0749/10 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A invocação da inexistência do facto tributário subjacente à liquidação da dívida exequenda reconduz-se a fundamento que envolve apreciação da legalidade concreta da liquidação, por alegada falta de incidência objectiva (inexistência do facto tributário).

II- Nos termos do disposto no nº 3 do art. 97º da LGT deverá ordenar-se “a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei”, estabelecendo, igualmente, o nº 4 do art. 98º do CPPT que “em caso de erro na forma do processo, este será convolado na forma do processo adequada, nos termos da lei”.

A convolação é admitida desde que não seja manifesta a improcedência ou intempestividade do meio processual para o qual a petição inicial for adequada.

III- A alegada simulação do negócio jurídico subjacente à liquidação impugnada reconduz-se, em sede de impugnação desta, à invocação de inexistência de facto tributário, o que envolve mera anulabilidade, pelo que tal impugnação teria que ser apresentada no prazo previsto no art. 102º, nº 1 do CPPT, não sendo aplicável o disposto no nº 3 deste normativo.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A…, com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, de 19 de Fevereiro de 2010, que lhe indeferiu liminarmente a petição inicial de oposição à execução fiscal nº 1880-2009/01082604, do Serviço de Finanças de Santo Tirso, por não ter sido alegado algum dos fundamentos de oposição admitidos no nº 1 do art. 204º do CPPT.

1.2. A recorrente termina as alegações do recurso com a formulação da Conclusões seguintes:

1- Foram dados como provados todos os requisitos da simulação do negócio, que conduzem à sua nulidade.

2- A oposição deveria ter sido julgada procedente.

3- A recorrente não questiona a legalidade da liquidação adicional de IMT nem a avaliação do prédio de que aquela (liquidação) resulta.

4- Na sua oposição a Recorrente não discute a legalidade da liquidação mas sim a inexistência de facto tributário que lhe está subjacente.

5- A inexistência do facto tributário não contende nem envolve a apreciação da legalidade da liquidação.

6- A oposição é o meio adequado para a apreciação da pretensão da recorrente.

7- Ainda que assim não se entendesse, sempre seria possível a convolação da petição em impugnação judicial, para o que não se colocavam questões de tempestividade, já que a nulidade que pode ser invocada a todo o tempo.

8- O Estado não pode ser entendido como terceiro na economia do art. 243º do C. Civil.

9- A Administração Fiscal deve desconsiderar os efeitos jurídico-tributários do negócio nulo.

10- A nulidade poderia e deveria ter sido declarada neste processo, tanto mais que foram dados como provados todos os requisitos atinentes à simulação, não carecendo qualquer intervenção dos tribunais comuns.

11- A invocação da simulação não constitui exercício ilegítimo de um direito ou o seu abuso.

12- Foi violado o disposto nos artigos 204º/1 alínea i) do CPPT, 10º e 39º da LGT, 243º, 286º e 334º do Código Civil.

Termina pedindo a revogação da decisão recorrida e que seja declarada a nulidade do negócio com a consequente destruição dos seus efeitos juridico-tributários.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu Parecer (fls. 122/124) no qual se pronunciou no sentido do não provimento do recurso, nos termos seguintes:

«Alega a recorrente que na sua oposição não discute a legalidade da liquidação mas sim a inexistência de facto tributário que lhe está subjacente.

E que a inexistência do facto tributário não contende nem envolve a apreciação da legalidade da liquidação.

Mais alega que, mesmo que assim não se entendesse, sempre seria possível a convolação da petição em impugnação judicial, para o que não se colocavam questões de tempestividade, já que a nulidade que pode ser invocada a todo o tempo.

Fundamentação:

Como se vê da decisão recorrida a oposição foi julgada improcedente por não terem sido alegados fundamentos admitidos pelo art. 204° do Código de Procedimento e Processo Tributário, nomeadamente pela alínea i) do seu n° l.

E na verdade da materialidade descrita na petição inicial resulta manifesto que os fundamentos invocados se reconduzem à ilegalidade concreta e relativa da dívida exequenda.

Efectivamente a recorrente invoca a inexistência do facto tributário subjacente à liquidação da dívida exequenda, o que envolve apreciação da legalidade concreta da liquidação e não cabe na previsão da referida alínea i).

Com efeito, e como anota Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário, anotado, 5ª edição, vol. II, pag. 368, a al. i) do n° l do art. 204° do CPPT constitui «uma disposição com carácter residual em que serão enquadráveis todas as situações não enquadráveis nas outras alíneas do mesmo número, em que há um facto extintivo ou modifícativo da dívida exequenda ou que afecta a sua exigibilidade».

Assim os fundamentos previstos na referida alínea devem consubstanciar-se, como vem entendendo a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, em factos modificativos ou extintivos da dívida, ou que afectam a sua exigibilidade, importando a sua verificação, consequentemente, a impossibilidade de prosseguimento da instância executiva, ao menos, nos precisos termos em que foi instaurada - cf., neste sentido. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.02.2003, 1529/02, in vvwvv.dgsi.pt.

Não é seguramente esse o caso do fundamento invocado que se prende com a existência do facto tributário subjacente à liquidação da dívida exequenda.

A argumentação da recorrente deverá improceder, pois, nesta parte.

O mesmo se diga em relação à possibilidade de convolação da petição em impugnação judicial.

Alega a recorrente que sempre seria possível a convolação da petição em impugnação judicial já que a nulidade pode ser invocada a todo o tempo.

Mas não se nos afigura que lhe assista razão.

Nos termos do art. 102°, nº 3 do Código de Procedimento e Processo Tributário a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo, se o fundamento for a nulidade.

Como sublinha João António Valente Torrão, no seu Código de Procedimento e de Processo Tributário, pag. 451, «nem o CPPT, nem a LGT nos dão qualquer noção do que sejam actos tributários nulos. Sendo assim, teremos de recorrer ao que dispõe nesta matéria (actos administrativos nulos) o CPA, subsidiariamente aplicável por força do disposto nos artigos 2°, alínea d) do CPPT e 2°, alínea c) da Lei Geral Tributária».

E nos termos daquele normativo "são nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade".

Ora no caso o fundamento da impugnação não é a nulidade do acto tributário.

O que a recorrente invoca é a nulidade do negócio jurídico subjacente à liquidação adicional de IMT impugnada, por simulação.

Ou seja, não a nulidade do acto tributário em si, mas sim a ilegalidade da liquidação por inexistência do facto tributário gerador do imposto.

Daí que se entenda que bem andou a decisão recorrida ao julgar não admissível a convolação da oposição em impugnação da liquidação da dívida exequenda.

Termos em que somos de parecer que o presente recurso deve ser julgado improcedente, confirmando-se o julgado recorrido.»

1.5. A recorrente veio, entretanto, juntar aos autos certidão de documento já anteriormente junto (a fls. 111 a 119) – sentença proferida em 22/9/2010, no processo nº 425/09.6TCGMR, que corre termos pela 1ª Vara de Competência Mista de Guimarães, que declarou:

a) a nulidade, por simulação absoluta, do contrato de compra e venda celebrado entre a aqui recorrente e B…, por escritura pública de 16/3/2006, rectificada por escritura de 14 de Novembro de 2006, relativamente ao prédio inscrito na matriz sob o art. 5298 e descrito na Conservatória do Registo Predial de Santo Tirso sob o nº 2096 – Santo Tirso.

a) a nulidade, por simulação absoluta, do contrato de compra e venda celebrado entre B… e mulher C… e a sociedade A..., por escritura pública de 4/4/2007, relativamente ao mesmo prédio supra identificado.

1.6. Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

FUNDAMENTOS

2. Ainda que em sede de despacho de indeferimento liminar da oposição, julgaram-se provados os factos seguintes:

A) A oponente alega como fundamento da oposição a inexistência da dívida de qualquer imposto (fls. 4).

B) O fundamento da inexistência da dívida do imposto é a alegada nulidade, por simulação, do contrato de compra e venda que está subjacente à transmissão do imóvel que determinou a sua avaliação e consequente liquidação adicional do IMT que deu origem à divida exequenda (fls. 4).

C) A oponente, anteriormente denominada "D…", pessoa colectiva n° …, alega que em 2006 era devedora de avultadas quantias e que para criar dificuldades à acção dos seus credores acordou com B… a transmissão simulada do referido prédio (fls. 5 e 18).

D) Em 16/3/2006, no Cartório Notarial do Notário …, em Vila Nova de Famalicão, compareceu a oponente e B… para celebração de escritura de compra e venda, declarando a oponente vender o aludido prédio urbano a B… pelo preço de 600.004,46 € e este, por sua vez, declarando comprar o dito prédio (fls. 5 e 12 a 20).

E) Porém, nem a oponente nem B… manifestaram a sua vontade real (fls. 5).

F) A oponente nunca teve vontade de vender o prédio em causa, nem B… vontade de o comprar (fls. 5 e 6).

G) A oponente, ao declarar vender, e B…, ao declarar comprar, não quiseram concretizar qualquer negócio (fls. 6).

H) A outorga da escritura em causa apenas teve como objectivo evitar que credores da oponente executassem o seu património (fls. 6).

I) A escritura de compra e venda celebrado no dia 16/03/2006 foi simulada, com o intuito de frustrar a execução do património da oponente por parte dos seus credores (fls. 7).

J) A oponente invoca na petição inicial da oposição como fundamento legal da oposição a alínea h), do n° 1, do art. 204° do CPPT (fls. 4).

K) A data limite de pagamento da dívida exequenda ocorreu em 31/7/2008 (fls. 11).

L) A petição inicial da oposição foi apresentada em 23/11 /2009 (fls. 44 e 45).

3.1. Face a esta factualidade, o despacho recorrido decidiu pelo indeferimento liminar da presente oposição e pela impossibilidade legal de se ordenar a correcção para a forma de processo adequada (impugnação), por considerar, em síntese, que:

- A oposição à execução fiscal só pode ter por fundamento qualquer dos previstos no nº 1 do art. 204º do CPPT, devendo a respectiva petição inicial ser liminarmente indeferida quando nenhum daqueles seja invocado (al. b) do nº 1 do art. 209° do CPPT).

- Se os factos invocados constituírem fundamento de outra forma processual, deve ordenar-se a correcção do processo para a forma adequada (arts. 97°, n° 3, da LGT e 98°, n° 4 do CPPT).

No caso, embora a oponente invoque como fundamento da oposição a al. i), do n° 1 do art. 204° do CPPT, alega factos subsumíveis à ilegalidade da liquidação da dívida exequenda, pois alega que não deve a quantia exequenda porque atenta a nulidade do contrato de compra e venda subjacente à avaliação do imóvel transmitido e à consequente liquidação do IMT que está na origem da quantia exequenda, está a invocar a inexistência do facto tributário subjacente à liquidação da dívida exequenda.

Tais factos contendem e envolvem a apreciação da legalidade da liquidação, ilegalidade esta que constitui fundamento de impugnação judicial e não de oposição: a ilegalidade em concreto da liquidação só pode ser invocada na oposição quando «a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação», o que não sucede no caso presente, já que a lei assegura ao recorrente o meio judicial de impugnação ou recurso da decisão: estando perante uma liquidação adicional de IMT, o oponente dispunha dos meios de impugnação judicial do valor da liquidação notificada, conforme resulta do disposto nos arts. 31° e 43° do CIMT, meios esses que a lei assegurava nos termos previstos nos arts. 68°, 70° e 97° e seguintes do CPPT (art. 31°, n° 4, do CIMT).

- A invocação na oposição de um fundamento legal para a impugnação judicial, poderia levar à convolação da petição inicial na forma do processo adequada (arts. 97°, nº 3, da LGT e 98°, n° 4, do CPPT). Porém, neste caso, atendendo à data limite de pagamento voluntário - 31/1/2008 - e à data da apresentação da petição inicial desta Oposição - 17/11/2009 - há muito que decorreu o prazo legal de impugnação (arts. 68º, 70° e 102° do CPPT), não obstando à intempestividade da impugnação a invocação da nulidade, por simulação, do negócio jurídico subjacente à liquidação da dívida exequenda, desde logo, porque a oponente, enquanto simuladora não pode vir arguir a nulidade da simulação contra o Estado, enquanto terceiro de boa-fé (art. 243°, nºs. 1 e 2, do CC).

Pelo que não é legalmente admissível a convolação da oposição em impugnação judicial, quer por ser manifestamente extemporânea, quer porque a oponente também não pode invocar a alegada simulação como eventual fundamento da impugnação judicial, dado que (i) constituiria o exercício ilegítimo de um direito (arts. 243º nº 1 e 334º do CC), dado que, (ii) face ao disposto no art. 10° da LGT (segundo o qual a ilicitude verificada na transmissão do imóvel que esteve na origem da dívida exequenda não obsta à aplicação das regras legais de incidência tributária e à liquidação do imposto em dívida), a simulação do negócio subjacente à liquidação da dívida exequenda e as consequentes ilicitude e nulidade da transmissão não constituem fundamento para a impugnação judicial da liquidação e dado que (iii) também não é legalmente admissível a eventual convolação em processo de impugnação judicial do acto de fixação do valor patrimonial (art. 134° do CPPT). Ou seja, sempre a convolação da oposição em impugnação judicial constituiria, por ser manifesta a improcedência desta, a prática de um acto inútil, proibida por lei (art. l37° do CPC).

3.2. Discordando do assim decidido, a recorrente sustenta:

- que, não está a questionar a legalidade da liquidação adicional de IMT nem a avaliação do prédio de que aquela (liquidação) resulta, questionando, antes, a inexistência do facto tributário que lhe está subjacente, o que não contende nem envolve a apreciação da legalidade da liquidação, sendo, por isso, a oposição o meio adequado para a apreciação de tal pretensão (cfr. Conclusões 1 a 6).

- ainda que assim não se entendesse, sempre seria possível a convolação da petição em impugnação judicial, não se colocando questões de tempestividade, já que a nulidade pode ser invocada a todo o tempo, sendo que o Estado não pode ser entendido como terceiro na economia do art. 243º do CCivil e a AT deve desconsiderar os efeitos jurídico-tributários do negócio nulo; ou seja, tal nulidade poderia e deveria ter sido declarada neste processo, tanto mais que foram dados como provados todos os requisitos atinentes à simulação, não carecendo de qualquer intervenção dos tribunais comuns (cfr. Conclusões 7 a 11).

4. Face ao teor das Conclusões do recurso, as questões a decidir são, portanto, as de saber se, como decidido, havia fundamento para indeferimento liminar da oposição por nela não ter sido invocado nenhum dos fundamentos de oposição admitidos na lei, e em caso afirmativo, se devia ter-se ordenado que a oposição seguisse a forma de impugnação judicial.

Vejamos.

4.1. Em primeiro lugar importa, antes de mais, referir o seguinte:

É certo, por um lado, que o despacho recorrido, julgou desde já provada a factualidade que fez constar nas alíneas C) a I) do Probatório ali especificado e que tal factualidade se reporta a uma escritura de compra e venda outorgada em 16/3/2006.

Mas é também certo, por outro lado, que, de acordo com o que consta do documento de cobrança de fls. 11 e da informação oficial de fls. 35, a presente dívida exequenda (processo executivo nº 1880200901082604, instaurado em 10/10/2009) se reporta a uma liquidação de IMT (liquidação nº 1374163) operada em 30/3/2007, no montante de 41.275,00 Euros, pela compra que a oponente efectuou a B… (e à qual se refere a escritura de compra e venda outorgada em 4/4/2007) do prédio urbano composto por uma parcela de terreno para construção, sito na Av. …, freguesia e concelho de Santo Tirso, inscrito na matriz sob o artigo 5298.

Todavia, apesar de, como se disse, a factualidade que o despacho recorrido fez constar nas alíneas C) a I) do respectivo Probatório respeitar a uma escritura de compra e venda outorgada em 16/3/2006, o que é relevante, no caso e para as questões a apreciar no presente recurso, é, de uma parte, o teor da própria petição inicial da oposição e, de outra parte, quer a verificação da data limite de pagamento da dívida exequenda (que ocorreu em 31/7/2008 - fls. 11) quer da data em que a petição inicial da oposição foi apresentada (23/11/2009 - fls. 4 e 44/45) e als. K) e L) do dito Probatório.

Estamos, pois, perante situação diversa daquela a que se referem os acs. deste STA, de 12/1/2011, no rec. nº 0766/10 e de 24/2/2011, rec. nº 0765/10 (sendo que, neste último, o presente relator interveio como 2º adjunto), que respeitavam a impugnações também deduzidas pela ora recorrente.

Vejamos, pois, as questões a apreciar no presente recurso.

4.2. Do indeferimento liminar da oposição

Como se refere na decisão recorrida, a oposição à execução fiscal só é admissível quando se invoca um dos fundamentos taxativamente previstos nas várias alíneas do nº 1 do art. 204º do CPPT, devendo ser liminarmente indeferida quando nenhum deles seja invocado (al. b) do nº 1 do art. 209° do CPPT).

No caso dos autos, se atentarmos no teor da petição inicial, constatamos que a recorrente invoca, como causa de pedir, a inexistência do facto tributário, por a transmissão subjacente à liquidação da dívida exequenda (a transmissão a que se refere a escritura de compra e venda outorgada em 4/4/2007, do prédio urbano composto por uma parcela de terreno para construção, sito na Av. …, freguesia e concelho de Santo Tirso, inscrito na matriz sob o artigo 5298, sendo a liquidação adicional efectuada na sequência de avaliação desse prédio), consubstanciar um negócio simulado, e consequente nulo.

Ora, esta invocação da inexistência do facto tributário subjacente à liquidação da dívida exequenda, reconduz-se, ao invés do que a recorrente sustenta, a fundamento que, seguramente, envolve apreciação da legalidade concreta da liquidação, por alegada falta de incidência objectiva (inexistência do facto tributário).

Porém, como vem sendo jurisprudência reiterada desta Secção do STA, «a legalidade do acto tributário de liquidação só pode ser válida e eficazmente controvertida ou questionada em processo de oposição à execução fiscal nos casos de ilegalidade abstracta (cfr. al. a) do nº 1 do art. 204º do CPPT) e, em casos de ilegalidade concreta, apenas quando a lei “não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação” (cfr. al. h) do nº 1 do citado art. 204º).» (Cfr. ac. de 29/10/2008, rec. nº 0272/08.)

E, assim sendo, só pode concluir-se que, no caso dos autos, a ilegalidade suscitada não se enquadra na referida al. h), na medida em que, estando em causa o pagamento de dívida de IMT, a oponente podia impugnar judicialmente o respectivo acto de liquidação, nos termos do disposto nos arts. 31° e 43° do CIMT, meios esses que a lei assegurava nos termos previstos nos arts. 68°, 70° e 97° e seguintes do CPPT (art. 31°, n° 4, do CIMT).

E a recorrente também não podia obter tal apreciação por via da oposição à execução fiscal fundamentada na al. i) do citado nº 1 do art. 204º: com efeito e como resulta deste preceito legal, nele cabem quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por documentos, mas desde que não envolvam a apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda. O que, como vimos, não é o caso, pois, como salienta o MP no seu Parecer, citando o Cons. Jorge Lopes de Sousa, ( Código de Procedimento e Processo Tributário, anotado, 5ª edição, vol. II, pag. 368.) a al. i) do n° l do art. 204° do CPPT constitui «uma disposição com carácter residual em que serão enquadráveis todas as situações não enquadráveis nas outras alíneas do mesmo número, em que há um facto extintivo ou modifícativo da dívida exequenda ou que afecta a sua exigibilidade». Por isso, os fundamentos susbsumíveis à previsão dessa al. i) devem consubstanciar-se em factos modificativos ou extintivos da dívida, ou que afectam a sua exigibilidade, importando a sua verificação, consequentemente, a impossibilidade de prosseguimento da instância executiva, ao menos, nos precisos termos em que foi instaurada - neste sentido, cfr. o ac. deste STA, de 12/2/2003, rec. nº 1529/02.

E como o fundamento previsto na al. a) do mesmo preceito legal se reporta apenas à ilegalidade absoluta ou abstracta da dívida exequenda, ilegalidade essa decorrente da inexistência de lei em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação e na qual se encontra prevista a sua liquidação ou donde conste a sua autorização para a sua cobrança na data em que ocorreu a liquidação (tudo por força do disposto nos arts. 106º, 108º e 202º da CRP), também o fundamento invocado no presente caso, não cabe neste normativo, já que nenhuma dúvida se suscita quanto à existência, na lei, do IMT em causa, no ano de 2007, pois que tal imposto foi aprovado pelo DL nº 287/2003, de 12/11.

4.3. Da convolação da petição em impugnação judicial

Como se viu, o despacho recorrido não ordenou a convolação da oposição para a forma processual de impugnação, por entender que, atendendo à data limite de pagamento voluntário - 31/1/2008 - e à data da apresentação da petição inicial - 17/11/2009 - há muito que decorreu o prazo legal de impugnação, não obstando à intempestividade da impugnação a invocação da nulidade, por simulação, do negócio jurídico subjacente à liquidação da dívida exequenda, dado que constituiria o exercício ilegítimo de um direito (arts. 243º nº 1 e 334º do CC), dado que, face ao disposto no art. 10° da LGT, a simulação do negócio subjacente à liquidação da dívida exequenda e as consequentes ilicitude e nulidade da transmissão não constituem fundamento para a impugnação judicial da liquidação e dado que também não é legalmente admissível a eventual convolação em processo de impugnação judicial do acto de fixação do valor patrimonial (art. 134° do CPPT).

Porém, nas Conclusões 7 a 11 a recorrente sustenta que sempre seria possível a convolação da petição em impugnação judicial, não se colocando a questão da tempestividade, já que a nulidade pode ser invocada a todo o tempo, sendo que o Estado não pode ser entendido como terceiro na economia do art. 243º do CCivil e a AT deve desconsiderar os efeitos jurídico-tributários do negócio nulo; ou seja, tal nulidade poderia e deveria ter sido declarada neste processo, tanto mais que foram dados como provados todos os requisitos atinentes à simulação, não carecendo de qualquer intervenção dos tribunais comuns.

Vejamos.

4.3.1. Dispõe-se no nº 3 do art. 97º da LGT que deverá ordenar-se “a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei”.

E também o nº 4 do art. 98º do CPPT estabelece que “em caso de erro na forma do processo, este será convolado na forma do processo adequada, nos termos da lei”.

Todavia, esta secção do STA tem vindo a entender que a convolação é admitida desde que não seja manifesta a improcedência ou intempestividade do meio processual para o qual a petição inicial for adequada, além da idoneidade da respectiva petição para o efeito.

Importa, pois, verificar se a impugnação seria, no caso, tempestiva, ou seja, se a petição inicial foi apresentada dentro dos prazos e pressupostos previstos no art. 102º do CPPT.

Ora, resultando dos autos [e como também consta das als. K) e L) do Probatório fixado no despacho recorrido] que a data limite de pagamento da dívida exequenda ocorreu em 31/7/2008 (fls. 11) e que a petição inicial da oposição foi apresentada em 23/11/2009 (fls. 44 e 45), sempre seria de concluir que a impugnação (caso fosse ordenado que a presente oposição passasse a seguir esta forma processual por ser a forma adequada) foi apresentada para além do prazo de 90 dias previsto no nº 1 do mencionado art. 102º do CPPT.

4.3.2. É certo que a recorrente alega que, por ter sido invocado como fundamento uma nulidade, a impugnação poderia ser deduzida a todo o tempo (nº 3 do art. 102º do CPPT) e, assim, sempre seria possível ordenar que a presente oposição seguisse sob a forma de impugnação judicial.

Mas, salvo o devido respeito, carece de razão legal.

Nos termos previstos no art. 102º do CPPT, a impugnação judicial é apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos factos indicados nas várias alíneas do seu nº 1, bem como nos prazos indicados nos seus nºs. 2 e 4, embora possa ser deduzida a todo o tempo, se o fundamento for a nulidade (nº 3 do mesmo artigo).

Mas, como salienta o MP, citando o cons. Valente Torrão (CPPT, pag. 451.) «nem o CPPT, nem a LGT nos dão qualquer noção do que sejam actos tributários nulos. Sendo assim, teremos de recorrer ao que dispõe nesta matéria (actos administrativos nulos) o CPA, subsidiariamente aplicável por força do disposto nos artigos 2°, alínea d) do CPPT e 2°, alínea c) da Lei Geral Tributária».

E nos termos daquele normativo «são nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade».

Os vícios do acto impugnado são, portanto, em regra, fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja esta forma de invalidade (cfr. arts. 133°, nº 1, e 135° do CPA), sendo, ainda, admissível o vício da inexistência jurídica, a que se alude nos arts. 124º, 137° e 139°, todos do CPA.

Optou-se, ali, por um regime misto na previsão dos vícios que conduzem à nulidade do acto administrativo: admitiu-se o critério da nulidade por natureza (princípio da cláusula geral), mas, por outro lado, combinou-se este critério com o da enumeração exemplificativa - a chamada nulidade por determinação da lei.

Como ensinam Aroso de Almeida e Fernandes Cadilha (Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, vol. I, pag. 247.) «a nulidade constitui o regime de excepção, ao passo que a anulabilidade é o regime-regra. É o que se depreende do disposto no artigo 135° do CPA, segundo o qual são anuláveis os “actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção.”

(...) A anulabilidade constitui uma forma de invalidade do acto administrativo que se reconduz à violação de uma regra ou de um princípio jurídico de natureza formal (de competência, de forma ou de trâmite) ou substantiva. No primeiro grupo, incluem-se: (a) a violação de regras relativas à competência do autor do acto, quando não envolvam as situações extremas de falta de atribuições, geradoras de nulidade (incompetência relativa); (b) vícios de forma, que poderão consistir na preterição de formalidades no âmbito do procedimento administrativo (arts. 54° e segs. do CPA), na omissão ou deficiência respeitante à forma do acto (art. 120º do CPA), desde que não se reconduza à carência absoluta da forma legal, ou na omissão ou deficiência atinente à Enunciação do objecto e dos elementos do acto (art. 123º do CPA)».

Em suma, serão, pois, nulos os actos tributários a que falte algum dos seus elementos essenciais (elementos essenciais dos actos tributários serão aqueles que sejam necessários para assegurar a sua exequibilidade) e os actos indicados no nº 2 do art. 133º do CPA, entre os quais constam os que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental e os que ofendam os casos julgados.

Ora, se por um lado, se podem definir os direitos fundamentais como sendo os que «conferem posições jurídicas subjectivas individuais e permanentes, com a finalidade principal de proteger a liberdade e a dignidade das pessoas», (Cfr. Vieira de Andrade, in Os Direitos Fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976, pág. 87, citado no ac. deste STA, de 8/1/2006, rec. 0901/05.) também, por outro lado, como aponta o cons. Jorge de Sousa, (CPPT anotado e comentado, Volume I, 5ª edição, 2007, anotação 7 ao art. 124º, pags. 881/882.) embora a liquidação ilegal de qualquer imposto acarrete uma ofensa do direito de propriedade, que é um dos direitos fundamentais, já que estes serão todos os englobados na Parte I da CRP, que tem a epígrafe «Direitos e deveres fundamentais», pelo que tal qualificação é de estender aos direitos e deveres económicos, sociais e culturais, incluídos no Título III dessa Parte I, em que se engloba o direito de propriedade privada (art. 62°), «nem todas as liquidações ilegais se podem considerar feridas de nulidade, já que a lei expressamente prevê para elas a sanção da anulabilidade, como se depreende do facto de prever um prazo para a sua impugnação (art. 102° deste Código).

Não é qualquer ofensa de um direito fundamental que a alínea d) do nº 2 do art. 133° do Código do Procedimento Administrativo, mas apenas as ofensas do seu conteúdo essencial.

Uma ofensa deste tipo só ocorrerá quando perante ela o direito fundamental afectado fique sem expressão prática apreciável, o que não é o caso de uma liquidação ilegal, que apenas atinge limitadamente o direito de propriedade dos seus destinatários.

Por outro lado, entre as violações possíveis de direitos por normas tributárias, a sanção mais grave da nulidade, por razões de proporcionalidade, terá de ser reservada para os actos que representam mais graves violações dos direitos tributários.»

Ora, no caso, o fundamento da impugnação que a recorrente invoca é a nulidade do negócio jurídico (por simulação deste) subjacente à liquidação adicional de IMT impugnada, ou seja, não é a nulidade do acto tributário em si, mas sim a ilegalidade da liquidação por inexistência do facto tributário gerador do imposto.

Nem estamos, portanto, nem perante acto tributário a que se impute a falta de algum dos seus elementos essenciais, nos termos acima mencionados (elementos que sejam necessários para assegurar a sua exequibilidade), nem perante ofensa de um direito fundamental, para efeitos de o acto tributário (liquidação do IMT) em causa poder ser impugnado a todo o tempo, nos termos do referido no nº 2 do art. 102º do CPPT, sendo que, como também refere António Francisco de Sousa (CPA anotado e comentado, anotação 27 ao art. 133º, pag. 379.) por um lado o conteúdo essencial nem sequer se confunde «com a ideia de ofensa chocante e grave», pois não «se trata de maior ou menor intensidade e gravidade da ofensa jurídica» e, por outro lado, até mesmo o direito instrumental só assume a natureza de direito fundamental se o direito dominante for dessa natureza: «Um direito instrumental, por exemplo o direito de audiência prévia, assume a natureza de direito fundamental quando o direito dominante seja um direito fundamental».

Em suma, porque a alegada simulação do negócio jurídico subjacente à presente liquidação se reconduziria, em sede de impugnação desta, à invocação de inexistência de facto tributário, o que envolve mera anulabilidade, tal impugnação teria que ser apresentada no prazo previsto no art. 102º, nº 1 do CPPT, não sendo aplicável o disposto no nº 3 deste normativo.

E, assim sendo, face a esta intempestividade, o despacho recorrido também não podia (independentemente das restantes considerações que, chamando à colação os arts. 243º nº 1 e 334º do CC e 10° da LGT, ali são feitas acerca da alegada simulação como eventual fundamento da impugnação judicial), ordenar que a oposição seguisse na forma de impugnação.

Pelo que, nesta matéria, decidiu de acordo com a lei aplicável, não ocorrendo a violação do disposto nos invocados normativos, improcedendo, consequentemente, também as Conclusões 7ª a 11ª do recurso.

DECISÃO

Nestes termos acorda-se em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/6

Lisboa, 22 de Março de 2011. – Casimiro Gonçalves (relator) - Brandão de Pinho - Isabel Marques da Silva.