bens da Igreja (cfr. artº 41º, parágrafo 1º do Regulamento Geral da Fábrica da Igreja e do Benefício Paroquial), para além de ser a legítima proprietária de todos os bens paroquiais afectos ao exercício do culto e à pratica da caridade cristã (cfr. artº 37º do citado Regulamento) e tem por finalidade última a realização de obras de piedade ou de caridade, quer espiritual, quer temporal (cfr. artº 38º do mesmo Regulamento e cân. 114 do Código de Direito Canónico).

Sendo assim e ao contrário do entendimento expresso na sentença recorrida, a Fábrica da Igreja Paroquial de S. Romão do Coronado não é uma instituição particular de solidariedade social, tal como vem definida no citado estatuto, salvo se, porventura, para além dos seus fins religiosos, se propusesse alguma actividade enquadrada no seu artº 1º - o que não é o caso dos autos, uma vez que tal não vem dado como provado.

Não obstante, poderá a Fábrica da Igreja receber uma determinada quantia a título de publicidade e a mesma ser considerada como custo para efeitos fiscais, nos termos do artº 23º, nº 1, al. b) do CIRC?

Dispõe este preceito legal que: “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes ... encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias ...”.

Ora, da prova recolhida nos autos dúvidas não há de que a impugnante liquidou a favor da Fábrica da Igreja Paroquial da Freguesia de S. Romão do Coronado a quantia de 4.680.000$00 e que o fez a título de publicidade e não com qualquer outro fim.

Isto mesmo foi reconhecido pela Administração Fiscal.

Sendo assim e sendo certo que não existe qualquer disposição legal que impeça essa instituição religiosa de exercer tal actividade, o certo é que a exerceu, suportando a impugnante o respectivo custo.

Coisa bem diferente é saber se o destino dessa quantia era essencial para a realização de proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, conforme o exige o prédito artº 23º, nº 1, al. b).

Só que o ónus de tal prova competia não à impugnante, mas sim à Administração Fiscal, conforme resulta do disposto nos artºs 100º, nº 1 do CPPT e 74º da LGT, o que não se verificou.

Por outro lado e como bem anota a recorrente nas sua motivação do recurso, a questão do custo por ela suportado não pode ser analisado indo buscar razões à natureza jurídica da entidade a quem foi liquidada a quantia em causa, mas sim pela óptica contabilístico-financeira das contas apresentadas por aquela nos exercícios de 1995 e 1996, já que nos termos do artº 17º, nº 1 do CIRC “o lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”.

Por último e apesar de tudo, sempre estamos com o Mmº Juiz “a quo” quando refere que uma Instituição deste tipo, sendo uma instituição sem fim lucrativo, a publicidade realizada a favor da impugnante, como actividade comercial remunerada, não constitui de todo um objectivo a prosseguir por uma “fábrica de igreja”, pois contende com a sua natureza altruísta que a esta caracteriza.

Contudo, não nos podemos esquecer que relativamente a este tipo de instituições os seus objectivos são muitas vezes ultrapassados e adulterados por uma outra realidade que se prende com o facto de a Igreja necessitar de bens económicos para alcançar os fins a que se propõe.

Pelo que, a quantia despendida pela impugnante à Fábrica da Igreja Paroquial da Freguesia de S. Romão do Coronado não pode deixar de ser considerada como custo para efeitos fiscais, de harmonia com o estipulado no artº 23º, nº 1, al. b) do CIRC.

7- Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida e julgando-se procedente a impugnação judicial, assim se anulando o acto impugnado.

Sem custas.

Lisboa, 26 de Janeiro de 2005. – Pimenta do Vale – (relator) – Lúcio Barbosa – António Pimpão.