891/24.0BELRS-S1 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- No art.º 204.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário («CPPT») encontra-se previsto o elenco dos fundamentos de oposição à execução fiscal, o qual é taxativo, como decorre do advérbio «só» que consta no corpo deste número.

II- Esta taxatividade dos fundamentos de oposição à execução fiscal não implica uma restrição inadmissível aos direitos fundamentais de acesso aos tribunais e à tutela jurisdicional efetiva, uma vez que a impugnação de atos de liquidação exequendos é permitida sempre que a lei não assegurar um meio de os impugnar contenciosamente, como expressamente refere a alínea h) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT. Por isso, o carácter taxativo dos fundamentos de oposição não consubstancia uma verdadeira limitação daqueles direitos, mas sim um seu condicionamento, intencional por parte do legislador, que, assim, não contende com os princípios fundamentais que se encontram consagrados na Constituição da República Portuguesa («CRP»).

III- A lei apenas permite que se aprecie a ilegalidade concreta da liquidação da dívida exequenda em sede de oposição à execução fiscal quando inexista meio judicial de impugnação ou recurso contra o ato de liquidação, o que em relação à liquidação dos impostos não acontece, pois a lei assegura o direito à impugnação judicial (cf. art.ºs 268.º, n.º 4, da CRP, 97.º, n.º1, alínea a), 99.º e 204.º, n.º 1, alínea h), todos do CPPT).

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

W…, melhor identificado nos autos, veio apresentar recurso do despacho liminar proferido a 19/07/2024 pelo Tribunal Tributário («TT») de Lisboa, que julgou verificada a exceção dilatória de incompetência em razão da matéria, declarando o juízo de execução fiscal e de recursos contraordenacionais daquele Tribunal materialmente incompetente para conhecer da ação intentada, tendo ordenado:

«a) A baixa do processo na 7.ª espécie tributária; e

b) A remessa do processo, por via eletrónica, ao juízo tributário comum do Tribunal Tributário de Lisboa, no prazo de 48 horas, por ser o competente, aí se procedendo à distribuição na espécie correspondente à Impugnação Judicial.».

O Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:

«A. O douto Tribunal pressupôs que da al. i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT (invocada pelo A.) tinha a mesma redacção que a al. h), tendo chegado ao ponto de transcrever as próprias palavras da alínea h), apresentando-as como extraídas da alínea i) e fundamentando de seguida o indeferimento liminar da PI com base nelas. – V., para mais pormenores, os arts. 1 a 4 das presentes Alegações.

B. Contrariamente ao que é afirmado na decisão recorrida, o A. em parte alguma alegou que o acto de liquidação era ilegal.

C. Isto porque a posição da AT foi de considerar que, à falta de apresentação da escrituração comercial correspondente ao IVA dedutível nos anos de 2020, 2021, 2022 e 2023, essa escrituração tinha de ser dada por inexistente; concluindo-se, logicamente, que não há factos subjacentes a uma escrituração cuja existência não foi comprovada.

D. Por isso, ao dizer que o A. alega uma “errónea quantificação” de valores bem como a sua “ilegalidade”, o douto Tribunal usa estas expressões num sentido coloquial e extremamente lato, inadmissível num contexto judicial

E. Esse sentido lato é tanto mais inadmissível, por a situação descrita na Conclusão C (cf. supra) ser o exacto equivalente, em sede de IVA, da situação prevista no art. 88.º do CIRC relativamente à tributação autónoma de despesas não documentadas: em ambos os casos, a AT, ao abrigo de normas legais, desconsidera despesas – por falta de documentação – que o próprio Legislador admite poderem ser reais.

F. Ou seja, na linguagem coloquial usada pelo douto Tribunal: em caso de aplicação do art. 88.º do CIRC, a quantificação do IRC devido poderá ser “errónea” ou “ilegal” — o que não faz qualquer sentido.

G. A não aceitação pela AT de despesas na liquidação de um imposto, por falta de apresentação de documentação comprovativa, não constitui erro nem ilegalidade; constitui, sim, uma desconsideração – ao abrigo da lei – de despesas sobre cuja realidade/veracidade a AT ficou dispensada de se pronunciar.

H. O A. não está a impugnar um acto de liquidação: está a alegar uma EXCEPÇÃO (cf. art. 571.º do CPC).

I. A oposição à execução com fundamento em excepção cabe perfeitamente na previsão do art. 204.º n.º 1, al. i) do CPPT, a qual prevalece sobre quaisquer normas supletivas tiradas de outros códigos processuais.

J. Não há qualquer abuso nesta interpretação, tal como não há abuso em prevalecer-se do disposto no art. 139.º n.º 4 e n.º 5 do CPC.

Nestes termos, e nos mais de direito, e com o mui douto suprimento de V.as Ex.as, deve dar-se o presente recurso procedente por provado, devendo o despacho liminar ser revogado; ser reconhecida a competência do Tribunal a quo;

e ser ordenado o prosseguimento dos autos sob a espécie de oposição à execução fiscal, com o que V.as Ex.as farão a costumada Justiça.»

O Exmo. Magistrado do Ministério Público («EMMP») pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.

II- DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações do Recorrente, importa decidir se deve ser revogado o despacho liminar proferido pelo Tribunal a quo com fundamento em erro de julgamento de direito, uma vez que nada obsta a que a oposição seja aceite liminarmente, nos termos da alínea i) do n.º1 do art.º 204.º do CPPT.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Insurge-se o Recorrente contra o despacho recorrido por, alegadamente, padecer de erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, concretamente por os fundamentos alegados na oposição à execução fiscal serem subsumíveis na alínea i) do n.º1 do art.º 204.º do CPPT.

Sustenta, por seu turno, o EMMP junto deste Tribunal que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes e, em consequência, ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida.

Apreciemos.

Adiantando, desde já, a nossa posição, entendemos que não tem razão o Recorrente.

Senão vejamos.

No art.º 204.º, n.º 1 do CPPT encontra-se previsto o elenco dos fundamentos de oposição à execução fiscal, o qual é taxativo como se depreende do uso do advérbio «só» no corpo deste número. E a utilização desta expressão pelo legislador teve como deliberado propósito consagrar um elenco fechado de fundamentos que podem ser utilizados para substanciar a oposição à execução fiscal.

Assim, a acima citada norma, com a epígrafe «Fundamentos da oposição à execução», preceitua o seguinte:

«1- A oposição só poderá ter algum dos seguintes fundamentos:

a) Inexistência do imposto, taxa ou contribuição nas leis em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação ou, se for o caso, não estar autorizada a sua cobrança à data em que tiver ocorrido a respetiva liquidação;

b) Ilegitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida;

c) Falsidade do título executivo, quando possa influir nos termos da execução;

d) Prescrição da dívida exequenda;

e) Falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade;

f) Pagamento ou anulação da dívida exequenda;

g) Duplicação de coleta;

h) Ilegalidade da liquidação da dívida exequenda, sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o ato de liquidação;

i) Quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, nem representem interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título.

2- A oposição nos termos da alínea h), que não seja baseada em mera questão de direito, reger-se-á pelas disposições relativas ao processo de impugnação.».

Esta taxatividade dos fundamentos de oposição não implica uma restrição aos direitos fundamentais de acesso aos tribunais, à tutela jurisdicional efetiva e ao recurso contencioso, uma vez que a impugnação de atos lesivos, designadamente de atos tributários de liquidação de tributos, é permitida sempre que a lei não assegurar um meio de os impugnar contenciosamente, como expressamente refere a alínea h) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT. Neste sentido, veja-se Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Vol. III, 6ª Edição, 2011, pág. 411.

Por isso, o carácter taxativo dos fundamentos de oposição não consubstancia uma restrição daqueles direitos, mas sim um seu condicionamento, que não é proibido pela Constituição da República Portuguesa («CRP»), e é motivado, sobretudo, pelo desiderato de celeridade na execução fiscal. Quer isto significar que, como regra, não pode discutir-se na oposição à execução fiscal a legalidade da liquidação de tributos, que só pode sê-lo pelos meios próprios de reclamação graciosa ou impugnação judicial, a utilizar dentro dos prazos respetivos. Na execução fiscal, como regra, apenas se discute a exigibilidade do tributo, que foi liquidado em momento anterior e que funda a instauração e prosseguimento da ação contra o visado.

Assim sendo, a oposição à execução fiscal só pode ter como causa de pedir o facto ou factos subsumíveis em alguma das alíneas do art.º 204.º, n.º 1, do CPPT.

No caso que agora nos ocupa, tendo em conta o que se encontra plasmado nas conclusões de recurso, importar atentar, com maior pormenor, no que dimana das alíneas h) e i) do n.º1 do art.º 204.º do CPPT.

No que tange à alínea h) em referência, é permitido que se aprecie a ilegalidade concreta da liquidação da dívida exequenda em sede de oposição à execução fiscal quando inexista meio judicial de impugnação ou recurso do ato da respetiva liquidação. Diga-se que em relação à liquidação de impostos tal tipicamente não sucede, pois a lei assegura o direito à impugnação judicial desse ato de liquidação que deu origem ao crédito tributário exequendo (cf. art.ºs 268.º, n.º 4, da CRP, 97.º, n.º1, alínea a), 99.º e 204.º, n.º 1, alínea h), todos do CPPT).

Já a alínea i) da norma que temos vindo a mencionar consagra uma formulação que abrange quaisquer outros fundamentos de oposição não expressamente previstos que obedeçam aos requisitos genéricos aí definidos. Admite-se, pois, como fundamento de oposição à execução fiscal qualquer outro a provar apenas por documento e que não envolva apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, nem represente interferência em matéria da exclusiva competência da entidade que houver extraído o título.

Esta alínea i) configura, portanto, uma disposição com carácter residual, que, segundo cremos, deve ser interpretada com parcimónia, tendo em conta, sobretudo, por um lado, o desiderato determinado pelo legislador de celeridade da tramitação e decisão da execução fiscal e, por outro, a observância dos direitos de defesa do executado no contexto do contencioso judicial tributário.

Aqui chegados, e tendo ficado exposto o direito aplicável, vejamos, então, o caso que agora nos ocupa.

Comecemos por convocar o discurso fundamentador plasmado no despacho recorrido para sustentar a conclusão formulada quanto à sua incompetência material:

«Conforme decorre do pedido formulado a final pelo A., a propositura da presente oposição assenta nas pretensões deste no sentido de serem “abatidos 21.307,12 € à dívida exequenda”. Pretensão esta que é corroborada pelas próprias causas de pedir invocadas pelo A. na p.i., as quais se traduzem, em suma, em errónea quantificação do valor da liquidação adicional n.º 48743111 (resultante de ação inspetiva), considerando o A. que o valor liquidado é ilegal por existir um excesso de liquidação no montante de € 21.307,12.

Todavia, a oposição é o meio processual adequado à extinção, total ou parcial, da execução fiscal, podendo também ter como objeto a suspensão da execução, sendo que apenas pode ser deduzida com base nos fundamentos taxativamente elencados no art. 204.º, n.º 1, do CPPT.

Por conseguinte, em regra, a oposição à execução não configura o meio próprio e adequado à discussão da (i)legalidade das liquidações.

Efetivamente, o disposto na al. i), do n.º 1, do art. 204.º do CPPT, invocado pelo A., vem admitir como fundamento da oposição a “ilegalidade da liquidação da dívida exequenda”, no entanto, a aplicação do mencionado fundamento encontra-se limitado às situações em que “a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o ato de liquidação”, o que in casu não se verifica.(…)

Em face do exposto, conclui-se que o pedido formulado pelo A. não constitui um pedido típico do meio utilizado, uma vez que a A. não visa questionar a exigibilidade da dívida nem reagir contra a (i)legalidade do processo de execução fiscal, com vista à respetiva extinção, mas antes discutir a legalidade do ato de liquidação adicional em referência nos presentes autos.

Consequentemente, o meio processual típico para o efeito jurídico pretendido pelo A. é a Impugnação Judicial, e não a Oposição.».

E o assim decidido mostra-se acertado, não evidenciando o erro de julgamento e de interpretação de direito que lhe vem assacado nas conclusões recursivas.

Concretizando,

Como acima se apontou, o preceituado na alínea i) do n.º1 do art.º 204.º do CPPT apenas será aplicável quando não envolva a apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, o que, no caso dos autos, é patente que assim é, porquanto as alegações e conclusões recursórias, assim como o plasmado na oposição à execução fiscal, visam o ataque à liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado («IVA») exequenda, sendo para tanto, além do mais, avançado que o seu valor «deve ser reduzido a 2.841,15 € (612 + 2.229,15)», sendo, para tanto, apontadas as razões de facto e de direito que, na perspetiva do ora Recorrente, justificam a redução do montante do IVA liquidado adicionalmente. Como é bom de ver, esta questão, atinente à modificação do valor da liquidação adicional de IVA, prende-se já com a legalidade da liquidação exequenda, e não propriamente – como deveria – com a sua própria exigibilidade. Por esta razão, não tem, como é manifesto, cabimento na letra ou na ratio legis da alínea i) do n.º1 do art.º 204.º do CPPT.

Neste seguimento, esclarecemos que a previsão da alínea h) do n.º1 do art.º 204.º do CPPT também não tem aplicação à situação sobre que nos debruçamos, uma vez que a lei assegura meio judicial específico de contestar o ato tributário de liquidação que originou a dívida exequenda: a impugnação judicial (cf. art.ºs 97.º e seguintes do CPPT). Como bem se refere no acórdão deste TCA de 24/09/2002, proc. n.º 6828/02, disponível em www.dgsi.pt, «A lei apenas permite que se aprecie a ilegalidade concreta da liquidação da dívida exequenda em sede de oposição à execução fiscal quando inexista meio judicial de impugnação ou recurso do acto da respectiva liquidação, o que não acontece em relação à liquidação dos tributos, pois a lei assegura o direito à impugnação judicial desse acto (arts. 268.º, n.º 4, da CRP, 99.º e 204.º, n.º 1, alínea h), do CPPT)».

Assim sendo, afastada que ficou a possibilidade de invocar as alíneas h) e i) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT para fundamentar a oposição apresentada, não alcançamos qualquer fundamento que a possa sustentar nos termos taxativamente previstos no art.º 204.º do CPPT.

Resulta, assim, do que vem de ser dito, que improcedem as conclusões recursórias, pelo que o recurso não merece provimento, devendo o despacho recorrido ser mantido, o que de seguida se decidirá.

IV- DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 12 de março de 2025

(Filipe Carvalho das Neves)

(Isabel Vaz Fernandes)

(Luísa Soares)