0215/14.4BEPNF - Supremo Tribunal Administrativo

I- Os actos de liquidação praticados no seguimento de um procedimento de inspecção tributária em que tenha sido constituído mandatário tributário são actos intrinsecamente ligados àquele procedimento, mas que gozam de autonomia jurídico-procedimental em relação ao mesmo, uma vez que o procedimento de inspecção tributária termina com a assinatura do relatório final da inspecção, onde são sistematizados os factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária, e o sancionamento superior das suas conclusões.

II- A referida autonomia jurídico-procedimental daqueles actos de liquidação adicional determina que a sua eficácia, nos casos em que tenha sido constituído mandatário tributário no âmbito do procedimento de inspecção tributária, dependa apenas de notificação dos mesmos segundo a regra geral da notificação dos actos tributários do artigo 36.º, n.º 1 do CPPT, e não de notificação ao mandatário tributário nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 40.º do CPPT.

Acordam na secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- Relatório

1- A……………………, S.A., com os sinais dos autos, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que, em 22 de Fevereiro de 2017, julgou procedente a excepção dilatória da inimpugnabilidade do acto impugnado e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública da instância desta impugnação judicial das liquidações de IRC de 2009 e 2010, apresentou, para tanto, alegações que concluiu do seguinte modo:

I. Por falta de notificação a Mandatária legalmente constituída não atingiu os contornos e os motivos da liquidação adicional do IRC referente aos anos de 2010 e 2011 da impugnante;

II. Consagra o art.º 40.º, n.º 1, do Código do Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), a obrigatoriedade de a notificação dos interessados que tenham constituído mandatário ser feita na pessoa do seu mandatário, sendo que tal normativo se aplica às notificações a mandatários tanto no procedimento tributário como em processos judiciais tributários.

III. Os atos de liquidação em causa não podem produzir efeitos relativamente ao sujeito passivo, sendo, por essa razão, atos ineficazes.

IV. Assim sendo, neste segmento a sentença merece uma vénia ao decidir que a notificação “…das liquidações realizadas apenas à própria impugnante é ilegal por violação do referido art. 40.º do CPPT” – Cfr. 7.º parágrafo, página 7, da Sentença.

V. A sentença errou ao concluir que “…, não podem considerar-se validamente notificadas à impugnante e como tal não tendo sido notificadas à impugnante não são impugnáveis à luz do art.º 87.º, n.º 1, alínea c), atual n.º 4, alínea i), do CPTA.” – Cfr. 1.º parágrafo, página 9.

VI. A falta de notificação do ato de liquidação, antes ou após o decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação, configura ineficácia desse ato tributário e constitui, por isso, fundamento de oposição à execução fiscal, e isto independentemente de também ser considerado fundamento de ilegalidade do ato de liquidação, e por conseguinte, poder ser invocado em impugnação judicial.

VII. O Tribunal a quo ao julgar procedente a exceção de inimpugnabilidade de um ato administrativo incorreu na violação do disposto nos artigos 51.º do CPTA.

VIII. A impugnabilidade do ato administrativo, depende apenas da sua externalidade, ou seja, da suscetibilidade de produzir efeitos jurídicos que se projetem para fora do procedimento onde o ato se insere.

IX. O ato tributário de liquidação adicional de IRC dos anos de 2010 e 2011 é impugnável, ao contrário do decidido na sentença.

X. Como entendeu o Tribunal, estando “… em causa um fundamento de oposição (…) – e não de impugnação judicial” (cfr. 4º parágrafo, página 8, da sentença), sempre teria de oficiosamente convolar o processo na forma adequada, em obediência aos comandos do artigo 98.º do CPPT.

Nestes termos e nos mais que doutamente serão supridos, é razão por que não pode manter-se a decisão recorrida, devendo os autos baixar ao tribunal a quo para prosseguimento da acção, designadamente com a apreciação e conhecimento do mérito da pretensão formulada, se a tal nada mais obstar».

2- A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

3- O Excelentíssimo Senhor Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser dado provimento ao recurso por considerar que: “(…) a função e finalidade da comunicação do ato tributário é dar conhecimento do mesmo ao destinatário, para que este possa adotar e lançar mão dos meios de reação, caso não se conforme com ele. Sendo correto que nos casos em que o contribuinte constitua mandatário no procedimento de liquidação é obrigatória a sua notificação sob pena de ineficácia do ato, certo é que no caso concreto o mandatário teve conhecimento dos atos impugnados e aparentemente exerceu o seu patrocínio em condições regulares, através do qual o contribuinte lançou mão dos meios processuais e tutelares ao seu dispor, ficando desse modo sanada a irregularidade na notificação imposta pelo artigo 40.º do CPPT, por terem sido alcançados os objetivos a que o legislador se propôs ao prever tal procedimento de comunicação. E assim sendo não se pode considerar que o ato não produziu os seus efeitos, tanto mais que é o próprio contribuinte que reconhece a produção desses mesmos efeitos lesivos na sua esfera jurídica.

Entendemos, assim, que a sentença recorrida padece do vício que lhe é assacado pela Recorrente, motivo pelo qual se impõe a sua revogação e a baixa dos autos a fim de serem conhecidos os vícios imputados aos atos sindicados, se a tal nada mais obstar, julgando-se procedente o recurso”.

4- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

II- Fundamentação

1. De facto

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

A) As liquidações impugnadas tiveram origem no relatório de inspeção tributária (RIT) que resultou da ordem de serviço n.º OI201202299 (fls. 14 e seguintes do PA).

B) Esta ordem de serviço teve origem no procedimento de inspeção credenciado pela ordem de serviço n.º OI 201201386 (fls. 16 verso do PA).

C) Na sequência da ordem de serviço referida em B), a impugnante foi sujeita a um procedimento de inspeção relativo ao ano de 2008, credenciado pela ordem de serviço n.º OI201201809, no qual constitui como suas Ilustres Mandatárias, as Ilustres Mandatárias ora constituídas neste processo de impugnação judicial (fls. 57 verso do PA, 33 e 74 e seguintes dos autos).

D) EM 14/09/2012 foi enviada à própria impugnante a carta-aviso e respetivo folheto anexo que foi rececionada em 17/09/2012 (fls. 16 verso e 47 do PA).

E) O procedimento de inspeção da ordem de serviço referida em A), iniciou-se em 08/11/2012, com a assinatura da ordem de serviço por ……………………., técnico oficial de contas da impugnante (fls. 16 e 49 do PA).

F) O âmbito dessa ação inspetiva foi alargado tendo sido notificada a própria impugnante em 25/02/2013, no seu presidente do conselho de administração (fls. 16 e 49 do PA).

G) A impugnante foi notificada da prorrogação do prazo do procedimento de inspeção (fls. 16 verso do PA).

H) Os atos de inspeção foram concluídos em 14/06/2013, com o envio da nota de diligências para o domicílio fiscal da impugnante (fls. 16 verso do PA).

I) Por ofício de 10/07/2013 recebido em 11/07/2013, os SIT remeteram o projeto de RIT à própria impugnante e para a sua sede (fls. 54 e seguintes e 425 e seguintes do PA).

J) Em 24/07/2013, através do email de fls. 77 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido, a própria impugnante através do seu departamento financeiro requereu aos SIT a notificação do projeto de relatório ao escritório de advogados B………………, que a representa no âmbito do processo originado pela ordem de serviço n.º OI 201201809 (fls. 74 e seguintes dos autos, apesar de na informação de fls. 75 referir-se que este requerimento foi rececionado nos serviços da administração tributária em 10/07/2012, trata-se dum manifesto erro de escrita porquanto resulta claramente de fls. 77, que é reprodução do email de fls. 57 verso junto pela própria impugnante, e das restantes informações e documentos dos autos e do PA, que esse pedido da impugnante foi remetido em 24/07/2013, data que consta do próprio email da impugnante; além disso o projeto de relatório só foi notificado à impugnante por carta registada nesse dia, pelo que o email não podia ser do próprio dia do registo postal da notificação)

K) Por ofício de 26/07/2013, de fls. 78 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que é reprodução do email de fls. 58, cujo teor aqui se dá por reproduzido, os SIT informaram a impugnante que no âmbito do procedimento de inspeção com origem na ordem de serviço n.º OI201202299, não constituiu mandatário (fls. 74 e seguintes dos autos em particular fls.78).

L) Nesse ofício os SIT informaram a impugnante que consta uma procuração para representação no âmbito do procedimento de inspeção realizado ao abrigo da ordem de serviço n.º OI201201809, já terminado, procedimento de inspeção distinto realizado ao exercício/ano de 2008 (fls. 74 e seguintes dos autos em particular fls.78).

M) Em resposta a este ofício, a B…………………, RL, remeteu aos SIT, em 26/07/2013, o requerimento de fls. 19 e 20 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

N) Em resposta os SIT prorrogaram o prazo para o exercício do direito de audição, tendo notificado a própria impugnante pelo ofício de 30/07/2013 de fls. 81 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

O) Este ofício foi igualmente comunicado àquela Sociedade de Advogados (fls. 81).

P) Por carta registada com aviso de receção de 05/08/2013, recebida pelos SIT a 06/08/2013, a impugnante remeteu o requerimento de fls. 82 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido (fls. 68 a 69 verso).

Q) A procuração forense aí referida é a procuração junta a fls. 53 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

R) Os SIT consideraram que a impugnante constituiu mandatário em 05/08/2013 (fls. 74 e seguintes).

S) As liquidações impugnadas de IRC de 2010 e 2011, de fls. 140 e 140 verso, cujo teor aqui se dá por reproduzido, foram notificadas à própria impugnante pelo menos em 28/10/2013 e 29/10/2013, conforme anotação aí manuscrita e tinha como data limite de pagamento voluntário os dias 23/12/2013 e 26/12/2013 (fls. 138 a 141 dos autos e 421, 422 e 425 verso do PA).

T) As liquidações impugnadas de IRC de 2010 e 2011, de fls. 140 e 140 verso, cujo teor aqui se dá por reproduzido, não foram notificadas às Ilustres Mandatárias da impugnante (fls. 138 a 141).

U) As liquidações impugnadas respeitam a factos relativamente aos quais foi instaurado o inquérito criminal n.º ………………, do DIAP dos Serviços do Ministério Público de …………….., a correr termos no DIAP de …………. (fls. 94, 100 a 101 e 118 dos autos e 84 verso a 84-A do PA).

V) Neste inquérito não foi proferido despacho final, estando suspenso desde 19/09/2016 (fls. 94, 100 a 101 e 118 dos autos e 84 verso a 84-A do PA e informação prestada nos autos).

W) A impugnação judicial foi apresentada em 24/03/2014, segunda-feira (fls. 2).

Com relevância para a decisão da causa, inexiste matéria de facto julgada não provada

2. Questão a decidir

Saber se quando tenha sido constituído mandatário judicial no âmbito de um procedimento de inspecção tributária e, a final, venha a ser praticado um acto de liquidação adicional, esse acto deve ser notificado ao mandatário ou ao sujeito passivo para que se possa considerar eficaz.

3- Do direito

3.1. A questão aqui subjacente não é nova nem pacífica na jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo. Sobre ela se pronunciou o acórdão de 3 de Maio de 2018 (proc. 0167/18) no sentido de que “[C]oncluído o procedimento de inspeção, nos termos do artigo 62.º, n.º 1 e 2 do RCPITA, termina o mandato constituído no âmbito deste procedimento”. Assim, apoiando-se no acórdão, também deste Supremo Tribunal Administrativo, de 13 de Setembro de 2017 (proc. 01356/16), onde se havia concluído que “contrariamente ao que se verifica no instituto da representação fiscal (artigos 19.º/6 da LGT; 130.º CIRS; 126.º CIRC e 30.º CIVA), no domínio do mandato tributário o domicílio fiscal não passa a ser o do representante” , o primeiro aresto mencionado conclui que “o mandato tributário conferido pelo sujeito passivo a advogado, não se confunde com a representação fiscal, pelo que não ficou a respectiva mandatária, por aquele instrumento, habilitada a receber as notificações das liquidações do sujeito passivo”.

O referido acórdão de 3 de Maio de 2018 (proc. 0167/18) é acompanhado de um voto de vencido, onde se critica a tese que obteve vencimento na decisão, por se considerar não “ser razoável que a constituição [de mandatário] durante um procedimento de inspecção não releve para o acto de liquidação que é o único acto impugnável e, na tese que logrou vencimento, o único para o qual parece ser impossível constituir mandatário”.

As teses em confronto do aresto de 2018 parecem ambas concordar em que “o acto de notificação de uma liquidação tributária não pode considerar-se como um acto pessoal para efeitos do n.º 2 do artigo 40.º do C.P.P.T., uma vez que não se trata de qualquer notificação do interessado para comparecer ou praticar qualquer acto”, mas divergem quanto à integração ou não do acto de liquidação ainda no âmbito do procedimento de inspecção tributária, bem como no âmbito do mandato tributário para este efeito, ou seja, na aplicação ou não, ao caso, da regra do n.º 1 do artigo 40.º do CPPT.

3.2. No recurso que nos cabe apreciar, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel julgou procedente a excepção dilatória da inimpugnabilidade do acto e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública da instância da impugnação judicial dos actos de liquidação adicional de IRC de 2009 e 2010, com o fundamento de que aqueles actos de liquidação tinham de ser notificados às mandatárias do sujeito passivo (e aqui impugnante), “(…) A administração tributária tem de notificar válida e legalmente a impugnante das liquidações impugnadas de IRC de 2009 e 2010, isto é, tem de notificar essas liquidações às Ilustres Mandatárias da impugnante e só a partir dessa notificação é que as referidas liquidações consubstanciarão um ato administrativo tributário impugnável, por ter sido validamente notificado à impugnante e ser eficaz (…)”. Uma decisão que, pelas razões que iremos expor, aqui não podemos acompanhar.

Pensamos que é pacífico na jurisprudência pretérita, quer o carácter receptício do acto de liquidação — trata-se de um acto administrativo constitutivo de deveres ou encargos e, como tal, só é eficaz a partir da respectiva notificação ao destinatário ex vi do artigo 36.º, n.º 1 do CPPT e 160.º do CPA —, quer o entendimento, como já dissemos, de que a notificação de um acto de liquidação não integra o conceito de acto de natureza pessoal para efeitos do n.º 2 do artigo 40.º do CPPT – ou seja, em que se exija a notificação do sujeito passivo, mesmo quando este tenha constituído mandatário tributário e para além da notificação do primeiro.

Acompanhamos também o entendimento que pensamos estar subjacente à tese que fez vencimento no acórdão de 3 de Maio de 2018 (proc. 0167/18) de que o acto de liquidação adicional, embora intrinsecamente ligado ao procedimento de inspecção tributária (tanto assim é que a fundamentação deste pode fazer-se por remissão para as conclusões do mesmo – v. artigo 63.º, n.º 1 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira), goza de uma autonomia jurídico-procedimental em relação àquele, na medida em que, sendo consequente daquele procedimento, o acto de liquidação é praticado após o acto com o qual culmina o procedimento de inspecção tributária (i. e, após o acto de aprovação do relatório) e é também praticado por funcionários de uma área operativa diversa embora dentro da mesma estrutura orgânica [cf. artigo 16.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira e, a nível dos serviços centrais, também a Direcção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspecção Tributária se distingue das restantes direcções de serviços (v. al. q do artigo 2.º da Portaria n.º 320-A/2011, de 30 de Dezembro)].

Igualmente estamos de acordo quanto à necessidade de distinguir claramente entre os institutos jurídicos do representante fiscal (artigos 19.º/6 da LGT; 130.º CIRS; 126.º CIRC e 30.º CIVA), cuja constituição é obrigatória nos casos legalmente previstos, e que visa assegurar a representação do contribuinte (permanente ou temporariamente) não residente perante a administração fiscal quanto às suas obrigações; e do mandatário tributário (artigos 5.º do CPPT), cuja constituição é facultativa, e que pode, em nome do contribuinte, praticar actos de natureza procedimental ou processual tributária que não tenham carácter pessoal, estando esse exercício limitado aos profissionais expressamente indicados pelo legislador no caso em que se suscitem ou discutam questões de direito perante a administração tributária em quaisquer petições, reclamações ou recursos.

E sufragamos ainda o entendimento expresso no acórdão de 13 de Setembro de 2017 (proc. 01356/16) de que “atento o disposto nos artigos 44.º e 45.º do CPC e 67.º 1 do CPA, as procurações passadas a conferir o mandato tributário devem ser juntas a cada um dos processos ou procedimentos em que seja interveniente o mandante”.

Por tudo isto, entendemos que o acto de liquidação adicional decorrente de procedimento de inspecção tributária em que tenha sido constituído mandatário tributário tem apenas, legalmente, de ser notificado ao contribuinte / sujeito passivo, por se tratar de um acto que, como vimos [e se deixou expresso no acórdão deste Tribunal Supremo de 3 de Maio de 2018 (proc. 0167/18)]: i) goza de autonomia jurídico-procedimental face ao procedimento tributário; ii) constitui sobre o contribuinte / sujeito passivo deveres e encargos diversos daqueles que resultavam do status instituído pelo procedimento de inspecção tributária; e iii) consubstancia ou pode consubstanciar o início de novos procedimentos administrativos impugnatórios, nos quais ele decidirá se pretende renovar o mandato tributário com o anterior mandatário (tendo, para o efeito, que juntar novamente procuração), constituir novo mandatário tributário ou passar a relacionar-se directamente com a Administração Tributária.

Esta é a solução actual ditada pelo direito positivo. Não repugnaria, contudo, se o legislador considerasse que os princípios legais informadores do procedimento tributário (artigo 55.º da LGT), em especial o princípio da colaboração (artigo 59.º da LGT), poderiam conduzir a uma solução como a que é defendida pelo Recorrente. Mas trata-se de uma hipótese, de lege ferenda, se o legislador vier a entender que notificação daquele acto se deve fazer também ao mandatário tributário – por considerar que, não obstante a existência da referida autonomia jurídico-procedimental do acto de liquidação, subjaz, neste caso, à intrínseca relação que aquela liquidação mantém com o procedimento de inspecção tributária, um interesse fundado (ainda que não legalmente protegido) do mandatário ao conhecimento do conteúdo daquele acto para a conclusão do seu múnus, que há-de abranger ainda a verificação da conformidade daquele acto com as conclusões fixadas no relatório da inspecção tributária e, sobretudo, do respectivo conteúdo com a fundamentação alcançada no referido relatório. E este interesse do mandatário configurar-se-ia, em última instância e de modo consequente, também como uma refracção das garantias do contribuinte / sujeito passivo. Mas a lei, actualmente, apenas impõe a notificação do acto de liquidação ao sujeito passivo/contribuinte e não exige sequer a sua notificação ao mandatário que tenha sido constituído no âmbito do procedimento de inspecção tributária.

Por isso, face à actual ausência de norma legal que a imponha ou recomende, uma obrigação jurídica de a Administração Tributária promover essa dupla notificação, a qual poderia até revelar-se demasiado onerosa para os serviços (algo que tenderá a ser facilitado com a informatização das comunicações), a tese defendida pela Recorrente não pode proceder. Na verdade, não sendo a notificação do mandatário tributário neste caso abrangida pelo disposto no n.º 1 do artigo 40.º do CPPT ¯ em razão da autonomia jurídico-procedimental do acto de liquidação adicional ¯ não se pode sequer afirmar que a sua falta consubstancie uma irregularidade por preterição de uma formalidade não essencial, quanto mais uma ineficácia daquele acto.

Apenas a falta de notificação do acto de liquidação ao contribuinte/sujeito passivo determina, de acordo com a lei, nos termos do já mencionado n.º 1 do artigo 36.º do CPPT, a ineficácia do acto de liquidação.

3.3. Na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, aqui recorrida, ficou provado que os actos de liquidação a que se reporta o processo de execução fiscal onde foi deduzida oposição foram correctamente notificados ao contribuinte (v. ponto S da matéria de facto dada como provada), e ficou igualmente provado que aquelas liquidações não foram notificadas às mandatárias tributária (v. ponto T da matéria de facto dada como provada), tendo por essa razão concluído o Tribunal que aqueles actos de liquidação seriam ineficazes, o que fundamentou a sua decisão de julgar procedente a excepção dilatória da inimpugnabilidade do acto e, em consequência, absolver a Fazenda Pública da instância. Uma decisão que, pelas razões antes aduzidas, não pode manter-se.

Com efeito, uma vez que os actos de liquidação são eficazes por terem sido correctamente notificados ao contribuinte / sujeito passivo (a quem teriam sempre de ser notificados ex vi do artigo 36.º, n.º 1 do CPPT) e não consubstanciando a falta de notificação dos mesmos ao mandatário tributário sequer uma irregularidade (porquanto aquela notificação, pelas razões que expusemos, embora fosse adequada, não se integra no âmbito de aplicação do n.º 1 do artigo 40.º do CPPT), dúvidas não restam de que a decisão recorrida não pode manter-se.

Conclusões

Assim, podemos concluir, relativamente à questão em apreço, que:

- Os actos de liquidação praticados no seguimento de um procedimento de inspecção tributária em que tenha sido constituído mandatário tributário são actos intrinsecamente ligados àquele procedimento, mas que gozam de autonomia jurídico-procedimental em relação ao mesmo, uma vez que o procedimento de inspecção tributária termina com a assinatura do relatório final da inspecção, onde são sistematizados os factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária, e o sancionamento superior das suas conclusões.

- A referida autonomia jurídico-procedimental daqueles actos de liquidação adicional determina que a sua eficácia, nos casos em que tenha sido constituído mandatário tributário no âmbito do procedimento de inspecção tributária, dependa apenas de notificação dos mesmos segundo a regra geral da notificação dos actos tributários do artigo 36.º, n.º 1 do CPPT, e não de notificação ao mandatário tributário nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 40.º do CPPT;

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e mandar baixar os autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel para que aí seja julgada a impugnação judicial.

Custas pela recorrida [nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi da alínea e), do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário], sem taxa de justiça porque não contra-alegou.

Lisboa, 20 de Abril de 2020. – Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva (relatora) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.