Quem foi o relator do acórdão 411/10.3BESNT?

O relator foi António Ziegler, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 411/10.3BESNT?

O acórdão foi proferido em 27 de maio de 2021.

411/10.3BESNT

Sumário

I) A responsabilidade subsidiária em sede de reversão pressupõe a demonstração do exercício da gerência de facto, a qual não se presume por mera designação societária de tal membro do órgão social; II) Não releva nesse âmbito o simples cumprimento do dever declarativo de indicação de nomeação de gerente da sociedade para certos efeitos tributários, para mais tratando-se de mero acto isolado e não a prática continuada do exercício de funções de gestão.

Texto

Acordam em conferência os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I Relatório O recorrente A….. vem deduzir recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Sintra, a qual julgou improcedente a oposição deduzida pelo executado por reversão no processo de execução fiscal n.º ….., instaurado pelo Serviço de Finanças de Amadora 3 , originariamente contra a sociedade “T….., Ldª , por dívida de IRC, relativa ao ano de 2007 , no valor global de € 23.043,69, tendo, para o efeito, apresentado as seguintes conclusões: A. Por sentença de fls. , o Mmo. Juiz a quo julgou a acção improcedente por considerar que não se verificaram quaisquer dos vícios suscitados, mantendo, assim, o despacho de reversão contra o recorrente, com o que o mesmo não pode conformar- se. B. Quanto ao vício de falta de fundamentação, da análise da matéria de facto provada conclui-se que da informação que esteve na base a preparação do projecto de reversão do processo de execução fiscal n.° ….. contra o oponente, não consta qualquer referência factual à situação patrimonial da sociedade executada originária, além da mera referência à insuficiência do património e a alegadas buscas e diligências efectuadas, sem qualquer indicação acerca dos meios, das datas, dos documentos concretos. C. Sem prescindir, uma vez que nada foi devidamente fundamentado, foi dado como provado na douta decisão em apreciação constar de tal informação que “não foram detectados bens ou rendimentos em nome do executado, concretamente não é proprietário de bens imóveis, viaturas, contas bancárias ou outro tipo de rendimentos que possam servir de garantia para pagamento dos presentes autos; ”(sic), D. O que aparenta nada ter que ver com a devedora originária, além de que tal informação não teve em conta, ainda que em abstracto, a eventual existência de direitos de crédito, direito ao trespasse ou ao arrendamento, entre tantos outros bens e direitos da executada originária, susceptíveis de penhora. E. Tal mais não é do que uma conclusão e não uma descrição fáctica concreta da situação patrimonial da empresa, que se impunha para se concluir pela eventual insuficiência. F. No despacho de reversão, apenas se conclui pela insuficiência de bens à originária executada que garantam o pagamento da dívida e acrescido. G. Com o devido respeito, que é muito, mal andou o Mmo. Juiz a quo ao reconhecer, na sua Douta decisão, os créditos mencionados pelo recorrente sobre as empresas M…..,SA e E….. (cfr. documentos juntos aos autos), a que não fez qualquer referência na matéria de facto provada, H. Pese embora de seguida argumente em sentido contrário, afirmando resultar do processo de execução fiscal que foram feitas diligências junto de clientes da devedora originária para apuramento de créditos, o que não consta da matéria de facto provada, nem tampouco foi, jamais, referido nas informações e no despacho de reversão em crise, como se impunha. I. Existe, pois, um erro notório quanto aos fundamentos da formação da convicção do Douto Tribunal acerca do cumprimento do dever de fundamentação por parte da A.T. J. A falta de menção às invocadas diligências nas informações e despachos exarados neste processo pela A.T. coartou o direito de defesa do recorrido na fase de audição prévia quanto a esta matéria, o que sempre torna o presente processo nulo e de nenhum efeito em virtude da inerente preterição de um direito fundamental (art.° 133/2/d) antigo CPA e 161/2/d) novo CPA). K. Existem incongruências da A. T. e do próprio Tribunal a quo quanto à descrição da situação patrimonial da empresa executada originária, sem qualquer justificação. L. Por outro lado os fundamentos da reversão não constam do acto de citação. M. É inequívoca a falta de fundamentação do despacho de reversão onde não existe referência alguma em concreto à situação patrimonial da sociedade executada, na qual a A.T. se alicerçou para considerar que existir a responsabilidade subsidiária do recorrente pela dívida exequenda. N. Nem do próprio acto de citação constam os fundamentos da reversão. O. Não cabe ao Tribunal substituir-se à A.T. na fundamentação do despacho que determinou que a execução fiscal revertesse contra o recorrente, elegendo agora, de entre as várias possibilidades que podem, em abstracto, justificar tal decisão, aquela que se lhe afigure mais ajustada à situação (cfr.ac.S.T.A.-2a. Secção, 2/4/2009, rec.1130/08; ac.T.C.A.Norte-2a.Secção, 18/2/2010, proc.381/06.2 BECBR; ac.T.C.A. Sul, 14/6/2011, proc.4505/11). P. Admitindo por mera hipótese académica existir uma mera insuficiência de fundamentação, esta é equiparada à falta de fundamentação, tendo como consequência a anulação do despacho de reversão em crise (cfr. art°s.125, n°.2, e 135, do C.P.A.). Q. O Tribunal a quo deveria ter declarado a anulação do despacho de reversão, por vício de forma (com base em falta de fundamentação), com a consequente absolvição da instância, que desde já se peticiona, com as demais consequências legais. R. Quanto ao vício de violação de lei, nomeadamente do disposto no artigo 24.°, n.° 1 da L.G.T., salvo o devido respeito por melhor opinião, andou mal o Mmo. Juiz a quo ao considerar que o recorrente não logrou demonstrar não ter exercido a gerência de facto da executada originária. S. Não resulta da matéria de facto provada que o recorrente fosse o gerente de facto da devedora originária! T. A mera assinatura da declaração de alterações perante a A.T. não é demonstrativa de que o recorrente era o gerente de facto da sociedade em apreço, sendo lógico que só assinou o documento porque era o gerente de direito, (cfr. certidão do registo comercial) U. Dos autos não consta qualquer prova da existência de quaisquer actos que demonstrem que o recorrente foi gerente de facto da T….., o que se impunha à A.T. V. O recorrente nem sequer figura no título executivo, sendo inequívoca a sua ilegitimidade no âmbito dos presentes autos! W. Atento o facto de a reversão só ser possível nos temos dos artigos 157.° a 161.° do CPPT e 23.° da L.G.T., a responsabilidade tributária subsidiária resulta sempre da reversão no próprio processo de execução fiscal, devendo a responsabilização do devedor subsidiário enquanto sujeito passivo, resultar directamente do próprio título executivo: a certidão de dívida (art.° 162 do C.P.P.T.). X. O Mmo. Juiz a quo foi totalmente omisso acerca desta matéria, incorrendo, assim, em vício de violação de lei. Y. No processo em crise, a certidão de dívida foi extraída exclusivamente em nome da devedora originária, sendo o recorrente parte ilegítima nos presentes autos, devendo o mesmo ser absolvido da instância. Z. Daqui resulta que o despacho em causa foi prolatado sem se terem cumprido os artigos 3.°, 5.° e 6.° do Código do Procedimento Administrativo, que preveem que a Administração Pública deve tratar de forma igual, adequada e proporcional, justa e imparcial todos os que com ela entrem em relação, no estrito respeito da legalidade, AA. Princípios estes que se configuram como direitos fundamentais, com assento no n.° 2 do artigo 266 da Constituição da República, onde é expressamente consagrado que os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé.” BB. No caso sub iudice, estes princípios não foram respeitados (a A.T. fez tábua rasa da defesa apresentada pelo recorrente em sede de audição prévia e manteve a decisão de reverter a execução contra o recorrente apesar de este nem sequer constar do título executivo!) CC. Ignorando a alegação do recorrente, a A.T. proferiu despacho de reversão com base na presunção da gerência de facto do recorrente, sem o devido cuidado a nível de prova e verificação dos requisitos legais aplicáveis in casu. 50. Pese embora não tenha dado como provado que o recorrente fosse gerente de facto da executada originária, o Douto Tribunal a quo decidiu em contradição com a matéria de facto provada e deixou de se pronunciar sobre a questão da ilegitimidade do recorrente (oriunda do facto de o seu nome não constar do título executivo), o que determina a sua absolvição da instância. DD. Mais, o despacho de reversão sub iudice pretere as garantias constitucionais e legais de justiça e legalidade que regem o procedimento tributário e administrativo, com a consequente invalidade do processo em crise. EE.A preterição destes direitos fundamentais tem como consequência a nulidade do acto tributário, de acordo com o estipulado na alínea d) do n.° 2 do artigo 133.° do Código do Procedimento Administrativo (actualmente art.° 161, 2, al. d) do C.P.A.) ou, caso V. Exas. assim não entendam, o que só por dever de patrocínio se admite, a sua anulação nos termos do art.° 135 do C.P.A. FF. Assim, deverá ser revogada a decisão do Douto Tribunal a quo e substituída por outra que dê procedência ao peticionado pelo recorrente, nomeadamente absolvendo-o da instância por força dos vícios acima identificados, GG. Ou declarando a nulidade do despacho em crise atenta a invocada preterição de direitos fundamentais, ou se assim não for entendido, o que só por dever de patrocínio se admite, anulando o acto.” * A recorrida não apresentou contra-alegações. O Exmº Sr. Procurador Geral Adjunto emitiu douto Parecer no sentido do indeferimento do recurso. Na sentença recorrida , a decisão sobre a matéria de facto foi a seguinte: A) . A 22.03.2006 foi registado na Conservatória do Registo Comercial da Amadora o contrato de sociedade da "T….., LDA.", detida pela sócia-gerente A….., vinculando-se a sociedade com a intervenção de um gerente [cf. cópia da certidão do registo comercial a fls. 23 a 25 dos autos]. B) . A 16.03.2007 foi registado na Conservatória do Registo Comercial da Amadora a alteração do contrato de sociedade da "T….., LDA.", e a designação de novo membro de órgão social, para aquisição das quotas da anterior sócia por A….., designado gerente daquela sociedade com efeitos a 11.03.2007 [cf. cópia da certidão do registo comercial a fls. 23 a 25 dos autos]. C) . A 14.11.2008 foi registado na Conservatória do Registo Comercial da relativamente à sociedade da "T….., LDA.", a renúncia à gerência de A….. e a nomeação como gerente de V….., com efeitos a 31.10.2008 [cf. cópia da certidão do registo comercial a fls. 34 do PEF em apenso]. D) . Em 10.11.2008 foi instaurado o processo de execução fiscal n.° ….., no Serviço de Finanças de Amadora 3, contra a sociedade "T…..,LDA.", para cobrança de dívida de IRC, referente ao exercício de 2007, pela quantia exequenda de €23.043,69 [cf. fls. 1 a 2 do PEF em apenso]. E) A 12.12.2008 foi elaborada informação em sede do processo de execução fiscal n.° ….., onde consta nomeadamente o seguinte: Para efeitos dos pressupostos da responsabilidade subsidiária aplicável, nos termos dos artigos 22.° a 24.° da Lei Geral Tributária, em que a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão contra os responsáveis subsidiários, dependendo esta da diligência da insuficiência ou inexistência de bens penhoráveis do devedor principal; Pelas buscas e diligências efectuadas, não foram detectados bens ou rendimentos em nome do executado, concretamente não é proprietário de bens imóveis, viaturas, contas bancárias ou outros tipos de rendimentos que possam servir de garantia para pagamento dos presentes autos; Consideram.se verificadas as condições para reversão da dívida contra os responsáveis subsidiários, constantes dos documentos oficiais - designadamente Registo na Conservatória, bem como dos elementos cadastrais disponíveis (documental e informático), bem como Declarações de Rendimentos - Modelo n.° 22 de IRC - Declarações Anuais de Rendimento - Visão do Contribuinte - Relações Inter Pessoais, por gerência de facto e de direito da Executada, compreendendo o período da gerência e da divida e de acordo com o disposto nos artigos 23.°, 24.° da LG e 153.° e 160.° do CPPT." [cf. fls. 32 do PEF em apenso]. F) Com base na informação identificada no ponto anterior, por despacho de 12.12.2008 foi determinada a preparação do processo de execução fiscal n.° ….. para reversão, com a notificação dos interessados para efeitos de audiência prévia [cf. fls. 44 a 46 do PEF em apenso]. G) Por requerimento de 29.12.2008, foi pelo Oponente exercido o direito de audição prévia [cf. fls. 50 do PEF em apenso]. H). A 27.01.2009 foi elaborada informação em sede do processo de execução fiscal n.° ….., onde consta nomeadamente o seguinte: "(...) Através de análise do presente processo, constata-se a insuficiência de bens à originária executada, que garantam o pagamento da dívida e acrescido; Nos termos conjugados dos artigos 22.° a 24.° da Lei Geral Tributária e 153.° e 160.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, foi identificado como gerente/administrador, de direito e de facto, responsável, por tudo o que tenha ocorrido na empresa, durante o período a que corresponde a falta de pagamento das dívidas; Tendo em atenção a Audição Prévia, apresentada neste Serviço de Finanças, pelo contribuinte A….., acima identificados, a fundamentação em resposta ao constante do projecto de Decisão de Reversão é o seguinte: O art.° 24.° da Lei Geral Tributária, delimita as situações passíveis de enquadrar a responsabilidade subsidiária dos corpos sociais da sociedade; A responsabilidade é do tipo ex-lege, isto é caracteriza uma fiança legal, e os seus pressupostos assentam no exercício de funções de Administração, Direcção ou Gerência, de Facto e de Direito, e na presunção da existência de culpa funcional; Demonstrada a Gerência de direito, através da 1.a Conservatória do Registo Comercial da Amadora é de presumir a gerência de facto, dado que a ausência desta apenas poderá advir, por um lado, de inércia ou falta de vontade do gerente e, por outro, da violação dos seus deveres para com a sociedade. E, exteriorizando o gerente, director ou Administrativo, a vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos realizados (cfr. Artigos 248.°, 249.° e 250.° do Código Comercial e Artigos 191.°, 192.° 193.°, 252.°, 259.°, 260.°, 261.° , 390.° 405.° 408.° 270.° 474.° e 478.°, todos das Sociedades Comerciais), é licito que este seja responsabilizado pelo cumprimento das obrigações públicas da sociedade, já que age através daquele. Neste moldes, ao abrigo do preceituado pelo artigo 24.° da Lei Geral Tributária, e nos exactos termos do ar.° 160.°do Código de Procedimento e de Processo Tributário É de concluir, mantendo-se os pressupostos que estiveram na base da elaboração do projecto de Despacho de Reversão e analisados os elementos constantes do processo, devidamente fundamentados, que: A gerência de direito e de facto, compreende o período a que corresponde a prática dos factos tributários a que se referem os presentes autos."[cf. fls. 56 e 57 do PEF em apenso]. I) Com base na informação identificada no ponto anterior, por despacho de 21.01.2009, do Chefe de Finanças Adjunto, por delegação, foi determinada a reversão do processo de execução fiscal n.° ….. contra a Oponente [cf. fls. 58 do PEF em apenso]. J) A 09.02.2009 foi o Oponente citado na qualidade de responsável subsidiário em sede do processo de execução fiscal n.° ….., pela quantia exequenda de €23.043,69 e acrescido [cf. fls. 59 e 60 do PEF em apenso]. K). A 16.02.2009 foi pela sociedade "T….., LDA.", LDA.", apresentado um pedido de reembolso de IVA referente ao período de 2008, no montante de €19.684,73 [cf. fls. 27 dos autos]. L) A 16.03.2009 foi recebida a petição inicial que deu origem à presente acção [cf. fls. 6 dos autos]. M) Por despacho de 22.04.2009 foi indeferido o pedido de reembolso de IVA identificado em K) supra [cf. fls. 61 a 66 do PEF em apenso]. N) Pelo Oponente foi apresentado declaração de alterações em sede de IVA, onde assina como representante legal da sociedade "T….., LDA.", LDA." [cf. fls. 76 a 77 do PEF em apenso]. Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir. Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, bem como da prova testemunhal produzida, referidos a propósito de cada alínea do probatório. A prova testemunhal ouvida não foi suficientemente credível para criar a convicção neste Tribunal de qualquer dos factos alegados pelas partes. A primeira testemunha, filha do Oponente, teve conhecimento dos factos apenas após o conhecimento da reversão, assentando o seu depoimento em convicções e não em factos concretos testemunhados. Por seu turno, a segunda testemunha, que prestou serviços de contabilidade para a devedora originária não conseguiu ser precisa quanto às datas dos factos, lembrando-se apenas que recebia documentação de V….., mas não sabendo em que data tal aconteceu, e que teria deixado de ter contacto com este, não tendo conhecimento directo sobre a vida da sociedade devedora originária, nunca tendo ido à sede da mesma.” * Quanto à fundamentação de direito, consta da sentença o seguinte: “ No que se refere ao vício por falta de fundamentação do despacho de reversão, alega o Oponente que o despacho de reversão não explicita os fundamentos da reversão, designadamente no que respeita ao exercício de facto da gerência e à alegada insuficiência de bens da devedora originária para satisfação do crédito tributário. Relativamente a esta questão chamamos aqui à colação a fundamentação expendida no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 16.10.2013, proferido em sede do recurso n.° 0458/13, onde consta o seguinte: “De acordo com o disposto no n° 1 do art. 23º da LGT, a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal, sendo o despacho que a ordena (despacho de reversão) o acto que dá início ao procedimento para efectivação da responsabilidade subsidiária. E sendo um acto administrativo tributário, aquele despacho está sujeito a fundamentação, dado até o princípio constitucional da fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos (n° 3 do art. 268° da CRP) densificado, no caso, no n° 4 do art. 23° e n° 1 do art. 77° da LGT. Daí que, enquanto acto administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado n° 1 do art. 77° da LGT), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação» - cfr. n° 4 do art. 23° da LGT. (De acordo com o disposto neste n° 4 do art. 23° da LGT «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação».) Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (n° 2 do art. 23o da LGT e n° 2 do art. 153o do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (n° 1 do art. 24° da LGT). Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado n° 4 do art. 23° da LGT). Não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido. É que, como se exara no acórdão de 31/10/2012, da Secção do Contencioso Tributário deste STA, processo n° 0580/12, «não ... parece, porém, ... que seja necessário que do despacho de reversão constem os factos concretamente identificados nos quais a Administração tributária fundamenta a sua convicção relativa ao efectivo exercício de funções, pois que em causa não está uma acusação em matéria sancionatória e persistindo dúvida acerca do efectivo exercício de funções o “non liquet” não poderá deixar de ser valorado contra a Administração fiscal, que invoca o direito a responsabilizar o gerente, pois que inexiste presunção legal no sentido de que o gerente de direito exerça de facto as suas funções, daí que não possa seriamente defender-se que a não invocação no despacho de reversão de tais factos possa comprometer a defesa do responsável subsidiário» (No mesmo sentido ver também o acórdão de 23/1/2013, processo n° 0953/12.) sendo que, em caso de discordância, o revertido sempre poderá exercer o direito de defesa mediante dedução de oposição onde, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às distintas situações das previsões legais (i) incumbe à AT comprovar a alegação de exercício efectivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício (al. a) do n° 1 do art. 24° da LGT); (ii) incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (al. b) do n° 1 do art. 24° da LGT). Ora, como resulta da jurisprudência supra descrita, não se impõe que conste do despacho de reversão uma descrição exaustiva dos factos concretos nos quais a AT fundamenta a decisão de reversão, bastando invocar o preenchimento dos pressupostos de reversão e a respectiva base legal, o que a AT cumpriu como decorre da alínea H) e I) dos factos provados, na medida em que enuncia, de modo genérico, a verificação de tais requisitos no que concerne quer ao exercício de funções de gerência, quer à inexistência de bens identificados na esfera jurídica da devedora originária passíveis de responderem pelas dívidas tributárias. Assim, impõe julgar improcedente a referida alegação do Oponente. Vejamos então a questão do invocado erro quanto aos pressupostos de facto e de direito em que assentaria o despacho de reversão. Dispõe o artigo 23.°, nos seus n.°s 1 e 2, da LGT, que: "[1] - A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal. [2] - A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão." Alega o Oponente que não se encontra provada a insuficiência do património da devedora originária, conforme resulta do despacho de reversão, assente no auto de diligências identificado na al. H) dos factos assentes, foram encetadas diligências no sentido de serem identificados bens ou rendimentos em nome da devedora originária. Não tendo sido identificados qualquer património/rendimentos imputados à "T….., LDA.", - não é proprietário de bens imóveis, viaturas, contas bancárias ou outros tipos de rendimentos que possam servir de garantia para pagamento dos presentes autos - concluiu o órgão de execução fiscal pela verificação da fundada insuficiência dos bens do devedor principal para satisfação da dívida exequenda e do acrescido facto que é pressuposto da legitimidade para a reversão, não tendo o Oponente vindo identificar qualquer bem ou rendimento que possa responder em primeira linha pelas dívidas aqui em causa. Relativamente ao alegado reembolso de IVA, resulta dos autos que o mesmo foi indeferido [cf. als. K) e M) dos factos assentes], não resultando provado, pela mera exibição de documentos internos com o reconhecimento dos créditos mencionados pelo Oponente detidos sobre as empresas M….., S.A. e E…... Aliás, no processo de execução fiscal resulta que foram efectuadas diversas diligências junto dos clientes da devedora originária, no sentido de serem apurados créditos em nome desta, sem que qualquer das empresas tenha reconhecido tais créditos. Da mesma forma que foram efectuadas diligências junto de diversas instituições financeiras, sem que tenha sido reconhecida a existência de créditos. Também não foi detectado qualquer imobilizado incorpóreo ou corpóreo. Em face do exposto, também aqui improcede a alegação do Oponente quanto à falta de prova da insuficiência do património da devedora originária. Mais, Nos termos do artigo 24.°, n.° 1, da LGT, sob a epígrafe "Responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsáveis técnicos" resulta que: "[1] - Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento". Trata-se de uma ilegitimidade substantiva, assente na falta de responsabilidade do citado pelo pagamento da dívida exequenda (neste sentido veja-se Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, III volume, 2011, Áreas Editora, pag. 452). Assim, nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública - cf. al. a) do n.° 1 do artigo 24.°, da LGT. Se é no decurso do exercício efectivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efectuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cf. al. b), do normativo em exame). O gerente de uma sociedade, uma vez nomeado e iniciado o exercício das suas funções passa a ter direitos e obrigações para com a sociedade e para com terceiros. Há-de cumprir obrigações emergentes dos estatutos da sociedade e de outra origem interna, e obrigações de variados preceitos legais. A lei não define precisamente em que é que se consubstanciam os poderes de gerência, mas, em face do preceituado nos artigos 259.° e 260.° do Código das Sociedades Comerciais (CSC), parece dever entender-se que serão típicos actos de gerência aqueles que se consubstanciam na representação da sociedade perante terceiros, aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e que estejam de acordo com o objecto social. A gerência é, por força da lei e salvo casos excepcionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir actuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito. A obrigação do administrador é a de dirigir, administrar, conduzir a gestão social, o que se deve concretizar, particularmente, no exercício da actividade para que a sociedade se constituiu actuando com a diligência de um gestor criterioso e ordenado, no interesse da sociedade, tendo em conta os interesses dos sócios e dos trabalhadores. Trata-se de uma obrigação de conteúdo indefinido, assente em dois princípios: a de diligência e o interesse da sociedade (cf. artigo 64.° do Código das Sociedades Comerciais). E assim sendo, impõe-se, desde logo, a todo aquele que assuma uma tal qualidade, que assuma postura responsável e ponderada, no desempenho das suas funções, por forma a que aquela corresponda a uma actuação que, de acordo com o exigível a um administrador criterioso, colocado em idêntica situação e dentro da inerente discricionariedade técnica, se mostre, em princípio, como adequado ao alcance dos objectivos para que a sociedade se constituiu. Assim, e voltando ao caso dos autos. No caso dos presentes autos, é certo que o Oponente, tal como resulta da certidão do registo comercial, adquiriu as quotas e assumiu a gerência à anteriormente proprietária em foi nomeado gerente da sociedade devedora originária que ocorreu em 11.03.2007, sendo que a dívida em causa reporta-se ao exercício de 2007, encontrando-se, por isso, provada, desde logo, a gerência de direito [cf. al. B) dos factos assentes]. Contudo, sem alegar que nunca exerceu as funções de gerente o Oponente, contudo, contesta a presunção de gerência, diz que não consegue ter uma referência temporal que lhe permita saber quem era o gerente à data do facto tributário. Ora, sabendo o Oponente que foi apenas revertido um processo de execução fiscal, que contem apenas uma certidão de dívida, referente a IRC do exercício de 2007, não restariam dúvidas quanto à concretização temporal que entende estar em falta. Mais resulta dos autos que, pelo menos, por uma vez o Oponente apresentou-se junto da AT na qualidade de representante legal da "T….., LDA.", ao entregar uma declaração de alterações, onde vem alterar a indicação do responsável legal daquela sociedade identificado no seu nome [cl. al. N) dos factos assentes]. Tais factos não podem deixar de ser demonstrativos de que o Oponente exerceu, de facto, a gerência da sociedade "T….., LDA.", no período em que terminou o prazo de pagamento voluntário das dívidas em cobrança coerciva no processo de execução fiscal a que se referem os presentes autos, ocorrendo, por isso, o pressuposto legal relativo à legitimidade que permite a reversão da execução contra si. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tinha pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável "T….., LDA.", No que se refere à questão da culpa - como é sabido - consiste na omissão de um dever de diligência, que é de aferir em abstracto (a diligência de um bom pai de família - bonus pater familiae), e traduz-se sempre num juízo de censura em relação à actuação do agente: o lesante, pela sua capacidade, e em face das circunstâncias concretas da situação, podia e devia ter agido de outro modo. Seguindo de perto aresto do Tribunal Central Administrativo Sul, de 06.10.2009, proferido em sede do proc. n.° 03267/09, a cujas considerações se adere sem reservas, a culpa aqui em causa deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto, quer se entenda que a responsabilidade em causa tem natureza contratual ou extracontratual (cf. artigos 487.°, n.° 2, e 799.°, n.° 2, do Código Civil) e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano. Ora, na alínea b) do referido artigo 24.° da LGT, ao responsabilizar-se o gestor que «não prove que não lhe foi imputável a falta de pagamento», estabelece-se uma presunção legal de culpa, no pressuposto de que, tendo o prazo legal de pagamento terminado no período da sua gestão, não pode desconhecer a existência da dívida, e por conseguinte, ao colocar a empresa numa situação de insuficiência patrimonial, indicia uma conduta dolosa que é especialmente grave para os interesses do Estado Fiscal, e por isso, só lhe resta provar que não foi por culpa sua que a empresa caiu em tal situação. O acto ilícito culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um bonus pater familiae, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artigo 64.° do CSC, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade. Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o Oponente não podia deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que a insuficiência patrimonial da empresa se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Ora, alega apenas o Oponente não existiu gestão danosa, imprudente, desajustada ou desequilibrada por parte do executado revertido, alegação conclusiva, que não se encontra suportada por factos concretos que permitam aferir de que forma o Oponente tentou efectuar o pagamento da dívida em causa, ou gerir de forma cautelosa o património da sociedade, no ano seguinte a ter sido apurado lucro em sede de IRC que originou a liquidação cuja cobrança coerciva aqui que se encontra em análise. Trata-se de alegação de forma conclusiva sem que sobre a mesma tenha sido apresentada prova que a corroborasse. Consequentemente, improcede a argumentação invocada pelo Oponente quanto à sua ilegitimidade enquanto responsável subsidiário, nos termos do n.° 1 do artigo 24.° da LGT.”. * Vejamos então os invocados erros de facto e de direito alegados pelo recorrente. Quanto à 1ª, resultaria a mesma na errónea apreciação das provas quanto aos factos que estariam representados na decisão de reversão. Ora, Nessa avaliação o Tribunal A Quo procedeu à análise crítica das provas e indicou quais as ilacções tiradas dos factos instrumentais e especifica os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção, de acordo com a livre apreciação das provas, nos termos do disposto no nº 4 e 5, todos do artº 607º, do CPC, do qual consta que , na discriminação dos factos provados e não provados a mesma “ …Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, bem como da prova testemunhal produzida, referidos a propósito de cada alínea do probatório. A prova testemunhal ouvida não foi suficientemente credível para criar a convicção neste Tribunal de qualquer dos factos alegados pelas partes. A primeira testemunha, filha do Oponente, teve conhecimento dos factos apenas após o conhecimento da reversão, assentando o seu depoimento em convicções e não em factos concretos testemunhados. Por seu turno, a segunda testemunha, que prestou serviços de contabilidade para a devedora originária não conseguiu ser precisa quanto às datas dos factos, lembrando-se apenas que recebia documentação de V….., mas não sabendo em que data tal aconteceu, e que teria deixado de ter contacto com este, não tendo conhecimento directo sobre a vida da sociedade devedora originária, nunca tendo ido à sede da mesma.”. A dita impugnação da decisão sobre a matéria de facto deduzida pelo recorrente impunha a sua concretização quanto aos concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, assim como os concretos meios probatórios contantes do processo que impunham decisão diversa da recorrida, o que se constatou nos autos.- cfr nº 1, do artº 640º, do CPC. Ora, Entende este Tribunal que, da referida audição das testemunhas arroladas nos autos, não resultam quaisquer factos que determinem a alteração da matéria de facto por se verificar o desconhecimento das mesmas das concretas condições de exercício de funções de gerente à data dos factos, nem quem de facto exercia tais funções. E quanto ao erro de avaliação dos documentos constantes dos autos quanto ao procedimento de reversão da execução, atento o acervo documental constante dos autos, incluindo o conteúdo do procedimento atinente ao despacho que ordena a reversão, assim como o despacho de reversão, a que se referem das alíneas pertinentes do probatório, tendo por escopo a apreciação da existência dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, resultam da análise, no que tange ao seu objecto, de tal meio de prova entendida como correctamente efectuada pelo Tribunal A Quo, pelo que se entende não resultar qualquer erro na avaliação desse concreto meio de prova, improcedendo tal vício assacado à fundamentação de facto da predita sentença. * Quanto ao erro de julgamento de direito , importa aquilatar se se verifica a pretensa violação de lei substantiva quanto à consideração da aplicabilidade da alínea b), do nº1, do artº 24º da LGT, especificamente quanto ao exercício de facto das funções de gerente que lhe foram atribuídas pelo referido órgão local da Adm. Fiscal, e que foi acolhida na decisão proferida pelo Juiz da 1º Instância. Ora, nessa sede é indiscutível que, como bem refere a sentença sub Júdice, sustentada na Jurisprudência aí referida e que se acolhe, ainda que formalmente fundamentada aquele procedimento de reversão devidamente culminada com o despacho de reversão, tal não significa que a mesma resulte como materialmente fundada, já que essa conclusão depende da verificação do respectivo pressuposto de tal responsabilidade quando aferida pelo exercício efectivo das ditas funções pelo respectivo gerente ( vd corpo do nº1, do artº 24º, da LGT), o que impõe à Adm. Fiscal o ónus da prova de tal actividade societária por banda do recorrente, pelo que se impõe a indagação por parte deste Tribunal, se tal resulta dos autos. Nessa sede dir-se- á que, A respectiva sustentação, quando aferida pelo conteúdo do acto procedimental que ordena a reversão e do próprio despacho de reversão, radica-se na consideração da sua nomeação como gerente de direito, e do respectivo juízo conclusivo de que funcionaria a respectiva presunção do efectivo desempenho de facto de tais funções. Ora, Entende-se que tal raciocínio resulta numa errónea fixação dos efeitos daquela norma porquanto o que lhe subjaz é que tal gerência de facto carece de demonstração e não se pode radicar em qualquer presunção que a sustente- vd referido Ac. do STA mencionado pelo tribunal A Quo na fundamentação de direito dela constante. Assim, tal conclusão não resulta daqueles elementos relativos à decisão de reversão, pelo que a recorrida haveria de demonstrar tal pressuposto . Efectivamente, como se respiga, nomeadamente, do Ac. deste TCAS, de 16.12.2020, proferido no Proc. Nº 1398.12 que aqui se acolhe, consta o seguinte: “ Não obstante, nada impede que o julgador possa valorar criticamente toda a prova que consta do processo de execução fiscal para formar a sua convicção, inclusive a certidão da matrícula da sociedade executada originária e as respetivas inscrições, em particular, aquelas que dizem respeito à existência de um ou mais gerentes ou administradores nomeados, e a forma como se vincula a sociedade, que poderão constituir factos indiciadores da gerência de facto e que podem e devem ser conjugados com outros meios de prova constantes do processo.” E mais adiante sublinha-se que, “ O julgador deve extrair do conjunto dos factos provados o efetivo exercício da gerência, formando a sua convicção pelo exame crítico das provas, mas já não pela “aplicação mecânica de uma inexistente presunção legal.” [acórdão do Pleno do CT do STA de 21/11/2012, proc. n.º 0474/12], e diremos mais, de igual modo, também não poderá o julgador resguardar-se na inexistência de presunção para se eximir do exame crítico da prova (cf. acórdão do TCAS de 11/07/2019, proc. n.º 281/11.4BELRS).” Nessa senda, Será de verificar se do procedimento e da decisão de reversão resulta tal prova daquele exercício de facto das ditas funções societárias, e em caso negativo, tal se poderia inferir pelo Tribunal, ainda que com base em quaisquer presunções judiciais a partir dos factos dados como provados. Assim, compulsados os factos julgados provados, resulta das respectivas alíneas a a c), e h) do probatório , o seguinte, - A 22.03.2006 foi registado na Conservatória do Registo Comercial da Amadora o contrato de sociedade da "T….., LDA.", detida pela sócia-gerente A….., vinculando-se a sociedade com a intervenção de um gerente [cf. cópia da certidão do registo comercial a fls. 23 a 25 dos autos]. - A 16.03.2007 foi registado na Conservatória do Registo Comercial da Amadora a alteração do contrato de sociedade da "T….., LDA.", e a designação de novo membro de órgão social, para aquisição das quotas da anterior sócia por A….., designado gerente daquela sociedade com efeitos a 11.03.2007 [cf. cópia da certidão do registo comercial a fls. 23 a 25 dos autos]. - A 14.11.2008 foi registado na Conservatória do Registo Comercial da relativamente à sociedade da "T….., LDA.", a renúncia à gerência de A….. e a nomeação como gerente de V….., com efeitos a 31.10.2008 [cf. cópia da certidão do registo comercial a fls. 34 do PEF em apenso]. …………………………………………………………………………………………… Demonstrada a Gerência de direito, através da 1.ª Conservatória do Registo Comercial da Amadora é de presumir a gerência de facto, dado que a ausência desta apenas poderá advir, por um lado, de inércia ou falta de vontade do gerente e, por outro, da violação dos seus deveres para com a sociedade. E, exteriorizando o gerente, director ou Administrativo, a vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos realizados (cfr. Artigos 248.°, 249.° e 250.° do Código Comercial e Artigos 191.°, 192.° 193.°, 252.°, 259.°, 260.°, 261.° , 390.° 405.° 408.° 270.° 474.° e 478.°, todos das Sociedades Comerciais), é licito que este seja responsabilizado pelo cumprimento das obrigações públicas da sociedade, já que age através daquele.” Ora, Como facilmente se constata não cumpriu aquele órgão de execução fiscal tal ónus de prova quanto ao exercício de facto da gerência por banda do recorrente , tendo-se baseado exclusivamente na sua nomeação de direito como gerente, pelo que não seria legitimo a conclusão assim retirada da verificação de tal pressuposto da responsabilidade tributária atribuída ao assim revertido na execução. Vejamos se procede , por outro lado , o juízo formulado pelo Tribunal A Quo, quanto ao entendimento da existência de indícios que permitiam retirar tal ilacção. Nessa sede , o Mº Juiz apurou ( na respectiva alínea n), do probatório), o seguinte, “Pelo Oponente foi apresentado declaração de alterações em sede de IVA, onde assina como representante legal da sociedade "T….., LDA.", LDA." [cf. fls. 76 a 77 do PEF em apenso]”. E na parte da fundamentação de direito da sentença exarou que, “…Mais resulta dos autos que, pelo menos, por uma vez o Oponente apresentou-se junto da AT na qualidade de representante legal da "T….., LDA.", ao entregar uma declaração de alterações, onde vem alterar a indicação do responsável legal daquela sociedade identificado no seu nome [cl. al. N) dos factos assentes]. Tais factos não podem deixar de ser demonstrativos de que o Oponente exerceu, de facto, a gerência da sociedade "T….., LDA.", no período em que terminou o prazo de pagamento voluntário das dívidas em cobrança coerciva no processo de execução fiscal a que se referem os presentes autos, ocorrendo, por isso, o pressuposto legal relativo à legitimidade que permite a reversão da execução contra si. “ Face ao assim decidido, cumpre aquilatar se tal entendimento resultava de indícios suficientes do referido exercício de funções de gerente da devedora originária. Ora, No entendimento deste tribunal , e salvo melhor opinião, a constatação de o recorrente haver apresentado à ATA aquele documento de alterações da actividade exercida pela devedora originária pelo facto de haver sido designado como seu representante legal, não significa que tenha desempenhado tais funções de facto na dita sociedade, apenas representa a assunção a sua qualidade de gerente de direito , em cumprimento de tal obrigação ínsita no então artº 31º, do CIVA, o qual se destina exclusivamente ao necessário preenchimento da respectiva Declaração que a determina e a torna válida, nela não se podendo aferir de qualquer exercício em concreto das funções a si acometidas em resultado da sua nomeação como gerente de direito, tratando-se em qualquer caso de um acto isolado, não integrando uma actividade integrada em funções de gestão de forma continuada . – vd nesse sentido relativo à teoria do acto isolado, Ac.do TCA Sul, de 14.01.2021, proferido no processo nº 2334/13 e os aí citados Acórdãos do TCAS de 07/05/2020, proc. n.º 3118/12.3BELRS, de 05/03/2020, proc. n.º 2410/11.9BELRS, e de 03/12/2020, proc. n.º 2548/14.0BELRS. Nesses termos, Entende-se que não resultava dos autos indícios suficientes para julgar como verificado tal pressuposto de reversão da execução contra o recorrente, ainda que não colha a argumentação do recorrente no sentido da sua ilegitimidade por não figurar no titulo executivo, já que, tal não afasta a possibilidade de ser responsável pelo pagamento da dívida enquanto responsável subsidiário em razão da reversão contra si dirigida.- no sentido de que tal se constitui como uma situação de modificação subjectiva da instância executiva e da sua admissibilidade legal, vd artº 153º , nº2, e alínea b) in fine, do nº1, do artº 204 , todos do CPPT e respectivos comentários àquele último preceito, do Ilte Cº J. Lopes de Sousa, in “CPPT Anotado”, 4º ed. 2003, pags 879 e segs, pelo que será de atender ao entendimento veiculado pelo recorrente atento que, face aos factos apurados na sentença, não se encontravam preenchidos os pressupostos da responsabilidade subsidiária vertida no na alínea b), do nº1, do artº 24º, da LGT , quanto ao exercício efectivo das ditas funções à data legal de vencimento da divida tributária( pagamento ou entrega da dívida tributária, na expressão da lei). * Dispositivo Nos termos expostos entende-se como procedendo o recurso deduzido pelo recorrente , sendo revogada a decisão proferida pelo Tribunal a Quo, e julgada extinta a execução em relação ao oponente em razão da inexigibilidade da obrigação assim constituída. * Custas pela F.P. Notifique. [O relator consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Senhores Desembargadores Mário Rebelo e Patrícia Manuel Pires ].

Sumário

II) Não releva nesse âmbito o simples cumprimento do dever declarativo de indicação de nomeação de gerente da sociedade para certos efeitos tributários, para mais tratando-se de mero acto isolado e não a prática continuada do exercício de funções de gestão.

Texto Integral

Acordam em conferência os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I Relatório

O recorrente A….. vem deduzir recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Sintra, a qual julgou improcedente a oposição deduzida pelo executado por reversão no processo de execução fiscal n.º ….., instaurado pelo Serviço de Finanças de Amadora 3 , originariamente contra a sociedade “T….., Ldª , por dívida de IRC, relativa ao ano de 2007 , no valor global de € 23.043,69, tendo, para o efeito, apresentado as seguintes conclusões:

A. Por sentença de fls. , o Mmo. Juiz a quo julgou a acção improcedente por considerar que não se verificaram quaisquer dos vícios suscitados, mantendo, assim, o despacho de reversão contra o recorrente, com o que o mesmo não pode conformar- se.

B. Quanto ao vício de falta de fundamentação, da análise da matéria de facto provada conclui-se que da informação que esteve na base a preparação do projecto de reversão do processo de execução fiscal n.° ….. contra o oponente, não consta qualquer referência factual à situação patrimonial da sociedade executada originária, além da mera referência à insuficiência do património e a alegadas buscas e diligências efectuadas, sem qualquer indicação acerca dos meios, das datas, dos documentos concretos.

C. Sem prescindir, uma vez que nada foi devidamente fundamentado, foi dado como provado na douta decisão em apreciação constar de tal informação que “não foram detectados bens ou rendimentos em nome do executado, concretamente não é proprietário de bens imóveis, viaturas, contas bancárias ou outro tipo de rendimentos que possam servir de garantia para pagamento dos presentes autos; ”(sic),

D. O que aparenta nada ter que ver com a devedora originária, além de que tal informação não teve em conta, ainda que em abstracto, a eventual existência de direitos de crédito, direito ao trespasse ou ao arrendamento, entre tantos outros bens e direitos da executada originária, susceptíveis de penhora.

E. Tal mais não é do que uma conclusão e não uma descrição fáctica concreta da situação patrimonial da empresa, que se impunha para se concluir pela eventual insuficiência.

F. No despacho de reversão, apenas se conclui pela insuficiência de bens à originária executada que garantam o pagamento da dívida e acrescido.

G. Com o devido respeito, que é muito, mal andou o Mmo. Juiz a quo ao reconhecer, na sua Douta decisão, os créditos mencionados pelo recorrente sobre as empresas M…..,SA e E….. (cfr. documentos juntos aos autos), a que não fez qualquer referência na matéria de facto provada,

H. Pese embora de seguida argumente em sentido contrário, afirmando resultar do processo de execução fiscal que foram feitas diligências junto de clientes da devedora originária para apuramento de créditos, o que não consta da matéria de facto provada, nem tampouco foi, jamais, referido nas informações e no despacho de reversão em crise, como se impunha.

I. Existe, pois, um erro notório quanto aos fundamentos da formação da convicção do Douto Tribunal acerca do cumprimento do dever de fundamentação por parte da A.T.

J. A falta de menção às invocadas diligências nas informações e despachos exarados neste processo pela A.T. coartou o direito de defesa do recorrido na fase de audição prévia quanto a esta matéria, o que sempre torna o presente processo nulo e de nenhum efeito em virtude da inerente preterição de um direito fundamental (art.° 133/2/d) antigo CPA e 161/2/d) novo CPA).

K. Existem incongruências da A. T. e do próprio Tribunal a quo quanto à descrição da situação patrimonial da empresa executada originária, sem qualquer justificação.

L. Por outro lado os fundamentos da reversão não constam do acto de citação.

M. É inequívoca a falta de fundamentação do despacho de reversão onde não existe referência alguma em concreto à situação patrimonial da sociedade executada, na qual a A.T. se alicerçou para considerar que existir a responsabilidade subsidiária do recorrente pela dívida exequenda.

N. Nem do próprio acto de citação constam os fundamentos da reversão.

O. Não cabe ao Tribunal substituir-se à A.T. na fundamentação do despacho que determinou que a execução fiscal revertesse contra o recorrente, elegendo agora, de entre as várias possibilidades que podem, em abstracto, justificar tal decisão, aquela que se lhe afigure mais ajustada à situação (cfr.ac.S.T.A.-2a. Secção, 2/4/2009, rec.1130/08; ac.T.C.A.Norte-2a.Secção, 18/2/2010, proc.381/06.2 BECBR; ac.T.C.A. Sul, 14/6/2011, proc.4505/11).

P. Admitindo por mera hipótese académica existir uma mera insuficiência de fundamentação, esta é equiparada à falta de fundamentação, tendo como consequência a anulação do despacho de reversão em crise (cfr. art°s.125, n°.2, e 135, do C.P.A.).

Q. O Tribunal a quo deveria ter declarado a anulação do despacho de reversão, por vício de forma (com base em falta de fundamentação), com a consequente absolvição da instância, que desde já se peticiona, com as demais consequências legais.

R. Quanto ao vício de violação de lei, nomeadamente do disposto no artigo 24.°, n.° 1 da L.G.T., salvo o devido respeito por melhor opinião, andou mal o Mmo. Juiz a quo ao considerar que o recorrente não logrou demonstrar não ter exercido a gerência de facto da executada originária.

S. Não resulta da matéria de facto provada que o recorrente fosse o gerente de facto da devedora originária!

T. A mera assinatura da declaração de alterações perante a A.T. não é demonstrativa de que o recorrente era o gerente de facto da sociedade em apreço, sendo lógico que só assinou o documento porque era o gerente de direito, (cfr. certidão do registo comercial)

U. Dos autos não consta qualquer prova da existência de quaisquer actos que demonstrem que o recorrente foi gerente de facto da T….., o que se impunha à A.T.

V. O recorrente nem sequer figura no título executivo, sendo inequívoca a sua ilegitimidade no âmbito dos presentes autos!

W. Atento o facto de a reversão só ser possível nos temos dos artigos 157.° a 161.° do CPPT e 23.° da L.G.T., a responsabilidade tributária subsidiária resulta sempre da reversão no próprio processo de execução fiscal, devendo a responsabilização do devedor subsidiário enquanto sujeito passivo, resultar directamente do próprio título executivo: a certidão de dívida (art.° 162 do C.P.P.T.).

X. O Mmo. Juiz a quo foi totalmente omisso acerca desta matéria, incorrendo, assim, em vício de violação de lei.

Y. No processo em crise, a certidão de dívida foi extraída exclusivamente em nome da devedora originária, sendo o recorrente parte ilegítima nos presentes autos, devendo o mesmo ser absolvido da instância.

Z. Daqui resulta que o despacho em causa foi prolatado sem se terem cumprido os artigos 3.°, 5.° e 6.° do Código do Procedimento Administrativo, que preveem que a Administração Pública deve tratar de forma igual, adequada e proporcional, justa e imparcial todos os que com ela entrem em relação, no estrito respeito da legalidade,

AA. Princípios estes que se configuram como direitos fundamentais, com assento no n.° 2 do artigo 266 da Constituição da República, onde é expressamente consagrado que os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé.”

BB. No caso sub iudice, estes princípios não foram respeitados (a A.T. fez tábua rasa da defesa apresentada pelo recorrente em sede de audição prévia e manteve a decisão de reverter a execução contra o recorrente apesar de este nem sequer constar do título executivo!)

CC. Ignorando a alegação do recorrente, a A.T. proferiu despacho de reversão com base na presunção da gerência de facto do recorrente, sem o devido cuidado a nível de prova e verificação dos requisitos legais aplicáveis in casu.

50. Pese embora não tenha dado como provado que o recorrente fosse gerente de facto da executada originária, o Douto Tribunal a quo decidiu em contradição com a matéria de facto provada e deixou de se pronunciar sobre a questão da ilegitimidade do recorrente (oriunda do facto de o seu nome não constar do título executivo), o que determina a sua absolvição da instância.

DD. Mais, o despacho de reversão sub iudice pretere as garantias constitucionais e legais de justiça e legalidade que regem o procedimento tributário e administrativo, com a consequente invalidade do processo em crise.

EE. A preterição destes direitos fundamentais tem como consequência a nulidade do acto tributário, de acordo com o estipulado na alínea d) do n.° 2 do artigo 133.° do Código do Procedimento Administrativo (actualmente art.° 161, 2, al. d) do C.P.A.) ou, caso V. Exas. assim não entendam, o que só por dever de patrocínio se admite, a sua anulação nos termos do art.° 135 do C.P.A.

FF. Assim, deverá ser revogada a decisão do Douto Tribunal a quo e substituída por outra que dê procedência ao peticionado pelo recorrente, nomeadamente absolvendo-o da instância por força dos vícios acima identificados,

GG. Ou declarando a nulidade do despacho em crise atenta a invocada preterição de direitos fundamentais, ou se assim não for entendido, o que só por dever de patrocínio se admite, anulando o acto.”

A recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmº Sr. Procurador Geral Adjunto emitiu douto Parecer no sentido do indeferimento do recurso.

Na sentença recorrida , a decisão sobre a matéria de facto foi a seguinte:

A) . A 22.03.2006 foi registado na Conservatória do Registo Comercial da Amadora o contrato de sociedade da "T….., LDA.", detida pela sócia-gerente A….., vinculando-se a sociedade com a intervenção de um gerente [cf. cópia da certidão do registo comercial a fls. 23 a 25 dos autos].

B) . A 16.03.2007 foi registado na Conservatória do Registo Comercial da Amadora a alteração do contrato de sociedade da "T….., LDA.", e a designação de novo membro de órgão social, para aquisição das quotas da anterior sócia por A….., designado gerente daquela sociedade com efeitos a 11.03.2007 [cf. cópia da certidão do registo comercial a fls. 23 a 25 dos autos].

C) . A 14.11.2008 foi registado na Conservatória do Registo Comercial da relativamente à sociedade da "T….., LDA.", a renúncia à gerência de A….. e a nomeação como gerente de V….., com efeitos a 31.10.2008 [cf. cópia da certidão do registo comercial a fls. 34 do PEF em apenso].

D) . Em 10.11.2008 foi instaurado o processo de execução fiscal n.° ….., no Serviço de Finanças de Amadora 3, contra a sociedade "T…..,LDA.", para cobrança de dívida de IRC, referente ao exercício de 2007, pela quantia exequenda de €23.043,69 [cf. fls. 1 a 2 do PEF em apenso].

E) A 12.12.2008 foi elaborada informação em sede do processo de execução fiscal n.° ….., onde consta nomeadamente o seguinte:

Para efeitos dos pressupostos da responsabilidade subsidiária aplicável, nos termos dos artigos 22.° a 24.° da Lei Geral Tributária, em que a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão contra os responsáveis subsidiários, dependendo esta da diligência da insuficiência ou inexistência de bens penhoráveis do devedor principal;

Pelas buscas e diligências efectuadas, não foram detectados bens ou rendimentos em nome do executado, concretamente não é proprietário de bens imóveis, viaturas, contas bancárias ou outros tipos de rendimentos que possam servir de garantia para pagamento dos presentes autos;

Consideram.se verificadas as condições para reversão da dívida contra os responsáveis subsidiários, constantes dos documentos oficiais - designadamente Registo na Conservatória, bem como dos elementos cadastrais disponíveis (documental e informático), bem como Declarações de Rendimentos - Modelo n.° 22 de IRC - Declarações Anuais de Rendimento - Visão do Contribuinte - Relações Inter Pessoais, por gerência de facto e de direito da Executada, compreendendo o período da gerência e da divida e de acordo com o disposto nos artigos 23.°, 24.° da LG e 153.° e 160.° do CPPT." [cf. fls. 32 do PEF em apenso].

F) Com base na informação identificada no ponto anterior, por despacho de 12.12.2008 foi determinada a preparação do processo de execução fiscal n.° ….. para reversão, com a notificação dos interessados para efeitos de audiência prévia [cf. fls. 44 a 46 do PEF em apenso].

G) Por requerimento de 29.12.2008, foi pelo Oponente exercido o direito de audição prévia [cf. fls. 50 do PEF em apenso].

H) . A 27.01.2009 foi elaborada informação em sede do processo de execução fiscal n.° ….., onde consta nomeadamente o seguinte:

"(...)

Através de análise do presente processo, constata-se a insuficiência de bens à originária executada, que garantam o pagamento da dívida e acrescido;

Nos termos conjugados dos artigos 22.° a 24.° da Lei Geral Tributária e 153.° e 160.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, foi identificado como gerente/administrador, de direito e de facto, responsável, por tudo o que tenha ocorrido na empresa, durante o período a que corresponde a falta de pagamento das dívidas;

Tendo em atenção a Audição Prévia, apresentada neste Serviço de Finanças, pelo contribuinte A….., acima identificados, a fundamentação em resposta ao constante do projecto de Decisão de Reversão é o seguinte:

O art.° 24.° da Lei Geral Tributária, delimita as situações passíveis de enquadrar a responsabilidade subsidiária dos corpos sociais da sociedade;

A responsabilidade é do tipo ex-lege, isto é caracteriza uma fiança legal, e os seus pressupostos assentam no exercício de funções de Administração, Direcção ou Gerência, de Facto e de Direito, e na presunção da existência de culpa funcional;

Demonstrada a Gerência de direito, através da 1.a Conservatória do Registo Comercial da Amadora é de presumir a gerência de facto, dado que a ausência desta apenas poderá advir, por um lado, de inércia ou falta de vontade do gerente e, por outro, da violação dos seus deveres para com a sociedade.

E, exteriorizando o gerente, director ou Administrativo, a vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos realizados (cfr. Artigos 248.°, 249.° e 250.° do Código Comercial e Artigos 191.°, 192.° 193.°, 252.°, 259.°, 260.°, 261.° , 390.° 405.° 408.° 270.° 474.° e 478.°, todos das Sociedades Comerciais), é licito que este seja responsabilizado pelo cumprimento das obrigações públicas da sociedade, já que age através daquele.

Neste moldes, ao abrigo do preceituado pelo artigo 24.° da Lei Geral Tributária, e nos exactos termos do ar.° 160.°do Código de Procedimento e de Processo Tributário

É de concluir, mantendo-se os pressupostos que estiveram na base da elaboração do projecto de Despacho de Reversão e analisados os elementos constantes do processo, devidamente fundamentados, que:

A gerência de direito e de facto, compreende o período a que corresponde a prática dos factos tributários a que se referem os presentes autos."[cf. fls. 56 e 57 do PEF em apenso].

I) Com base na informação identificada no ponto anterior, por despacho de 21.01.2009, do Chefe de Finanças Adjunto, por delegação, foi determinada a reversão do processo de execução fiscal n.° ….. contra a Oponente [cf. fls. 58 do PEF em apenso].

J) A 09.02.2009 foi o Oponente citado na qualidade de responsável subsidiário em sede do processo de execução fiscal n.° ….., pela quantia exequenda de €23.043,69 e acrescido [cf. fls. 59 e 60 do PEF em apenso].

K) . A 16.02.2009 foi pela sociedade "T….., LDA.", LDA.", apresentado um pedido de reembolso de IVA referente ao período de 2008, no montante de €19.684,73 [cf. fls. 27 dos autos].

L) A 16.03.2009 foi recebida a petição inicial que deu origem à presente acção [cf. fls. 6

dos autos].

M) Por despacho de 22.04.2009 foi indeferido o pedido de reembolso de IVA identificado em K) supra [cf. fls. 61 a 66 do PEF em apenso].

N) Pelo Oponente foi apresentado declaração de alterações em sede de IVA, onde assina como representante legal da sociedade "T….., LDA.", LDA." [cf. fls. 76 a 77 do PEF em apenso].

Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir.

Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, bem como da prova testemunhal produzida, referidos a propósito de cada alínea do probatório.

A prova testemunhal ouvida não foi suficientemente credível para criar a convicção neste Tribunal de qualquer dos factos alegados pelas partes. A primeira testemunha, filha do Oponente, teve conhecimento dos factos apenas após o conhecimento da reversão, assentando o seu depoimento em convicções e não em factos concretos testemunhados. Por seu turno, a segunda testemunha, que prestou serviços de contabilidade para a devedora originária não conseguiu ser precisa quanto às datas dos factos, lembrando-se apenas que recebia documentação de V….., mas não sabendo em que data tal aconteceu, e que teria deixado de ter contacto com este, não tendo conhecimento directo sobre a vida da sociedade devedora originária, nunca tendo ido à sede da mesma.”

Quanto à fundamentação de direito, consta da sentença o seguinte:

“No que se refere ao vício por falta de fundamentação do despacho de reversão, alega o Oponente que o despacho de reversão não explicita os fundamentos da reversão, designadamente no que respeita ao exercício de facto da gerência e à alegada insuficiência de bens da devedora originária para satisfação do crédito tributário.

Relativamente a esta questão chamamos aqui à colação a fundamentação expendida no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 16.10.2013, proferido em sede do recurso n.° 0458/13, onde consta o seguinte:

“De acordo com o disposto no n° 1 do art. 23º da LGT, a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal, sendo o despacho que a ordena (despacho de reversão) o acto que dá início ao procedimento para efectivação da responsabilidade subsidiária.

E sendo um acto administrativo tributário, aquele despacho está sujeito a fundamentação, dado até o princípio constitucional da fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos (n° 3 do art. 268° da CRP) densificado, no caso, no n° 4 do art. 23° e n° 1 do art. 77° da LGT. Daí que, enquanto acto administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado n° 1 do art. 77° da LGT), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação» - cfr. n° 4 do art. 23° da LGT. (De acordo com o disposto neste n° 4 do art. 23° da LGT «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação».)

Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (n° 2 do art. 23o da LGT e n° 2 do art. 153o do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (n° 1 do art. 24° da LGT).

Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado n° 4 do art. 23° da LGT).

Não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.

É que, como se exara no acórdão de 31/10/2012, da Secção do Contencioso Tributário deste STA, processo n° 0580/12, «não ... parece, porém, ... que seja necessário que do despacho de reversão constem os factos concretamente identificados nos quais a Administração tributária fundamenta a sua convicção relativa ao efectivo exercício de funções, pois que em causa não está uma acusação em matéria sancionatória e persistindo dúvida acerca do efectivo exercício de funções o “non liquet” não poderá deixar de ser valorado contra a Administração fiscal, que invoca o direito a responsabilizar o gerente, pois que inexiste presunção legal no sentido de que o gerente de direito exerça de facto as suas funções, daí que não possa seriamente defender-se que a não invocação no despacho de reversão de tais factos possa comprometer a defesa do responsável subsidiário» (No mesmo sentido ver também o acórdão de 23/1/2013, processo n° 0953/12.) sendo que, em caso de discordância, o revertido sempre poderá exercer o direito de defesa mediante dedução de oposição onde, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às distintas situações das previsões legais (i) incumbe à AT comprovar a alegação de exercício efectivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício (al. a) do n° 1 do art. 24° da LGT); (ii) incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (al. b) do n° 1 do art. 24° da LGT).

Ora, como resulta da jurisprudência supra descrita, não se impõe que conste do despacho de reversão uma descrição exaustiva dos factos concretos nos quais a AT fundamenta a decisão de reversão, bastando invocar o preenchimento dos pressupostos de reversão e a respectiva base legal, o que a AT cumpriu como decorre da alínea H) e I) dos factos provados, na medida em que enuncia, de modo genérico, a verificação de tais requisitos no que concerne quer ao exercício de funções de gerência, quer à inexistência de bens identificados na esfera jurídica da devedora originária passíveis de responderem pelas dívidas tributárias.

Assim, impõe julgar improcedente a referida alegação do Oponente.

Vejamos então a questão do invocado erro quanto aos pressupostos de facto e de direito em que assentaria o despacho de reversão.

Dispõe o artigo 23.°, nos seus n.°s 1 e 2, da LGT, que: "[1] - A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal. [2] - A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão."

Alega o Oponente que não se encontra provada a insuficiência do património da devedora originária, conforme resulta do despacho de reversão, assente no auto de diligências identificado na al. H) dos factos assentes, foram encetadas diligências no sentido de serem identificados bens ou rendimentos em nome da devedora originária.

Não tendo sido identificados qualquer património/rendimentos imputados à "T….., LDA.", - não é proprietário de bens imóveis, viaturas, contas bancárias ou outros tipos de rendimentos que possam servir de garantia para pagamento dos presentes autos - concluiu o órgão de execução fiscal pela verificação da fundada insuficiência dos bens do devedor principal para satisfação da dívida exequenda e do acrescido facto que é pressuposto da legitimidade para a reversão, não tendo o Oponente vindo identificar qualquer bem ou rendimento que possa responder em primeira linha pelas dívidas aqui em causa.

Relativamente ao alegado reembolso de IVA, resulta dos autos que o mesmo foi indeferido [cf. als. K) e M) dos factos assentes], não resultando provado, pela mera exibição de documentos internos com o reconhecimento dos créditos mencionados pelo Oponente detidos sobre as empresas M….., S.A. e E…... Aliás, no processo de execução fiscal resulta que foram efectuadas diversas diligências junto dos clientes da devedora originária, no sentido de serem apurados créditos em nome desta, sem que qualquer das empresas tenha reconhecido tais créditos. Da mesma forma que foram efectuadas diligências junto de diversas instituições financeiras, sem que tenha sido reconhecida a existência de créditos.

Também não foi detectado qualquer imobilizado incorpóreo ou corpóreo.

Em face do exposto, também aqui improcede a alegação do Oponente quanto à falta de prova da insuficiência do património da devedora originária.

Mais,

Nos termos do artigo 24.°, n.° 1, da LGT, sob a epígrafe "Responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsáveis técnicos" resulta que: "[1] - Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento".

Trata-se de uma ilegitimidade substantiva, assente na falta de responsabilidade do citado pelo pagamento da dívida exequenda (neste sentido veja-se Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, III volume, 2011, Áreas Editora, pag. 452).

Assim, nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública - cf. al. a) do n.° 1 do artigo 24.°, da LGT.

Se é no decurso do exercício efectivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efectuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cf. al. b), do normativo em exame).

O gerente de uma sociedade, uma vez nomeado e iniciado o exercício das suas funções passa a ter direitos e obrigações para com a sociedade e para com terceiros. Há-de cumprir obrigações emergentes dos estatutos da sociedade e de outra origem interna, e obrigações de variados preceitos legais.

A lei não define precisamente em que é que se consubstanciam os poderes de gerência, mas, em face do preceituado nos artigos 259.° e 260.° do Código das Sociedades Comerciais (CSC), parece dever entender-se que serão típicos actos de gerência aqueles que se consubstanciam na representação da sociedade perante terceiros, aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e que estejam de acordo com o objecto social.

A gerência é, por força da lei e salvo casos excepcionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir actuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito.

A obrigação do administrador é a de dirigir, administrar, conduzir a gestão social, o que se deve concretizar, particularmente, no exercício da actividade para que a sociedade se constituiu actuando com a diligência de um gestor criterioso e ordenado, no interesse da sociedade, tendo em conta os interesses dos sócios e dos trabalhadores. Trata-se de uma obrigação de conteúdo indefinido, assente em dois princípios: a de diligência e o interesse da sociedade (cf. artigo 64.° do Código das Sociedades Comerciais).

E assim sendo, impõe-se, desde logo, a todo aquele que assuma uma tal qualidade, que assuma postura responsável e ponderada, no desempenho das suas funções, por forma a que aquela corresponda a uma actuação que, de acordo com o exigível a um administrador criterioso, colocado em idêntica situação e dentro da inerente discricionariedade técnica, se mostre, em princípio, como adequado ao alcance dos objectivos para que a sociedade se constituiu.

Assim, e voltando ao caso dos autos.

No caso dos presentes autos, é certo que o Oponente, tal como resulta da certidão do registo comercial, adquiriu as quotas e assumiu a gerência à anteriormente proprietária em foi nomeado gerente da sociedade devedora originária que ocorreu em 11.03.2007, sendo que a dívida em causa reporta-se ao exercício de 2007, encontrando-se, por isso, provada, desde logo, a gerência de direito [cf. al. B) dos factos assentes].

Contudo, sem alegar que nunca exerceu as funções de gerente o Oponente, contudo, contesta a presunção de gerência, diz que não consegue ter uma referência temporal que lhe permita saber quem era o gerente à data do facto tributário.

Ora, sabendo o Oponente que foi apenas revertido um processo de execução fiscal, que contem apenas uma certidão de dívida, referente a IRC do exercício de 2007, não restariam dúvidas quanto à concretização temporal que entende estar em falta.

Mais resulta dos autos que, pelo menos, por uma vez o Oponente apresentou-se junto da AT na qualidade de representante legal da "T….., LDA.", ao entregar uma declaração de alterações, onde vem alterar a indicação do responsável legal daquela sociedade identificado no seu nome [cl. al. N) dos factos assentes].

Tais factos não podem deixar de ser demonstrativos de que o Oponente exerceu, de facto, a gerência da sociedade "T….., LDA.", no período em que terminou o prazo de pagamento voluntário das dívidas em cobrança coerciva no processo de execução fiscal a que se referem os presentes autos, ocorrendo, por isso, o pressuposto legal relativo à legitimidade que permite a reversão da execução contra si.

Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tinha pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável "T….., LDA.",

No que se refere à questão da culpa - como é sabido - consiste na omissão de um dever de diligência, que é de aferir em abstracto (a diligência de um bom pai de família - bonus pater familiae), e traduz-se sempre num juízo de censura em relação à actuação do agente: o lesante, pela sua capacidade, e em face das circunstâncias concretas da situação, podia e devia ter agido de outro modo.

Seguindo de perto aresto do Tribunal Central Administrativo Sul, de 06.10.2009, proferido em sede do proc. n.° 03267/09, a cujas considerações se adere sem reservas, a culpa aqui em causa deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto, quer se entenda que a responsabilidade em causa tem natureza contratual ou extracontratual (cf. artigos 487.°, n.° 2, e 799.°, n.° 2, do Código Civil) e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano.

Ora, na alínea b) do referido artigo 24.° da LGT, ao responsabilizar-se o gestor que «não prove que não lhe foi imputável a falta de pagamento», estabelece-se uma presunção legal de culpa, no pressuposto de que, tendo o prazo legal de pagamento terminado no período da sua gestão, não pode desconhecer a existência da dívida, e por conseguinte, ao colocar a empresa numa situação de insuficiência patrimonial, indicia uma conduta dolosa que é especialmente grave para os interesses do Estado Fiscal, e por isso, só lhe resta provar que não foi por culpa sua que a empresa caiu em tal situação.

O acto ilícito culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um bonus pater familiae, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artigo 64.° do CSC, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade.

Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o Oponente não podia deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que a insuficiência patrimonial da empresa se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas.

Ora, alega apenas o Oponente não existiu gestão danosa, imprudente, desajustada ou desequilibrada por parte do executado revertido, alegação conclusiva, que não se encontra suportada por factos concretos que permitam aferir de que forma o Oponente tentou efectuar o pagamento da dívida em causa, ou gerir de forma cautelosa o património da sociedade, no ano seguinte a ter sido apurado lucro em sede de IRC que originou a liquidação cuja cobrança coerciva aqui que se encontra em análise. Trata-se de alegação de forma conclusiva sem que sobre a mesma tenha sido apresentada prova que a corroborasse.

Consequentemente, improcede a argumentação invocada pelo Oponente quanto à sua ilegitimidade enquanto responsável subsidiário, nos termos do n.° 1 do artigo 24.° da LGT.”.

Vejamos então os invocados erros de facto e de direito alegados pelo recorrente.

Quanto à 1ª, resultaria a mesma na errónea apreciação das provas quanto aos factos que estariam representados na decisão de reversão. Ora,

Nessa avaliação o Tribunal A Quo procedeu à análise crítica das provas e indicou quais as ilacções tiradas dos factos instrumentais e especifica os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção, de acordo com a livre apreciação das provas, nos termos do disposto no nº 4 e 5, todos do artº 607º, do CPC, do qual consta que , na discriminação dos factos provados e não provados a mesma “ …Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, bem como da prova testemunhal produzida, referidos a propósito de cada alínea do probatório.

A dita impugnação da decisão sobre a matéria de facto deduzida pelo recorrente impunha a sua concretização quanto aos concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, assim como os concretos meios probatórios contantes do processo que impunham decisão diversa da recorrida, o que se constatou nos autos.- cfr nº 1, do artº 640º, do CPC. Ora,

Entende este Tribunal que, da referida audição das testemunhas arroladas nos autos, não resultam quaisquer factos que determinem a alteração da matéria de facto por se verificar o desconhecimento das mesmas das concretas condições de exercício de funções de gerente à data dos factos, nem quem de facto exercia tais funções.

E quanto ao erro de avaliação dos documentos constantes dos autos quanto ao procedimento de reversão da execução, atento o acervo documental constante dos autos, incluindo o conteúdo do procedimento atinente ao despacho que ordena a reversão, assim como o despacho de reversão, a que se referem das alíneas pertinentes do probatório, tendo por escopo a apreciação da existência dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, resultam da análise, no que tange ao seu objecto, de tal meio de prova entendida como correctamente efectuada pelo Tribunal A Quo, pelo que se entende não resultar qualquer erro na avaliação desse concreto meio de prova, improcedendo tal vício assacado à fundamentação de facto da predita sentença.

Quanto ao erro de julgamento de direito , importa aquilatar se se verifica a pretensa violação de lei substantiva quanto à consideração da aplicabilidade da alínea b), do nº1, do artº 24º da LGT, especificamente quanto ao exercício de facto das funções de gerente que lhe foram atribuídas pelo referido órgão local da Adm. Fiscal, e que foi acolhida na decisão proferida pelo Juiz da 1º Instância.

Ora, nessa sede é indiscutível que, como bem refere a sentença sub Júdice, sustentada na Jurisprudência aí referida e que se acolhe, ainda que formalmente fundamentada aquele procedimento de reversão devidamente culminada com o despacho de reversão, tal não significa que a mesma resulte como materialmente fundada, já que essa conclusão depende da verificação do respectivo pressuposto de tal responsabilidade quando aferida pelo exercício efectivo das ditas funções pelo respectivo gerente ( vd corpo do nº1, do artº 24º, da LGT), o que impõe à Adm. Fiscal o ónus da prova de tal actividade societária por banda do recorrente, pelo que se impõe a indagação por parte deste Tribunal, se tal resulta dos autos. Nessa sede dir-se- á que,

A respectiva sustentação, quando aferida pelo conteúdo do acto procedimental que ordena a reversão e do próprio despacho de reversão, radica-se na consideração da sua nomeação como gerente de direito, e do respectivo juízo conclusivo de que funcionaria a respectiva presunção do efectivo desempenho de facto de tais funções. Ora,

Entende-se que tal raciocínio resulta numa errónea fixação dos efeitos daquela norma porquanto o que lhe subjaz é que tal gerência de facto carece de demonstração e não se pode radicar em qualquer presunção que a sustente- vd referido Ac. do STA mencionado pelo tribunal A Quo na fundamentação de direito dela constante.

Assim, tal conclusão não resulta daqueles elementos relativos à decisão de reversão, pelo que a recorrida haveria de demonstrar tal pressuposto .

Efectivamente, como se respiga, nomeadamente, do Ac. deste TCAS, de 16.12.2020, proferido no Proc. Nº 1398.12 que aqui se acolhe, consta o seguinte:

“Não obstante, nada impede que o julgador possa valorar criticamente toda a prova que consta do processo de execução fiscal para formar a sua convicção, inclusive a certidão da matrícula da sociedade executada originária e as respetivas inscrições, em particular, aquelas que dizem respeito à existência de um ou mais gerentes ou administradores nomeados, e a forma como se vincula a sociedade, que poderão constituir factos indiciadores da gerência de facto e que podem e devem ser conjugados com outros meios de prova constantes do processo.” E mais adiante sublinha-se que,

“O julgador deve extrair do conjunto dos factos provados o efetivo exercício da gerência, formando a sua convicção pelo exame crítico das provas, mas já não pela “aplicação mecânica de uma inexistente presunção legal.” [acórdão do Pleno do CT do STA de 21/11/2012, proc. n.º 0474/12], e diremos mais, de igual modo, também não poderá o julgador resguardar-se na inexistência de presunção para se eximir do exame crítico da prova (cf. acórdão do TCAS de 11/07/2019, proc. n.º 281/11.4BELRS).” Nessa senda,

Será de verificar se do procedimento e da decisão de reversão resulta tal prova daquele exercício de facto das ditas funções societárias, e em caso negativo, tal se poderia inferir pelo Tribunal, ainda que com base em quaisquer presunções judiciais a partir dos factos dados como provados.

Assim, compulsados os factos julgados provados, resulta das respectivas alíneas a a c), e h) do probatório , o seguinte,

- A 22.03.2006 foi registado na Conservatória do Registo Comercial da Amadora o contrato de sociedade da "T….., LDA.", detida pela sócia-gerente A….., vinculando-se a sociedade com a intervenção de um gerente [cf. cópia da certidão do registo comercial a fls. 23 a 25 dos autos].

- A 16.03.2007 foi registado na Conservatória do Registo Comercial da Amadora a alteração do contrato de sociedade da "T….., LDA.", e a designação de novo membro de órgão social, para aquisição das quotas da anterior sócia por A….., designado gerente daquela sociedade com efeitos a 11.03.2007 [cf. cópia da certidão do registo comercial a fls. 23 a 25 dos autos].

- A 14.11.2008 foi registado na Conservatória do Registo Comercial da relativamente à sociedade da "T….., LDA.", a renúncia à gerência de A….. e a nomeação como gerente de V….., com efeitos a 31.10.2008 [cf. cópia da certidão do registo comercial a fls. 34 do PEF em apenso].

……………………………………………………………………………………………

Demonstrada a Gerência de direito, através da 1.ª Conservatória do Registo Comercial da Amadora é de presumir a gerência de facto, dado que a ausência desta apenas poderá advir, por um lado, de inércia ou falta de vontade do gerente e, por outro, da violação dos seus deveres para com a sociedade.

Ora,

Como facilmente se constata não cumpriu aquele órgão de execução fiscal tal ónus de prova quanto ao exercício de facto da gerência por banda do recorrente , tendo-se baseado exclusivamente na sua nomeação de direito como gerente, pelo que não seria legitimo a conclusão assim retirada da verificação de tal pressuposto da responsabilidade tributária atribuída ao assim revertido na execução.

Vejamos se procede , por outro lado , o juízo formulado pelo Tribunal A Quo, quanto ao entendimento da existência de indícios que permitiam retirar tal ilacção.

Nessa sede , o Mº Juiz apurou ( na respectiva alínea n), do probatório), o seguinte,

“Pelo Oponente foi apresentado declaração de alterações em sede de IVA, onde assina como representante legal da sociedade "T….., LDA.", LDA." [cf. fls. 76 a 77 do PEF em apenso]”.

E na parte da fundamentação de direito da sentença exarou que,

“…Mais resulta dos autos que, pelo menos, por uma vez o Oponente apresentou-se junto da AT na qualidade de representante legal da "T….., LDA.", ao entregar uma declaração de alterações, onde vem alterar a indicação do responsável legal daquela sociedade identificado no seu nome [cl. al. N) dos factos assentes].

Face ao assim decidido, cumpre aquilatar se tal entendimento resultava de indícios suficientes do referido exercício de funções de gerente da devedora originária. Ora,

No entendimento deste tribunal , e salvo melhor opinião, a constatação de o recorrente haver apresentado à ATA aquele documento de alterações da actividade exercida pela devedora originária pelo facto de haver sido designado como seu representante legal, não significa que tenha desempenhado tais funções de facto na dita sociedade, apenas representa a assunção a sua qualidade de gerente de direito , em cumprimento de tal obrigação ínsita no então artº 31º, do CIVA, o qual se destina exclusivamente ao necessário preenchimento da respectiva Declaração que a determina e a torna válida, nela não se podendo aferir de qualquer exercício em concreto das funções a si acometidas em resultado da sua nomeação como gerente de direito, tratando-se em qualquer caso de um acto isolado, não integrando uma actividade integrada em funções de gestão de forma continuada . – vd nesse sentido relativo à teoria do acto isolado, Ac.do TCA Sul, de 14.01.2021, proferido no processo nº 2334/13 e os aí citados Acórdãos do TCAS de 07/05/2020, proc. n.º 3118/12.3BELRS, de 05/03/2020, proc. n.º 2410/11.9BELRS, e de 03/12/2020, proc. n.º 2548/14.0BELRS.

Nesses termos,

Entende-se que não resultava dos autos indícios suficientes para julgar como verificado tal pressuposto de reversão da execução contra o recorrente, ainda que não colha a argumentação do recorrente no sentido da sua ilegitimidade por não figurar no titulo executivo, já que, tal não afasta a possibilidade de ser responsável pelo pagamento da dívida enquanto responsável subsidiário em razão da reversão contra si dirigida.- no sentido de que tal se constitui como uma situação de modificação subjectiva da instância executiva e da sua admissibilidade legal, vd artº 153º , nº2, e alínea b) in fine, do nº1, do artº 204 , todos do CPPT e respectivos comentários àquele último preceito, do Ilte Cº J. Lopes de Sousa, in “CPPT Anotado”, 4º ed. 2003, pags 879 e segs, pelo que será de atender ao entendimento veiculado pelo recorrente atento que, face aos factos apurados na sentença, não se encontravam preenchidos os pressupostos da responsabilidade subsidiária vertida no na alínea b), do nº1, do artº 24º, da LGT , quanto ao exercício efectivo das ditas funções à data legal de vencimento da divida tributária( pagamento ou entrega da dívida tributária, na expressão da lei).

Dispositivo

Nos termos expostos entende-se como procedendo o recurso deduzido pelo recorrente , sendo revogada a decisão proferida pelo Tribunal a Quo, e julgada extinta a execução em relação ao oponente em razão da inexigibilidade da obrigação assim constituída.

Custas pela F.P.

Notifique.

[O relator consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Senhores Desembargadores Mário Rebelo e Patrícia Manuel Pires ].