2387/06.2BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I. No regime das reintegrações e amortizações em IRC, despesas relativas a instalações técnicas, equipamentos e outros investimentos dotados de autonomia funcional e económica, ainda que incorporados em imóvel, não se confundem com o conceito fiscal de edifício, sendo ilegal a sua requalificação como custo de aquisição do edifício quando não se mostre demonstrada a adequação da taxa de 2 por cento aos ativos em causa.

II. A dedutibilidade fiscal das provisões para créditos de cobrança duvidosa depende da verificação dos requisitos materiais legalmente exigidos, recaindo sobre o sujeito passivo o ónus de provar, de forma concreta e individualizada, a realização de diligências de cobrança ou a existência do risco de incobrabilidade.

III. A inexistência de prova legalmente vinculada quanto aos meios admissíveis não dispensa a exigência de prova suficiente dos pressupostos da dedução fiscal, nem a destruição de documentação inverte o ónus da prova ou cria presunção favorável ao contribuinte.

IV. Os custos reconhecidos num exercício a título de acréscimos, cuja dedução fiscal é recusada por violação do princípio da especialização dos exercícios, apenas podem ser neutralizados se o sujeito passivo demonstrar, por elementos contabilísticos completos e coerentes, a sua efetiva regularização nos exercícios subsequentes e a inexistência de duplicação de incidência tributária.

V. Em matéria de proveitos diferidos relativos a rappel, incumbe ao sujeito passivo demonstrar a existência de uma obrigação efetiva ou expectável de restituição, não sendo suficiente a invocação de movimentos contabilísticos internos para afastar a tributação do montante como proveito do exercício quando tal facto não fique provado.

VI. A qualificação contabilística de um encargo como perda em imobilizações corpóreas - abate não determina, por si só, a aplicação do regime do artigo 10.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, impondo-se a apreciação da respetiva dedutibilidade à luz do artigo 23.º do Código do IRC quando, da materialidade apurada, resulte a sua pertinência.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. Relatório

A. .., SA, inconformada com a sentença proferida em 2023-02-23 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que interpôs tendo por objeto o ato de liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios com o n.º ..., referente ao exercício de 1997, vem dela interpor o presente recurso.

A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

IV. CONCLUSÕES

A. O presente recurso vem interposto contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, no processo de impugnação judicial no âmbito do qual se encontram em discussão as correções realizadas pela AT, ao ato de liquidação de IRC do ano de 1997, referentes a: (a) reintegrações efetuadas pela B..., não aceites como custo; (b) provisões para créditos de cobrança duvidosa; (d) custos e perdas extraordinárias; (e) proveitos diferidos - rappel; (g) e perdas em imobilizações corpóreas - abates.

B. Ao não anular as correcções às taxas de amortização praticadas pelas empresas do Grupo da Recorrente, “B...”, incorreu o Tribunal “a quo”, simultaneamente, em vício de forma e de substância.

C. Desde logo, esta correção não se encontra devidamente fundamentada porquanto um elemento essencial da correcção formulada pela AT seria a data da instalação dos elementos do imobilizado e da realização das obras (na justa medida em que o fundamento da correcção assenta no facto destes elementos terem, alegadamente, sido incorporados/instalados antes da entrada em funcionamento das lojas).

D. Porém, em momento nenhum se encontra no Relatório de Inspeção ou na matéria de facto dada como assente, nem (i) a data da instalação/realização das obras, nem (ii) a entrada em funcionamento das instalações.

E. Sem estes elementos - e o ónus da prova nesta matéria era da AT nos termos do artigo 74.º da LGT, jamais se pode considerar que esta correcção se encontra devidamente fundamentada.

F. Em qualquer caso, resulta dos autos que a Recorrente adquiriu um edifício em open space, sendo necessário efetuar um conjunto obras de adaptação, o que incluiu a instalação de ascensores e monta-cargas; as instalações de água, electricidade e ar refrigerado; sistema de controlo de acesso aos parques de estacionamento, mobiliário e utensílios e deperecimento da marca adquirida por manifesta descontinuidade desta.

G. A aplicação de uma taxa de amortização de 2% a estas realidades (efectuada pela AT e confirmada pelo Tribunal “a quo”) é um erro que carece de ser suprido.

H. O princípio em matéria de reintegrações e amortizações é a de que os elementos do activo imobilizado devem ser reintegrados em função do seu período de vida útil.

I. A regra é a de que as amortizações e depreciações devem ser praticadas tendo em conta o período de vida útil esperada do activo, sendo que, para efeitos fiscais, essa vida útil esperada é a que decorre das tabelas anexas ao DR 2/90.

J. E é assim independentemente do momento em que esse activo entra em funcionamento: um monta-cargas, um ascensor, uma instalação de gás ou de refrigeração, pórticos de controlo de viaturas, bem como o mobiliário, não têm um período de vida útil superior só porque só instalados ou colocados em dado edifício previamente à entrada em funcionamento do mesmo.

K. O n.º 2 do artigo 2.º do DR 2/90, invocado pela AT e pelo Tribunal “a quo” para sustentar a sua posição, não leva a conclusão diferente pois (i) trata-se de uma simples regra de “Valorimetria” e não de limitação ou alteração das taxas previstas nas tabelas; e (ii) no conceito de “gastos acessórios” ali previsto, jamais poderão ser incluídos elementos previstos especificamente na Tabela II anexa ao DR 2/90.

L. De outro modo, teríamos, por exemplo, que um monta cargas instalado numa loja antes da abertura da mesma, seria amortizado em 50 anos (como defende a AT), enquanto que, o mesmo monta-cargas, instalado no dia imediatamente seguinte, seria amortizado em 10 anos.

M. No que se refere às correções atinentes às provisões para créditos de cobrança duvidosa quanto a 24.621,86 euros (4.936.240$00), constituída pela sociedade dependente B... SA (…) sobre o saldo devedor da conta de fornecedores, o qual reflete os valores não recebidos dos mesmos, respeitantes a incentivos de abertura de loja, correções de rappel, alugueres de topos, etc., que lhes foram faturados, e 27.433,88 euros (5.500.000$00), constituída pela sociedade D..., Lda (NIPC: ...), sobre o saldo devedor em 31/12/97 da conta 26 “Outros devedores e Credores”, cujo risco de incobrabilidade não foi comprovado.

N. Enferma a Sentença de erro de julgamento, porquanto sobre as correções atinentes às provisões para créditos de cobrança duvidosa resultam de ausência de prova documental que os sustente, tanto mais que apenas eram suscetíveis de demonstração, com recurso a esse meio probatório.”

O. Ora, sabendo que as instalações da Recorrente foram afetadas por cheias que inundaram o respetivo arquivo (facto, além do mais, público e notório), afirmar o que o Tribunal “a quo” declara, é o mesmo que dizer que a Recorrente não tinha qualquer forma de se opor a esta correção.

P. Colocar a Recorrente perante uma exigência de prova documental, sabendo-se que devido à inundação que destruiu os documentos, nesta situação, assenta obviamente, num argumento formal, que obstar(ia) a qualquer prova, pelo que

Q. Nos termos do artigo 58.º da LGT: “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.”

R. Neste sentido, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul datado de 05/07/2013 e proferido no âmbito do processo 06418/2013 (Joaquim Condesso), em que se escreveu: “O princípio do inquisitório justifica-se pela obrigação de prossecução do interesse público imposta à atividade da Administração Tributária (artº.266, nº.1, da C.R.P., e artº.55, da L.G.T.) e é corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua atividade (artº.266, nº.2, da C.R.P., e artº.55, da L.G.T.)

S. Face ao exposto, ao invés de proceder a correções arbitrárias, colocando na Recorrente um ónus de prova impossível, deveria a AT, por sua iniciativa, ter procurado averiguar a verdade material e para tanto bastaria, por exemplo uma simples missiva aos clientes cujos créditos foram provisionados pela Recorrente a perguntar se, de facto, teria havido algum esforço de cobrança por parte da Recorrente.

T. A interpretação do Tribunal “a quo” que assim não entendeu, enferma de inconstitucionalidade por violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva (proibição da indefesa).

U. Com efeito, a densificação constitucional do princípio do contraditório - enquanto garantia de processo equitativo - vem-lhe reconhecendo várias dimensões, não coincidindo necessariamente com a sua interpretação processual civil (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 186/2010), pois

V. vem edificando o princípio do contraditório como uma «garantia de participação efetiva das partes em todo o litígio, mediante a possibilidade de, em plena igualdade, influírem em todos os elementos (factos, provas, questões de direito) que se encontrem em ligação com o objeto da causa e que, em qualquer fase do processo, apareçam como potencialmente relevantes para a decisão.

W. Ao não valorar que a Recorrente se encontrava impossibilitada de efetuar qualquer prova testemunhal devido a um evento de força maior, colocou a AT (e o Tribunal “a quo” ao validar a correção) numa situação de absoluta indefesa, o que constitui interpretação inconstitucional dos artigos 34.ºe 35.º do CIRC (na versão em vigor à data dos factos), bem como do artigo 58.º da LGT, pelo que deve ser revogada.

X. A posição do Tribunal (a secundar, a posição da AT) é ilegal por violação do princípio da verdade material e do princípio do inquisitório.

Y. Sabendo-se que, por causa de força maior (inundação) levada ao probatório a Recorrente ficou sem acesso a qualquer prova documental e que, dado o volume de créditos de cobrança duvidosa e ao tempo decorrido, seria impossível à Recorrente lograr efetuar tal prova através de testemunhas, estava a AT obrigada a, ao abrigo dos artigos 55.º e 58.º da LGT, efectuar diligências tendo em vista o apuramento da verdade material, nomeadamente notificando os devedores da Recorrente para informarem se haviam sido efetuadas diligências de cobrança.

Z. Uma interpretação, como a propugnada pelo Tribunal “a quo” deixa a Recorrente numa situação total de indefesa e, por isso, enferma de inconstitucionalidade por violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva.

AA. Em qualquer caso, esta correcção estaria sempre condenada à ilegalidade por aplicação do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT. Com efeito, nos termos deste preceito: “1 - Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.”

BB. No que se refere à rúbrica Custos e Perdas Extraordinárias, para a não aceitação deste custo, assenta a AT a sua posição, fundamentalmente no princípio da especialização dos exercícios, e no facto de não ter a Recorrente logrado provar “quer a não contabilização do custo, no montante de €. 52.672,16 no exercício de 1998”, quer “a contabilização do proveito extraordinário em 1999 que anularia o restante da provisão constituída em 1997”.

CC. Tal entendimento materializado na Douta Sentença deve ser rejeitado por se considerar que o mesmo enferma (i) quer de violação do princípio da justiça material previsto no artigo 55º da LGT, (ii) quer de errónea apreciação do material factual subjacente aos presentes autos.

DD. Na verdade, a Recorrente suportou, em 15 de Julho de 1998 e 17 de Agosto de 1998, respetivamente, as quantias de € 49.176,85 (Esc.: 9.859.073), e de € 3.495,31 (Esc.: 700.745), os quais foram contabilizados na conta ..., onde se encontrava creditado o montante de € 199.519,16 (Esc.: 40.000.000), pelo que não representaram um custo dedutível à matéria coletável do exercício de 1998.

EE. Tal deveu-se à Segurança Social ter alterado o seu entendimento, mediante deferimento dos processos de reclamação aí apresentados, o que conduziu a que procedesse à anulação do saldo da provisão no exercício de 1999, por contrapartida de ganhos extraordinários do exercício.

FF. Assim, demonstrada (i) a não contabilização do custo, no montante de €.52.672,16 no exercício de 1998, bem como (ii) a contabilização como proveito extraordinário em 1999, do montante da provisão constituída em 1997, cfr. Relatório Pericial a fls. 23 “(…) pagamentos de 1998 se relacionarem com os acréscimos de custos de 1997, verifica-se a confirmação parcial desses acréscimos, cujos valores foram tributados em 1997 e não corrigidos fiscalmente em 1998. (ii) -Se a regularização do saldo da conta "...- Acréscimos de custos" foi feita por contrapartida de Proveitos extraordinários, então verifica-se uma dupla tributação, na medida em que esse saldo foi tributado em 1997 e em 1998 pelo seu reconhecimento como Proveito

GG. É entendimento pacífico do Supremo Tribunal Administrativo que a utilização do artigo 23.º do CIRC “para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros” - cfr. o já citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo datado de 28/06/2017 e proferido no âmbito do processo 0627/16.

HH. Na senda da Jurisprudência do STA, teria o Tribunal recorrido de demonstrar que o processo “não consente nenhuma outra solução (de facto e de direito) a não ser a que foi consagrada, isto é, quando esta se imponha com carácter de absoluta inevitabilidade”. Pois, “um tipo legal que deixe margem de discricionariedade, dificuldades na interpretação da lei ou na fixação dos pressupostos de facto, tudo são circunstâncias que comprometem o aproveitamento do acto pelo tribunal”.

II. Tal principio tem plena aplicação ao caso em apreço na medida em que, a persistir a correção da AT no exercício de 1997, sem fazer os correspondentes ajustamentos nos exercícios de 1998 e 1999, haverá a liquidação de imposto não devido, dando lugar, simultaneamente, a uma dupla tributação dos mesmos rendimentos: no exercício de 1997 em que o montante provisionado não foi aceite pela AT como custo fiscalmente dedutível tendo, em consequência, sido objeto de tributação, bem como, no exercício de 1999 em que tais montantes foram contabilizados, poriniciativa do sujeito passivo, numa conta de proveitos extraordinários e, como tal, sujeitos a imposto.

JJ. Ora, tal não é permitido pelo princípio da justiça que, face ao quadro factual “sub-judice” obrigava a Administração Tributária a tomar uma de duas opções: (i) ou abster-se de efetuar qualquer correção ou, em alternativa, (ii) a proceder aos ajustes correlativos à matéria coletável da ora Recorrente.

KK. Quanto aos PROVEITOS DIFERIDOS - RAPPEL está em causa uma correção efetuada pela AT no valor de €. 473.858,01 (Esc.: 95.000.000) e a respetiva tributação como um proveito, decorrente da suposta ausência de prova de que o valor em causa não tenha efetivamente sido aceite pelos fornecedores da Recorrente.

LL. Efetivamente, na sentença consta que em 1997, a sociedade B..., faturou aos seus fornecedores, os valores relativos a rappel do referido ano. No entanto, ainda no decurso do mesmo ano, a sociedade em questão, tendo considerado que faturou um valor de rappel superior ao devido, na importância de 95.000.000$00, e, no pressuposto de que os fornecedores viessem a reclamar o valor incorretamente debitado, procedeu à diminuição dos proveitos pelo valor em excesso.

MM. Ora, no Relatório Pericial, consta a pág. 73 “4.1. - Do anexo 6, verificamos: a. - Que na conta ...-Proveitos diferidos -rappel - um de 35 000 000$ e outro de 60 000 000$, no total de 95 000 000$, valores estes contabilizados sob a designação “transferência conta Rappel”, que se admite se relacionem com o rappel objeto de correção pela AT. b. - Dos valores referidos em a, verificamos: b1. - Que o de 60 000 000$ foi transferido em 1998 para a conta “...- Acréscimos de proveitos-rappel a receber”, conforme pág. 9 do anexo 6. b2. - Embora se refira que o de 35 000 000$ não foi possível apurar a contrapartida a débito, a essência está na afirmação que a “b. - A transferência de 60 000 € referida na alínea b1 do nº 4.1 ficou compensada com nos movimentos da conta “...-Acréscimos de proveitos rappel”, ou seja os montantes em crise, apenas, não aparecem na conta individualizados e como tal em excesso porque - ressalta à evidência como mencionado no relatório Pericial foram objeto de compensação interna no âmbito desta conta.

NN. Acresce que, respaldada na afirmação do Sr. Perito “(…), que, em caso de haver evidência de que o rappel em causa foi transferido para proveitos, está-se perante uma dupla tributação, em que a redução dos proveitos não foi reconhecida em 1997 e foi tributada em 1998, como proveito.”

OO. Na verdade, no essencial a correção é mantida por: “Em virtude da B... SA não possuir em seu poder nenhum documento de suporte legal, que permita comprovar a não aceitação por parte dos seus fornecedores do valor do rappel por si considerado faturado em excesso, no montante de 95.000.000$00, não pode ser aceite para efeitos fiscais”.

PP. Ressalta, porém, do Relatório Pericial, cfr pág. 17. alínea b) - A correção da AT tem por fundamentos, a não existência de documento externo e não aceitação do diferimento considerando-o um proveito, nos termos do art.º 20.º do CIRC, todavia, acrescenta que “em termos gerais, parte dos movimentos de acréscimos e de diferimentos são suportados por documentos internos que, desde que devidamente fundamentados, são aceites para efeitos fiscais”.

QQ. Assim, o princípio da justiça é, só por si, suficiente para justificar os ajustamentos correlativos nos exercícios de 1998 e 1999 e, em alternativa, neste caso abster-se de efetuar qualquer correção - Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 21/06/2003 e proferido no âmbito do processo n.º 05616/01.

RR. Há, ainda, a violação do princípio da proporcionalidade porque a abstenção de efetuar qualquer correção no mencionado exercício decorre, de a Administração não dever agir quando daí não resulte qualquer alteração da situação tributária dos contribuintes.

SS. Quanto às perdas em imobilizações corpóreas - abates - € 315.685.60, dizem respeito a uma compensação concedida a um proprietário, referente a benfeitorias, incorporadas no imóvel locado.

TT. Está em causa o “custo extraordinário do exercício o valor de 315.685,60 euros (63.289.280$00), contabilizado pela sociedade dependente E..., S.A. (NIPC: ...), como “Perdas em Imobilizações - Abates” (linha 4.5 do quadro 28 da respetiva declaração individual mod. 22 de IRC de 1997).

UU. Ora, a “F..., SA” (empresa que integrava o grupo de que a ora Recoorente era sociedade dominante - desencadeou um processo de cessação dos contratos de arrendamento, por um único motivo: -Ausência de rentabilidade das lojas

VV. Nesta conformidade, devolveu os espaços ao senhorio, no estado em que os mesmos se encontravam à data da cessação do arrendamento, apesar de nos contratos de arrendamento - cfr. doc. n.º 12 junto à petição de Reclamação - constar, em regra, uma cláusula que previa que a sociedade inquilina - no caso, a “F...” - se obriga(va) a entregar os espaços no estado em que os arrendou.

WW. Todavia, tal cláusula não foi acionada pelos senhorios, aquando da cessação dos contratos de arrendamento em apreço.

XX. Consequentemente, não existiu, em termos técnicos qualquer abate no sentido estrito que o conceito assume para efeitos do n.º 3 do artigo 10º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, pois houve, apenas, a manutenção das obras efetuadas (custeamento das mesmas) pela Recorrente no imóvel - durante o período de arrendamento com vista à exploração comercial - até à data e cujo valor não pode esta empresa reaver.

YY. A manutenção da decisão em F... crise viola os princípios da justiça e da tributação pelo lucro real o que é manifestamente proibido em obediência ao princípio constitucional de tributação pelo lucro real.

ZZ. Assim, o controlo a efetuar pela AT sobre a verificação deste requisito da indispensabilidade tem de ser pela negativa, ou seja, a AT só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos, não podendo intrometer-se na liberdade e autonomia de gestão da sociedade, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa.

AAA. Consequentemente, um custo deverá ser aceite fiscalmente caso seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação economicamente infrutífera ou até ruinosa - cfr. neste sentido o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo datado de 28/06/2017 e proferido no âmbito do processo 0627/16.

BBB. Nos presentes autos deve atender-se quer no que se refere à matéria de facto quer ao Direito, perante a prova produzida, que a decisão contem errónea qualificação dos factos, conforme supra exposto, de que resultou a apontada violação de Lei errónea aplicação do Direito, quanto às disposições legais mencionadas e consequentemente erro de julgamento.

Termina pedindo:

Nestes termos e no demais de direito ao caso aplicável, sempre com o douto suprimento de V.Exas., venerandos desembargadores, deve ser dado provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogar-se a douta sentença recorrida, substituindo-a por acórdão que considere totalmente procedente a presente impugnação judicial.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

A Digna Magistrada do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Questões a decidir no recurso

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de direito que lhe são imputados no recurso.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

III.1. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Atenta a articulação das partes em juízo, e tendo em conta o disposto nos artigos 5º, nº 2 e 607º, nº 4, ambos do Código de Processo Civil (CPC), consideram-se provados os seguintes factos, constantes dos autos e no processo administrativo instrutor, bem como os resultantes da prova testemunhal, cujo aproveitamento ora se determinou, com relevância para a decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, tudo se dando por integralmente reproduzido:

A) A Impugnante é uma empresa que tem por atividade gerir e operar na área dos hipermercados que laboram com as insígnias “U...” e “V...”, bem como as marcas especializadas “X...” e “Z...” - [facto não controvertido];

B) Em 12.02.1993, foi celebrado um contrato entre a sociedade “G... Lda” e “H..., SA”, pelo qual acordaram em prorrogar a celebração da escritura definitiva de compra e venda das frações autónomas, designadas pelas letras ..., correspondentes aos armazéns números três, quatro e cinco do Piso Zero, pelas letras ... correspondentes aos armazéns seis e sete do Piso Um e pelas letras ... e “AA”, correspondentes aos armazéns números outo, nove, dez e onze do Piso dois, do prédio urbano denominado ..., sito na ..., Estrada ..., freguesia de ..., concelho de ... - [cf. documento nº 2, junto com a petição inicial, a fls. 101/200 [32/35] dos autos];

C) No dia 09.06.1993, foi constituída a sociedade comercial anónima B..., S.A., com o capital social de quinhentos milhões de escudos, dividido em quinhentos mil ações, sendo única acionista a sociedade C... S.A., ficando, desde logo, autorizada, por intermédio do seu Conselho de Administração, na pessoa de qualquer um dos seus membros, a celebrar um contrato de locação financeira imobiliária, em que a sociedade intervirá como locatária, relativo às frações autónomas designadas pelas letras ..., ... e “...”, que fazem parte do prédio urbano em regime de propriedade horizontal denominado ..., sito na ... - Estrada ..., na freguesia de ..., concelho de ..., bem como celebrar contratos de locação financeira mobiliária, incluindo contratos promessa e ainda celebrar contratos de empréstimo e de financiamento - [cf. fls. 201/312 [1/19] dos autos];

D) Em 09.06.1993, foi outorgado o “Contrato de Locação Financeira Com Fiança”, entre a I..., S.A., na qualidade de locadora, a sociedade B..., S.A., na qualidade de locatária e a sociedade C..., S.A., tendo por objeto as frações autónomas designadas pelas letras ..., correspondentes aos armazéns, 3, 4 e 5 do piso O; as frações autónomas designadas pelas letras ..., correspondentes aos armazéns 6 e 7 do piso 1 e as designadas pelas letras ... e “...”, correspondentes aos armazéns 8, 9, 10 e 11 do piso dois, todas do prédio urbano em regime de propriedade horizontal denominado ..., sito na ... - Estrada ..., na freguesia de ..., concelho de ... - [cf. fls. 101/200 [79/92] dos autos];

E) Em 03.02.1994, a E... SA celebrou com J... e outros o contrato-promessa de arrendamento comercial referente ao rés-do-chão do artº ...º e parte do artº ...º da matriz predial da freguesia de ..., ..., destinando-se o local a comércio de produtos alimentares e outros - [cf. documento nº 12, em anexo ao procedimento de reclamação graciosa, apenso ao PA, a fls. 143/147];

F) Na mesma data, J... emitiu declaração, na qual declara ter recebido a quantia de 8.500.000$00, a título de compensação pelas benfeitorias diligenciadas por ele, bem como pelos restantes comproprietários, nos imóveis identificados no contrato-promessa, referidona alínea antecedente - [cf. documento nº 12, em anexo ao procedimento de reclamação graciosa, apenso ao PA, a fls. 148];

G) No dia 03.09.1997, o Serviço de Finanças de ... - ... notificou a L..., SA para efetuar o pagamento do Imposto Municipal de Sisa, no valor de 212.062.500$00 e juros compensatórios de 180.023.633$00, no total de 392.086.133$00 - [cf. documento nº 4, a fls. 201/312 [85/86] dos autos];

H) Em 15.09.1997, a L... S.A. emitiu a Nota de Débito nº ..., em nome da “B..., S.A.”, donde consta o seguinte teor:

I) Por ocasião das cheias, que ocorreram em 21 de outubro e 2 e 3 de novembro do ano de 1997, os pisos térreos do edifício sede da Impugnante ficaram submersos em água - [cf. declaração emitida pelo Regimento Sapadores Bombeiros de Lisboa, em 18.12.1997, a fls. 343 do processo administrativo e depoimento da testemunha M...];

J) A Impugnante tinha um sistema de emissão de senhas que era feito na sede no qual importa distinguir duas situações: as “Senhas V...” a título de desconto e as senhas V... a título de crédito - [cf. relatório pericial, a fls. ... dos autos e depoimento da testemunha M...];

K) As “Senhas V...” a título de desconto concediam ao portador da senha e, em troca da mesma, uma redução no momento da compra de artigos na loja da Impugnante, no exato valor do montante indicado na senha - [cf. relatório pericial, a fls. ... dos autos];

L) A emissão das senhas estava centralizada na sede. As lojas do grupo tinham autonomia de gestão e, no âmbito das ações de promoção comercial e de marketing, requisitavam à sede as designadas “Senhas V...”. - [cf. relatório pericial, a fls. ... dos autos];

M) Quer as senhas de desconto e senhas de crédito visavam promover as vendas e a fidelização dos clientes e inseriam-se em práticas comerciais concorrenciais com adesão do consumidor - [cf. relatório pericial, a fls. ... dos autos];

N) Em termos contabilísticos, os procedimentos adotados com as “Senhas V...”, a título de desconto eram os seguintes:

a) No momento da emissão das senhas, a sede efetuava o seguinte lançamento:

- Creditava a conta de controlo ... (conta de controlo de senhas) da loja, por contrapartida da conta ... (conta de ligação com as lojas);

b) Pela receção destas senhas, a loja efetuava o seguinte lançamento:

- Débito na conta ...8 (conta de custo - outra publicidade);

- Crédito na conta ... (conta da sede na contabilidade da loja) - [cf. relatório pericial, a fls. ... dos autos];

O) As senhas eram requisitas pelas lojas que as contabilizavam como custos de publicidade (custos transitórios) no momento da receção, e regularizados posteriormente, transformando-se num custo efetivo quando as senhas eram utilizadas em compras na rede de lojas do grupo da Impugnante - [cf. relatório pericial a fls. ... dos autos];

P) O movimento correspondente à apresentação das senhas, como meio de pagamento pelos clientes traduzia-se contabilisticamente no seguinte lançamento:

Nas lojas:

a) Débito na conta ... (conta da sede na contabilidade da loja);

b) Crédito na conta 71 (vendas); e

Na sede:

- Movimento inverso ao referido para a emissão (regularização a débito da conta ... por contrapartida da conta de ligação às lojas) - [cf. relatório pericial Quadro II pp. 9];

Q) No momento da receção, o custo potencial era reconhecido através de “documento interno” e, no momento da utilização das senhas o desconto era concedido e o custo de publicidade efetivava-se - [cf. relatório pericial, pp. 4]; R) A utilização era suportada por “documento externo”, que consistia numa fatura ou documento equivalente que comprovada a utilização da senha e que mencionava o valor ilíquido da venda (ao preço de tabela), o desconto (valor da senha) e do encaixe (pagamento do cliente) - [cf. relatório pericial, pp. 4];

S) As senhas de crédito, destinadas a venda, consistiam num título (válido pelo valor nominal), que vendido dava ao seu portador o direito de o utilizar como meio de pagamento em compras, de modo que não traduziam qualquer custo, decorrendo das mesmas apenas incidências financeiras - [cf. relatório pericial, pp. 4];

T) As senhas eram vendidas pela sede (podendo também ser vendidas pelas lojas, que as requisitavam à sede). Estas senhas eram compradas fundamentalmente por empresas (fornecedores e empresas do grupo), e visavam a potenciação das vendas - [cf. relatório pericial, pp. 5];

U) As senhas que eram vendidas pela sede eram reconhecidas em contas de terceiros não originando qualquer movimento na conta de custos - [cf. relatório pericial, pp. 5];

V) As senhas que eram vendidas pelas lojas, no momento da receção, o tratamento contabilístico era semelhante ao das senhas de desconto, sendo reconhecidas como custo de publicidade, custo que era anulado pela venda das senhas pelas lojas - [cf. relatório pericial, pp. 5];

W) A receção das senhas requisitadas pelas lojas (de desconto e de crédito) eram reconhecidas como custo de publicidade, como se ilustra no quadro seguinte:

X) Na utilização das senhas de desconto e vendas das senhas de crédito pelas lojas, regularizaram-se os custos de publicidade reconhecidos no momento da receção, sendo a contabilização feita de acordo com o quadro seguinte:

Y) Quanto às senhas de desconto, os custos de publicidade tornam-se efetivos com a utilização das senhas em compras. O custo não é reconhecido na utilização porque foi reconhecido na receção - [cf. relatório pericial, pp. 9];

Z) Quanto às senhas de crédito vendidas pelas lojas, os custos de publicidade são anulados no momento da venda das senhas a terceiros, creditando-se para o efeito a conta “...... custo de publicidade” por contrapartida da conta de clientes (21) ou de entidade do grupo (25) se o adquirente for componente do grupo - [cf. relatório pericial, pp. 9];

AA) As senhas de crédito vendidas pela sede não eram reconhecidas como custo de publicidade, sendo movimentadas a crédito da conta ... por contrapartida de conta de terceiros, procedimento que é diferente do aplicado às lojas, não originando qualquer movimento em conta de custos e documentadas por notas de débito, como se ilustra no quadro seguinte:

BB) Relativamente à regularização de custos, referentes a senhas de desconto e de crédito que, em 31.12.1997, não se encontravam utilizadas nem vendidas (pendentes de utilização ou de venda) consta do relatório pericial o seguinte:

“d1 - Se foi feita a especialização dos custos, neste caso, as senhas referidas ficaram regularizadas em 1997, não afetando o lucro tributável desse exercício-

Acresce que o saldo credor da conta ..., no valor de 65 098 000$ (324 707,46€), indicia que a especialização de custos não terá sido efetuada, embora a avaliação concreta desta matéria só seja possível com o detalhe do saldo referido e com o conhecimento dos procedimentos contabilísticos aplicados, informações que não dispomos.

d2 - Se não foi feita a especialização de custos, neste caso, o custo potencial dessas senhas é por regra regularizado no ano seguinte, no momento da utilização das senhas de desconto oi venda das de crédito.

Neste caso, verifica-se uma sobrevalorização dos custos das senhas em 1997, que por efeito da consistência dos procedimentos contabilísticos é anulado no ano seguinte, verificando-se uma compensação entre exercícios. Em termos fiscais, verifica-se o diferimento do imposto de 1997 para 1998. (…)

a 3 - Regularizações em 1997 de senhas emitidas e não utilizadas, designadamente por excederem o prazo de validade, que conduziram à anulação do custo, não afetaram o resultado e foram tributadas.

b- Em 1998 e anos seguintes

b1 - Senhas pendentes em 31/12/1997, na hipótese de não ser feita a especialização de custos. Neste caso, em termos contabilísticos, as senhas não são custo em 1998, o que compensa o custo potencial reconhecido em 1997 e não regularizado, compensação que resulta da consistência dos procedimentos contabilísticos.

Em termos fiscais verifica-se que o valor dessas senhas é tributado em 1997 e não foi feita correção fiscal em 1998.

b2 - Regularizações de senhas que não estejam relacionadas nem com utilizações nem com a especialização de custos em 31/12/1997. Neste caso, as senhas reconhecidas como custo em excesso em 1997, são corrigidas em 1998 por proveitos extraordinários.

Em termos fiscais verifica-se que os valores nestas condições são tributados em 1997 por não aceitação do custo e tributados em 1998 pelo reconhecimento como proveito, verificando-se uma dupla tributação.” - [cf. relatório pericial, a fls. 10/11 e 16/17];

CC) As anulações posteriores dos custos, derivadas a vendas ou outros factos fazem parte das correções da AT - [cf. relatório pericial, resposta à questão (i) do quesito 1, pp. 11];

DD) Os valores que, embora estejam contabilizados a crédito nas contas de controlo de senhas, não foram contabilizados como custo pela Impugnante, por resultarem de correções ou regularizações a contas de terceiros - [cf. relatório pericial, resposta à questão (ii) do quesito 1, pp. 12];

EE) A sede fazia o controlo do movimento das senhas, através da contabilidade, da comunicação com as lojas e da utilização dum software de gestão, que as identificadas e disponibilizava informação sobre o ponto da situação das mesmas - [cf. relatório pericial, pp. 3];

FF) Em cumprimento da ordem de serviço nº ..., emitida em 18.01.2002, foi o grupo A..., S.A. alvo de uma ação inspetiva - iniciada a 01.03.2002 e concluída a 18.04.2002 - a qual teve como âmbito o exercício de 1997. - [cf. RIT, a fls. 73/95 do PA];

GG) Na sequência dessa ação inspetiva vieram os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, elaboraram o respetivo relatório de inspeção tributária, onde foram efetuadas correções ao nível do lucro tributável consolidado do grupo A..., S.A. no montante total de € 10.090.956,92, ao nível das deduções indevida de prejuízos fiscais e ao nível de acréscimo à matéria coletável consolidada. - [cf. RIT, a fls. 73/95 do PA];

HH) Do relatório de inspeção tributária, mencionado na alínea anterior, consta designadamente o seguinte:

“(…)

3) DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTAÇÃO DAS CORREÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRETAMENTE EM FALTA

Verificaram-se os seguintes factos:

3.1. - Ao nível do Apuramento do Lucro Tributável Consolidado

3.1.1. - Reintegrações não aceites como custos

No exercício de 1997 foram efetuadas reintegrações e amortizações excessivas, no montante de 3.034.677,99 euros (608.398.312$00), as quais não foram acrescidas para efeitos de apuramento do resultado fiscal consolidado declarado, não obstante o respetivo custo não ser aceite fiscalmente, nos termos do estipulado na alínea c) do nº 1 do artº 32º do CIRC, conjugado com o artº23º do mesmo código, facto que se repercutiu numa violação do estabelecido no referido normativo legal, conforme se passa a citar:

 199.303,63 euros (39.956.790$00) (19.668.664$00 + 90.000$00 + 10.345.554$00 + 266.700$00 + 9.585.872$00), praticadas pela sociedade dependente B..., S.A. (NIPC ...) sobre bens do imobilizado corpóreo, em resultado da aplicação de taxas superiores às permitidas nas tabelas anexas ao Decreto Regulamentar 2/90 de 12 de janeiro, relativamente a bens com o código 2015, face ao critério utilizado pela empresa no que concerne à classificação contabilística de bens/encargos que deveriam ter sido registados na conta ... “Edifícios e outras construções” e como tal reintegrados à taxa de 2%, os quais mo entanto foram imputados às contas ... “Outras Instalações não Especificadas”, ... “Instalações de Água e Eletricidade”; ... “Instalações de Ascensores e Montacargas” e ... “Mobiliário e Utensílios”, tendo deste modo sido reintegrados, respetivamente às taxas de 10% e 12,5%, em vez de 2% (anexo 1, fls. 1 e 2; anexo 2, fls. 3 a 11).

Em virtude dos valores objeto de reintegração / amortização pela empresa B... S.A., de acordo com as referidas taxas de 10% e 12,5%, corresponderem a outros custos de construção suportados pela mesma com vista à adaptação do imóvel adquirido em regime de locação financeira aos fins comerciais a que se destinava, constata-se não ter sido dado cumprimento, nem ao estabelecido no nº 2 do artº 2º do Decreto Regulamentar 2/90 de 12 de janeiro, segundo o qual “O custo de aquisição de um elemento do ativo imobilizado é o respetivo preço de compra, acrescido dos gastos acessórios suportados até à sua entrada em funcionamento”, nem ao preconizado no POC “Plano Oficial de Contabilidade”, que estipula que a subconta “Edifícios e Outras Construções”, respeita aos edifícios fabris, administrativos e sociais, compreendendo as instalações ficas que lhes sejam próprias (água, energia elétrica, aquecimento, etc.).”

 15.866,45 Euros (3.180.938$00) correspondente à reintegração efetuada pela sociedade dependente “B...”, SA (…), sobre o valor da Sisa de 212.062.500$00 incidente sobre as frações autónomas do prédio urbano denominado “...”, a qual foi indevidamente contabilizada no ImobilizadoCorpóreo desta sociedade, dado tratar-se de Sisa que foi liquidada à “L... S.A.”, que na altura era a promitente compradora do prédio e que posteriormente, ajustou as revenda com um terceiro - a sociedade de locação financeira - AA, tendo-se por conseguinte, verificado a sua tradição.

Deste modo, não pode ser aceite como custo, o valor da reintegração praticada pela sociedade B..., sobre o valor da Sisa, em questão, cujo valor ascendeu a 3.180.938$00 (anexo 1, fls. 1 e 2 e anexo nº 3, fls. 12 a 14).

 74.355,81 euros (14.907.002$00), praticadas pela sociedade dependente B.... (NIPC ...), igualmente por aplicação de taxas superiores às legalmente estabelecidas no Decreto Regulamentar 2/90 de 12 de janeiro, decorrente do facto de ter sido efetuada uma taxa de 10% sobre o custo referente à empreitada de climatização do imóvel onde se situa o hipermercado, correspondente ao código 2095 “instalações de água, eletricidade, ar comprimido, refrigeração e telefónica”, quando contabilisticamente, o referido custo foi relevado na conta ... “Edifícios Comerciais e Administrativos” - código 2015, a que corresponde uma taxa de reintegração de 2% (anexo 1, fls. 1 e 2 e anexo nº 3, fls. 13 a 25).

 3.736,05 euros (749.010$00), motivado pelo facto de relativamente à implantação de um sistema de controlo nos parques de estacionamento, classificado com o código ... “Instalações Não Especificadas”, ter sido utilizada uma taxa de 33,33%, pelo facto da mesma ter sido considerada como uma benfeitoria pela sociedade “L... Sa” (…), enquanto a Administração Fiscal, considerou tratar-se de um elemento “novo”, devendo como tal aplicar-se a taxa de 10%, estabelecida no Decreto Regulamentar 2/90 de 12 de janeiro, dado que de acordo com o estabelecido no nº 5 do artº 4º do citado normativo legal, consideram-se grandes reparações e beneficiações as que aumentam o valor real ou a duração provável dos elementos a que respeitam, situação que não se verifica no presente caso (anexo nº 5, fls. 26 e 27).

 2.741.416,05 euros (549.604.572$00), correspondente à amortização efetuada no exercício de 1997 pela sociedade “L... Sa” (…) sobre bens do imobilizado incorpóreo, classificados com o código ... “Elementos de Propriedade Industrial”, cuja natureza se veio a constatar ser respeitante a marcas, insígnias e nomes de estabelecimentos, adquiridos e, 21/12/1993 à sociedade C..., Sa (atual A..., S.A.) na sequência do trespasse de estabelecimentos comerciais efetuado naquela data (anexo nº 5, fls. 26 e fls. 28 a fls. 39).

Atendendo à natureza específica dos elementos incorpóreos em questão, verifica-se que os mesmos não deveriam ter sido objeto de amortização, dado não se verificar qualquer deperecimento efetivo, uma vez que a operação de trespasse por parte da sociedade C..., S.A., à L... Sa, assegurou a continuidade da atividade anteriormente exercida.

Como tal, a referida amortização, no valor de 2.741.416,05 euros (549.604.572$00), não deverá ser aceite fiscalmente como custo, nos termos da alínea b) do nº 3 do artº 17º do Dec. Regulamentar 2/90 de 12 de janeiro, conjugado com o artº 23º do CIRC.

3.1.2- Provisão para créditos de cobrança duvidosa

Provisão para créditos de cobrança duvidosa, no montante de 52.055,74 euros (10.436.240$00), não aceite fiscalmente como custo do exercício, pelo facto da sua constituição não obedecer aos requisitos legalmente estabelecidos no artº 34º do CIRC, conforme se passa a mencionar:

 24.621,86 euros (4.936.240$00), constituída pela sociedade dependente B... Sa (…) sobre o saldo devedor da conta de fornecedores, o qual reflete os valores não recebidos dos mesmos, respeitantes a incentivos de abertura de loja, correções de rappel, alugueres de topos, etc, que lhes foram faturados, cujo registo contabilístico, no entanto, por via do programa informático, mão foi efetuado a débito da conta de clientes, mas sim evidenciado a débito na conta de fornecedores, fazendo encontro de contas, Todavia, como alguns fornecedores saíram da linha, ficaram valores por receber (anexo 1, fls. 1 e 2 e anexo nº 6, fls. 40).

Relativamente à provisão em causa, constatou-se que o sujeito passivo efetuou a sua constituição de acordo com os limites estipulados no nº 2 do artº 34º do CIRC, não tendo, no entanto, apresentado provas justificativas das diligências efetuadas para a recuperação dos respetivos créditos, facto que se repercutiu numa infração ao disposto na alínea c) do nº 1 do artº 34º do CIRC, pelo que se procedeu à tributação da importância de 24.621,86 euros (4.936.240$00).

 27.433,88 euros (5.500.000$00), constituída pela sociedade D..., Lda (NIPC: ...), sobe o saldo devedor em 31/12/97 da conta 26 “Outros devedores e Credores”, cujo risco de incobrabilidade não foi comprovado, conforme reconhecido por escrito em 12/03/2002 pela sociedade dominante do grupo.

Assim, efetuou-se o acréscimo de 27.433,88 euros (5.500.000$00) ao lucro tributável consolidado declarado, em virtude de não ter sido dado cumprimento ao disposto no nº 1 do artº 34º do CIRC.

(…)

3.1.4. - Custos não devidamente documentados

No exercício de 1997, as sociedades dependentes B.... (…) e L..., Sa (…) refletiram contabilisticamente como custo do exercício (conta ... Publicidade), respetivamente, os montante de 96.506,38 euros (19.347.792$00) e 791.128,38 euros (158.607.000$00), relativos a senhas de compra adquiridas com a finalidade de serem posteriormente distribuídas aos seus clientes, as quais funcionam como vales de compras a conceder aos clientes para efeitos de uma eventual utilização numa compra posterior (anexo 1, fls. 1 e 2 e anexo nº 8, fls. 44 a 48, anexo nº 9, fls. 49 a 76).

Contudo verifica-se que os referidos custos, encontram-se insuficientemente documentados, dado os respetivos documentos desuporte corresponderem a documentos internos e/ou documentos financeiros, conjugado ainda com o facto de não existir um rigoroso registo que permita um efetivo controlo dos beneficiários/utilizadores das referidas senhas de compra.

Face à especificidade das senhas em questão, constata-se que o seu custo só deveria ser reconhecido quando o cliente procedesse à sua efetiva utilização, contrariamente ao procedimento adotado pelas mencionadas empresas que considerara, o respetivo valor de aquisição totalmente como custo do exercício no momento em que foram adquiridas, independentemente dos clientes terem ou não usufruído do eventual benefício proporcionado pelas mesmas.

Em virtude das referidas verbas de 96.506,38 euros (19.347.792$00) e 791.128,38 euros (158.607.000$00), consubstanciarem encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, nos termos do disposto na alínea h) do nº 1 do artº 41º do CIRC, dado não se encontrarem devidamente documentadas, infringindo assim o estabelecido no nº 1 e alínea a) do nº 3 do artigo 98º do mesmo código, procedeu-se à sua tributação a favor do Estado, por não serem enquadráveis nos custos abrangidos pelo artº 23º do citado diploma legal. (…).

(…)

3.1.6- Custos e perdas extraordinárias

A sociedade dependente “B....” (…) refletiu contabilisticamente como custo extraordinário do exercício (contas ... e ...), o valor de 199.519,16 euros (40.000.000$00), relativo à taxa - 1º Emprego da Segurança Social do período compreendido entre maio de 1995 e dezembro de 1997.

Dado ter-se constatado que o referido valor respeitava a provisões constituídas pelo sujeito passivo para fazer face a pagamentos futuros, na expetativa de que estes viessem a ser cobrados pela Segurança Social, e, atendendo a que se trata de uma provisão não enquadrável no âmbito das provisões fiscalmente dedutíveis preconizadas no artº 33º do CIRC, procedeu-se à sua tributação ao nível do resultado fiscal declarado pelo grupo A..., uma vez que este se encontra diminuído do montante de 40.000.000$00 (anexo 1, fls. 1 e 2 e anexo nº 10, fls. 77 a 79). 3.1.7 - Proveitos Diferidos - Rappel conta

O resultado fiscal consolidado do exercício de 1997 do grupo A..., encontra-se influenciado negativamente pelo montante de 473.858,00 euros (95.000.000$00), inerente à anulação de proveitos do exercício, contabilizada pela sociedade dependente B.... (…), por contrapartida da conta ... “proveitos diferidos”, em resultado da seguinte situação:

Em 1997, a sociedade B..., faturou aos seus fornecedores, os valores relativos a rappel do referido ano.

No entanto, ainda no decurso do mesmo ano, a sociedade em questão, tendo considerado que faturou um valor de rappel superior ao devido, na importância de 95.000.000$00, e, no pressuposto de que os fornecedores viessem a reclamar o valor incorretamente debitado, procedeu à diminuição dos proveitos pelo valor em excesso.

Em virtude da B... Sa não possuir em seu poder nenhum documento de suporte legal, que permita comprovar a não aceitação por parte dos seus fornecedores do valor do rappel por si considerado faturado em excesso, no montante de 95.000.000$00, não pode ser aceite para efeitos fiscais a anulação de proveitos contabilizada pela mesma no exercício de 1997, devendo, como tal, o correspondente valor de 95.000.000$00 constituir um proveito nos termos do artº 20º do CIRC, pelo que se procedeu à respetiva tributação (anexo 1, fls. 1 e 2).

3.1.8- Regularização de saldo de conta corrente

O grupo não acresceu para efeitos de determinação do lucro tributável consolidado, o montante de 4.211,14 euros (844.257$00), contabilizado como custo extraordinário do exercício pela sociedade dependente “E..., Sa” - NIPC ... (Linha 7 do quadro 28 da respetiva declaração individual mod. 22 de IRC de 1997), relativo à regularização de saldos de contas correntes.

Contudo, em virtude da referida regularização de contas correntes, não consubstanciar um custo comprovadamente indispensável para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora dos mesmos, ficando como tal excluídado âmbito dos custos preconizados no artº 23º do CIRC, procedeu-se à respetiva tributação a favor do Estado.

3.1.9- Perdas em imobilizações corpóreas - abates

O grupo considerou como custo extraordinário do exercício o valor de 315.685,60 euros (63.289.280$00), contabilizado pela sociedade dependente E.... Sa. (NIPC: ...), como “Perdas em Imobilizações - Abates” (linha 4.5 do quadro 28 da respetiva declaração individual mod. 22 de IRC de 1997), o qual não é aceite para efeitos fiscais, em virtude de não ter sido solicitada a sua aceitação por parte da Direção-Geral dos Impostos, através de exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro mês seguinte ao da ocorrência do facto que determinou a desvalorização excecional, conforme determina o artº 10º do decreto regulamentar 2/90 de 12 de janeiro.

Assim, procedeu-se à tributação da verba de 315.685,60 euros (63.289.280$00) a favor do Estado, face ao incumprimento do estipulado no nº 3 do artº 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90 de 12 de janeiro, não podendo como tal a referida reintegração excecional ser aceite como custo, em conformidade com o articulado na alínea c) do nº 1 do artº 32º do CIRC, conjugado com o artigo 23º do citado código.

(…)

6. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

Em 26/03/2002, foi remetida à sociedade dominante do grupo A...P, SA, a notificação sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção e respetiva fundamentação, nos termos do artº 60º da Lei geral Tributária e artº 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei nº 413/98, para efeitos do exercício do direito de audição prévia no prazo de 15 dias.

No âmbito do exercício do referido direito de audição prévia, constatou-se que o sujeito passivo:

 Declarou apenas aceitar as seguintes correções constantes do projeto de conclusões do relatório de inspeção, no total de 2.806.288,36 euros:

No que se refere às correções incluídas no projeto de conclusões do relatório de inspeção que o sujeito passivo declarou não aceitar no decurso do direito de audição prévia, constatou-se, não terem sido apresentados elementos novos suscetíveis de alterar o sentido das correções inicialmente propostas.

(…) - [cf. RIT, a fls. 73/95 do PA];

II) Na sequência do procedimento inspetivo, supra mencionado, a Administração Tributária emitiu a liquidação adicional de IRC nº ..., respeitante ao exercício de 1997, no montante total de € 11.576.724,09, com data limite de pagamento 17.06.2002 - [cf. fls. 569/583 [5] dos autos];

JJ) Em 11.09.2002, a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa -[cf. fls. 2/193 do procedimento de reclamação graciosa nº ..., em apenso ao PA];

KK) Em 05.11.2002, a Impugnante apresentou garantia bancária nº ..., do N..., no âmbito do processo de execução fiscal nº ..., no montante de € 15.594.654,00 - [cf. fls. 566/568 dos autos];

LL) Em 27.12.2002, a Impugnante efetuou, através da guia de pagamento, em execução fiscal, modelo 82, o pagamento de € 2.046.287,93, ao abrigo do Decreto-Lei nº 248-A/2002, de 14.11 e referente à liquidação, ora impugnada - [cf. fls. 238 do procedimento de reclamação graciosa, em apenso ao PA];

MM) Os Serviços da AT, em apreciação da reclamação graciosa, elaboraram informação e donde resulta com interesse para a decisão:

“(…)

Reintegrações efetuadas pela B... não aceites como custos

(…)

5. Tal como mencionado no relatório de inspeção, as despesas correspondem a custos de construção suportados com vista a adaptação do imóvel adquirido em regime de locação financeira aos fins comerciais a que se destinava.

6. Para a aplicação da taxa de 2% foi determinante o facto de se estar perante gastos acessórios suportados até à entrada em funcionamento do hipermercado, pois o valor de aquisição do edifício em “open space” adicionado ao custo das instalações de água, ar, refrigeração, ascensores, monta-cargas, pinturas, fiscalização de obra, etc. constituem em conjunto, nos termos do nº 2 do artº 2º do DR nº 2/90 de 12 de janeiro, o custo global de aquisição do edifício.

7. Refira-se que o próprio sujeito passivo contabilizou tais despesas na conta “... - Edifícios e outras construções”, ou seja, ele próprio classificou estas despesas como fazendo parte do valor do edifício. Caso assim não o atendesse, e no que se refere principalmente ao montante despendido com o “mobiliário e utensílios” e os “ascensores e monta-cargas”, a reclamante deveria ter contabilizado tais despesas, eventualmente, nas contas “...-Equipamento básico” e/ou “...-Ferramentas e utensílios”.

8. Os Serviços de Inspeção apenas agiram de acordo com a classificação atribuída pelo próprio sujeito passivo às despesas em apreço. Face ao disposto no artigo 75º da LGT, presumem-se verdadeiros os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, pelo que ao por em causa a classificação atribuída às despesas, e consequentemente, a sua contabilização, estaria a pôr-se em causa a veracidade da contabilidade apresentada. (…)

Reintegração efetuada sobre o valor da SISA, incidente sobre o prédio urbano denominado “...”

10. A reclamante não concorda com o facto deste custo não poder ser aceite, face ao disposto no artº 23º do CIRC, na esfera da L..., SA. Esta entidade dedicava-se à exploração do comércio a retalho de supermercados e hipermercados. Por sua vez, a SISA suportada por esta empresa surgiu no seguimento de um contrato promessa de aquisição de um imóvel tendo em vista a implementação de um hipermercado. Tal não sucedeu por razões puramente financeira e relacionadas com o facto da L..., SA ter decidido, após a celebração do contrato promessa de compra e venda, adquirir o mencionado imóvel através de “Leasing imobiliário”, e da sociedade locadora ter exigido, para a celebração do contrato de locação, a criação de uma empresa específica para a exploração do hipermercado a implementar, que a ora recorrente veio a cumprir através da criação da sociedade “B...”.

11. Ora, no que se refere aos factos mencionados pela reclamante, refira-se que esta não apresentou qualquer prova documental que os comprovasse, pelo que não ficou demonstrado a indispensabilidade do custo, não sendo este aceite face ao disposto no artº 23º do CIRC. Refira-se que ao abrigo do artº 74º da LGT, o ónus da prova dos factos recai sobre quem os invoca, pelo que cabe ao sujeito passivo, demonstrar, através de elementos adequados, a indispensabilidade do custo em apreço. (…)

Custos não devidamente documentados

As senhas V... - A título de desconto

20. Os documentos de suporte aos custos em apreço correspondem a documentos internos e/ou financeiros, pelo que, nos termos da alínea h) do nº 1 do artº 41º do CIRC, não são dedutíveis por indevidamente documentados.

21. O sujeito passivo não demonstra/indica em que momento ocorreram os custos, tendo subjacente o princípio da especialização dos exercícios, e qual o seu montante. Ou seja, a reclamante não estabelece a relação direta entre o proveito e o custo. Tal como mencionado no projeto de decisão, o custo suportado com a senha de desconto apenas se efetiva no momento de desconto da loja, e por conseguinte, o seu reconhecimento ao abrigo do artº 18º e 23º do CIRC, deve acontecer nesse instante, momento esse que o sujeito passivo não identifica nem comprova, como é seu ónus nos termos do nº 1 do artº 74º da LGT.

As senhas V... - a título de crédito

NN) Em 13.07.2005, a Impugnante apresentou, junto do Serviço de Finanças de Lisboa 6, requerimento para redução do valor da garantia, para o montante de € 1.927.862,33, considerando o pagamento efetuado nos termos do Decreto-Lei nº 248-A/2002 e a anulação do valor de € 7.129.588,67, resultante do produto da DC-22 que visa a execução de julgado no Acórdão do STA relativo ao IRC de 1992 da filial L..., S.A., por via de reporte de prejuízos que se estenderam a 1997 - [cf. fls. 569/583 dos autos];

OO) Em 10.07.2022, foi elaborado o relatório da peritagem, determinada nos presentes autos - [cf. fls. 721/850 dos autos];

III.2. DOS FACTOS NÃO PROVADOS

Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir, designadamente, não está provado, com relevo para a decisão de mérito, que:

1) Que os proveitos diferidos em 1997, referentes a rappel, tenham sido regularizados (corrigidos) em 1998, por contrapartida de proveitos;

2) Que a sociedade B... SA tenha efetuado diligências para cobrança dos créditos de clientes, de cobrança duvidosa;

III.3. MOTIVAÇÃO

Nos termos do nº 4 do artigo 607º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2º alínea e) do CPPT, na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos provados por documento ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida, extraindo dos factos apurados as presunções impostas por lei ou por regras de experiência.

Quanto aos factos dados como provados, a convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos e no processo administrativo apenso, tal como se foi fazendo referência a propósito de cada uma das alíneas do probatório, e do teor da posição expressa pelas partes nos respetivos articulados, conjuntamente com o princípio da livre apreciação da prova.

Foi valorado o depoimento da testemunha M..., cujo aproveitamento se determinou supra, para prova dos factos elencados nas alíneas I) e J), ainda que o depoimento se tenha afigurado, no essencial, extremamente vago e impreciso.

Cabe, no entanto, salientar que a testemunha ilustrou os efeitos das cheias ocorridas em 1997 e os estragos provocados na sede da Impugnante.

No tocante à questão das senhas “V...”, a testemunha relatou o funcionamento das mesmas e, no que respeita às senhas de desconto, deu o exemplo da compra de um frigorífico, em que nessa aquisição era fornecida ao cliente uma senha de um determinado valor, que poderia ser utilizada numa futura compra.

No que se refere às senhas a título de crédito, referiu a testemunha que as mesmas eram adquiridas pelos fornecedores, que depois concediam descontos aos clientes nos produtos que comercializavam.

Relativamente aos procedimentos contabilísticos, a testemunha não revelou ter um conhecimento muito aprofundado sobre a matéria, limitando-se a afirmar que a empresa detinha um sistema de controlo da emissão das senhas.

No que concerne aos factos enunciados nas alíneas J) a EE), foi determinante a matéria apurada no relatório pericial, elaborado na sequência da prova pericial, determinada, com o objeto constante dos quesitos formulados por ambas as partes.

Sem embargo de terem sido formuladas reservas, e de se ter considerado insuficiente a informação contabilística, o Sr. Perito logrou responder à matéria dos quesitos, com a informação disponível nos autos.

No tocante aos factos não provados, resultam os mesmos da completa ausência de prova documental que os sustente, tanto mais que apenas eram suscetíveis de demonstração, com recurso a esse meio probatório.

II.2. Fundamentação de Direito

O presente recurso jurisdicional incide sobre a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1997 apenas parcialmente procedente, mantendo a validade do ato tributário impugnado quanto a diversas correções efetuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira no âmbito da ação inspetiva, as quais a decisão recorrida considerou conformes ao direito aplicável.

Das conclusões de recurso resulta que a Recorrente imputa à sentença erro de julgamento de direito, por incorreta aplicação do direito à matéria de facto considerada provada, na medida em que o Tribunal a quo confirmou correções atinentes a (i) reintegrações não aceites como custo, a (ii) provisões para créditos de cobrança duvidosa, (iii) a determinados custos e perdas extraordinárias, a (iv) proveitos diferidos - rappel e a (v) perdas em imobilizações corpóreas - abates, entendendo a Recorrente que tais correções assentam em errónea interpretação das normas do Código do IRC e do regime jurídico aplicável, bem como em indevida valoração dos pressupostos de facto relevantes.

Cumpre, por isso, a este Tribunal apreciar se, à luz da matéria de facto considerada provada e do enquadramento jurídico aplicado, a sentença recorrida efetuou correta subsunção jurídica ao confirmar a atuação da Administração Tributária, procedendo-se à análise sucessiva das questões de direito colocadas pelo recurso, nos exatos termos em que foram apreciadas e decididas em primeira instância.

Reintegrações não aceites como custo - B..., S.A.

Cumpre então começar por apreciar o erro de julgamento de direito imputado à sentença, no julgamento efetuado relativamente às reintegrações não aceites como custo - B..., S.A

Resulta das conclusões do recurso que a Recorrente se insurge contra o decidido pela sentença recorrida na parte em que esta manteve as correções efetuadas pela Autoridade Tributária relativamente às reintegrações contabilizadas pela sociedade B..., S.A., imputando-lhe não apenas erro de julgamento de direito quanto à qualificação dos custos, mas também vício de forma por falta de fundamentação da correção, por ausência de indicação das datas de instalação dos bens e de entrada em funcionamento, bem como violação das regras do ónus da prova previstas no art. 74.º da LGT.

Vejamos então.

No que respeita ao alegado vício de falta de fundamentação, importa salientar que a correção efetuada pela Administração Tributária identifica os custos desconsiderados, explicita o critério de requalificação como integrando o custo de aquisição do edifício e indica o regime legal convocado para o efeito, mostrando-se, nessa medida, inteligível o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido e sendo possível à Recorrente apreender o sentido e alcance do ato e exercer o respetivo contraditório. A invocada ausência de indicação expressa das datas de instalação/realização das obras e de entrada em funcionamento releva, assim, sobretudo, para o plano da demonstração dos pressupostos em que a Administração assentou a correção - maxime quando pretende fazer derivar dessa circunstância consequências quanto à taxa aplicável -, não determinando, por si só, a procedência de um vício formal autónomo, antes reconduzindo a divergência ao mérito da qualificação jurídico-fiscal dos dispêndios e à suficiência dos elementos probatórios que sustentem a taxa adotada.

A fundamentação do ato tributário impugnado, tal como resulta do relatório de inspeção, assenta na consideração de que despesas respeitantes, designadamente, a instalações técnicas, equipamentos, obras e demais investimentos realizados no imóvel do ... deveriam ser qualificadas como gastos acessórios necessários à entrada em funcionamento do edifício, nos termos do art. 2.º, n.º 2, do Decreto Regulamentar n.º 2/90, integrando, por isso, o respetivo custo de aquisição, com sujeição à taxa de reintegração aplicável aos imóveis.

A sentença recorrida, partindo da factualidade fixada, designadamente da natureza dos investimentos realizados e da sua incorporação no imóvel, entendeu que tais custos se encontravam funcionalmente ligados ao edifício, confirmando, nessa parte, a correção efetuada pela Administração Tributária e julgando improcedente a impugnação quanto a este segmento.

É contra este entendimento que se dirige o presente recurso, colocando-se a questão de saber se, face à matéria de facto considerada provada, podia a Autoridade Tributária requalificar como “edifício” todos os custos em causa e, consequentemente, recusar a aceitação fiscal das reintegrações efetuadas pela sociedade B..., S.A.

Ora, sobre esta mesma questão de direito já se pronunciou este Tribunal Central Administrativo Sul em Acórdão proferido em 2025-07-15, no proc. n.º 1036/02.2BTLRS, relativo à mesma entidade, ao mesmo imóvel e assente em idêntica fundamentação inspetiva, ainda que respeitante a exercício tributário distinto, tendo então sido apreciada a legalidade de correções às reintegrações efetuadas com base na mesma interpretação do art. 2.º, n.º 2, do Decreto Regulamentar n.º 2/90.

No citado aresto, este Tribunal entendeu que a circunstância de determinados custos serem suportados antes da entrada em funcionamento do imóvel não basta, por si só, para os qualificar como custo de aquisição do edifício, afirmando-se que investimentos respeitantes a instalações técnicas, equipamentos e outros elementos dotados de autonomia funcional e económica não se confundem com a estrutura do edifício, nem perdem essa natureza pelo facto de nele se encontrarem incorporados, devendo, por isso, ser amortizados de acordo com as taxas próprias aplicáveis à sua natureza.

Mais se considerou que uma interpretação extensiva do conceito de custo de aquisição do edifício, como a sufragada pela Administração Tributária, conduziria a um diferimento artificial da dedutibilidade de custos efetivamente suportados no exercício, em violação do art. 23.º do CIRC e do princípio da tributação pelo lucro real.

Este Tribunal revê-se inteiramente do entendimento então afirmado, cuja fundamentação se acolhe e aqui se reproduz no excerto pertinente, por se mostrar plenamente aplicável ao caso dos autos, atenta a identidade substancial da questão de direito colocada, do enquadramento normativo relevante e do contexto factual em que as correções foram efetuadas (cf. Acórdão deste TCAS proferido em 2015-07-15, no proc. n.º 1036/02.2BTLRS, disponível para consulta em wwww.dgsi.pt):

(…)

Refere a recorrente que ao não anular as correções efectuadas pela AT às taxas de amortização praticadas pelas empresas do grupo B... e F..., SA incorreu o Tribunal a quo «simultaneamente, em vício de forma e de substância», desde logo, porquanto a correcção não se encontra devidamente fundamentada já que faltam dois elementos essenciais da correção a saber: a data da instalação dos elementos imobilizados e da realização das obras.

Relativamente à B... a correcção ascendeu a ...$00 (€ 746 286,94) estando em causa a correcção da reintegração de elementos do activo imobilizado (actualmente designados de activos tangíveis) pelas sociedades do Grupo B... e F..., SA que foi objecto de correcção no que se refere às taxas de amortização praticadas.

A recorrente alegou que aos custos das obras de construção civil e outras desenvolvidas para a adaptação do espaço (edifício) a um hipermercado deveria ser aplicada uma taxa de reintegração de 10%, por serem bens de duração nunca superior a 10 anos, sendo que, não entende qual o sentido da correção proposta pela Administração Fiscal, referindo que, estas obras e equipamentos não têm, em circunstância alguma, uma duração de 50 anos, nem integram o próprio edifício pelo que, não concorda com a aplicação de uma taxa de reintegração de 2%.

Mais concretamente, estão em causa ascensores, monta cargas, instalações de água, eletricidade, ar-refrigerado, fiscalização de obra, projetos pinturas etc., estando em causa equipamentos necessários ao funcionamento do hipermercado, de acordo com as especificações técnicas relativas à natureza do negócio em causa.

A AT considerou que a taxa de reintegração seria de 2% e a recorrente considera que são bens cuja taxa de amortização deve ser de 10%.

Na reclamação graciosa foi mantido o projecto de decisão que, por sua vez, reiterava a fundamentação da correcção constante do relatório de inspecção (cf. fls. 688 do PAT Vol III e 260 do PAT Vol I respectivamente) cujo teor é o seguinte:

Refere que «(…) Os custos não integram o conceito de edifícios tratando-se antes de obras de adaptação do espaço edifício a um hipermercado designadamente ascensores, monta cargas, Instalações de água, eletricidade, ar-refrigerado, fiscalização de obra, projetos, pinturas destinadas à instalação dos equipamentos necessários ao funcionamento (…) referem os serviços de fiscalização que inspecionaram a sociedade B... que estas correcções tiveram origem no critério utilizado pela sociedade quanto à classificação contabilística dos bens que deveriam ter sido levados à conta ... edifícios e outras construções, uma vez que para além dos valores referidos nos contratos os contratos de locação financeira, para aquisição dos edifícios, a empresa suportou ainda outros custos de construção com vista à adaptação do imóvel aos fins comerciais a que se destinavam de acordo com o nº 2, do art. 2º, do DR 2/90, de 12/1 “o custo de aquisição de um elemento do ativo imobilizado e o respetivo preço de compra acrescido dos gastos acessórios portados até à sua entrada em funcionamento”.

O sujeito passivo contrariou também o estipulado no POC pois a conta edifícios comerciais e administrativos “respeita aos edifícios fabris administrativos e sociais, compreendendo as instalações fixas que lhe são próprias água energia elétrica aquecimento etc.)”. Este procedimento, levou o sujeito passivo a apurar um custo superior àquele que efetivamente teria direito, face ao Decreto Regulamentar 2/90, uma vez que as taxas de amortização praticadas foram superiores às permitidas” (fls. 260 dos autos)». (Destacados nossos).

Concluiu a AT que «dado que os custos suportados destinaram a colocação dos bens imobilizados em estado de funcionamento deve manter-se a correção» (cf. fls. 688 do PAT Vol III).

O Tribunal recorrido manteve a correcção.

Alega a recorrente que o Tribunal a quo incorreu «simultaneamente, em vício de forma e de substância», desde logo, porquanto a correcção não se encontra devidamente fundamentada já que faltam dois elementos essenciais da correção a saber: a data da instalação dos elementos imobilizados e da realização das obras.

Constituindo o fundamento da correcção, o facto destes elementos terem sido incorporados/instalados previamente à entrada em funcionamento das lojas alega a recorrente que, sem estes elementos e sendo o ónus da prova de AT, jamais se poderia considerar que esta correcção se encontrava devidamente fundamentada.

Conclui que a aplicação da taxa de 2% às realidades em causa constitui um erro grosseiro.

No entanto, as correcções em causa «tiveram origem no critério utilizado pela sociedade quanto à classificação contabilística dos bens que deveriam ter sido levados à conta ... edifícios e outras construções, uma vez que para além dos valores referidos nos contratos os contratos de locação financeira, para aquisição dos edifícios, a empresa suportou ainda outros custos de construção com vista à adaptação do imóvel aos fins comerciais.»

Se a conta em que a recorrente registou os custos estava errada, havia que dar essa indicação e proceder à correcção e não partir de um erro de classificação contabilística e extrair dela as consequências legais.

Na petição inicial a ora recorrente invocou que as correcções são infundadas, não devendo ser alteradas as taxas que aplicou, uma vez que os bens objecto de reintegrações aqui em causa, não integram o conceito de edifício, por tal motivo não devem ser reintegrados à taxa de 2% aplicada pela inspeção por terem uma duração esperada de 50 anos.

Ora, a questão central que se impõe dirimir é a de saber qual é o tempo útil dos activos em causa, e qual a taxa de reintegração aplicável.

Vejamos qual o regime vigente à data dos factos.

São considerados custos do exercício para efeitos fiscais as reintegrações e amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, nos termos constantes do artigo 27.º, n.º 1 do CIRC (regime que actualmente consta do artigo 29.º do CIRC).

No caso que nos ocupa, o regime das reintegrações e amortizações para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas aplicável é o que resulta do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12/1 que fixa, além de outras regras, as taxas máximas e mínimas a ter em conta para aludido efeito.

Nos termos do disposto no citado n.º 1 do artigo 27.º do CIRC considerando-se elementos do activo sujeitos a deperecimento «os elementos do activo imobilizado que com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas.»

As reintegrações constituem assim, para efeitos de registo contabilístico e dedução fiscal, o valor anual que o legislador considerou que, em regra os elementos do activo imobilizado corpóreo sofrem em termos de desgaste ou perda de valor durante o período mínimo de vida útil desse elemento activo.

Tal como estatui o n.º 3 do referido artigo 27.º, do CIRC, também o artigo 1.º, n.º 2 do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, dispõe que «salvo razões devidamente justificadas, reconhecidas pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, as reintegrações e amortizações só podem praticar-se:

a) Relativamente aos elementos do activo imobilizado corpóreo, a partir da sua entrada em funcionamento;»

Ainda com interesse para os autos, dispõe o artigo 3.º do DR 2/90, cuja epígrafe é: «Período de vida útil»:

1- A vida útil de um elemento do activo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor, excluído, quando for caso disso, o respectivo valor residual.

2- Qualquer que seja o método de reintegração ou amortização utilizado, considera-se:

a) Período mínimo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz das taxas que podem ser aceites fiscalmente segundo o método das quotas constantes;

b) Período máximo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz de uma taxa igual a metade das referidas na alínea anterior.

3- Exceptuam-se do disposto na alínea b) do número anterior as despesas de instalação e as despesas de investigação e desenvolvimento, cujo período máximo de vida útil é de cinco anos.

4- Os períodos mínimo e máximo de vida útil contam-se a partir da ocorrência dos factos mencionados no nº 2 do artigo 1º.

5- Para efeitos de reintegração e amortização consideram-se:

a) Grandes reparações e beneficiações - as que aumentem o valor real ou a duração provável dos elementos a que respeitem;

b) Obras em edifícios alheios - as que, tendo sido realizadas em edifícios de propriedade alheia e não sendo de manutenção, reparação ou conservação, ainda que de carácter plurianual, não dêem origem a elementos removíveis ou, dando-o, estes percam então a sua função instrumental.».

Por seu turno, a vida útil de um elemento do activo imobilizado, para efeitos fiscais, é definida no artigo 3.º, n.º 1 do DR n.º 2/90 como o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor, excluído, quando for caso disso, o respectivo valor residual.

Para efeitos do disposto no artigo 3.º, n.º 2, alínea a), o período mínimo de vida útil de elemento activo imobilizado corresponde à quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício que é determinado pela aplicação aos valores mencionados no n.º 1 do artigo 2.º das taxas fixadas nas tabelas anexas ao DR n.º 2/90.

Sendo aplicáveis as taxas genéricas mencionadas na tabela II apenas quando, para os elementos do activo imobilizado dos ramos de actividade de que se trate, não estejam fixadas taxas específicas na tabela I.

Constituem excepção a tais regras (cf. n.º 2 do artigo 5.º) os casos em que as taxas de reintegração e amortização são calculadas com base no correspondente período de utilidade esperada, o qual pode ser corrigido quando se considere que é inferior ao que objectivamente deveria ter sido estimado e que são os seguintes:

a) Bens adquiridos em estado de uso;

b) Bens avaliados para efeitos de abertura de escrita;

c) Grandes reparações e beneficiações;

d) Obras em edifícios alheios.

Nos casos não mencionados nas referidas alíneas e para os quais não se encontrem fixadas taxas de reintegração e amortização nas tabelas referidas no n.º 1, nos termos do n.º 3 do aludido artigo 5.º serão aceites as que pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos sejam consideradas razoáveis, tendo em conta o período de utilidade esperada.

Compulsadas a Tabela I anexas ao DR n.º 2/90 constatamos que a actividade da recorrente não se subsume a nenhuma das VII Divisões e respectivos Grupos.

No que se refere à Tabela II, na Divisão I, grupo 2, prevê-se a aplicação da taxa de 10% à reintegração de instalações de água, electricidade, ar comprimido, refrigeração e telefónicas (instalações interiores), ascensores, monta-cargas e escadas mecânica.

Ora, recordando os dados essenciais da questão que nos foi colocada, tendo presente estão de acordo quanto ao facto de estar em causa a adaptação de imóvel alheio (adquirido em locação financeira como se reconhece no relatório de inspecção), para o desempenho da sua função consistindo a divergência das partes no seguinte:

- a AT considera que os custos com obras de adaptação do edifício a hipermercado que incluem custos com fiscalização das obras, instalação de água, electricidade, ar refrigerado, ascensores, pinturas, devem ser reintegrados aplicando ao caso a taxa de 2%, no entendimento de que integram o custo de aquisição do imóvel nos termos do artigo 2.º, n.º 2 do DR n.º 2/90, o que significaria reintegrar tais custos em 50 anos;

- para a recorrente tal prazo de 50 anos de duração esperada do edifício (em «open space»), a que ficariam sujeitas as reintegrações em causa constitui um prazo excessivo devido a questões de segurança, decorrentes do desgaste a que tais activos estão sujeitos, e por tal motivo não integram o conceito de edifício.

Não restam dúvidas que estão em causa obras em edifício alheio, pelo que, nos termos do artigo 5.º, n.º 2 alínea d) do citado diploma regulamentar as taxas de reintegração e amortização são calculadas com base no correspondente período de utilidade esperada - o período de vida útil, ou seja, seria fixado pela recorrente, uma vez que as taxas fixadas nas Tabelas anexas são inaplicáveis ao caso.

Conforme decorre da aludida disposição normativa, tal período «pode ser corrigido quando se considere que é inferior ao que objectivamente deveria ter sido estimado».

Competia assim, à AT apreciar se o período útil fixado pela ora recorrente era o mais adequado ou não, em função do circunstancialismo do caso e atendendo aos fundamentos invocados, de modo a apurar se a estimativa foi apurada objectivamente, ou em alternativa, se se justifica a sua correcção.

Ora, como é bom de ver, não obstante a AT ter reconhecido que estavam em causa obras destinadas à adaptação do edifício aos fins comerciais a que se destinava, de modo a colocá-lo em estado de funcionamento, de forma incongruente, acaba por invocar que «o sujeito passivo contrariou o estipulado no POC, pois a conta Edifícios Comerciais e Administrativos “respeita aos edifícios fabris administrativos e sociais compreendendo as instalações fixas que lhes são próprias (água, energia electrica e aquecimento, etc.)»

Sendo a incongruência flagrante e autoexplicativa por se tratar de edifício destinado a comércio, sem necessidade de mais desenvolvimentos, impõe-se julgar procedente o recurso nesta parte, uma vez que a AT não conseguiu provar que a taxa de 2% era mais adequada e que a aplicada pela recorrente não o era.

Na verdade, embora as instalações em causa se integrem no edifício, atentas as regras de segurança e higiene e a utilização diária massificada a que estão dedicados os equipamentos em causa, não é razoável aceitar que têm o mesmo período de 50 anos de vida útil que as edificações, como pretende a AT, devendo antes ser sujeito a taxa autónoma de reintegração, pelo que, se impõe a anulação da correcção em causa.

A sentença que assim não decidiu incorreu em erro de julgamento, pelo que, em consequência deve ser revogada quanto a tal correcção.

(…)

Com efeito, também no presente processo, da matéria de facto considerada provada resulta que os custos em causa respeitam a investimentos dotados de individualidade própria, suscetíveis de amortização autónoma, não se confundindo, pela sua natureza e função económica, com o edifício enquanto tal, não podendo, por isso, ser indiscriminadamente reconduzidos ao respetivo custo de aquisição para efeitos fiscais.

A adoção desta solução mostra-se, ademais, conforme com o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, segundo o qual o julgador deve ter em consideração, nas decisões que profere, todos os casos que mereçam tratamento análogo, com vista a assegurar uma interpretação e aplicação uniformes do direito, evitando soluções contraditórias para situações materialmente idênticas apreciadas pelo mesmo tribunal.

Assim, acompanhando a orientação firmada no supracitado acórdão deste Tribunal proferido no proc. n.º 1036/02.2BTLRS, conclui-se que o recurso deve ser julgado procedente neste segmento.

Prosseguindo.

Provisões para créditos de cobrança duvidosa

A Recorrente sustenta ainda que a sentença incorreu em erro de julgamento de direito ao manter as correções efetuadas às provisões para créditos de cobrança duvidosa constituídas pela sociedade dependente B..., S.A., no montante de EUR 24.621,86, e pela sociedade BB, no montante de EUR 27.433,88.

Para o efeito, alega que a decisão recorrida validou uma exigência de prova documental que, face à destruição do seu arquivo em consequência das cheias ocorridas em 1997, se teria tornado impossível, colocando-a numa situação de indefesa e violando os arts. 34.º e 35.º do CIRC, os arts. 55.º e 58.º da Lei Geral Tributária, bem como diversos princípios constitucionais e o disposto no art. 100.º, n.º 1, do CPPT.

Vejamos então.

As correções em causa tiveram por fundamento, tal como explicitado no ato tributário e vertido no probatório, a não demonstração do preenchimento dos pressupostos materiais legalmente exigidos para a dedutibilidade fiscal das provisões. Em concreto, relativamente à provisão constituída pela B..., S.A., foi considerado não demonstrado o cumprimento do requisito legal das diligências de cobrança previsto na alínea c) do n.º 1 do art. 34.º do CIRC, e, quanto à provisão constituída pela BB, entendeu-se não comprovado o risco de incobrabilidade exigido pelo n.º 1 do mesmo preceito (cf. ponto HH, da fundamentação de facto).

A sentença recorrida manteve tais correções por considerar não demonstrada a realização de diligências de cobrança relativamente aos créditos provisionados, afirmando ainda que a destruição do arquivo em resultado das cheias não dispensava a Recorrente da demonstração da realidade material dos lançamentos contabilísticos subjacentes às provisões constituídas.

O regime jurídico aplicável, designadamente o art. 34.º do CIRC, não estabelece qualquer sistema de prova legalmente vinculada quanto aos meios admissíveis para a demonstração das diligências exigidas pela alínea c) do n.º 1 daquele preceito. Nesse sentido, e como vem sendo afirmado por este Tribunal, a prova da realização das diligências para o recebimento dos créditos em mora no caso da constituição de provisões por créditos de cobrança duvidosa “pode ser feita através de qualquer dos meios de prova admitidos, não se tratando de qualquer situação de prova vinculada” (cf. Acórdão deste TCAS, proferido em 2024-02-15, no proc. n.º 2259/09.9BELRS, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Contudo, a inexistência de previsão de prova legalmente vinculada não elimina o ónus que impende sobre o sujeito passivo de provar, por qualquer meio legalmente admissível, o preenchimento dos pressupostos de dedutibilidade fiscal que invoca, nem dispensa a exigência de que essa prova seja concreta, individualizada e suficiente.

No caso em apreço, e não obstante a afirmação menos correta na sentença de que a prova do preenchimento dos requisitos deveria ter sido documental, o que se constata é que a Recorrente não ensaiou demonstrar, por qualquer via probatória idónea os factos constitutivos do direito à dedução fiscal invocado, não tendo sequer logrado provar o procedimento que afirma ter utilizado para a cobrança de parte das dívidas.

Por outro lado, o juízo decisório da sentença não assentou na inadmissibilidade de outros meios de prova, mas na ausência de prova bastante quanto à realização concreta das diligências de cobrança, facto expressamente dado como não provado.

De facto, a Recorrente não logrou sequer provar nos autos que “tem procedimentos para cobrança dos créditos em mora, sendo que os mesmos, na generalidade dos casos, se iniciam pela realização de contactos telefónicos e pessoais com os responsáveis das entidades devedoras, e só numa segunda fase (em casos pontuais) por contactos escritos” (cf. art. 168.º da PI).

Ora, a exigência legal prevista no art. 34.º do CIRC não se satisfaz com a mera alegação genérica da realização de diligências de cobrança, antes impondo a demonstração concreta e individualizada dessas diligências, exigência que decorre da natureza excecional da dedutibilidade fiscal das provisões para créditos de cobrança duvidosa e do princípio da tributação pelo lucro real, consagrado no art. 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa.

Acresce que a circunstância de as instalações da Recorrente terem sido afetadas por cheias, com destruição de documentação, ainda que acolhida no probatório (cf. ponto I, da fundamentação de facto), não punha em causa o ónus da prova pela Recorrente dos pressupostos de dedutibilidade, nem tinha a virtualidade de converter a dificuldade probatória numa presunção a seu favor, pelo que essa prova deveria ter sido feita, através de qualquer meio, não obstando a tal o facto de as diligências em causa poderem não ter revestido necessariamente a forma escrita, uma vez que nada impedia que se tivessem concretizado “… designadamente, em reuniões e contactos telefónicos” (neste sentido, cf. Acórdão deste TCAS, proferido em 2023-05-18, no proc. n.º 2366/12.0BELRS).

De facto, não estava em causa uma impossibilidade absoluta de prova, mas, quando muito, uma dificuldade probatória que, à luz do regime geral do ónus da prova, não tem a virtualidade de transferir esse ónus para a Administração Tributária ou de gerar uma presunção favorável ao sujeito passivo.

No caso, o que se constata é que a Recorrente não fez a prova que lhe cabia, independentemente do meio para o efeito, tal como, aliás, resulta da fundamentação de facto da sentença, na qual, como já aqui se referiu, se elencou como facto não provado a realização das diligências com vista à cobrança dos créditos de clientes de cobrança duvidosa.

Não tem por isso razão quando alega que foi colocada em situação de indefesa, pois nada a impedia de produzir no âmbito do presente processo judicial prova, ainda que mínima e adequada às circunstâncias, de qual a metodologia utilizada para a realização das diligências, e de que as mesmas foram efetuadas.

Do mesmo modo, não procede a imputação de erro de julgamento por alegada violação do princípio do inquisitório e da verdade material.

Os arts 55.º e 58.º da LGT impõem à Administração Tributária deveres de atuação oficiosa, mas não eliminam nem invertem o ónus da prova que recai sobre o sujeito passivo quanto aos factos constitutivos do direito à dedução fiscal, nem impõem à Administração o dever de se substituir ao contribuinte na demonstração de diligências internas de cobrança, tanto mais quando, como é o caso, estejam em causa factos relativos à organização interna do sujeito passivo, aos seus procedimentos de gestão de crédito e aos contactos estabelecidos com devedores, cuja demonstração se encontra primariamente na sua esfera de disponibilidade e conhecimento.

Ainda que a Recorrente alegue, corretamente, que a Administração Fiscal errou ao considerar que a única prova possível seria a documental, não deixa de ser relevante que tenha admitido, no âmbito do procedimento, que tal prova poderia ser efetuada através da circularização dos seus clientes, para logo sustentar que essa diligência deveria ter sido promovida não por si, mas pela própria Administração Fiscal, sem que tenha sequer ensaiado fazê-lo, ainda que por amostragem.

O mesmo se diga quanto ao facto de ter alegado na sua PI que ofereceu prova testemunhal em sede de reclamação graciosa (art. 174.º da PI), para agora vir dizer, em sede de recurso, que “Ao não valorar que a Recorrente se encontrava impossibilitada de efetuar qualquer prova testemunhal devido a um evento de força maior, colocou a AT (e o Tribunal “a quo” ao validar a correção) numa situação de absoluta indefesa (…)” (ponto W, das conclusões de recurso).

É certo que a destruição de documentação justificativa em resultado das cheias constitui um facto atendível e suscetível de dificultar a demonstração dos elementos contabilísticos subjacentes às provisões; contudo, tal circunstância não afasta o ónus que recai sobre a Recorrente de demonstrar os pressupostos materiais da dedutibilidade fiscal que invoca, enquanto factos constitutivos do respetivo direito à consideração fiscal dessas provisões, nos termos do art. 74.º, n.º 1, da LGT.

Por último, não se mostram reunidos os pressupostos de aplicação do art. 100.º, n.º 1, do CPPT, uma vez que a dúvida fundada a que se refere esse preceito apenas pode emergir de prova contraditória ou inconclusiva quanto a factos demonstrados, e não da ausência de prova sobre factos constitutivos do direito invocado pelo contribuinte.

Uma interpretação que fizesse decorrer da simples ausência de prova a existência de dúvida fundada acabaria por permitir que a não demonstração dos pressupostos legais da dedução tivesse relevo jurídico no sentido da sua aceitação, solução que não se harmoniza com as regras do ónus da prova ou com a natureza excecional do regime fiscal das provisões para créditos de cobrança duvidosa.

Assim sendo, o recurso deve ser julgado improcedente neste extrato.

Custos e perdas extraordinárias

A Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento ao ter considerado legal a correção efetuada pela Administração Tributária na rubrica “custos e perdas extraordinárias”, no montante de EUR 52.672,16, por alegada violação do princípio da especialização dos exercícios e por falta de prova bastante quanto à correta imputação temporal dos encargos e à sua posterior regularização.

Sustenta, em síntese, que a sentença errou ao dar por não demonstrado que (i) os pagamentos efetuados em 1998 não foram fiscalmente deduzidos nesse exercício e que (ii) o remanescente da quantia reconhecida em 1997 foi anulado em 1999 por contrapartida de proveitos extraordinários, o que, no seu entender, conduziria a uma situação de dupla tributação e à violação do princípio da justiça material consagrado no art. 55.º da LGT.

Do Relatório de Inspeção Tributária resulta, a este propósito, que a Administração Tributária considerou que a sociedade registou, no exercício de 1997, como custos e perdas extraordinárias, um montante respeitante a encargos com a Segurança Social, correspondente a acréscimos de custos constituídos para fazer face a pagamentos futuros, assentes numa expectativa de cobrança (cf. ponto HH, da fundamentação de facto).

Mais entendeu a Administração Tributária que tais montantes não eram fiscalmente dedutíveis no exercício, por violação do princípio da especialização dos exercícios, consagrado no art. 18.º do CIRC, e por não se enquadrarem no regime das provisões fiscalmente dedutíveis, previsto nos arts 33.º e 34.º do CIRC, na redação vigente à data dos factos, tendo no âmbito da apreciação da reclamação graciosa interposta pela Recorrente concluído ainda que a mesma não provou adequadamente a não contabilização, em 1998, do custo de € 52.672,16 e a contabilização, em 1999, de um proveito extraordinário que teria por efeito anular o remanescente da provisão constituída em 1997 (cf. ponto MM, da fundamentação de facto).

Com esse fundamento, a Administração Tributária procedeu ao respetivo acréscimo ao lucro tributável, por considerar que o reconhecimento contabilístico desses valores como custo extraordinário em 1997 determinava uma indevida diminuição do resultado fiscal.

Por sua vez, na sentença a decisão sobre esta questão assenta na seguinte fundamentação, que se passa a transcrever no extrato pertinente:

(…)

4. CUSTOS E PERDAS EXTRAORDINÁRIAS - € 52.672,16

No que a esta rúbrica se refere, está em causa a não aceitação pela AT, de um custo, relativo a uma provisão relacionada com encargos com a Segurança Social, constando da fundamentação do relatório de inspeção o seguinte:

“3.1.6- Custos e perdas extraordinárias

A sociedade dependente “B....” (…) refletiu contabilisticamente como custo extraordinário do exercício (contas ... e...), o valor de 199.519,16 euros (40.000.000$00), relativo à taxa - 1º Emprego da Segurança Social do período compreendido entre maio de 1995 e dezembro de 1997.

Dado ter-se constatado que o referido valor respeitava a provisões constituídas pelo sujeito passivo para fazer face a pagamentos futuros, na expetativa de que estes viessem a ser cobrados pela Segurança Social, e, atendendo a que se trata de uma provisão não enquadrável no âmbito das provisões fiscalmente dedutíveis preconizadas no artº 33º do CIRC, procedeu-se à sua tributação ao nível do resultado fiscal declarado pelo grupo A..., uma vez que este se encontra diminuído do montante de 40.000.000$00 (anexo 1, fls. 1 e 2 e anexo nº 10, fls. 77 a 79).”

A este respeito consta do relatório pericial o seguinte:

“A matéria do quesito reporta-se ao reconhecimento pela B... S.A., em 1997, de custos relativos a taxas a pagar à Segurança Social, no valor de 40.000.000$ (199.516,16 €), que foram acrescidos ao lucro tributável pela AT.

a- Estes custos foram contabilizados em custos e perdas extraordinárias (contas ... e ...) por contrapartida de acréscimos de custos (conta ...).

b- Não nos foram disponibilizadas informações, quer contabilísticas quer comprovantes documentais, sobre o reconhecimento dos custos referidos, quer relativamente a 1997 quer sobre a forma como esse valor foi regularizado nos anos seguintes.

2. Face ao exposto, a informação sobre matéria do quesito resume-se à constante dos autos e, sobre informação neles contida, considera-se:

a- A AT fundamenta a correção com base no facto dos custos referidos se relacionarem com expectativas de pagamentos futuros, identificando-o como uma provisão, que nos termos do artº 34º do CIRC não é dedutível.

b. - A impugnante considera que o valor referido foi contabilizado em 1997 como acréscimo de custo (conta ...9), que em 1998 suportou despesas relacionadas com esse acréscimo no valor 52.672,16 € (10 559 818$) e que em 1999, por virtude dos encargos estimados não serem exigidos pela Segurança Social, foi feita a regularização (correção) desse custo por contrapartida de “Proveitos extraordinários”.

Para justificação desses movimentos, apresentou o doc. 7 da pi da impugnação judicial, que se apresenta em anexo 7, que compreende extratos contabilísticos de 1998 e de 1999 parciais e insuficientes para analisar adequadamente a matéria de quesito.

3- Verifica-se divergência entre as partes quanto à caracterização técnica dos custos em causa, considerando a AT que os mesmos traduzem uma “Provisão” enquanto a impugnante reconheceu-os como “acréscimo de custos”.

Com efeito, no caso concreto:

a- O reconhecimento como “Acréscimo de custos” pode ter fundamentação, desde que a estimativa efetuada corresponda a valores certos ou altamente prováveis e estejam relacionados com 1997, mesmo que não haja documentos vinculativos.

Os custos em causa, relacionam-se com a contratação de pessoal em regime de 1º emprego que à data dos factos estaria efetivada, de modo que, no nosso entender, desde que reunidos os requisitos referidos, poderiam à data dos factos ser contabilizados como acréscimos de custos.

Acresce, no entanto, que a evolução ocorrida em 1998 e em 1999, dá indicações de que o custo em causa não reuniria as condições técnicas para a sua contabilização como acréscimo de custos.

b. - As provisões são passivos de tempestividade ou quantia incerta, de modo que esse conceito pode não traduzir tecnicamente com rigor o facto em análise.

c. - No nosso entender à matéria do quesito poderá aplicar-se o princípio contabilístico, reconhecido no POC, da substância sobre a forma, analisando-se o facto em causa pela sua substância e não apenas nos seus aspetos formais.

4- Na sequência do exposto anteriormente, consideramos:

4.1. - Do anexo 7 verifica-se que os custos extraordinários contabilizados em 1997 por crédito de acréscimos de custos (conta ...), no valor de 40 000 000$ (199.519,16€), foram regularizados (debitados) nos termos referidos no quadro seguinte:

Os valores do quadro suscitam os comentários:

a- Os referenciados com a nota (*1) estão identificados como pagamentos (pag. 3 do anexo 7), não se dispondo de comprovantes do pagamento, não sendo por isso possível retirar conclusões definitivas sobre esses movimentos.

No entanto, se esses pagamentos se relacionarem com os acréscimos de custos 1997, em termos contabilísticos verifica-se que se tratam de custos 1997 que não afetaram o resultado de 1998, enquanto que em termos fiscais esses valores foram tributados em 1997 e não foram corrigidos em 1998.

b. - Quanto à regularização do saldo de 29 440 182$ (146 847,01) da conta ..., não obtivemos evidência da sua transferência para proveitos extraordinários, conforme pag. 4 do anexo 7, derivado ao facto de desconhecermos a contrapartida dessa regularização.

Acresce que, de acordo com as regras contabilísticas aplicáveis, a transferência desse saldo para Proveitos extraordinários fosse, à data dos factos, a solução mais indicada.

4.2. - Das apreciações efetuadas concluímos:

a- Não dispomos de prova contabilística nem documental sobre se os pagamentos efetuados em 1998 se relacionam com a correção da AT, nem se a regularização do saldo em 1999 foi feita para proveitos extraordinários como se refere no quesito.

b. - Sobre a matéria do quesito, pode-se afirmar o seguinte:

(i) - Se os pagamentos de 1998 se relacionarem com os acréscimos de custos de 1997, verifica-se a confirmação parcial desses acréscimos, cujos valores foram tributados em 1997 e não corrigidos fiscalmente em 1998.

(ii) - Se a regularização do saldo da conta “... - Acréscimo de custos” foi feita por contrapartida de Proveitos extraordinários, então verifica-se uma dupla tributação, na medida em que esse saldo foi tributado em 1997 e em 1998 pelo seu reconhecimento como proveito.” (fim de transcrição).

Considerando que a questão em causa foi objeto de apreciação, no relatório pericial, cujas conclusões reputamos de inconclusivas, considerando a ausência de prova contabilística e documental sobre se os pagamentos efetuados em 1998 se relacionam com a correção da AT, nem se a regularização do saldo em 1999 foi feita em proveitos extraordinários, e ainda, considerando que a resposta ao quesito, atinente a esta matéria, é efetuada de forma condicional, entendemos não existirem razões para não validarmos a correção da AT, que assenta, desde logo, na circunstância da Impugnante não ter justificado quer a não contabilização do custo, no montante de € 52.672,16, no exercício de 1998, quer a contabilização do proveito extraordinário em 1999, que anularia o restante da provisão constituída em 1997.

Neste conspecto, cabia à Impugnante comprovar a contabilização do acréscimo de custos em 1997, o facto de os mesmos não terem afetado (negativamente) os resultados em 1998 e o eventual reconhecimento dos proveitos extraordinários, em 1999, em caso de reversão da provisão constituída em 1997.

Pelo que, nesta sede, também não vislumbramos que tenha ocorrido uma errónea apreciação da matéria factual, nem sequer existe violação do princípio da justiça material, uma vez que só se mostraria violado o princípio da justiça, caso a Impugnante tivesse demonstrado a existência de uma dupla tributação, em 1997 e 1998, cenário que se coloca no relatório pericial, de forma condicional.

Não tendo cumprido o ónus da prova (artigo 74º da LGT) que lhe incumbia, não pode prevalecer a posição da Impugnante, que neste conspecto, também improcede, mantendo-se, na ordem jurídica a correção efetuada pela AT, no montante de € 52.672,16.

(…)

Vejamos então.

Desde logo, a sentença recorrida não assentou a sua decisão na mera qualificação abstrata da operação, mas numa apreciação concreta do ónus da prova e da suficiência dos meios probatórios produzidos pela Impugnante, aqui Recorrente, à luz das regras legais aplicáveis.

Com efeito, resulta claramente da decisão recorrida que o Tribunal a quo considerou não demonstrado, de forma objetiva e documentalmente consistente, o circuito contabilístico completo invocado pela Recorrente, isto é, a sequência factual que permitiria concluir, com segurança, que o montante pago em 1998 foi integralmente suportado por contrapartida de um acréscimo de custos previamente tributado em 1997, sem impacto na matéria coletável desse exercício; e que o saldo remanescente da quantia inicialmente reconhecida em 1997 foi efetivamente revertido em 1999 como proveito extraordinário, neutralizando qualquer efeito fiscal cumulativo - elemento essencial para afastar a aplicação do princípio da especialização dos exercícios.

Importa sublinhar que a correção em causa assenta, nuclearmente, na aplicação do princípio da especialização dos exercícios consagrado no art. 18.º do CIRC, segundo o qual os custos apenas são fiscalmente relevantes no período a que economicamente respeitam, incumbindo ao sujeito passivo demonstrar a correção da imputação temporal efetuada quando pretenda afastar essa regra, por se tratar de factos constitutivos do direito à consideração fiscal da imputação por si adotada.

Não se evidencia, assim, qualquer erro de julgamento neste juízo.

Com efeito, cabia à Recorrente demonstrar, através de elementos contabilísticos completos, coerentes e temporalmente articulados, que a imputação efetuada não produziu qualquer efeito fiscal indevido.

Tratando-se de uma imputação temporal distinta da que resultaria da aplicação estrita do princípio da especialização dos exercícios, recaía sobre a Recorrente o ónus de demonstrar, de forma segura e completa, que tal opção não produziu qualquer distorção na formação do lucro tributável.

Ora, como a sentença recorrida expressamente assinala, nem a documentação junta, nem o relatório pericial lograram esclarecer, com o grau de certeza exigível, a efetiva neutralização fiscal da operação nos exercícios subsequentes.

Pelo contrário, do relatório pericial resulta que a informação disponibilizada era parcial e insuficiente para reconstituir, de forma segura, os registos contabilísticos relevantes de 1998 e 1999, designadamente no que respeita à prova da não dedução do custo em 1998 e à concreta contabilização, em 1999, do alegado proveito extraordinário que anularia o saldo da quantia reconhecida em 1997. A sentença limitou-se, assim, a valorar criticamente a prova produzida, concluindo, de forma fundamentada, que subsistia uma incerteza objetiva quanto ao alegado circuito de neutralização fiscal.

A eventual existência de dupla tributação económica constituía facto que cabia à Recorrente demonstrar de forma positiva, não podendo ser presumida com base em meras hipóteses ou cenários condicionais avançados no relatório pericial.

Neste contexto, não se verifica qualquer erro de julgamento quando a sentença conclui que, perante a ausência de prova bastante, se mantinha válida a correção assente no princípio da especialização dos exercícios, enquanto critério estruturante da determinação do lucro tributável.

Com efeito, o princípio da especialização dos exercícios, enquanto corolário da tributação pelo rendimento real e critério estruturante da formação do lucro tributável, impõe que os custos e proveitos sejam imputados ao exercício a que economicamente respeitam, independentemente do momento do respetivo pagamento ou recebimento. A sua violação apenas pode ser afastada quando o sujeito passivo demonstre, de forma clara e inequívoca, que a imputação temporal diversa não produz qualquer distorção relevante na matéria coletável global, o que, no caso, não ficou provado. Quando o sujeito passivo invoca a neutralização fiscal de um custo através de regularizações efetuadas em exercícios posteriores, incumbe-lhe demonstrar de forma completa o circuito contabilístico e fiscal dessas operações, o que não se verificou nos autos.

Também não procede a alegação de violação do princípio da justiça material, previsto no art. 55.º da LGT, uma vez que este princípio não dispensa o cumprimento das regras legais de imputação temporal nem permite ao julgador presumir a neutralidade fiscal de uma operação quando essa neutralidade não resulta comprovada dos autos, não operando como uma cláusula de dispensa da prova, não resultando também demonstrada a alegada dupla tributação económica juridicamente censurável.

Em suma, a sentença recorrida apreciou corretamente o quadro factual e jurídico relevante, não tendo incorrido em erro de julgamento ao concluir pela legalidade da correção impugnada, não se mostrando violadas quaisquer das disposições legais invocadas pela Recorrente, devendo, por isso, ser o recurso julgado improcedente neste ponto.

Proveitos diferidos - rappel

Quanto à correção relativa aos proveitos diferidos - rappel, no montante de € 473.858,01, imputada ao exercício de 1997, sustenta a Recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento ao ter confirmado a correção efetuada pela Administração Tributária, por considerar não demonstrado que o valor faturado em excesso não tivesse sido aceite pelos fornecedores, defendendo que tal conclusão resulta de errónea interpretação e valoração do relatório pericial, bem como da violação dos princípios da justiça e da proporcionalidade.

A fundamentação da sentença relativamente a esta questão é a seguinte, que se passa a reproduzir no extrato pertinente:

(…)

5. PROVEITOS DIFERIDOS - RAPPEL - € 473.858,00

No que concerne a esta correção, aduz a Impugnante que está em causa a tributação do valor de € 473.858,01 (95.000.000$00) e a respetiva tributação como um proveito, decorrente da - pretensa - ausência de prova de que o valor em causa não tenha efetivamente sido aceite pelos fornecedores.

Afirma que tal valor foi considerado pela ora Impugnante como proveito fiscal no exercício seguinte (o de 1998) e, como tal tributado. Assim, na ótica da Impugnante, a Administração Fiscal estava obrigada, por força dos princípios da justiça material, da proporcionalidade e da tributação pelo lucro real, abster-se de realizar qualquer correção ao exercício de 1997, sob pena de cobrança excessiva e indevida de imposto.

Vejamos então.

Para melhor se dilucidar a questão, cumpre tecer algumas considerações sobre o conceito de “rappel”.

O rappel é geralmente qualificado como desconto de quantidade porque constitui um abatimento na prestação pecuniária do revendedor estruturalmente ligado ao volume de mercadoria por ele adquirida.

Encontra-se, por regra, previsto no contrato geral de fornecimento. O "rappel" tanto pode ser fixo, isto é, traduzir-se numa dada percentagem que é abatida ao preço das aquisições, como ser baseado num certo volume de aquisições (em euros, quilos, litros, etc., comportando, por vezes, escalões) e progredir à medida do aumento das aquisições.

O que frequentemente se verifica é que o "rappel", embora antecipadamente previsto (no contrato de fornecimento) só se vem a concretizar num momento posterior ao da emissão da fatura. Isto ocorre quando o "rappel" é apurado sobre o volume de aquisições realizadas um determinado período de tempo (um trimestre ou um ano, p. ex.). É o chamado "rappel" condicional o qual, independentemente do número de transações ocorridas, só se torna líquido no final do período

Pelo contrário, o rappel fixo é um desconto incondicional adquirido no momento da venda.

O "rappel", seja ou não fixo, porque depende sempre da aquisição de um certo volume de produtos que poderá ou não ocorrer consoante convenha ou não ao distribuidor (os fornecimentos fazem-se à exata medida das necessidades do distribuidor) é, nessa perspetiva, um desconto eventual [v. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça nº 9/2014 de 17.06.2014].

A correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária assentou nas seguintes premissas:

“3.1.7- Proveitos Diferidos - Rappel conta

O resultado fiscal consolidado do exercício de 1997 do grupo A..., encontra-se influenciado negativamente pelo montante de 473.858,00 euros (95.000.000$00), inerente à anulação de proveitos do exercício, contabilizada pela sociedade dependente B.... (…), por contrapartida da conta ... “proveitos diferidos”, em resultado da seguinte situação:

Em 1997, a sociedade B..., faturou aos seus fornecedores, os valores relativos a rappel do referido ano.

No entanto, ainda no decurso do mesmo ano, a sociedade em questão, tendo considerado que faturou um valor de rappel superior ao devido, na importância de 95.000.000$00, e, no pressuposto de que os fornecedores viessem a reclamar o valor incorretamente debitado, procedeu à diminuição dos proveitos pelo valor em excesso.

Em virtude da B... Sa não possuir em seu poder nenhum documento de suporte legal, que permita comprovar a não aceitação por parte dos seus fornecedores do valor do rappel por si considerado faturado em excesso, no montante de 95.000.000$00, não pode ser aceite para efeitos fiscais a anulação de proveitos contabilizada pela mesma no exercício de 1997, devendo, como tal, o correspondente valor de 95.000.000$00 constituir um proveito nos termos do artº 20º do CIRC, pelo que se procedeu à respetiva tributação”.

A este propósito cumpre salientar o que consta do relatório pericial, constante dos autos:

“Quesito 6

É ou não verdade que os montantes corrigidos pela Administração Fiscal, sob a rúbrica “Proveitos diferidos-Rappel” foram considerados como proveitos de 1998?

Resposta,

1. - O quesito relaciona-se com reconhecimento em 1997 de 95 000 000$ (473 858€) a crédito da conta “... - proveitos diferidos-rappel” por contrapartida de redução de proveitos, facto que não foi aceite para efeitos fiscais.

Sobre a matéria do quesito não nos foram disponibilizadas quaisquer informações, quer contabilísticas quer comprovantes documentais, acerca do reconhecimento 1997 bem como sobre o tratamento dado a esse movimento no ano de 1998.

2. - Deste modo, a informação sobre esta matéria resume-se praticamente à constante dos autos, que suscita as considerações seguintes:

a- O proveito diferido relaciona-se com a correção de valores de rappel faturados a fornecedores em 1997. Esta correção foi feita por documento interno e no pressuposto de que a faturação seria excessiva e objeto de reclamação pelos fornecedores.

b. - A correção da AT tem por fundamentos,

A não existência de documento externo e não aceitação do diferimento considerando-o um proveito, nos termos do artº 20º do CIRC.

c. - A Impugnante considera que o proveito diferido foi regularizado como proveito em 1998, juntando aos autos o doc. 8 à pi da impugnação judicial, que se apresenta em anexo 6.

A informação do anexo 6 compreende extratos das contas relacionadas com a matéria do quesito, cujos movimentos são parciais e reportam-se apenas ao exercício de 1998.

3. -Tendo em atenção o exposto e com a ressalva das limitações referidas, considera-se:

3.1. - Dum modo geral, o cálculo do rappel está suportado em contratos, com cláusulas específicas para o efeito, de modo que os valores faturados devem traduzir a realidade.

Acresce que a realidade económica pode originar interpretações diferentes quanto à aplicação dos contratos, podendo originar divergências quanto aos valores devidos pelos fornecedores. Deste modo, à data dos factos, a correção da Impugnante poderia ter fundamentos, mas não temos elementos para os analisar.

3.2. -Em termos contabilísticos, o conceito de proveitos diferidos compreende proveitos de ocorrência certa que pertencem a exercícios futuros, inserindo-se nos procedimentos de especialização de exercícios.

A evolução em 1998, dá indicações de que a correção efetuada não se afigura estar incluída no conceito de proveito diferido, já que terá por subjacente incertezas quanto aos valores faturados.

b. Sobre o facto do ajustamento do rappel estar suportado com documento interno, só conhecendo as razões que estão na sua base é possível retirar uma conclusão sobre esta matéria. Com efeito, em termos gerais, parte dos movimentos de acréscimos e de diferimentos são suportados por documentos internos que, desde que devidamente fundamentados, são aceites para efeitos fiscais.

4. Quanto à resposta ao quesito, consideramos:

4.1. - Do anexo 6, verificamos:

a. - Que na conta ...-Proveitos diferidos -rappel - um de 35 000 000$ e outro de 60 000 000$, no total de 95 000 000$, valores estes contabilizados sob a designação “transferência conta Rappel”, que se admite se relacionem com o rappel objeto de correção pela AT.

b. - Dos valores referidos em a, verificamos:

b1. - Que o de 60 000 000$ foi transferido em 1998 para a conta “...-Acréscimos de proveitos-rappel a receber”, conforme pag. 9 do anexo 6.

b2. - Que o de 35 000 000$ não foi possível apurar a contrapartida a débito.

c. - Que no ano de 1998, conforme pags. 7 e 8 do anexo 6, só foram reconhecidos em proveitos suplementares (na conta “...-Proveitos suplementares rappel) o valor de 26.590.023$ (129 822,43 €) por transferência do saldo da conta “...-Acréscimos de proveitos rappel”.

4.2. -Dos elementos analisados e ressalvando a insuficiência de informação, concluímos:

a. - Do Anexo 6 não existe evidência de que os proveitos diferidos em 1997 objeto de correção pela AT, tenham sido regularizados (corrigidos) em 1998 por contrapartida de proveitos.

Com efeito, como se observa do nº 4.1. anterior, o valor de rappel reconhecido em 1998 «como proveitos na conta ...-Proveitos suplementares rappel foi de apenas 26 590 023$, valor que, no nosso entender se reporta a rappel da atividade de 1998.

b. - A transferência de 60 000 € referida na alínea b1 do nº 4.1 ficou compensada com nos movimentos da conta “...-Acréscimos de proveitos rappel”, desconhecendo-se as razões desse facto.

Quesito nº 7:

Em caso de resposta afirmativa ao quesito anterior, é ou não verdade que se a Administração Fiscal proceder aos ajustamentos correlativos no exercício de 1998-onde se procedeu à contabilização de tais valores como proveitos - há lugar a dupla tributação económica dos mesmos valores?

Resposta

Não encontramos evidência de que os custos diferidos reconhecidos em 1997 tenham sido transferidos em 1998 para proveitos, conforme resposta ao quesito nº 6, pelo que a resposta fica prejudicada.

Acresce no entanto ser de referir, que, em caso de haver evidência de que o rappel em causa foi transferido para proveitos, está-se perante uma dupla tributação, em que a redução dos proveitos não foi reconhecida em 1997 e foi tributada em 1998, como proveito.” (fim de transcrição).

Assim, considerando que o relatório pericial se pronuncia expressamente sobre a questão, tendo em consideração os documentos contabilísticos juntos pela Impugnante, como documento nº 8, junto com a petição inicial, a fls. 201/312 [100/109] (que, para efeitos do referido relatório pericial, constituem o anexo 6), pode inferir-se que os proveitos diferidos em 1997 (e, como tal, não reconhecidos), em desobediência ao disposto no artigo 20º do Código do IRC, não foram reconhecidos em 1998.

Não existindo evidência de que os proveitos tenham sido tributados em 1998, validamos as considerações tecidas pela AT, em sede de relatório de inspeção, primeiro, quanto à diminuição dos proveitos de 1997, uma vez que não existe qualquer evidência que os fornecedores viessem a contestar os valores faturados, a título de rappel e que justificasse essa diminuição dos proveitos a reconhecer naquele ano e o respetivo diferimento.

Por outro lado, dos elementos contabilísticos juntos pela Impugnante não se detetou que os proveitos diferidos em 1997 tivessem sido objeto de reconhecimento e, consequentemente, de tributação em 1998, soçobrando, neste conspecto, toda a argumentação da Impugnante, quanto à violação dos princípios da justiça material, da proporcionalidade e da tributação real.

Aliás, fica evidenciado dos autos, que o referido proveito, atinente ao rappel, não sendo reconhecido em 1997 nem no ano de 1998, logo, sem qualquer tributação, contraria o princípio da tributação do lucro real, consagrado no artigo 104º da CRP, segundo o qual “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.

A tributação segundo o lucro real pressupõe que a determinação do lucro tributável seja efetuada de acordo com a contabilidade da empresa, com base na documentação e comprovação das receitas e dos custos do sujeito passivo e, por isso, exige um sistema fiável de informação sobre os resultados empresariais. Para a Professora Ana Paula Dourado, “o artigo 17º, nº 1do CIRC concretiza a exigência constitucional do (…) artigo 104º, nº 2 da CRP, estabelecendo um conceito de rendimento real (lucro tributável) que parte do resultado apurado pela contabilidade, mas que não depende totalmente desse resultado. (…) O Direito Fiscal não pode aceitar sem reservas o conceito de lucro contabilístico, uma vez que a tributação do rendimento real das empresas é limitado por um critério de capacidade contributiva transversal a todos os sujeitos passivos de IRC, sendo necessário que a lei fiscal encontre uma forma de prevenir o abuso fiscal, através do estabelecimento de limites às deduções de gastos (bem como limites às transmissões de prejuízos) e a todas as normas que reduzam a capacidade contributiva. Estes limites legais atingem uma “igualdade possível” ou uma igualdade de “segundo ótimo” [in Direito Fiscal, 4ª Edição, 2019, Coimbra, Almedina, pp. 228/229].

Em conclusão, considerando que a omissão do reconhecimento do proveito traduz um efetivo prejuízo para a arrecadação das receitas públicas, e atendendo a que foi detetada no exercício de 1997, vale também aqui o princípio da especialização de exercícios, ou da periodização do lucro tributável, plasmado no artigo 18º do Código do IRC, que prescreve, retius, prescrevia, à data dos factos, que os proveitos e os custos, assim, como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito.

Face ao que antecede, neste conspecto, improcede a argumentação da Impugnante, subsistindo a correção da AT, em obediência ao artigo 18º e 20º, ambos do Código do IRC.

(…)

Resulta assim da fundamentação da sentença que o Tribunal a quo considerou que os valores contabilizados como proveitos diferidos apenas poderiam deixar de ser reconhecidos como proveitos do exercício caso se mostrasse demonstrado que o montante faturado em excesso não havia sido aceite pelos fornecedores, existindo, por isso, uma obrigação efetiva ou expectável de restituição, sendo que, na ausência dessa demonstração, tais montantes deveriam ser qualificados como proveitos do exercício, nos termos do disposto no art. 20.º do Código do IRC, na redação aplicável.

Com efeito, inexistindo obrigação de restituição ou de acerto devidamente demonstrada, não há fundamento para afastar a relevância fiscal do proveito gerado no exercício, nem para diferir o seu reconhecimento.

Ou seja, para que a anulação do proveito fosse fiscalmente atendível, teria de se mostrar objetivamente suportada na existência de um dever de reposição/regularização perante os fornecedores (p. ex. aceitação de reclamação, emissão/receção de nota de crédito, acordo de acerto ou outra evidência externa minimamente idónea), não bastando uma mera previsão interna de contestação.

Nessa medida, a fundamentação da sentença assenta na apreciação do cumprimento do ónus da prova, que incumbia à Impugnante, aqui Recorrente, a quem cabia a demonstração da não aceitação do rappel pelos fornecedores e a consequente impropriedade do seu reconhecimento como proveito do exercício de 1997.

No que respeita ao relatório pericial invocado pela Recorrente, na sentença procede-se à sua análise crítica, concluindo-se que dele não resulta demonstrado que os valores faturados em excesso tenham sido efetivamente rejeitados pelos fornecedores, ou que existisse qualquer obrigação de correção ou restituição suscetível de justificar o diferimento do proveito.

Com efeito, conforme ali se consigna, o relatório limita-se a descrever movimentos contabilísticos internos, designadamente transferências entre contas de proveitos diferidos e de acréscimos de proveitos, reconhecendo a impossibilidade de apuramento da respetiva contrapartida e a inexistência de documentação externa que permita comprovar a posição dos fornecedores relativamente ao rappel faturado.

Assim, não foi desconsiderada, em abstrato, a possibilidade de determinados movimentos de diferimento ou de acréscimo de proveitos serem suportados por elementos internos, tendo a sentença entendido, isso sim, que, no caso concreto, tais elementos não foram suficientes para demonstrar o facto essencial invocado pela Recorrente, isto é, a não aceitação do rappel pelos fornecedores e a consequente existência de um dever de regularização ou restituição, pressuposto indispensável para afastar o seu reconhecimento como proveito do exercício.

Nestas circunstâncias, não se verifica erro de julgamento quando a sentença conclui pela insuficiência da prova produzida, uma vez que incumbia à Recorrente demonstrar, enquanto facto constitutivo da sua pretensão, que o montante faturado não correspondia a um proveito a reconhecer no exercício de 1997 por se encontrar sujeito a posterior regularização junto dos fornecedores. Tal juízo insere-se no âmbito da livre apreciação da prova, encontra-se ancorado no teor do relatório pericial e não evidencia qualquer erro de raciocínio, contradição ou desconsideração de elementos probatórios relevantes.

Do mesmo modo, não se verifica violação dos princípios da justiça e da proporcionalidade, consagrados no art. 55.º da LGT, uma vez que tais princípios não dispensam a demonstração dos pressupostos factuais invocados pelo sujeito passivo, nem impõem a desconsideração de correções quando subsiste incerteza objetiva quanto à realidade económica subjacente ao diferimento contabilístico. Em particular, a invocação desses princípios não substitui a demonstração dos factos em que a Recorrente funda a sua pretensão - designadamente a alegada tributação do montante em 1998 e a existência de obrigação de restituição - nem impõe ao julgador que presuma a neutralidade fiscal de uma operação que não resulta comprovada.

Assim sendo, há que concluir que a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento ao confirmar a legalidade da correção relativa aos proveitos diferidos - rappel, improcedendo o recurso neste segmento.

Perdas em imobilizações corpóreas - abates

A Recorrente insurge-se, por fim, contra o decidido pela sentença recorrida na parte em que esta manteve a correção efetuada pela Autoridade Tributária relativamente às perdas em imobilizações corpóreas - abates, no montante de € 315.685,60, correspondente ao valor registado pela sociedade dependente E..., S.A. como “Perdas em Imobilizações - Abates”.

Sustenta, em síntese, que a sentença incorreu em erro de julgamento ao validar a correção, por entender que a situação em causa não consubstancia um abate em sentido técnico-fiscal, uma vez que não ocorreu qualquer inutilização, destruição ou desaparecimento de bens nos termos previstos no art. 10.º, n.º 3, do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, tendo-se verificado apenas a permanência das benfeitorias realizadas no imóvel arrendado após a cessação dos contratos, cujo valor não pôde ser recuperado, alegando ainda que a manutenção da decisão recorrida viola os princípios da justiça e da tributação pelo lucro real e traduz-se numa ingerência indevida na liberdade de gestão empresarial, defendendo que o controlo da indispensabilidade dos custos deve ser efetuado pela negativa e que um custo economicamente infrutífero pode, ainda assim, ser fiscalmente dedutível.

Vejamos então.

Da fundamentação do ato tributário, constante do relatório de inspeção e reproduzida no probatório, resulta que a Administração Tributária considerou que o montante de € 315.685,60, registado como “Perdas em Imobilizações – Abates”, consubstanciava uma desvalorização excecional de imobilizado sujeita ao regime do artigo 10.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, e que, não tendo sido apresentado pedido de aceitação nos termos aí previstos, não podia o respetivo custo ser fiscalmente dedutível, determinando a sua tributação (cf. ponto HH, da fundamentação de facto).

A sentença recorrida acompanhou este enquadramento, entendendo que, estando em causa uma perda qualificada contabilisticamente como abate de imobilizado e não tendo sido observado o procedimento legalmente previsto para a aceitação de desvalorizações excecionais, não poderia o respetivo montante ser aceite como custo fiscal, mantendo, nessa medida, a correção efetuada.

Constata-se, no entanto, que a sentença recorrida não fez correta aplicação do direito à factualidade apurada quanto a esta questão.

Desde logo, porque a qualificação contabilística atribuída à operação não determina, de forma automática, o respetivo enquadramento jurídico-fiscal, impondo-se a apreciação da realidade económica subjacente.

E, neste plano, resulta da factualidade provada (cf. pontos E e F, da fundamentação de facto) que, em 3 de fevereiro de 1994, a E..., S.A. celebrou contrato-promessa de arrendamento comercial referente a imóvel destinado à atividade comercial e que, na mesma data, foi emitida declaração de recebimento de quantia a título de compensação pelas benfeitorias diligenciadas pelos comproprietários no imóvel objeto desse contrato.

Ora, esta factualidade evidencia que os dispêndios em causa se inserem no âmbito de contrato de arrendamento celebrado para fins de exploração comercial, reportando-se a benfeitorias incorporadas em imóvel alheio realizadas no contexto da instalação e funcionamento da atividade empresarial.

Com efeito, não resulta demonstrado que tenha ocorrido destruição, inutilização ou eliminação física de ativos autonomamente considerados, pressuposto material típico da desvalorização excecional de imobilizado a que alude o artigo 10.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, mas antes a perda económica do investimento efetuado em benfeitorias que, por força da cessação do arrendamento, permaneceram incorporadas no imóvel, sem possibilidade de recuperação do respetivo valor.

Nestas circunstâncias, não se mostrando demonstrado o pressuposto material de aplicação do regime excecional previsto naquele diploma regulamentar, a falta de apresentação do pedido de aceitação ali previsto não poderia, por si só, operar como fundamento bastante de desconsideração fiscal do gasto.

A apreciação da sua dedutibilidade deve, assim, reconduzir-se ao regime geral constante do art. 23.º do CIRC, que admite a dedução de gastos comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. A factualidade provada evidencia assim a conexão funcional dos dispêndios com a atividade empresarial desenvolvida, não tendo a Administração Tributária demonstrado que os mesmos sejam alheios ao objeto societário, careçam de efetividade ou se revelem estranhos à obtenção de proveitos tributáveis.

Assim sendo, ao fazer depender a aceitação fiscal do gasto do cumprimento de um requisito procedimental próprio de um regime cuja aplicabilidade material não se mostra demonstrada e ao não proceder à sua apreciação à luz do artigo 23.º do Código do IRC, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na aplicação do direito à matéria de facto provada.

Nessa medida, procede o erro de julgamento que lhe vem imputado quanto a este segmento, impondo-se a revogação do decidido e a consequente anulação da correção relativa às “perdas em imobilizações corpóreas - abates”, no montante de € 315.685,60.

Refira-se, por fim, que a questão relativa aos alegados efeitos no apuramento do lucro tributável é apenas enunciada de forma genérica no corpo das alegações de recurso, não tendo sido reproduzida ou concretizada nas respetivas conclusões, pelo que não integra o objeto do recurso, não cumprindo a este Tribunal dela conhecer.

Atento o decaimento parcial de ambas as partes, as custas são suportadas pela Recorrente e pela Recorrida, na proporção de 33% e 67%, respetivamente, nos termos do disposto no artigo 527.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Conclusão:

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. No regime das reintegrações e amortizações em IRC, despesas relativas a instalações técnicas, equipamentos e outros investimentos dotados de autonomia funcional e económica, ainda que incorporados em imóvel, não se confundem com o conceito fiscal de edifício, sendo ilegal a sua requalificação como custo de aquisição do edifício quando não se mostre demonstrada a adequação da taxa de 2 por cento aos ativos em causa.

II. A dedutibilidade fiscal das provisões para créditos de cobrança duvidosa depende da verificação dos requisitos materiais legalmente exigidos, recaindo sobre o sujeito passivo o ónus de provar, de forma concreta e individualizada, a realização de diligências de cobrança ou a existência do risco de incobrabilidade.

III. A inexistência de prova legalmente vinculada quanto aos meios admissíveis não dispensa a exigência de prova suficiente dos pressupostos da dedução fiscal, nem a destruição de documentação inverte o ónus da prova ou cria presunção favorável ao contribuinte.

IV. Os custos reconhecidos num exercício a título de acréscimos, cuja dedução fiscal é recusada por violação do princípio da especialização dos exercícios, apenas podem ser neutralizados se o sujeito passivo demonstrar, por elementos contabilísticos completos e coerentes, a sua efetiva regularização nos exercícios subsequentes e a inexistência de duplicação de incidência tributária.

V. Em matéria de proveitos diferidos relativos a rappel, incumbe ao sujeito passivo demonstrar a existência de uma obrigação efetiva ou expectável de restituição, não sendo suficiente a invocação de movimentos contabilísticos internos para afastar a tributação do montante como proveito do exercício quando tal facto não fique provado.

VI. A qualificação contabilística de um encargo como perda em imobilizações corpóreas - abate não determina, por si só, a aplicação do regime do artigo 10.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, impondo-se a apreciação da respetiva dedutibilidade à luz do artigo 23.º do Código do IRC quando, da materialidade apurada, resulte a sua pertinência.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder parcial provimento ao presente recurso, revogando a sentença recorrida na parte em que confirmou as correções relativas às reintegrações não aceites como custo e às perdas em imobilizações corpóreas - abates, anulando-se, em consequência, a liquidação adicional de IRC impugnada nessa parte, e mantendo-se a decisão recorrida quanto ao demais.

Custas pela Recorrente e Recorrida, na proporção de 33% e 67%, respetivamente.

Lisboa, 12 de fevereiro de 2025 - Margarida Reis (relatora) - Cristina Coelho da Silva - Patrícia Manuel Pires.