00359/04 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - I.- O art. 690 do CPC faz recair sobre o recorrente o encargo de circunscrever com clareza o âmbito do litígio submetido ao escrutínio judicial, através da explicitação das razões da sua dissidência, o qual se desdobra em dois distintos ónus: o primeiro, o de alegar, sob pena de deserção do recurso; o segundo, o de formular conclusões da alegação, sob pena de não se tomar conhecimento do recurso.

II. - O ónus de formular conclusões na respectiva alegação só pode considerar-se satisfeito quando o recorrente fecha a sua minuta pela enunciação de proposições que sintetizem com clareza, precisão e concisão os fundamentos ou razões jurídicas pelos quais se pretende obter o provimento do recurso (anulação, alteração ou revogação da decisão do tribunal "a quo").

III. - Sendo nas conclusões de recurso apontados os concretos pontos de facto que a recorrente considera incorrectamente julgados, como lho impunha o artº 690º A do CPC, e apontando-se nelas as normas tributárias aplicáveis, tal constitui inconformismo com a fundamentação da sentença em que a recorrente explicita o seu entendimento sobre quais as normas jurídicas que servindo de fundamento jurídico à sentença recorrida, deveriam ter sido de outro modo interpretadas.

IV. - No nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do imposto IVA (arts. 78.º do CPT, em vigor à data dos factos).

V) -- Excepcionalmente, quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que nas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. arts. 51º e 52º do CIRC e 81.º do CPT).

VI) - Ainda que a AT demonstre a existência de factos que permitem concluir que a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade, não está legitimada a partir para a tributação por métodos indiciários se não alega e demonstra a impossibilidade de apurar a matéria tributável por métodos directos, ou seja, a impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte por falta dos elementos pertinentes para esse efeito.

VII) - Quando a AT fala de omissão de vendas tem que fundamentar tal conclusão como e o facto de determinadas operações não serem contabilizadas nas contas devidas mas em outras contas não permite só por si concluir que houve omissão de contabilização de vendas. Em tal conspecto, a AT tinha elementos para ter procedido ao cálculo da matéria tributável através de simples operações correctivas.

VIII)- Nas situações antes explanadas, a AF não especificou os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos exigidos pelo Art. 81.° do CPT, quedando-se por não aceitar os resultados apurados pela impugnante, pelo facto de não coincidirem com aqueles que a administração apurou e considerou como razoáveis sem nunca aludir quaisquer factos ou motivos que lhe permitissem concluir que a quantificação directa da matéria tributável não era possível, com os elementos constantes da contabilidade.

XI) - Assim, a administração não provou, como lhe competia, que, não obstante as anomalias ou incorrecções detectadas na contabilidade da impugnante, existissem indícios de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e resultado efectivamente obtido e, bem assim, que não era possível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, segundo os princípios contabilísticos constantes do Art. 17.° e seguintes do CIRC, pelo que se mostram violados os Art. 51º do CIRC e 81.° do CPT.

I. - RELATÓRIO

1.1. - A FAZENDA PÚBLICA, com os sinais dos autos, veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) da sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por S... - Comércio de Pneus, Ldª contra a liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, no valor global de 3.990.900$00, que lhe foi efectuada com referência ao exercício do ano de 1992, cujas alegações de recurso concluiu nos seguintes termos por subordinação a alíneas por nossa iniciativa:

a) - A douta sentença proferida pelo juiz "a quo" fez incorrecto entendimento da matéria de facto e de direito posta em crise na presente impugnação.

b) - O relatório Inspectivo explicita todo o percurso e raciocínio lógico cognoscitivo de forma acessível e congruente, possibilitando manifestamente ao impugnante apreender das razões que levaram às correcções, bem como dos critérios por que se guiou a inspecção tributária para atingir o apuro tributável notificado ao impugnante.

c) - O procedimento inspectivo mostra-se clara, suficiente e congruentemente fundamentado, à luz do exigido nos normativos fiscais aplicáveis.

d) - A inspecção tributária, na determinação das correcções indiciárias que posteriormente vieram a ser efectuadas, baseou-se em elementos recolhidos da vida societária da impugnante e de entidades terceiras que com ela se relacionavam empresarialmente.

e) - A partir destes dados, foi possível apurar, através da análise comparativa dos testes de consistência efectuados e os valores declarados, que a margem bruta de vendas da impugnante teria necessariamente de ser superior àquela que decorria dos valores por si declarados.

f) - Destarte, estava verificado o pressuposto contido na segunda parte da d) do artigo 51° do CIRC, ou seja, a existência de fundados indícios de que a contabilidade da impugnante não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido e explicitada a motivação pela qual, nos termos do artigo 81° do CPT estava impossibilitada a quantificação directa e exacta da matéria tributável.

g) - Sendo que, a partir da existência deste fundado indício, estava legitimado o recurso à aplicação de métodos indiciários e à sua consequente determinação, nos termos da já citada d) do artigo 51° do CIRC e 81° do CPT.

h) - Por tudo o que se tem vindo de firmar, forçoso será dissentir do sentido julgado pela douta sentença de que se recorre, porquanto as correcções levadas a efeito, nomeadamente por métodos indiciários, não merecem a menor censura nem ofendem os normativos jurídico - tributários aplicáveis ao caso sub judicio, sendo pelo exposto, estritamente cumpridoras da legalidade tributária a que a Administração Fiscal está vinculada.

Nestes termos entende que deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por acórdão que julgue totalmente procedente o presente recurso.

Houve contra – alegações, assim concluídas:

I. - Não foi correctamente cumprido o ónus de alegar e formular conclusões, relativamente à matéria de facto e de direito, com indicação das normas jurídicas violadas, o sentido com que deviam ter sido interpretadas e aplicadas e com especificação dos pontos de facto que se considera incorrectamente julgados, como se exige nos artigos 690.° e 691.° do Código de Processo Civil.

II. - A contabilidade da recorrida estava totalmente organizada, em ordem e em dia, não havendo indícios mínimos de qualquer fuga de registo dos actos patrimoniais relativos ao exercício, pelo que não se verificavam os pressupostos do então vigente artigo 51.° do Código do IRC cuja aplicação é ilegal e estava vedada nas circunstâncias demonstradas.

III. - A douta sentença recorrida não merece qualquer censura visto que a Administração Fiscal não provou que existissem indícios de que a contabilidade da empresa recorrida não reflectia a sua exacta situação patrimonial.

IV. - Ademais «não está sequer referenciada a suspeita de que haja omissão de vendas ou contabilização de custos, que, efectivamente, não foram suportados» e a Administração Fiscal «não avança qualquer facto concreto que lance o descrédito sobre a contabilidade».

V- . Acresce que «a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real», nos termos do disposto no n.° 2 do artigo 104.° da Constituição da República Portuguesa.

VI- . Cabia à Administração Fiscal comprovar de modo convincente que não era possível apurar o lucro tributável com recurso a métodos directos, o que não logrou fazer.

VII. - Não tendo a recorrente mostrado que não era possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos necessários à determinação da matéria tributável pêlos métodos directos utilizados pela recorrida, foi violado o regime jurídico previsto no artigo 51.° do Código do IRC, na redacção coeva da acção inspectiva.

Termos em que sustenta que deve o recurso da Fazenda Pública ser julgado totalmente improcedente por não provado, mantendo-se na íntegra a douta sentença recorrida, que não merece qualquer censura. Assim se fará Justiça.

O EMMP pronunciou-se no sentido de que do Relatório dos SFT resulta que a contabilidade não reflectia a correcção das operações realizadas mas dele decorre também que a AT tinha elementos para ter procedido ao cálculo da matéria tributável através de simples operações correctivas, devendo por isso concluir-se que não está devidamente fundamentado o recurso aos métodos indiciários, não merecendo provimento o recurso.

Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a seguinte tela factual, com fundamento na prova documental e testemunhal produzida:

Factos provados:

A) - A impugnante foi alvo de uma acção inspectiva, que incidiu sobre os exercícios de 1991 a 1994.

B) Pelos Serviços de Fiscalização Tributária foi elaborado o relatório de fls. 35 a 64, que se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta, para além do mais, o seguinte:

«2.3- ORGANIZAÇÃO CONTABILÍSTICA

Sendo uma sociedade, é obrigada a possuir contabilidade organizada, estando esta devidamente organizada e em dia, encontrando-se os documentos de suporte devidamente organizados. A contabilidade está centralizada na sede da empresa, sendo o seu responsável, como já foi referido, um dos sócios da empresa.

3- ANALISE CONTABILÍSTICO-FISCAL

3.1- ANÁLISE HISTÓRICA

(...)

Segundo estes valores, verifica-se uma grande evolução no volume de negócios de ano para ano, quer em termos nominais, quer em termos relativos (na ordem dos 25% a 30%), a qual é acompanhada pela evolução dos custos em termos relativos (embora um pouco mais reduzida).

Verifica-se, igualmente, um aumento gradual bastante acentuado quer dos resultados contabilísticos quer do lucro tributável, que em nossa opinião, se deve à estrutura de custos em que a empresa assenta e à própria actividade desenvolvida.

Assim, pode-se facilmente constatar que, o aumento do volume de negócios só é acompanhado pelos custos variáveis, por via das existências vendidas, pois os restantes custos, nomeadamente, Fornecimentos e Serviços de Terceiros e Despesas com Pessoal (e mesmo as amortizações, se exceptuarmos o aumento em termos relativos no ano de 1994), praticamente mantêm os mesmos valores nominais nos últimos exercícios.

(...)

Deste modo, podemos concluir que face a esta estrutura de custos, em que um aumento das vendas é acompanhado a nível de custos, pelo próprio custo dessas vendas, há a tendência para um aumento cada vez maior em termos nominais dos resultados líquidos.

3.2- ANÁLISE DA ACTIVIDADE DESENVOLVIDA

(...)

3.3- Incorrecções Detectadas

3.3.1- PNEUS e CÂMARAS DE AR

As principais anomalias detectadas, dizem respeito à contabilização dos descontos e prémios que são concedidos pelas várias marcas fornecedoras de pneus e câmaras de ar, nomeadamente, no que diz respeito à observância do princípio da especialização dos exercícios, e ainda, no que diz respeito à natureza do desconto obtido relativamente à sua classificação contabilística.

Deste modo, verificaram-se duas situações:

• a empresa contabiliza o valor do desconto e/ou prémio concedido por determinada marca no exercido em que recebe a comunicação do mesmo, normalmente através de nota de crédito, independentemente do exercício a que esses descontos ou prémios dizem respeito;

• os " prémios de pontualidade concedidos pela marca " MICHELIN", são contabilizados na conta 31.8 - " Descontos obtidos em compras" , e não na conta 78 - Descontos financeiros.

Estes dois procedimentos são, em nossa 'opinião, incorrectos e susceptíveis de gerarem transferências de resultados de um exercício para outro.

(...)

Para terminar este ponto, será de referir que o procedimento contabilístico utilizado no caso dos descontos de pontualidade atribuídos pela MICHELIN, permite à empresa apresentar uma margem de lucro superior àquela que resultaria se os créditos fossem considerados descontos financeiros.

Vejamos o seguinte exemplo:

Uma empresa tem como margem efectiva de lucro 10% sobre o preço de custo. Esta empresa, e porque não facturou determinadas vendas, vê a sua contabilidade apresentar uma margem de 7%. Ao aperceber-se desta situação, e de modo a aumentar a margem de lucro declarada, contabiliza os descontos financeiros, não numa subconta da 78 - Proveitos Financeiros, mas na subconta 31.8 - Descontos obtidos em compras, diminuindo assim, o valor da conta 31 - Compras, e consequentemente, o custo das existências vendidas, permitindo assim, que a margem declarada se aproxime da real, omitindo vendas.

(...)

Como se pode constatar, a contabilização dos descontos financeiros na conta 31.8, permitiu à empresa apresentar, nomeadamente, nos dois primeiros exercícios em análise, uma margem de lucro sobre o custo declarada mais aproximada (sendo mesmo superior nestes dois anos), da margem real praticada pela empresa, conforme se deduziu da amostragem realizada.

Deste modo, e como este procedimento, altera o valor do custo das existências vendidas, não sendo uma mera transferência entre contas, terá que se efectuar a respectiva correcção técnica.

Outra anomalia detectada diz respeito à valorização das existências, pois a mesma foi efectuada, em 1991 e 1992, com base nos preços de tabela, e como se referiu atrás, as diversas marcas concedem, além de descontos nas facturas, montantes elevados de descontos comerciais, que em nossa opinião, devem ser reflectidos na valorização das existências. No exercício de 1993, a empresa já valorizou as existências líquidas dos descontos nas facturas, embora não deduzisse, o valor do rappel, bónus e outros prémios. No que se refere ao exercício de 1994, verifica-se, que além dos descontos nas facturas, foi tido em conta o rappel e outros descontos comerciais.

Sendo assim, e como a alínea a) do nº l do artigo 25° do Código do IRC, refere que " Os valores das existências a considerar nos proveitos e custos a ter em conta na determinação do resultado do exercício são os que resultarem da aplicação do custo efectivo de aquisição", serão efectuadas as correcções necessárias de modo a que as existências apresentem os valores correctos

3.3.2- RECAUCHUTAGEM

Nesta actividade, a empresa factura ao proprietário dos pneus os serviços prestados no momento em que os recebe da empresa especializada que executa o serviço. Efectuou-se, então, uma amostragem das facturas e guias de remessa dessas empresas verificando-se que os mesmos pneus tinham sido facturados. Esta verificação foi possível devido a que cada pneu tem um número próprio, que conta das duas guias de remessa. Deste modo, verificou-se que alguns pneus não foram facturados pela S..., e como não existem existências (excepto nos exercícios de 1993 e 1994, embora de valor muito reduzido) deste tipo de produto, presume-se a sua venda.

(...)

3.3.5- Conclusões da análise Contabilístico-Fiscal

(...)

Deste modo, e em virtude de tais incorrecções influenciarem o resultado de cada exercício, sendo pôr isso um dos pressupostos para a determinação do lucro tributável pôr métodos indiciários, conforme se constata da alínea d) do n° l do artigo 51º do Código do IRC, irá efectuar-se, a par das correcções técnicas, o apuramento daquele lucro, através da aplicação de métodos indiciários conforme prevê a alínea a) do artigo 52º do Código agora referido.

Convém, antes de se passar à determinação do lucro tributável, explicar o motivo, em nosso parecer, da origem do aumento da margem de lucro apurada na amostragem efectuada, nomeadamente o aumento de 1991 para 1992, e de 1992 para 1993 e 1994:

• estes aumentos estão directamente relacionados com a percentagem do " prémio de pontualidade" atribuído pela MICHELIN, pois, eram estes prémios que, a S..., considerava como descontos comerciais, que esta empresa obtinha os lucros dos produtos desta Marca.

Como a percentagem do "prémio de pontualidade" baixou de 10% para 8%, do exercício de 1991 para 1992 (ou seja uma diferença de 2%), e de 8% para 2%, do exercício de 1992 para 1993 e 1994 (uma diferença de 6%), a S..., por forma a continuar a ter os mesmos ganhos, viu-se " obrigada", a conceder menos descontos, o que levou ao aumento da margem de lucro. E, de facto, constata-se, que as margens de lucro apuradas nas amostragens têm um incremento igual aos destas diferenças e nos mesmos exercícios.

4- DETERMINAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL

O apuramento do lucro tributável será efectuado com recurso, como foi agora indicado, a correcções técnicas e a métodos indiciários.

Deste modo, teremos como correcções técnicas:

• inclusão dos vários descontos e prémios nos exercícios a que dizem respeito, nos termos referidos no ponto 3.3.1 deste Informação;

• considerar como desconto financeiro os " prémios de pontualidade" concedidos pela MICHELIN, e contabilizados como descontos comerciais na conta 31.8 - Descontos Obtidos em Compras;

• valorização das existências, efectuada em função dos descontos obtidos quer nas facturas, quer fora das facturas;

• consideração de uma taxa de 296 o valor de amortização do novo edifício com funções de armazém;

e, correcções através de Métodos Judiciários

• aplicando ao novo custo das existências vendidas (determinado em função das correcções técnicas agora indicadas), a margem de lucro global, calculada através de amostragens efectuadas à actividade de comércio de Pneus e Câmaras de ar e à actividade de Recauchutagem.

Antes de indicarmos os pressupostos em que se vai basear as presunções, será de referir a forma como foram elaboradas as amostragens para determinação das margens de lucro das actividades de comércio de Pneus e Câmaras de ar, e da actividade da recauchutagem:

• em virtude de se tornar extenso e moroso descrever em pormenor a referência do Pneu (p. ex. pneu Mabor 135 x 13 J. Sport TL), optou-se por apenas indicar, além da marca, o n.º de factura, o respectivo preço de venda nela inscrita, e o preço de tabela correspondente;

• com base nesta amostragem apurou-se, para cálculo da margem, o Valor Total de Tabela e o Valor Total de Venda; estes dois valores foram determinados por ponderação das quantidades vendidas;

• apenas se vai considerar para o cálculo da margem global os quatro principais fornecedores de pneus (MICHELIN, GOODYEAR, FIRESTONE, MABOR), que representam mais de 90% das compras efectuadas pela empresa, conforme se pode verificar pelo Quadro seguinte:

(...)

• em relação à recauchutagem, a amostragem foi elaborada a partir das guias de remessa emitidas pela S..., onde está indicado, além da factura respectiva, a referência do pneu (que não se transcreve pelas mesmas razões atrás invocadas), e o valor facturado; na posse da referência do pneu procurou-se nas facturas (indica-se o nº do documento interno) dos prestadores de serviço o respectivo quem executou o serviço e o respectivo preço de custo.

4.1- PRESSUPOSTOS DE APLICAÇÃO DOS MÉTODOS INDICIÁRIOS

A) Em face das particularidades atrás referidas, a margem global de lucro será determinada do seguinte modo:

• o valor de custo será determinado pela aplicação do valor dos descontos comerciais obtidos (em percentagem), das principais marcas ao valor de tabela objecto da amostragem;

• na posse daquele valor e do valor de venda, igualmente objecto da amostragem, serão determinadas as margens sobre o custo, das várias marcas;

• serão calculadas as margens para as vendas a crédito e a dinheiro, pois as mesmas são diferentes;

• os valores das vendas a crédito e a dinheiro são calculados segundo os coeficientes calculados no Anexo 7;

• Nas câmaras de ar, o valor das compras será determinado de uma forma indirecta, ou seja, dividindo os descontos obtidos na factura pelas respectivas percentagens de desconto atribuídas pelas diversas Marcas;

• Nos pneus, o valor das compras será calculada pela diferença entre as compras totais efectuadas a cada Marca, e o valor das compras de câmaras de ar calculadas conforme se descreveu na alínea anterior;

• Não se presumiram compras de câmaras de ar para a Marca FIRESTONE, em virtude de as que foram detectadas serem de valor insignificante.

B) O valor dos descontos comerciais obtidos das diversas marcas foi calculado da seguinte maneira:

• ao valor das compras de cada produto, calculado da forma descrita anteriormente, será adicionado os descontos das facturas, de modo a obter as Compras ao Valor de tabela;

• dividindo o valor do rappel e outros bónus, quer contabilizados no próprio ano. quer contabilizados no exercício seguinte mas referentes ao exercício anterior, pelas Compras ao Valor de tabela, obtem-se os descontos comerciais obtidos das diversas marcas, em face do valor de tabela.

C) As existências finais serão corrigidas, do seguinte modo:

• nos exercícios de 1991 e 1992, ao valor das existências finais de Pneus e Câmaras de ar, deduzir-se-á o valor do desconto comercial médio ponderado, apurado no anexo 4;

• no exercício de 1993, apenas será deduzido a percentagem de rappel, bónus e outros descontos obtidos, face às compras (a empresa deduziu neste exercício os descontos nas facturas);

• ao exercício de 1994, corrigir-se-á apenas a percentagem do rappel, devido às correcções efectuadas a estes descontos, em virtude do princípio da especialização dos exercícios, quer dos descontos financeiros.

(...)

4.2.2- EXERCÍCIO DE 1992

4.2.2. l - Correcções em IVA

(...)

4.2.2. 2- Correcções em IRC

(em escudos)

RUBRICAS

DECLARADO

CORRECÇÕES

CORRIGIDO

VENDAS

372.126. 629

29.348. 576

401.475. 205

P. SERVIÇOS

11.892. 387

0

11.892. 387

SUB- TOTAL

384.019. 016

29.348. 576

413.367. 592

PROVEITOS FINANCEIROS

24.606. 980

17.196. 392

41.803. 372

OUTROS PROVEITOS

1.802. 004

0

1.802. 004

TOTAL PROVEITOS

410.428. 000

46.544. 968

456.972. 968

C. E.V.C.

334.302. 309

34.023. 567

368.325. 876

OUTROS CUSTOS

71.717. 508

0

71.717. 508

TOTAL DE CUSTOS

406.019. 817

34.023. 567

440.043. 384

RESULTADO LÍQUIDO

4.408. 183

12.521. 401

16.929. 584

Estas correcções constarão em DC-22 a elaborar para o efeito.

(...)

5- CONCLUSÕES

A empresa S... tem como actividade principal o comércio de pneus e câmaras de ar, desenvolvendo ainda prestações de serviços acessórias, nomeadamente, a recauchutagem.

A principal característica da actividade de comércio de pneus e câmaras de ar, reside no facto, de a margem de lucro obtida por esta empresa resultar da diferença entre os vários descontos obtidos pelas diversas Marcas, e os descontos concedidos aos seus clientes, principalmente, pequenos revendedores e oficinas de automóveis, pois, quer o preço de venda quer o de compra são tabelados por uma mesma tabela, consoante a Marca respectiva.

Assim, são vários os tipos de desconto concedidos pelas Marcas: desconto de rappel, prémio de evolução e de progresso, prémios de cadência e de cifra, prémio de pontualidade, desconto de pronto pagamento e de antecipação de pagamento. Estes descontos e/ou prémios são concedidos normalmente (salvo qualquer alteração ou descontos de campanhas especiais), no início do ano através de Circulares, onde são estabelecidos os pressupostos de atribuição dos vários descontos.

Através da análise destes descontos e/ou prémios, detectou-se que:

-a empresa contabiliza o valor destes créditos no exercício em que recebe a comunicação do mesmo, normalmente através de nota de crédito, independentemente do exercido a que estes dizem respeito, contrariando, assim, o principio da especialização dos exercícios, referido no artigo 18º do Código do CIRC;

-os ''prémios de pontualidade" concedidos pela Marca " MICHELIN", são verdadeiros descontos financeiros (como se demonstra da alínea a) do ponto 3.3.1 desta Informação), sendo contabilizados na conta 31.8 - "Descontos obtidos em compras", ou seja, como se de descontos comerciais se tratassem.

Além destas incorrecções, a empresa ao valorizar no final do ano as suas existências, não entra em linha de conta com os descontos praticados pelas diversas Marcas nas facturas (a S... valoriza as existências ao preço de tabela), e ainda com os valores dos vários descontos extra-facturas, como sejam, rappel, descontos de evolução e de progresso, etc., de valor bastante significativo, contrariando, assim, a alínea a) do nº l do artigo 23° do Código supra referido.

Deste modo, e como todos estes procedimentos contabilísticos afectam o custo das existências, procedeu-se ao cálculo do seu novo valor:

(...)

Por outro lado, será de acrescer na conta 78 - "proveitos Financeiros" , os "prémios de pontualidade", atribuídos pela " MICHELIN”, e ainda, ter em consideração o principio da especialização dos exercícios relativamente à contabilização destes prémios. Assim, aquela conta terá em cada exercício o seguinte valor:

(...)

Em virtude de, como já foi aliás referido, todas estas correcções alterarem o custo da existências vendidas foi efectuada uma amostragem para cálculo das margens da actividade de comércio de pneus e câmaras de ar, e à actividade da recauchutagem, tendo sido apurada a margem global (devidamente ponderada face às compras de pneus, câmaras de ar e pneus recauchutados) bastante diferente da margem declarada.

Apresenta-se então o seguinte quadro, onde se pode constatar esta diferença, indica-se também, a margem que seria declarada pela empresa se não tivessem praticado as incorrecções supra indicadas:

(...)

Sendo, assim, e devido a que todas estas divergências influenciarem o resultado de cada exercício, sendo pôr isso um dos pressupostos para a determinação do lucro tributável pôr métodos indiciários, conforme se constata da alínea a) do nº l do artigo 51º do Código do IRC, efectuou-se, a par de correcções técnicas, o apuramento daquele lucro, através da aplicação dos métodos indiciários conforme prevê a alínea a) do artigo 52º do Código agora referido.

Os valores daqui resultantes são os seguintes: (...)"

C) Em 09/01/96, o Chefe de Divisão emitiu parecer, constante no referido relatório, com o seguinte teor:

“Com base nos fundamentos e cálculos efectuados no relatório de exame e respectivos anexos, confirmo a proposta de determinação do lucro tributável dos exercícios de 1991, 1992, 1993 e 1994 através dos métodos indiciários previstos e definidos nos artigos 51º e 52º do Código do IRC e montantes expressos no respectivo mapa de apuramento DC 22 e anexos.

Confirmo igualmente as correcções que com base nos mesmos fundamentos foram efectuadas aos valores declarados para efeitos de IVA e nos montantes expressos no mapa de apuramento 382."

D) O Director Distrital de Finanças exarou, no mesmo relatório, o despacho datado de 12/02/96, com o seguinte teor:

"Visto.

Aprovo as correcções propostas, com reflexo em sede de IRC e IVA.

As deficiências evidenciadas no ponto 3.3 do relatório conduzem o lucro tributável dos exercícios de 1991/92/93 e 94 seja determinado com recurso a métodos indiciários em conformidade com o estatuído na alínea d) do nº l do Artº 51° do CIRC e com o Artº 52º.

Procedimentos subsequentes."

E) A impugnante deduziu reclamação nos termos do Art. 84.° do CPT, que foi indeferida- fls. 12 a 17 e 30 a 34.

F) A DGCI emitiu o documento de cobrança de fls. 19, no montante de 7.020.905$00.

Factos não provados:

Com interesse para a decisão não se provaram outros factos.

A convicção do tribunal baseou-se na análise crítica do conjunto da prova produzida, com destaque para o relatório da inspecção e demais documentos referidos nas alíneas antecedentes.

2.2. - DO DIREITO

Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso.

A recorrida suscita nas suas contra - alegações uma questão prévia (vd. 1ª conclusão), segundo a qual não foi correctamente cumprido o ónus de alegar e formular conclusões, relativamente à matéria de facto e de direito, com indicação das normas jurídicas violadas, o sentido com que deviam ter sido interpretadas e aplicadas e com especificação dos pontos de facto que se considera incorrectamente julgados, como se exige nos artigos 690.° e 691.° do Código de Processo Civil.

De acordo com o disposto no artigo 690°, n° l do Código de Processo Civil "o recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual concluirá, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão".

Acrescenta depois o n° 2 do mesmo preceito os requisitos a que devem obedecer tais conclusões quando o recurso verse matéria de direito, e o artigo 690°-A estabelece o ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão de facto.

Daqui resulta aquilo que a jurisprudência tem repetidamente afirmado, no sentido de que os recursos visam o reexame ou apreciação das decisões dos tribunais inferiores por parte dos tribunais superiores.

Sendo assim, se nas conclusões das alegações e nas alegações o recorrente se alhear de todo da decisão recorrida, o recurso carece de objecto (neste sentido, entre muitos outros, v. os Acórdãos do STA (2a Secção), de 6.2.2000 - Recurso n° 26.706 e deste Tribunal, de 28.5.2002 -Recurso n° 5824/2002).

Assim, nos termos do artº 690º do CPC, ao recorrente cabe o ónus de alegar e de apresentar conclusões, estas de forma sintética, nas quais especificará os fundamentos de facto e/ou de direito, pelos quais pede a alteração da sentença.

E, como o recurso versava também sobre matéria de direito, as conclusões deviam indicar, por injunção do nº 2 do citado inciso legal:

a) - As normas jurídicas violadas;

b) - O sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas;

c) - invocando-se erro na determinação da norma aplicável, a norma jurídica que, no entendimento do recorrente, devia ter sido aplicada.

A recorrida sustenta que a recorrente não deu cumprimento a tal ónus, não tendo apresentado nas conclusões de recurso a indicação das normas jurídicas violadas pela sentença recorrida nem imputado à mesma quaisquer erros de interpretação dos factos e do direito.

Todavia, a verificar-se tal situação poderia, isso daria lugar à notificação da recorrente para os efeitos do preceituado no art. 690° n.° 4 do Código de Processo Civil.

Diz este normativo que “Quando as conclusões faltem, sejam deficientes, obscuras, complexas ou nelas se não tenha procedido às especificações a que alude o nº 2, o relator deve convidar o recorrente a apresentá-las, completá-las, esclarecê-las ou sintetizá-las, sob pena de não se conhecer do recurso, na parte afectada...”.

E se, apesar de convidada para esse efeito, a recorrente FªPª não procedesse às especificações a que alude o nº 2 do artº 690º do CPC, não restava ao relator outra coisa que extrair a consequência legal:- não tomar conhecimento do recurso.

Todavia, a nosso ver, carece de fundamento legal não só a necessidade daquela notificação, como a decisão de não tomar conhecimento do recurso pois em causa está, apenas, uma questão de facto: saber se está fundamentada a utilização dos métodos indiciários e a quantificação do facto tributário que conduziram à liquidação do imposto em causa, ou seja, todo o procedimento de facto que nela culminou.

É claro que também se discute a questão de direito que é a de saber se ao proceder à liquidação resultante da mesma fixação, violou a AF as normas tributárias aplicáveis.

Logo, devia a recorrente proceder às referidas especificações, pois, como se doutrinou no Acórdão do STA de 10/07/97, Recurso nº 031728 ( PLENO DA SECÇÃO DO CA) com os descritores RECURSO JURISDICIONAL ALEGAÇÕES CONCLUSÕES ONUS E ALEGAÇÃO CONVITE DO TRIBUNAL ONUS DE CONCLUIR NÃO TOMAR CONHECIMENTO:

“No art. 690 do CPC67 e respectivos incisos, a lei faz recair sobre o recorrente o encargo de circunscrever com clareza o âmbito do litígio submetido ao escrutínio judicial, através da explicitação das razões da sua dissidência, o qual se desdobra em dois distintos ónus: o primeiro, o de alegar, sob pena de deserção do recurso; o segundo, o de formular conclusões da alegação, sob pena de não se tomar conhecimento do recurso.

Em recurso jurisdicional, o ónus de formular conclusões na respectiva alegação só pode considerar-se satisfeito quando o recorrente fecha a sua minuta pela enunciação de proposições que sintetizem com clareza, precisão e concisão os fundamentos ou razões jurídicas pelos quais se pretende obter o provimento do recurso (anulação, alteração ou revogação da decisão do tribunal "a quo").

Tal não ocorrerá se qualquer destinatário médio ficar sem saber dos reais motivos pelos quais o recorrente se insurge contra o conteúdo e sentido da decisão da instância inferior, mormente se o recorrente se circunscreve a, de modo meramente remissivo, "dar por inteiramente reproduzido o conteúdo de todos os requerimentos constantes dos presentes autos..." (sic), sem chegar a identificar qualquer deles, e sem dos mesmos haver chegado a extrair qualquer súmula útil e se, após o despacho judicial de aperfeiçoamento, se limitou a, de forma vaga e abstracta, vir declarar que "o objecto de cognição do presente recurso se encontra perfeitamente delimitado no conteúdo das alegações produzidas nos autos", as quais "incluem pontualmente no seu contéudo as conclusões do presente recurso, bem como a especificação pontual e concreta das normas jurídicas violadas" (igualmente sic).

Na hipótese configurada, mormente se, não obstante o convite do tribunal para a formulação de "conclusões" e indicação das normas jurídicas violadas, o recorrente se limita a contestar, por singela negação, a bondade da asserção do tribunal "a quo", não deve o tribunal "ad quem" tomar conhecimento do recurso”.

«In casu» não se deve extrair tal consequência posto que não nos parece que se justifique o convite do tribunal para a formulação das especificações a que a recorrida entende haver lugar.

Na verdade, nas conclusões de recurso são apontados os concretos pontos de facto que a recorrente FªPª considera incorrectamente julgados, como lho impunha o artº 690º A do CPC, já que não se fica pela mera referência ao fundamento expresso na sentença.

Por outro lado, a recorrente aponta as normas tributárias aplicáveis ao uso dos métodos indiciários e o apelo às mesmas constitui inconformismo com a fundamentação da sentença como decorre da explicitação, pela recorrente, do seu entendimento sobre quais as normas jurídicas que servindo de fundamento jurídico à sentença recorrida, deveriam ter sido de outro modo interpretadas.

Ora, examinando as 9 conclusões das alegações, verificamos que:

a) Nas conclusões 1a a 6a a recorrente considera que a utilização dos métodos indirectos está fundamentada e que nesse iter cognitivo é perceptível o critério de quantificação aplicado.

Ora, é pacífica a jurisprudência segundo a qual é questão de facto saber quais hajam sido os fundamentos de um acto administrativo, categoria em que se incluem as liquidações tributárias – cfr, por todos o Acórdão do STA de 11/03/92, no Recurso nº 13 726.

Mas, lapidar a esse propósito, é a doutrina que dimana do acórdão daquele Tribunal Superior, alinhada nas seguintes proposições:

I- A fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções (art. 81 do CPT) e a fundamentação dos actos tributários (art. 82 do CIVA têm requisitos diversos e campos de aplicação próprios.

II- A fundamentação dos actos tributários aplica-se aos actos de aplicação da norma tributária material e não às decisões de tributação por métodos indiciários ou por presunções.

III- São requisitos da fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções: 1) A especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável; 2) A indicação dos critérios utilizados na sua determinação (art. 81 do CPT).

IV- Há indicação do critério utilizado na determinação da matéria tributável, quando o chefe da repartição de finanças se serviu de uma margem de lucro de 20% indicada pelo contribuinte numa acção judicial que este intentou contra um cliente.

V- A fundamentação da tributação por presunções ou métodos indiciários pode ser feita por concordância com um relatório de exame à escrita, nos termos do art. 125 do Código de Procedimento Administrativo.

VI- A exigência de carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, feita no art. 84, n. 1, do CIVA, não é mais um requisito que acresce aos constantes do art. 81 do CPT, mas uma outra forma de enunciar o mesmo.

VII- Dado que o objecto da decisão da comissão de revisão a que se refere o CIVA é apenas a quantificação da matéria tributável em IVA, que é uma questão de facto e não uma questão do direito, a fundamentação da decisão do presidente dessa comissão, quando não houver acordo dos vogais, não precisa de indicar as disposições legais aplicadas, pois esta exigência apenas feita pelo art. 82 do CPT para a fundamentação dos actos tributários.

VIII- A quantificação da matéria tributável, e o erro praticado nessa quantificação, não pode ser apreciada pelo STA, pois trata-se de matéria de facto que não pode ser conhecida por um tribunal de revista, por escapar aos seus poderes de cognição (art. 21, n. 4, do ETAF).

Se é uma questão de facto saber se um acto tributário está ou não fundamentado e afirmando a recorrente FªPª determinação da matéria colectável por métodos indirectos e a consequente liquidação adicional impugnada estavam fundamentados e a impugnante e a Mª Juíza que não estava, tal configura controvérsia factual a dirimir pelo TCA por via de recurso impondo, muito naturalmente, a reanálise da factologia fornecida pelos autos.

b) Nas conclusões 7ª e 8ª, indicam-se as normas jurídicas que foram erradamente interpretadas e aplicadas pela sentença;

c) - Na conclusão 9ª, faz-se a síntese das anteriores, referindo-se à sentença para dizer que as referências doutrinárias nela contidas estão de facto e de direito erradas, ao verte-se que “Por tudo o que se tem vindo de firmar, forçoso será dissentir do sentido julgado pela douta sentença de que se recorre, porquanto as correcções levadas a efeito, nomeadamente por métodos indiciários, não merecem a menor censura nem ofendem os normativos jurídico - tributários aplicáveis ao caso sub judicio, sendo pelo exposto, estritamente cumpridoras da legalidade tributária a que a Administração Fiscal está vinculada.”

Na parte final das alegações, e como corolário lógico das conclusões, advoga a recorrente FªPª que deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por acórdão que julgue totalmente procedente o presente recurso.

Vê-se, pois, que a sentença recorrida é criticada, relativamente à apreciação que fez da matéria dos autos, quer da matéria de facto, quer do direito aplicável.

Destarte, em termos de conclusões e em obediência aos normativos do Código de Processo Civil acima citados, a recorrente apontou à sentença críticas que a afectam, quer quanto ao direito aplicável, quer quanto à apreciação da matéria de facto por ela apreciada.

Indica-se no recurso, pois, que a sentença errou quanto à fixação dos factos e também quais as normas por ela violadas, pelo que se encontra nas conclusões a referência as normas jurídicas que a sentença violou com a referência a factos que, no entender da recorrente, estariam provados e que conduziriam a solução jurídica diferente daquela a que chegou a sentença.

Assim, tem de entender-se que o recorrente não afrontou a decisão do tribunal "a quo", limitando-se a esgrimir argumentos que não foram sequer objecto de apreciação na decisão recorrida, e não tendo esta sido questionada, nem tendo o recorrente apresentado razões concretas de discordância com a decisão sob apreço, o recurso não pode obter provimento.

E, na verdade, vigora o princípio de que os recursos visam modificar as decisões recorridas e não apreciar questões não decididas pelo tribunal «a quo», acolhendo-o dominantemente a jurisprudência que considera os recursos como meios de obter a reforma das decisões dos tribunais inferiores como resulta do disposto nos artºs. 676º, nº 1, 680º, nº 1 e 690º, todos do CPC.

Assim, como os recursos são meio de impugnação das decisões dos tribunais inferiores, o seu objecto tem de cingir-se em regra à parte dispositiva destas ( artº 684º, nº 2, do CPC), encontrando-se, portanto, objectivamente limitado pelas questões postas ao tribunal recorrido. Nesse sentido, os Acs. do STA de 12/6/1991 no recurso nº 13 169, de 16/10/1991 no Recurso nº 13 553 e de 22/1/1992 no recurso nº 13331; do STJ de 27/7/1965 in BMJ 149, pág. 297 , de 23/2/78, BMJ, 274º-191 e de 25/2/93, publicado na CJ-Acórdãos do STJ, Ano I-Tomo I, pág. 151; os Acs. deste TCA de 28/05/02, Rec. nº 5824/01; 18/02/03, Rec. nº 7106/02; 20/05/03, Rec. nº 267/03; 24/06/03, Rec. nº 246/03 e de 04/11/03, Rec. nº 421/03 e J.A.Reis CPC Anotado, 5º-211; A. Varela, Manual Proc. Civil, 1ª ed.-52 e Castro Mendes, Recursos, 1980, 14).

No nosso ordenamento jurídico é sobre o recorrente que impende o ónus de alegar e concluir (cfr. artº 684º do CPC ).

Assentando em que só a decisão é recorrível e não as razões jurídicas em que ela se fundamenta e que, quer no articulado de recurso, quer nas respectivas conclusões, são apontados vícios à sentença da 1ª Instância, tanto basta para que se deva conhecer do objecto do recurso, improcedendo a questão prévia suscitada pela recorrida.

Resolvida assim a questão prévia, revendo as conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, enfrentemos agora a questão decidenda que é a da saber se ocorre a ilegalidade da utilização de métodos indiciários.

A impugnante alegou na sua p.i. como causa de pedir a falta de fundamento da aplicação dos métodos indiciários previstos nos artºs. 52º e 77º do CIRC e isso porque, em substância, a AF não põe em causa os elementos contabilísticos da impugnante, que tem como conformes à legislação comercial e Plano Oficial de Contabilidade (POC), pelo que a liquidação em apreço é ilegal por erro de interpretação e aplicação dos citados preceitos legais.

No discurso fundamentador da sentença recorrida, considerou-se que resulta do Relatório da IT constante dos autos, sobre a questão de saber se era ou não necessário o recurso aos métodos indiciários e a existência ou não da fundamentação da utilização deste método, no pressuposto de que este método é excepcional só tendo cabimento quando não for possível a determinação da matéria tributável pelo método directo, como se extrai do referido artigo 81 do CPT, acaba a Mª Juíza por declarar que, com base em tal Relatório, era possível, quanto a algumas situações, determinar a matéria tributável através da comprovação directa, ou seja através de simples correcções, sendo que o mesmo Relatório é omisso em relação aos motivos da impossibilidade da determinação e quantificação da matéria tributável quanto às demais situações.

Conclui, pois, a Mª Juíza « a quo» que se verifica a falta de fundamentação para ser utilizado o método indiciário.

E o que a recorrente FªPª argumenta é que a Mª Juíza errou ao considerar indevida a aplicação dos métodos indiciários.

Ora, ainda de acordo com a recorrente FªPª, a AF amplamente explanou e provou a verificação dos pressupostos que legitimaram a aplicação de métodos indiciários para o apuramento do lucro tributável de IRC, acolhendo as exigências legalmente impostas pelo quadro legal aplicável, ou seja, os artigos 81° do CPT e, do mesmo modo, o critério utilizado é legalmente aceitável, não merecendo qualquer censura nos termos do art.° 52° do CIRC.

Quid Juris?

Está em causa uma tributação com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou e que essa tributação implica a demonstração, por parte da administração fiscal da existência dos factos levados ao relatório da fiscalização, por si entendidos como subsumíveis nos pressupostos e condições legais de tributação do IRC por presunção de operações (art.ºs 81º do CPT e 52º do CIRC). Sintetizando o seu discurso de apreciação crítica do mérito da causa, na parte que importa à resolução desta questão, verifica-se que a sentença recorrida se estribou no seguinte raciocínio: à administração fiscal cabe demonstrar que praticou os actos de liquidação adicional de IRC por, à face dos factos por si afirmados no relatório consubstanciador da sua fundamentação, se dever considerar o seu convencimento como justificado subjectivamente; ao sujeito passivo competirá a prova de que o facto tributário se não verificou; não conseguindo o contribuinte fazer esta prova, o tribunal deverá concluir pela legalidade da liquidação quando conclua que é justificado o convencimento da administração quanto à existência dos factos por si expostos como fundamentação do acto. E na linha de tal pensamento, a sentença recorrida acabou por ajuizar, após a análise acerca da convincência probatória a atribuir à prova feita pela recorrente e do relatório de fiscalização, que ( com sublinhados nossos):

“...a administração fiscal considerou que as incorrecções na contabilização dos descontos financeiros foram deliberadamente praticadas pela impugnante, como forma de ocultar vendas omitidas.

Ora, em primeiro lugar, importa considerar que, de facto, se verifica a situação prevista no Art. 51.º/l/d) do CIRC, porquanto, como bem se demonstra no relatório, além de não ser cumprido o princípio da especialização dos exercícios, os " prémios de pontualidade" atribuídos pela Michelin foram erradamente classificados e contabilizados e, no exercício em análise, verifica-se errada valorização das existências, não sendo estes factos inócuos em termos de resultados do exercício.

Contudo, nos termos do n.º 2 deste artigo, a aplicação dos métodos indiciários só pode verificar-se quando não seja possível a quantificação directa, através da contabilidade do sujeito passivo, ainda que para tanto haja que proceder a correcções técnicas.

E, aparentemente, era possível a quantificação directa, uma vez que as irregularidades podiam ser tecnicamente corrigidas e, por essa via, apurado o resultado efectivamente obtido.

Sucede que, na óptica da administração fiscal, o sujeito passivo omitiu vendas; situação que confere outro enfoque à questão, na medida em que este facto impossibilita o apuramento do resultado efectivamente obtido, com meras correcções técnicas.

Resulta do relatório que a suspeita de ocultação de vendas decorre da errada contabilização dos descontos financeiros; contudo, salvo melhor opinião, a irregularidade em causa não é indício seguro da omissão de vendas. É um indício, isso é certo, mas não é, por si só, suficiente.

Aliás, no relatório, a existência da intenção de ocultação de vendas omitidas surge como uma mera conjectura, insuficientemente fundamentada, porquanto não apoiada noutros factos ou indícios que, atenta a estrutura, objecto e modo de funcionamento da empresa, necessariamente teriam que existir.

A conclusão de que houve omissão de proveitos tinha, portanto, que ser alicerçada também noutros indícios, mormente discrepâncias entre compras, vendas e existências, que o relatório não revela existirem, ressalvada a excepção da falta de facturação de alguns pneus recauchutados; mas esta última omissão não permitia o recurso aos métodos indirectos, na medida em que, atenta a realidade fáctica ("... a empresa factura aos proprietários dos pneus os serviços prestados no momento em que os recebe da empresa especializada que executa o serviço-" cada pneu tem um número próprio, que consta das duas guias de remessa) a determinação dos proveitos omitidos podia ser realizada através dos elementos contabilísticos do sujeito passivo.

Aqui temos, portanto, um dos casos em que, apesar de comprovada a omissão de vendas e o facto de a contabilidade não reflectir a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, a administração fiscal não está legitimada a lançar mão dos métodos indiciários.

Acresce referir que a propalada omissão de vendas (à parte, portanto, da matéria relativa aos pneus recauchutados), acaba por não ser levada às conclusões do relatório que, a final, assenta a decisão de aplicação do métodos indiciários nas divergentes margens de lucro obtidas, com e sem a correcta contabilização dos descontos financeiros.

Contudo, corrigida a contabilização dos sobreditos descontos, rectificada devia também ser (como, efectivamente, foi) a margem de lucro e pela mesma via (correcções técnicas), já que a administração fiscal não indica quaisquer motivos de descrédito da contabilidade do sujeito passivo e, assim, de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, conforme lhe era exigido pelo Art. 81.° do CPT.

Como já foi referido, o Art. 51.° do CIRC não acaba na alínea d) do n.º l. O nº 2 deste artigo dispõe que a aplicação dos métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções na contabilidade SÓ poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo.

Sendo que, quanto à ocorrência deste requisito essencial para o recurso aos métodos indiciários, nada é expressamente dito no relatório, nem pode afirmar-se que deste resulte demonstrada a referida impossibilidade de quantificação directa.

Ora, a alínea d) do n.º l do Art. 51.° em referência tem de ser conjugada com o n.º 2, posto que " as simples irregularidades contabilísticas não conduzem por si só, a aplicação deste normativo" - cfr. E. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, Anotado e Comentado, Editora Reis dos Livros, 5.ª Edição, 1996, p. 418.

No caso sub judice, a administração fiscal, simplesmente, partindo apenas da constatação de que as irregularidades contabilísticas que detectou influenciaram o resultado de cada exercício, decidiu aplicar os métodos indiciários; mas sem nunca aludir quaisquer factos ou motivos que lhe permitissem a si, e ao tribunal, concluir que a quantificação directa da matéria tributável não era possível, com os elementos constantes da contabilidade da impugnante.

Aliás, o que ressalta do relatório é a " certeza" pré existente de que a margem de lucro do sujeito passivo é outra que não a declarada, mas isto não constitui fundamento para aplicação dos métodos indiciários; de molde que, à face da lei, a administração não fundamentou, como era seu dever, que estavam reunidos os pressupostos legalmente previstos para a fixação da matéria tributável por esta via.

Por tudo o que vem considerado, impõe-se concluir pela violação dos Art. 51.° do CIRC e 81.° do CPT, porquanto, na situação vertente, a determinação da matéria tributável através dos métodos indiciários não foi efectuada com observância dos requisitos legalmente estabelecidos para o efeito, pelo que o acto tributário, na parte impugnada, padece de falta de fundamentação e de erro nos seus pressupostos, não podendo manter-se no ordenamento jurídico.”

Também entendemos que cabe à administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação o que vale por dizer, a prova da existência dos factos de que depende legalmente que ela deva agir ou possa agir em certo sentido. Estes, são os factos constitutivos do direito a agir, cuja existência é imposta pelo princípio da legalidade administrativa segundo o qual a administração só pode agir se isso estiver previsto na lei e nada poderá fazer contra a lei.

Donde que à administração cabia o ónus de demonstrar a existência do fundamento legal para a prática do acto em causa, pois só perante a existência daquele está autorizada a actuar, o que está em sintonia com a regra geral do art.º 342º do C. Civil segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos factos constitutivos, cabendo à contra - parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos. «In casu», caberá à administração a prova de que se verificam os factos que integrem o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar adicionalmente o imposto que o contribuinte deixou de liquidar.

Neste campo do ónus da prova, há que assentar que ele corresponde sempre ao resultado de uma valoração que o legislador efectua quanto à distribuição das responsabilidades probatórias relativamente à administração e aos particulares, pelo que os art.º s 342º a 348º do C. Civil, 78º e 121º do CPT e 74º da LGT representam, o resultado de uma valoração feita pelo legislador relativamente a tal matéria.

Tal como refere José Carlos Vieira de Andrade, in A Justiça Administrativa (Lições), 2ª edição, Coimbra, 1999, págs, 268 e segs. "o ónus da prova, entendido neste sentido objectivo, vai depender da situação processual das partes, mas – porque depende de valorações normativas e não de imperativos de pura lógica – terá de determinar-se, na ausência de norma expressa, de acordo com um quadro de normalidade concreto ou típico, construído com base nas regras específicas do domínio da vida em causa e nos princípios próprios do direito administrativo"

Assim, estando, como no caso concreto, a legalidade do agir da administração dependente da verificação dos pressupostos que foram normativamente fixados para o acto em causa que se insere na categoria de actos desfavoráveis para o administrado, impõe-se à administração também a prova da existência desses fundamentos legais, pois isso decorre do princípio da legalidade administrativa.

E, conformemente ao entendimento de que caberá à administração o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas desfavoráveis aos administrados, o art.º 78º do C. Proc. Tributário, estatui que "quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte", bem como o preceituado no art.º 121º n.º 1 do CPT, ao dispor que "sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado".

Consistindo o acto da administração, no caso vertente, a afirmação positiva da prática pelo contribuinte do facto tributário e da sua expressão quantitativa é a ela que incumbe a prova da sua verificação, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela.

Na verdade, a administração fiscal está a afirmar a existência do facto tributário a partir da própria contabilidade da e, face ao quadro desenhado na sentença, parece-nos que ocorre a falta de verificação dos pressupostos para recorrer a métodos indiciários.

No nosso sistema fiscal, vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IRC (arts. 78.º do CPT e 51º do CIRC) e o da entrega da declaração periódica de.

Nos n.ºs 1 e 2 do art. 76.º do CPT estabelecia-se:

«1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vício destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente.

2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária».

A tal propósito, consideram ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, que a declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.). A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada peta ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA.

O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA).

Todavia, existem situações em que o apuramento da matéria colectável não se fará com base na declaração do contribuinte, a saber:- quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; quando, como decorre do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; por fim, quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.

Por força do disposto no art. 78.º do CPT, «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».

Portanto, quando a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real.

E, como resulta do disposto no art. 51º do CIRC, a AT só poderá rectificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ao devido.

Nestes casos, permite-se à AT que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. art. 81.º do CPT).

Em sede de IRC, a determinação da matéria tributável por métodos indiciários só poderá ter lugar quando se verifique um dos seguintes factos previstos no n.º 1 do art. 51.º do CIRC:

«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidade com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido».

Nos autos está em causa a avaliação indirecta da matéria colectável.

Conceptualmente, em termos gerais e como decorre hoje do disposto no nº 2 do artº 87º da LGT, procede-se à avaliação indirecta nas situações em que não existem elementos fiáveis e suficientes para demonstrar exactamente o valor dos rendimentos ou bens ou serviços sujeitos a tributação e, por essa razão, a sua tributação é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a AT disponha, inclusivamente aqueles que poderiam ser utilizados na avaliação directa.

A avaliação indirecta é, de resto, excepcional, a ela apenas se procedendo quando não seja viável a determinação da matéria tributável por meio da avaliação directa, seja por falta de elementos para se operar com esta, seja por existirem razões para suspeitar que o valor a que conduz a aplicação dos métodos de avaliação directa não é a matéria tributável real – cfr. artºs 87º, nº 1, al. c), e 89º da LGT) (1).

Tendo isso presente, cogite-se que para que o apuramento do IRC se faça com recurso a métodos indiciários (avaliação indirecta) não basta que a contabilidade do contribuinte não mereça credibilidade, por existência de irregularidades, inexactidões ou falsidade, sendo ainda necessário que não seja de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade ou em elementos concretos fornecidos pelo contribuinte ou ao dispor da AT.

A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade.

Será que «in casu» estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela ora recorrente, recorrer a estimativas ou presunções para determinar a matéria tributável?

Como já se disse, é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, não só que a contabilidade não merece confiança, mas também que não é possível a determinação da matéria tributável por métodos directos, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável. Realizada essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT).

No caso dos autos a AT, depois de efectuar as diligências que teve por adequadas, veio a concluir que a contabilidade da Contribuinte, não obstante a sua correcção formal, não merecia credibilidade, pelas razões expostas na sentença e que inteiramente se acolhem.

Perante esse enquadramento, não merece qualquer censura a afirmação da AT que considerou justificada a conclusão de que a contabilidade da Contribuinte, apesar da sua regularidade formal, não era merecedora de credibilidade por não espelhar a situação patrimonial da empresa.

Mas será isso bastante para se determinar pela aplicação dos métodos indiciários?

Relembre-se que a AT só deverá legalmente partir para o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos se conseguir demonstrar que a contabilidade do contribuinte não é merecedora de credibilidade e que não pode quantificar directa e exactamente a matéria tributável, que não pode apurar directamente a matéria tributável através das chamadas correcções técnicas, por não dispor da totalidade dos elementos indispensáveis para esse efeito.

A essa luz e tendo em conta a factualidade vertida no probatório, é forçoso concluir que, embora a AT haja considerado estarem verificadas as situações previstas no artº. 51º do CIRC, que legitimam a fixação da matéria tributável por métodos indiciários, considerou apenas que existiam indícios fundados de que a contabilidade da Contribuinte não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, ou seja, que a contabilidade não merece credibilidade, pois quanto à impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte por falta dos elementos pertinentes para esse efeito, acaba por remeter em termos decisivos, para a escrita da própria impugnante da qual constavam os elementos sobre a existência e quantum das operações havidas em 1992.

Ora, dos elementos de suporte do acto tributário, vê-se claramente que a AF não provou a verificação de nenhuma das situações tipificadas no artº. 51.° do CIRC legitimantes da aplicação dos métodos indiciários, já que segundo a AT o sujeito passivo omitiu vendas, o que, à partida, configura a impossibilidade do apuramento do resultado efectivamente obtido por meras correcções técnicas.

Mas isso, como decorre do relatório e demonstra com argúcia a sentença recorrida, constitui suspeita de ocultação de vendas decorre da errada contabilização dos descontos financeiros, inexistindo outros factos ou indícios que, atenta a estrutura, objecto e modo de funcionamento da empresa, necessariamente teriam que existir (v.g., como refere a sentença, discrepâncias entre compras, vendas e existências, que o relatório não revela existirem, ressalvada a excepção da falta de facturação de alguns pneus recauchutados; mas esta última omissão não permitia o recurso aos métodos indirectos, na medida em que, atenta a realidade fáctica ("... a empresa factura aos proprietários dos pneus os serviços prestados no momento em que os recebe da empresa especializada que executa o serviço -" cada pneu tem um número próprio, que consta das duas guias de remessa; desiderato em que a determinação dos proveitos omitidos podia ser realizada através dos elementos contabilísticos do sujeito passivo).

Por outro lado, a falada omissão de vendas que só alcança relativa concretude no relatório no atinente aos pneus recauchutados, nem sequer foi considerada nas conclusões do relatório. Significa que o modus operandi da AT na aplicação dos métodos indiciários se guindou às divergentes margens de lucro obtidas, com e sem a correcta contabilização dos descontos financeiros pelo que, como sagazmente afirma a Mª Juíza, corrigida a contabilização dos sobreditos descontos, rectificada devia também ser (como, efectivamente, foi) a margem de lucro e pela mesma via (correcções técnicas), já que a administração fiscal não indica quaisquer motivos de descrédito da contabilidade do sujeito passivo e, assim, de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, conforme lhe era exigido pelo Art. 81.° do CPT.

Assim, a administração fiscal não especificou os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, radicando o problema em que a AF partiu de conclusões não demonstradas ( por alegada falta de tempo) segundo os parâmetros legais definidos no artº 51º do CIRC, para aplicar os métodos indiciários.

Com efeito e na esteira da sentença, a AT não especificou os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos exigidos pelo Art. 81.° do CPT, antes se limitou a não aceitar os resultados apurados pela impugnante, pelo facto de não coincidirem com aqueles que a administração apurou e considerou como razoáveis mas sem nunca aludir quaisquer factos ou motivos que lhe permitissem concluir que a quantificação directa da matéria tributável não era possível, com os elementos constantes da contabilidade.

Daí o bem fundado do julgado: -a administração não provou, como lhe competia, que, não obstante as anomalias ou incorrecções detectadas na contabilidade da impugnante, existissem indícios de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e resultado efectivamente obtido e, bem assim, que não era possível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, segundo os princípios contabilísticos constantes do Art. 17.° e seguintes do CIRC, pelo que se mostram violados os Art. 51a do CIRC e 81.° do CPT.”

É que, mesmo a verificar-se tal impossibilidade, teria a AT que afirmá-la e demonstrá-la, o que não fez já que, embora a contabilidade da impugnante ostentasse as assinaladas irregularidades, não se demonstra que a falta de crédito da mesma não era suficiente para que, com base nela, não se procedesse às liquidações.

Como sustenta o EPGA no seu douto parecer, quando a AT fala de omissão de vendas teria que fundamentar tal conclusão como era seu dever e o facto de determinadas operações não serem contabilizadas nas contas devidas mas em outras contas não permite só por si concluir que houve omissão de contabilização de vendas. Em tal conspecto, a AT tinha elementos para ter procedido ao cálculo da matéria tributável através de simples operações correctivas.

Termos em que se confirma a decisão recorrida e se nega provimento ao recurso.

3. - DECISÃO:

Nestes termos, acordam os juizes deste TCAS em:

v Negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública;

v Sem custas por delas estar isenta a parte vencida.

(1) Nesse sentido, o Ac. deste TCAS de 05/08/04, no Recurso nº 163/04

Lisboa, 15/02/2005

Gomes Correia (Relator)

Casimiro Gonçalves

Ascensão Lopes