01486/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O artigo 69 do CIRC ao fazer depender a transmissão dos prejuízos da sociedade fundida para a sociedade incorporante de autorização do Ministro das Finanças desde que a operação de fusão assente em razões económicas válidas, consagra uma cláusula anti abuso acautelando a evasão fiscal ou a fraude fiscal decorrente dessas operações.

II- A Directiva 90/434/CEE bem como a doutrina do TJUE designadamente dos acórdãos C-28/95 TJUE e 126/10TJUE acolhem o principio de neutralidade fiscal que deve presidir a estas operações considerando o TJUE que a instituição de uma regra de alcance geral que exclui automaticamente certas categorias de operações do benefício fiscal, quer haja ou não efectivamente evasão ou fraude fiscais, ultrapassaria aquilo que é necessário para evitar essa fraude ou essa evasão fiscais e prejudicaria o objectivo prosseguido pela Directiva 90/434.

III- O indeferimento do pedido de transmissão de prejuízos com base exclusivamente no facto de a sociedade fundida ter legado um património negativo para a sociedade incorporante sem que tenha havido uma análise das razões invocadas como tendo tal operação sido efectuada por razões económicas que não apenas a obtenção de benefício fiscal contraria não só tal doutrina como acaba por retirar sentido à norma do nº2 do artigo 69 do CIRC:

IV- Face ao indeferimento do pedido, a entidade decisora está obrigada a expressar os motivos e critérios objectivos que utilizou para chegar a essa decisão, pela enunciação das razões por que entende que a operação não se encontra devida ou suficientemente documentada para o fim em vista.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I. Relatório

1. O Ministério das Finanças vem, pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais interpor recurso do Acórdão do TCA Sul que julgou procedente a acção administrativa especial intentada pela A…………, S. A., condenando a entidade demandada a reapreciar o pedido formulado pela então autora, em conformidade com a interpretação da norma contida no artigo 69º do CIRC.

2. Formulou as seguintes conclusões das suas alegações:

1. Nos termos e em obediência ao n° 4 do artigo 91º do CPTA, deveria o TCA, após a A. ter apresentado alegações (como terá apresentado, de acordo com o acórdão recorrido (pois que também nenhumas alegações foram notificadas à ora recorrente), ter procedido à específica notificação da entidade demandada para contra-alegar.

2. Com a preterição dessa formalidade não se permitiu que a Administração, contra-alegando, exercesse o contraditório face ao que foi arguido pela Autor nas suas alegações, sendo, desse modo, violados os princípios do contraditório e da igualdade entre as partes e limitado o direito de defesa do réu, legal e constitucionalmente tutelados.

3. Nos presentes autos acorre, assim, nulidade por omissão de notificação para alegações.

4. Determinando essa notificação o início da contagem do prazo para o exercício desse direito, era a mesma uma formalidade legal imprescindível ou essencial.

5. Sendo de fazer notar que não só o contraditório a exercer pela Administração nas suas contra-alegações sempre deveria ser considerado pelo Tribunal a quo como relevante para a decisão da causa, como essa relevância é, no caso em apreço, manifesta face ao teor do remanescente das nossas alegações de recurso jurisdicional e do cotejo da mesma com os fundamentos do acórdão recorrido (ou seja com a apreciação da causa).

6. Foi, assim, omitida uma formalidade prescrita na lei e susceptível de influir na apreciação da causa, pelo que, se verifica uma nulidade, nos termos do nº 1 do artigo 195º do CPC.

7. Pelo que, sob a pena de violação das disposições acima citadas, não pode o acórdão recorrido deixar de ser anulado por esse Supremo Tribunal.

8. Acresce que o acórdão recorrido não pode também manter-se, pois que padece de erros de julgamento em matéria de facto, bem como em matéria de direito, tendo, designadamente, procedido a uma incorrecta interpretação e aplicação ao caso sub judice do artigo 69º do CIRC.

9. No acórdão recorrido, ao procurar-se explicar-se porque é que, no entender dos Senhores Juízes Desembargadores, o acto do Secretário de Estado sindicado não se poderia manter, começa-se por elencar os alegados objectivos da reestruturação indicadas pelo contribuinte.

10. Ora, antes de mais e por um lado, cumpre chamar a atenção desse Supremo Tribunal para o carácter totalmente genérica dos objectivos enunciados.

11. Por outro lado, salvo o devido respeito diverso entendimento, o Acórdão Foggia aí citado (proferido na âmbito do referido Processo 0844/09 do STA), corrobora os termos desse acto Secretário de Estado.

12. Isso, pois que, no caso em apreço, de um lado, são apresentados como objectivos da fusão, objectivos de redução de custos administrativos e de gestão, que decorrem da simplificação de estrutura inerente a uma fusão por incorporação e, de outra, temos a enorme dimensão do “benefício fiscal esperado”, de cerca de um milhão e quatrocentos mil euros.

13. E diz-se nesse acórdão Foggia é que: “Por conseguinte, nada obsta, em princípio, a que uma operação de fusão que proceda a uma reestruturação ou a uma racionalização de um grupo e que permita reduzir os seus encargos administrativos e de gestão possa prosseguir razões económicas válidas. Contudo caso de uma operação de incorporação, como a que está em causa no processo principal da qual parece resultar que, atendendo à dimensão do benefício fiscal esperado, isto é, mais de 2 milhões de euros, a economia feita pelo grupo em causa, em termos de estrutura de custos, é perfeitamente marginal. E ainda que: “A este respeito, deve acrescentar-se que a economia de custos resultante da redução dos encargos administrativos de gestão que decorre do desaparecimento da sociedade incorporada é inerente a qualquer operação de fusão por incorporação na medida em que esta implica, por definição uma simplificação da estrutura do grupo.

14. Salvo melhor opinião, o acórdão recorrido analisou aí menos bem os factos e aplicou e interpretou também deficientemente o artigo 69º do CIRC.

15. Diz-se, seguidamente, no acórdão recorrido que “a Entidade Demandada considerou não existir razões económicas válidas para indeferir o pedido, pelo simples facto, da incorporada possuir um património negativo, o que tornaria «impossível» o cumprimento da alínea c) do n°1 da Circular 7/2005”.

16. Porém, contrariamente ao que parece decorrer do douto acórdão recorrido, que, salvo o devido respeito, também aqui incorreu em erro de julgamento, desta feita em matéria de facto -) não foi isso que se disse na Informação n°1908/09 da DSIRC, junta ao PA, que fundamentou o despacho do Secretário de Estado que foi impugnado nos autos.

17. Na verdade, foi a propósito do regime n°4 do artigo 69° do CIRC que nessa Informação se disse que “o facto do património líquido da incorporada ser negativo, torna impossível o cumprimento da alínea c) da Circular n°7/2005” (circular que explica aos serviços da AT como devem aplicar aquele n°4 do artigo 69° da CIRC)

18. E, como é bom de ver, dados os termos com que a AT se referiu a tal matéria (designadamente o uso do condicional) -., tratou-se aí de uma mera referência a uma situação hipotética.

19. O que determinou o sentido do “acto objecto dos presentes autos” foi não ter sido demonstrado que a fusão foi realizada por razões económicas válidas.

20. De facto, aquando da fusão, a sociedade incorporada — a B……… — transferiu para a ora recorrida (que a substituiu em todos os seus direitos e obrigações) o seu património, que in casu era património negativo.

21. Ora, não se vê como é que o passivo que onerava, por superior ao activo, a sociedade incorporada, ou seja como um património negativo - e no caso, repare-se, muito negativo -, poderia constituir um contributo positivo para a sociedade incorporante.

22. Tal passivo vai onerar e sobrecarregar a incorporante, pelo que só pode dificultá-la na sua alegada missão de reorganização e na obtenção de resultados positivos futuros.

23. O que impunha concluir que a integração da B…….. não podia ter, de facto, qualquer efeito positivo para a sociedade incorporante.

24. Assim, no caso em apreço, a existirem, após a operação fusão, resultados positivos (como se considerava nas projecções juntas ao PA), não decorriam os mesmos de contributo da incorporada, mas antes da própria incorporante.

25. Sendo de ter presente que o interesse económico da fusão não poderá ser visto, exclusivamente, na simples perspectiva da melhoria do interesse da incorporada. Tendo antes, de ser examinada num âmbito mais vasto, no qual é preponderante o efeito que o património líquido negativo da incorporada provoca na incorporante, bem como na economia.

26. Ou, como se entendeu no Acórdão do TCA Sul de 09-04-2013, Processo 03811/10, “Não é qualquer operação de fusão que permite ao interessado beneficiar do disposto no art. 69º do CIRC, tem que se tratar de uma operação de fusão com características bem definidas, que permita alavancar a operação da sociedade incorporante e que tenha efeitos positivos a nível de desenvolvimento económico”.

27. Tais características, como vimos, não se verificavam in casu e desse circunstancialismo decorria que o pressuposto legal do interesse económico da fusão, exigível nos termos do nº 2 do artigo 69º do CIRC, não se verificava.

28. Salvo melhor opinião, ao assim não entender, o douto acórdão recorrido interpretou e aplicou incorrectamente esse preceito, incorrendo em erro de julgamento em matéria de direito.

29. Os factos contrariam a alegação de que a B……… teria potencial ou capacidade para gerar proveitos.

30. O entendimento da Administração é reforçado com a análise da estrutura de capitais da B………. do exercício anterior à fusão: a soma dos resultados transitados negativos com o resultado líquido negativo desse ano ascendia a € 1 379 529,22, quando o capital social era somente de € 5 000,00.

31. O que quer dizer que a B………. era economicamente inviável, estando abrangida pelo regime estabelecido no artigo 35º do Código das Sociedades Comerciais para os casos de “perde de metade do capital”, onde se prevê, nomeadamente a hipótese de dissolução da sociedade.

32. E, repare-se ainda — face ao que é aduzido e transcrito no acórdão recorrido como supostas justificações da operação - que, já antes da fusão, a sociedade ora recorrida e a B………. a tinham as suas sedes administrativas no mesmo local e, estando as decisões operacionais ou executivas centralizadas no mesmo local, é de intuir que fossem tomadas de forma concertada

33. E não se entende como a fusão por incorporação sub judice — operação envolvendo apenas empresas já integradas em grupo, sendo a sociedade incorporada já detida a 100% pela incorporante e, obviamente, sob a sua orientação estratégica — poderia (de per si) produzir alterações ou efeitos significativos do ponto de vista económico.

34. E, note-se ainda, tudo indica que a situação patrimonial negativa da sociedade incorporada tinha carácter estrutural, dada a persistência e consistência dos resultados líquidos negativos apresentados pela mesma desde 2002 em diante e, assim sendo, tal défice não poderia deixar de limitar o apuramento de “resultados futuros” na esfera da sociedade incorporante.

35. O que corrobora que os resultados positivos da entidade incorporante, ora recorrida, em conformidade com as projecções pela mesma efectuadas (e que constam do PA), teriam de resultar da sua própria contribuição, ou, então, teriam de decorrer de outros factores extrínsecos à fusão.

36. E não podia o TCA ter-se limitado a desconhecer tudo o que nessa sede foi arguido pela entidade demandada e que resulta da mera análise PA.

37. Sendo de notar que cabia ao contribuinte, nos termos do disposto no nº 2 do artigo 69º do CIRC, o ónus de fornecer todos os elementos convenientes ao cabal esclarecimento da operação, como se entendeu, aliás, em situação similar, no já citado Acórdão do TCA Sul de 09-04-2013, proferido no Processo 03811/10.

38. O que decorre do PA (e aliás também do que no próprio acórdão recorrido se diz) é que a operação visou, essencialmente, a redução de custos administrativos e de gestão, não se vislumbrando a existência de quaisquer concretos apartes positivos da incorporada, com operação em causa, para a estrutura económica do grupo, antes pelo contrário, pois que o que decorre dos elementos aí juntos, é, como vimos, que a incorporada se traduz num património negativo que, infere-se, iria dificultar os alegados objectivos de reestruturação.

39. E isso, numa situação em que não se pode deixar de considerar seja que os objectivos genéricos de reduções de custos apresentados decorrem, não de uma qualquer concreta contribuição da incorporada, mas da simplificação da estrutura do grupo inerente à fusão por incorporação, seja a “dimensão do benefício fiscal esperado”, de cerca de um milhão e quatrocentos mil euros, sendo os ganhos económicos marginais face às vantagens fiscais decorrentes da operação.

40. Perante os factos que foram referidos só se podia concluir que o principal contributo da sociedade incorporada na operação de fusão se resumia à transmissão de elevados prejuízos para a sociedade incorporante.

41. E neste circunstancialismo não se pode dizer, como o faz o douto acórdão recorrido, que o indeferimento da pretensão da ora recorrida, nos termos em que foi adoptado, “representaria uma solução muito redutora”.

42. Não tendo sido demonstrado, na situação sub judice, que a operação foi realizada por razões económicas válidas, nos termos e para os efeitos do artigo 69º do CIRC em apreço, deveria o douto acórdão recorrido, sem mais ter determinado a improcedência da presente acção e confirmado a legalidade do despacho de Secretário de Estado, pois só assim teria procedido a uma correcta aplicação dessa disposição legal.

43. O douto acórdão recorrido padece, assim, dos apontados erros de julgamento, apresentando-se, ademais desconforme com todos os preceitos e princípios acima referenciados, e, em consequência, não merece ser mantido.

44. Devendo, antes, ser confirmada na ordem jurídica o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que foi impugnado nos presentes autos e que, ao indeferir o pedido de transmissão de prejuízos efectuado pela ora recorrida, procedeu a uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, designadamente no que concerne ao então artigo 69° do CIRC.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Ex.as, deverá ser dado provimento ao presente recurso jurisdicional e anulado o douto acórdão recorrido, confirmar-se, atenta a sua manifesta legalidade, o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais impugnado nos autos, como é de Direito e Justiça.

3. A recorrida contra-alegou, nos termos que se seguem:

A. O ato de indeferimento em causa nos autos fundamentou-se unicamente no argumento de que a fusão não teria sido realizada por razões económicas válidas por ser o património da sociedade incorporada negativo à data da fusão.

B. Este é um erro mais que grosseiro (dir-se-á mesmo, aberrante) cometido pela administração.

C. Termos em que a decisão do TCAS não merece qualquer censura, já que vai na esteira da douta jurisprudência deste Supremo Tribunal e da doutrina.

D. A Recorrente vem apresentar, nesta fase judicial, vários supostos fundamentos alternativos para o ato de indeferimento sindicado nos autos.

E. Mas, conforme é jurisprudência conhecida, a fundamentação sucessiva ou a posteriori de atos administrativos não é admitida por lei.

F. Acresce que todos esses fundamentos esbarram na matéria dada como provada.

G. Desde logo, a fundamentação formulada pela Recorrente de que a Recorrida havia pecado por (i) não ter sido particularmente detalhada nas informações e documentação carreada para os competentes autos, (ii) se limitar a apresentar objetivos associados à diminuição de gastos administrativos e de gestão e (iii) não ter apresentado mais elementos do que aqueles que a lei e as orientações administrativas o exigiam, além de ser posterior ao ato, está imbuída de laivos de má-fé que não é, de todo, aceitável.

H. Na verdade, a Recorrida ilustrou que os propósitos da concretização da operação de fusão abrangiam cinco (5) áreas de atuação distintas (área administrativa e financeira, área comercial, área informática, área técnica e operacional e área de pessoal) com, em relação a cada uma dessas áreas, a ora Recorrida detalhou os resultados que pretendia alcançar.

I. Estes objetivos enunciados pela Recorrida no estudo demonstrativo das vantagens económicas da fusão e no projeto de fusão encontram-se, de resto, em linha com o entendimento manifestado no Parecer n.° 70/03, de 03.12.2003, que mereceu a concordância do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, através do Despacho n.° 3137/2003-XV, de 18.12.2003, acerca do que pode considerar como “razões económicas válidas” para efeitos do n.° 2 do artigo 69.° do Código do IRC.

J. A prova documental carreada para os autos atesta, de forma concludente e nos termos acima enunciados, que a questão da “redução dos custos administrativos e de gestão” correspondia apenas a parte (e não à totalidade) dos objetivos propostos pela Recorrida para uma (entre cinco) das áreas (a administrativa e financeira) que beneficiar da concretização da fusão (sendo pois os resultados que a Recorrida visava atingir com tal operação bem mais vastos do que o alegado pela Recorrente).

K. Ao nível da prova, o artigo 69.°, n.º 2, do Código do IRC, apenas exige que se demonstrem as “razões económicas válidas” da operação de fusão (e não as ações ou medidas concretas para alcançar essas vantagens económicas positivas).

L. Mais, não só esse grau de detalhe na divulgação de informação não era (nem é) exigível por lei como também esse tipo de informação não foi igualmente enunciado pela Recorrente na Circular n.° 7/2005, de 16.05, ou sequer exigido por esta ao longo do procedimento tributário.

M. Ao longo do procedimento tributário, a Recorrida carreou — sem que isso alguma vez fosse posto em causa por quem quer que fosse — todos (repita-se, todos os documentos que a própria Recorrente exigia, na Circular n.° 7/2005, de 16.05, para poder apreciar os pedidos de transmissibilidade de prejuízos formulados ao abrigo do artigo 69.°, n° 2, do Código do IRC.

N. Pelo que, a ora Recorrida cumpriu cabalmente com o ónus de prova que sobre si impendia em conformidade com o disposto nesta disposição do Código do IRC e com o previsto no artigo 74.°, n.° 1, da LGT.

O. Por outro lado, é objetivamente falsa a ideia de que a dedução dos prejuízos fiscais apurados pela B……… conduzisse à obtenção de uma vantagem fiscal pela Recorrida no montante de cerca de € 1,4 milhões de euros.

P. Importa ainda recordar que a Recorrente não foi capaz de explicar quais foram os dados económicos concretos por si utilizados para concluir que os “ganhos económicos da operação” seriam “marginais” (e, como decorre do disposto no artigo 74.°, da LGT, esse ónus da prova recairia sobre si).

Q. A Recorrente preferiu ignorar quer os resultados económicos projetados pela Recorrida para a fusão (e que constam do processo administrativo junto aos autos), quer os resultados económicos efetivamente alcançados por esta nos períodos de tributação subsequentes à fusão (e cuja evidência documental foi igualmente presente aos autos).

R. A Recorrente também não foi capaz de demonstrar — como seria seu dever, ao abrigo do artigo 74.°, n.° 1, da LGT — que os impactos positivos efetivamente alcançados pela Recorrida nos anos posteriores à fusão não resultariam ou resultaram do contributo da B……….

S. Em abono da verdade, o enorme crescimento efetivo dos proveitos gerados pela Recorrida apenas foi possível graças à incorporação da carteira de clientes da B……….. (os quais permitiram que esta, em 2006, tivesse registado, em conformidade com a demonstração de resultados por natureza junta com o documento n.° 1 da p.i., vendas e prestações de serviços no montante de € 2.372.883,18 e que, posteriormente, foram realizadas pela ora Recorrida), das sinergias criadas em resultado da junção das diferentes estruturas organizacionais, das reduções de encargos globalmente suportados e do aumento do poder negocial da Recorrida junto de fornecedores e demais entidades terceiras.

T. Procedem assim os argumentos explanados pela ora Recorrente ao longo de todo o procedimento e processo tributário a respeito da qualificação jurídica da operação de fusão e das consequências legais que desta advêm em matéria de transmissibilidade de prejuízos fiscais.

Nestes termos, e nos melhores de Direito que os Ilustres Juízes Conselheiros deste Venerando Tribunal assim o julgarem no seu douto juízo, deve o recurso interposto pela Recorrente ser julgado improcedente no que respeita à questão material controvertida, requerendo-se a confirmação da decisão proferida pelo TCAS no sentido de a Recorrente ser condenada a reapreciar o pedido formulado pela Recorrida em 31.07.2007, à luz da interpretação da norma contida no artigo 69.°, do Código do IRC, acolhida por aquele Tribunal.

4. O magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso, de acordo com o seguinte parecer:

O magistrado do MP junto deste STA, notificado, nos termos e para os efeitos do estatuído no artigo 146.°/1 do CPTA, em 2015.11.23, vem emitir a seguinte pronúncia:

O recorrente acima identificado vem sindicar o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, exarado a fls. 353/383, em 10 de Julho de 2015, que julgou procedente AAE e condenou a entidade demandada a reapreciar o pedido formulado pela autora em 31 de Julho de 2007, em conformidade com a interpretação da norma contida no artigo 69.° do CIRC, acolhida no acórdão recorrido.

O recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 400/402, que, como é sabido, salvo questões de conhecimento oficioso e desde que dos autos constem todos os elementos necessários à sua integração, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 635.°/4 e 639.°/1 do CPC, ex vi do artigo 140.º do CPTA.

A recorrida contra-alegou, nos termos de fls. 468/472.

A nosso ver, ressalvado melhor juízo, o recurso não merece provimento.

Além do mais, o recorrente vem alegar nulidade processual (conclusões 1 a 7), susceptível de influir no exame e decisão da causa, nos termos do disposto no artigo 195.º do CPC, consubstanciada em alegada omissão de notificação para alegações escritas, nos termos e para os feitos do estatuído no artigo 91.º/4 do CPTA.

Todavia, como resulta de fls. 322 e 324 dos autos, o recorrente foi notificado, na pessoa da jurista designada para o representar em juízo, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 11º0/3 do CPTA, para em 20 dias apresentar alegações escritas, nos termos e para os feitos do disposto no artigo 91.º/4 do CPTA.

Parece, assim, não se verificar a apontada nulidade processual.

Está em causa o despacho do Senhor SEAF 1354/2009-XVII, de 12 de Outubro, que indeferiu pedido de transmissibilidade de prejuízos, formulado em 31 de Julho de 2007, ao abrigo do estatuído no artigo 69.° do CIRC, relativamente à sociedade incorporada B……….., LDA.

A fundamentação do acto sindicado e eliminado da ordem jurídica pela decisão recorrida consta do probatório e dos autos e só os elementos da mesma constante podem ser relevados na análise do presente recurso jurisdicional e não quaisquer outros elementos constantes de eventuais fundamentações a posteriori.

Ora, como bem sustenta o acórdão sindicado e a sociedade recorrida, nas suas alegações/conclusões e resulta do probatório e dos autos, parece poder concluir-se que o indeferimento da requerida transmissibilidade de prejuízos se fundamenta, apenas, no facto da sociedade incorporada ter um património negativo à data da fusão.

Nos termos do estatuído no artigo 69.°/2 do CIRC a concessão da autorização de transmissão e prejuízos fiscais está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva.

Sobre o alcance e sentido dos conceitos vertidos no citado normativo louvamo-nos na jurisprudência e doutrina, amplamente, citadas no acórdão recorrido.

Assim, sustenta-se que, a afirmação, como único fundamento de indeferimento do pedido de transmissibilidade de prejuízos, de que o património da entidade incorporada registava um valor negativo no balanço anterior à fusão constitui um critério redutor sem aptidão e idoneidade suficiente para abalar e desconsiderar integralmente as vantagens económicas da fusão evidenciadas por toda a documentação apresentada e que não foi objecto de contestação.

Na verdade, como resulta do probatório, a autora, ora recorrida, instruiu o seu pedido de transmissibilidade de prejuízos com variada documentação que agrupou em VII Anexos, sendo certo que o primeiro diz respeito a “Estudo demonstrativo das vantagens económicas da operação” e do qual consta que com a reestruturação efectuada será possível:

-diminuição significativa dos custos associados à estrutura administrativa;

-racionalização dos factores de produção, conduzindo a uma redução dos custos operacionais;

-possibilidade de canalização dos recursos libertos para novas áreas, como, por exemplo, o desenvolvimento de novos sistemas informáticos e a formação e modernização dos quadros técnicos e dos quadros superiores;

-Aumento do peso institucional da sociedade incorporante;

-melhoria do nível de informação a prestar ao exterior, nomeadamente, e entre outras, à banca e às entidades oficiais;

-eliminação de várias operações económicas realizadas entre as sociedades abrangidas pela operação de reestruturação, as quais implicavam uma óbvia duplicação dos controlos e dos custos administrativos e contabilísticos existentes.

Depois referem-se e especificam-se os objectivos e vantagens decorrentes da reestruturação projectada, na área administrativa e financeira, área comercial, área informática, área técnica e operacional e área de pessoal.

Ora, do acto administrativo-tributário sindicado não consta qualquer infirmação da motivação avançada pela autora/recorrida, sendo certo que a documentação de suporte junta não foi objecto de qualquer pedido de esclarecimento ou sequer de contestação.

Assim sendo, parece poder concluir-se, como já se referiu, que o único fundamento para o indeferimento do pedido de transmissão e prejuízos será a não demonstração de razões económicas válidas para a realização da operação fusão pelo facto da sociedade incorporada ter legado para a incorporante um património negativo.

Ora, o indeferimento do pedido de transmissão de prejuízos, nos moldes referidos, como bem acentua o acórdão recorrido, “representaria não só uma solução excessivamente redutora, como traduziria, no fundo, a instituição de uma regra de alcance geral de exclusão automática da possibilidade de transmissibilidade de prejuízos fiscais quer tenha ou não havido propósito de evasão ou fraude fiscais, retirando sentido e a razão de ser à norma”.

Assim sendo, entendemos que se impõe que a Administração Tributária, nos termos da decisão recorrida, deva proceder à reapreciação do pedido formulado pela autora/recorrente em 31 de Julho de 2007, em conformidade com a interpretação da norma contida no artigo 69.° do CIRC, acolhida pelo TCAS e que nos merece inteira adesão.

Termos em que deve negar-se provimento ao recurso e manter-se o acórdão recorrido na ordem jurídica.

5. Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentos

De facto

A) Em 29.06.2007, procedeu-se ao registo na conservatória do registo comercial da fusão por incorporação da sociedade B………., Lda. (doravante “B……..” ou “sociedade incorporada”) na Autora (cfr. cópia do contrato junta com a pi. como documento n.° 1).

B) Em 31 de Dezembro de 2006 (último balanço efectuado antes da Fusão, cujo efeito retroagiu a esta data), a B……… apresentava uma situação líquido-contabilística negativa no montante de € 1.371.231,23 (cfr. documento n.° 1 junto com a p.i.).

C) A Autora apresentava, no balanço da mesma data, uma situação líquido-contabilística positiva no montante de € 630.578,18 (cfr. documento n.° 1 junto com a p.i.).

D) Em 31.07.2007, a Autora apresentou, ao abrigo do n.° 1 do artigo 69.° do Código do IRC, um requerimento solicitando a dedução dos prejuízos fiscais das sociedades fundidas (Pedido de Dedução), conforme documento n.° 2 junto com a p.i

E) A B……… apresentava, à data da Fusão, prejuízos fiscais passíveis de dedução ao abrigo do artigo 47.° do Código do IRC, no montante total de € 1.396.990,00 (cfr. artigo 26.° do Pedido de Dedução junto à p.i. como documento n.° 2).

F) Os prejuízos fiscais reportáveis apurados pela B……… foram incorridos da seguinte forma:

Exercícios fiscais Prejuízos fiscais apurados

2006(279.116,29)

2005(426.512,72)

2004(526.3661712)

2003(257.296,60)

2002 apresentou lucro

2001 apresentou lucro

Total (1.396.990,00)

G) A B………. apresentou lucro tributável no exercício de 2002 no montante de € 36.921,78, tendo apresentado igualmente lucro no exercício de 2001 no valor de € 55.380,54 (cfr. artigo 26.° do Pedido de Dedução junto à p.i. como documento n.° 2).

H) Em 14.07.2009, foi emitida Informação n.° 1587/09, pela Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, sob o assunto: «Transmissibilidade dos Prejuízos Fiscais- Ad. 69° CIRC» da qual se extraíram as seguintes conclusões: «(...) Resumindo, face ao que se expôs anteriormente, propõe-se o indeferimento do presente pedido de autorização para a transmissibilidade dos prejuízos fiscais, da extinta B………, Lda, para a ora requerente A…………, Lda, nos termos do disposto no artigo 69º do CIRC, porquanto não se encontram cumpridos os requisitos exigidos para a sua concessão pelas razões que se indicam:

· A concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, facto que não se verifica na situação em apreço. Com efeito a incorporada B………, Lda legou para a incorporante um património negativo.

· Na verdade, não se antevê qualquer efeito positivo na incorporação do património da B……….., Lda para a ora requerente, que após a fusão viu o seu património reduzido pela entrada do património da B……….., Lda, face ao seu último Balanço. Parece que os resultados positivos futuros, a existirem, dever-se-ão exclusivamente ao contributo da ora incorporante e não da B………., Lda.

· Deste modo, afigura-se que a fusão em análise não é susceptível de produzir efeitos positivos na estrutura produtiva do grupo, com a incorporação da B………., Lda, ficando assim por cumprir o pressuposto legal de “reconhecido interesse económico” imposto pelo n°2 do artigo 69º do CIRC.

· Esta realidade torna-se ainda mais evidente, quando se procura proceder à fixação de um plano específico de dedução dos prejuízos fiscais, na hipótese de se considerar cumprido o nº2 do artigo 69° do CIRC.

· A aplicação do plano especifico de dedução de prejuízos determinado pelo Despacho nº 79/2005-XV de 2005/04/15, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais e posteriormente pela Circular 7/2005 de 16 de Maio, torna inaplicável, na situação sob análise, qualquer dedução, tendo em conta a necessidade de cumprimento da alínea c) do n°1 da supra citada Circular,

· Com efeito, a alínea c) do n°1 da Circular 7/2005, impõe como limite à dedutibilidade dos prejuízos a proporção do contributo da sociedade incorporada, B………, Lda, para a promoção dos resultados futuros da sociedade incorporante. Esse parâmetro é encontrado através do peso relativo que o património da sociedade incorporada possui, no conjunto dos patrimónios de todas as entidades envolvidas na operação.

Se, com um peso relativo próximo de zero (património quase nulo), a dedução fica limitada a uma reduzida percentagem do acréscimo do lucro tributável da sociedade incorporante, quando um património é negativo (o nosso exemplo), não será possível efectuar qualquer dedução dos prejuízos da incorporada, B………, Lda, na incorporante, A…………, S.A, pois aquela parece não influir positivamente nos lucros futuros da sociedade incorporante.

29. De acordo com o disposto no art. 60° da LGT, deverá ser concedido ao contribuinte o direito de audição.» (cfr. fls. do pa).

I) A Autora exerceu o direito de audição solicitando que o projecto de indeferimento do seu pedido (cfr. fls. do p.a).

J) O Pedido de Dedução foi indeferido pelo Despacho n.° 1354/2009-XVII, de 2009-10-12, proferido, por subdelegação de competências, pelo Exmo. Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que indeferiu o Pedido de Dedução, conforme documento n.° 6 que se juntou à presente petição.

K) O Despacho n.° 1354/2009-XVII, de 2009-10-12, é do seguinte teor: ((Concordo, nos termos (...) propostos.» (cfr. fls. do pa).

L) A adenda à informação 1587/2009, da DGCI referida na Nota Informativa parcialmente transcrita na p.i. do probatório é do seguinte teor

«Nos termos do ofício n.º 17695 de 2009-07-22 desta Direcção de Serviços, foi o sujeito passivo A…………, S.A, NIF: ………, notificado para exercer o direito de audição, nos termos do artigo 60º da LGT aprovada pelo DL 398/98, de 17 de Dezembro.

2. O projecto de despacho vai no sentido do indeferimento do pedido de transmissibilidade de prejuízos com os seguintes fundamentos:

· A concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, facto que não se verifica na situação em apreço. Com efeito a incorporada B………., Lda legou para a incorporante um património negativo;

· Na verdade, não se antevê qualquer efeito positivo na incorporação do património da B………., Lda para a ora requerente, que após a fusão viu o seu património reduzido pela entrada do património da B………, Lda, face ao seu último Balanço. Parece que os resultados positivos futuros, a existirem, dever-se-ão exclusivamente ao contributo da ora incorporante e não da B………, Lda;

· Deste modo, a fusão em análise não é susceptível de produzir efeitos positivos na estrutura produtiva do grupo, com a incorporação da B………, Lda, ficando assim por cumprir o pressuposto legal de “reconhecido interesse económico” imposto pelo nº 2 do artigo 69° do CIRC;

ANÁLISE DOS FUNDAMENTOS INVOCADOS NO DIREITO DE AUDIÇÃO

4. Analisados os argumentos invocados no exercício do seu direito de audição, contrapomos com as mesmas objecções invocados na Informação 1587/2009. Esta opinião é corroborada pelo Centro Estudos Fiscais, o qual emitiu o Parecer n° 64/06 com idêntica interpretação.

5. O n°1 do art.° 69° do CIRC, estabelece a possibilidade de dedução dos prejuízos fiscais das sociedades fundidas aos lucros tributáveis da sociedade incorporante na dependência de prévia autorização concedida pelo Ministro das Finanças, encontrando-se, no entanto, essa concessão subordinada, nos termos do nº 2 do mesmo artigo, “demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos”.

6. Além disso, no n°4 do mesmo artigo prevê-se que “no despacho de autorização pode ser fixado um plano específico de dedução dos prejuízos fiscais a estabelecer o escalonamento da dedução durante o período em que pode ser efectuada e os limites que não podem ser excedidos em cada exercício”.

7. Para que a concretização da dedução de prejuízos no âmbito de processos de fusão assentasse em critérios objectivos que permitissem a uniformização das decisões sobre os requerimentos submetidos ao abrigo da faculdade prevista no nº 1 do art 69° do CIRC, evitando situações de arbitrariedade, e, “atendendo à preocupação de compatibilizar os interesses financeiros do Estado com o regime especial de neutralidade fiscal em que se integra o beneficio da transmissibilidade dos prejuízos fiscais”, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais veio, por Despacho nº 79/2005-XVII, de 15 de Abril, divulgado através da Circular n°7/2005, de 16 de Maio, determinar que a dedução dos prejuízos fiscais transmitidos por uma sociedade fundida seja efectuada com determinadas limitações e orientações.

8. Em primeiro lugar, a requerente não veio acrescentar, no âmbito do direito de audição, quaisquer novos factos ao processo, limitando-se a repetir os fundamentos invocados no pedido original, para justificar o interesse económico da operação.

9. Tal como referido na informação 1587/2009, afigura-se que o contributo fornecido pela entidade incorporada no processo de fusão é nulo ou mesmo desfavorável para a incorporante, na medida em que a transferência de um património negativo sobrecarrega-a na sua missão de reorganização e de viragem dos resultados futuros.

10. Com efeito, os elementos constantes do processo não permitem demonstrar que a operação em causa tenha efeitos positivos na estrutura da requerente, parecendo poder inferir-se da informação existente que os resultados positivos ao longo do período projectado decorrem exclusivamente, ou quase exclusivamente, da contribuição da entidade incorporante.

11. E mesmo que se entendesse que a fusão tinha sido realizada por razões económicas válidas, a aplicação do plano especifico de dedução dos prejuízos fiscais, a que alude o n°4 do art° 69° do CIRC, não iria permitir que a entidade incorporante deduzisse os prejuízos da entidade incorporada.

12. Na situação em apreço, o facto do património líquido da incorporada B……… no último balanço anterior à fusão ser negativo, torna impossível o cumprimento da alínea c) do n°1 da Circular 7/2005. De facto, tal como resulta do Despacho do SEAF referido anteriormente, pretende-se limitar a dedução dos prejuízos em função do contributo da sociedade incorporada para os resultados futuros da sociedade incorporante, como se não tivesse havido fusão, considerando-se que o mesmo será proporcional ao peso relativo que o património da sociedade incorporada tem na soma dos patrimónios das entidades envolvidas na operação, sendo que, quando esse peso relativo é próximo do zero, a dedução fica limitada a uma pequeníssima percentagem do acréscimo do lucro tributável da sociedade incorporante. Logo, se o património da incorporada é negativo, isso significa que ela não contribui para os lucros futuros da sociedade incorporante, pelo que não será possível efectuar qualquer dedução dos seus prejuízos aos lucros tributáveis desta última.

13. Dado exposto e tendo em atenção os factos e fundamentos invocados no projecto de decisão que se encontra no processo, propõe-se que o mesmo se convole em definitivo.» (cfr. fls. do pa).

M) No seguimento do despacho identificado na al. L) do probatório por carta registada com A/R à A. foi remetido o ofício n.° 27924, de 22.10.2009, da DGCI - Direcção de Serviços do IRC, cujo conteúdo se transcreve, em seguida:

«ASSUNTO: TRANSMISSIBILIDADE DOS PREJUÍZOS FISCAIS - Art. 69° do CIRC

Relativamente ao assunto em referência, informa-se que por Despacho n.° 1354/2009-XVII, de 2009-10-12, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, proferido por subdelegação de competências, foi indeferido o pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais da sociedade incorporada B………, Lda, no âmbito de uma operação de fusão com base nos seguintes fundamentos:

· A concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, facto que não se verifica na situação em apreço. Com efeito a incorporada B………., Lda legou para a incorporante um património negativo;

· Na verdade, não se antevê qualquer efeito positivo na incorporação do património da B………, Lda para a ora requerente, que após a fusão viu o seu património reduzido pela entrada do património da B………, Lda, face ao seu último Balanço. Parece que os resultados positivos futuros, a existirem, dever-se-ão exclusivamente ao contributo da ora incorporante e não da B………, Lda;

· Deste modo, a fusão em análise não é susceptível de produzir efeitos positivos na estrutura produtiva do grupo, com a incorporação da B………, Lda, ficando assim por cumprir o pressuposto legal de “reconhecido interesse económico” imposto pelo n° 2 do artigo 69° do CIRC;

· Esta realidade torna-se ainda mais evidente, quando se procura proceder à fixação de um plano específico de dedução dos prejuízos fiscais, na hipótese de se considerar cumprido o n°2 do artigo 69° do CIRC;

· A aplicação do plano especifico de dedução de prejuízos determinado pelo Despacho n°79/2005-X VII, de 2005/04/15, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais e posteriormente pela Circular 7/2005 de 16 de Maio, torna inaplicável, na situação sob análise, qualquer dedução, tendo em conta a necessidade de cumprimento da alínea c) do n°1 da supra citada Circular;

· Com efeito, a alínea c) do n°1 da Circular 7/2005, impõe como limite à dedutibilidade dos prejuízos a proporção do contributo da sociedade incorporada, B………., Lda, para a promoção dos resultados futuros da sociedade incorporante. Esse parâmetro é encontrado através do peso relativo que o património da sociedade incorporada possui no conjunto dos patrimónios de todas as entidades envolvidas na operação.

· Se, com um peso relativo próximo de zero (património quase nulo), a dedução fica limitada a uma reduzida percentagem do acréscimo do lucro tributável da sociedade incorporante, quando um património é negativo (o nosso exemplo), não será possível efectuar qualquer dedução dos prejuízos da incorporada, B………., Lda, na incorporante, A……….., S.A, pois aquela parece não influir positivamente nos lucros futuros da sociedade incorporante;

· A requerente foi chamada a pronunciar-se, sobre o pedido em análise, em direito de audição concedido através do oficio n° 17695, de 2009-07-22;

· Os argumentos invocados no exercício do direito de audição foram analisados, tendo-se concluído pela sua não aceitação uma vez que a requerente não veio acrescentar quaisquer novos factos ao processo, limitando-se a repetir os fundamentos invocados no pedido original, para justificar o interesse económico da operação;

· Tal como já foi referido, o contributo fornecido pela entidade incorporada no processo de fusão é nulo ou mesmo desfavorável para a incorporante, na medida em que a transferência de um património negativo sobrecarrega-a na sua missão de reorganização e de viragem dos resultados futuros.

· Com efeito, os elementos constantes do processo não permitem demonstrar que a operação em causa tenha efeitos positivos na estrutura da requerente, parecendo poder inferir-se da informação existente que os resultados positivos ao longo do período projectado decorrem exclusivamente, ou quase exclusivamente, da contribuição da entidade incorporante.

· E mesmo que se entendesse que a fusão tinha sido realizada por razões económicas válidas, a aplicação do plano especifico de dedução dos prejuízos fiscais, a que alude o n°4 do art. 69° do CIRC, não iria permitir que a entidade incorporante deduzisse os prejuízos da entidade incorporada.

· Na situação sob análise, o facto do património líquido da incorporada B……… no último balanço anterior à fusão ser negativo, torna impossível o cumprimento da alínea c) do n°1 da Circular 7/2005. De facto, tal como resulta do Despacho do SEAF referido anteriormente, pretende-se limitar a dedução dos prejuízos em função do contributo da sociedade incorporada para os resultados futuros da sociedade incorporante, como se não tivesse havido fusão, considerando-se que o mesmo será proporcional ao peso relativo que o património da sociedade incorporada tem na soma dos patrimónios das entidades envolvidas na operação, sendo que, quando esse peso relativo é próximo do zero, a dedução fica limitada a uma pequeníssima percentagem do acréscimo do lucro tributável da sociedade incorporante. Logo, se o património da incorporada é negativo, isso significa que ela não contribui para os lucros futuros da sociedade incorporante, pelo que não será possível efectuar qualquer dedução dos seus prejuízos aos lucros tributáveis desta última. (cfr.doc. n.° 6 junto à p.i.)

N) Em 31.12.2006 (último balanço efectuado antes da fusão) a B………. apresentava uma situação líquida contabilística negativa no montante de € 1.371.231,23 (cfr. doc. n°1 junto à pi)

O) Em 28.01.2010, deu entrada neste Tribunal a petição inicial que originou os presentes autos. (cfr. carimbo a fls.2 dos autos).

De Direito:

A………… SA intentou contra o Ministério das Finanças e da Administração Pública acção administrativa especial pedindo a anulação do despacho nº 1354/2009 – XVII de 12 10 2009 proferido por subdelegação de competência pelo Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que lhe indeferiu o pedido de dedução dos prejuízos fiscais das sociedades que por fusão foram incorporadas na autora.

O Tribunal Central Administrativo do Sul perante a factualidade dada como provada julgou a acção procedente e condenou a entidade demandada a reapreciar o pedido formulado pela autora em conformidade com a interpretação da norma contida no artigo 69 do CIRC.

O Ministério das Finanças como se vê do teor das conclusões de recurso não se conforma com esta decisão e invoca desde logo a nulidade do aresto por preterição da formalidade de notificação para alegações e violação do princípio do contraditório pois embora constasse do despacho saneador proferido em 02 01 2015 e que lhe foi notificado em 05 01 2005 que “notifique a autora e a entidade demandada, sucessivamente, para em 20 dias apresentarem alegações escritas nos termos do nº 4 do artigo 91 do CPTA tal notificação não ocorreu sendo a recorrente surpreendida com a prolaçção do acórdão de que ora recorre. Mas e sem conceder a recorrente sustenta também que o acórdão recorrido padece de erro de julgamento em matéria de facto não sendo de acolher a forma como o acórdão recorrido interpretou e aplicou in casu o artigo 69 do CIRC.

Considera efectivamente o recorrente que não tendo sido demonstrado que a operação de fusão foi realizada por razões económicas válidas, nos termos e para os efeitos do artigo 69 do CIRC deveria o Tribunal ter determinado a improcedência da acção e confirmado a legalidade do despacho do SEAF.

Contra alegou a recorrida pugnando pela manutenção do decidido pois tendo a recorrente como considerou o TCAS indeferido a sua pretensão com o fundamento na não demonstração de razões económicas válidas, pelo simples facto da incorporada possuir um património negativo o que tornava impossível o cumprimento da alínea c) do nº 1 da Circular 7/2005 tal facto foi considerado pelo TCAS como constituindo uma solução excessivamente redutora razão pela qual não acolheu essa forma interpretativa do artigo 69 do CIRC.

No que concerne ao erro de julgamento sobre a matéria de facto de que diz enfermar o acórdão pelo facto de segundo a recorrente o TCAS não ter ponderado que os objectivos da reestruturação enunciados pela recorrida tinham um carácter totalmente genérico limitando-se à redução de custos administrativos e de gestão decorrentes da simplificação da estrutura inerente a uma fusão por incorporação bem como a dimensão do benefício fiscal esperado de cerca de um milhão e quatrocentos mil euros o que torna os ganhos resultante da fusão ganhos meramente marginais.

Faltaria assim o pressuposto legal do interesse económico da fusão nos termos do artigo 69 do CIRC.

Considera a recorrida que a recorrente acaba por em sede de recurso apresentar fundamentos alternativos justificativos do indeferimento.

Tal fundamentação será assim uma fundamentação “a posteriori” que não é legalmente admissível.

Vejamos.

Relativamente à invocada nulidade processual derivada do facto de a recorrente não ter sido notificada para alegações escritas nos termos do artigo 91/4 do CPTA muito embora consideremos que a sua preterição é em princípio susceptível de influenciar a decisão da causa e daí a sua relevância jurídica consideramos contudo não se verificar no caso em apreço tal nulidade na medida em que a parte foi notificada para produzir essas alegações na pessoa da jurista representada para a representar.

Nesta consideração improcederá o recurso nesta parte.

Pelo que importa então apreciar o invocado erro de julgamento no que concerne à considerada errada aplicação no caso em apreço do artigo 69 do CIRC.

Estipulava o artigo 69 do CIRC à data dos factos:

1- Os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante, nos termos e condições estabelecidos no artigo 47.º e até ao fim do período referido no n.º 1 do mesmo artigo, contado do exercício a que os mesmos se reportam, desde que seja concedida autorização pelo Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados entregue na Direcção-Geral dos Impostos até ao fim do mês seguinte ao do pedido do registo da fusão na conservatória do registo comercial. (Redacção dada pela Lei 50/05-30/08)

2- A concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos.

3- O disposto nos números anteriores pode igualmente aplicar-se, com as necessárias adaptações, às seguintes operações:

a) Na cisão, em que se verifique a extinção da sociedade cindida, sendo então os prejuízos fiscais transferidos para cada uma das sociedades beneficiárias proporcionalmente aos valores transferidos por aquela sociedade;

b) Na fusão, cisão ou entrada de activos, em que é transferido para uma sociedade residente em território português um estabelecimento estável nele situado de uma sociedade residente num Estado membro da União Europeia, que preencha as condições estabelecidas no artigo 3.º da Directiva n.º 90/434/CEE, de 23 de Julho, verificando-se, em consequência dessa operação, a extinção do estabelecimento estável. (Redacção do art.º 99.º da Lei n.º 53-A/2006 de 29 de Dezembro)

c) Na transferência de estabelecimentos estáveis situados em território português de sociedades residentes em Estados membros da União Europeia que estejam nas condições da Directiva n.º 90/434/CEE, de 23 de Julho, em favor de sociedades também residentes de Estados membros e em idênticas condições, no âmbito de fusão ou cisão ou entrada de activos, desde que os elementos patrimoniais transferidos continuem afectos a estabelecimento estável aqui situado e concorram para a determinação do lucro tributável que lhe seja imputável.

4- No despacho de autorização pode ser fixado um plano específico de dedução dos prejuízos fiscais a estabelecer o escalonamento da dedução durante o período em que pode ser efectuada e os limites que não podem ser excedidos em cada exercício.

5- Relativamente às operações referidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 68.º, a dedução dos prejuízos, quando autorizada, é efectuada no lucro tributável do estabelecimento estável situado em território português e respeita apenas aos prejuízos que lhe sejam imputáveis.

6- Sempre que, durante o período de aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades previsto no artigo 63.º ou imediatamente após o seu termo, e em resultado de uma operação de fusão envolvendo a totalidade das sociedades abrangidas por aquele regime, uma das sociedades pertencentes ao grupo incorpore as restantes ou haja lugar à constituição de uma nova sociedade, pode o Ministro das Finanças, a requerimento da sociedade dominante apresentado no prazo de 90 dias após o pedido do registo da fusão na conservatória do registo comercial, autorizar que os prejuízos fiscais do grupo ainda por deduzir possam ser deduzidos do lucro tributável da sociedade incorporante ou da nova sociedade resultante da fusão, nas condições referidas nos números anteriores. (Redacção dada pelo artº 2º do Decreto-Lei 211/2005, de 7 de Dezembro).

Versa este preceito como se depreende da sua leitura sobre a transmissibilidade dos prejuízos fiscais das sociedades fundidas permitindo a dedutibilidade dos prejuízos das sociedades fundidas dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante.

Essa transmissibilidade está sujeita a autorização do Ministro das Finanças dependendo a sua concessão da demonstração dos requisitos previstos no nº 2 do artigo 69 do CIRC acima transcrito.

No caso dos autos a autorização foi negada pela entidade recorrente com fundamento em duas razões: 1ª de que a fusão das sociedades não fora realizada por razões económicas válidas considerando a entidade recorrida que essa fusão não era susceptível de produzir efeitos positivos na estrutura produtiva do grupo 2º que no caso em apreço seria inaplicável qualquer dedução por nos termos da alínea c) do nº 1 da circular 7/2005 por o património da incorporada B……… Ldª ser negativo.

O TCA SUL apreciando o recurso interposto deste despacho de indeferimento, escudado na doutrina decorrente dos acórdãos do STA de 27 11 2013 in processo 01159/09 e de 14 06 2012 in processo nº 0844/09 entendeu face à fundamentação do pedido da dedução dos prejuízos que a entidade recorrida ora recorrente não pusera em causa a motivação da autora pelo que considerou que o pedido fora indeferido por não terem sido demonstradas razões económicas válidas para a realização da incorporação e por a incorporada B…….. trazer consigo um património negativo.

E porque considerou que o indeferimento da pretensão da autora suportado apenas naquelas considerações era redutor e obstava de forma automática a possibilidade de dedução dos prejuízos Julgou procedente a acção e condenou a entidade recorrida a reapreciar o pedido formulado.

E em nosso entender bem.

Como bem refere o Mº Pº, junto deste Tribunal, no seu parecer no fundo, a decisão de indeferimento da pretensão da autora assenta concretamente apenas no facto de a sociedade incorporada legar um património negativo.

Mas o nº 2 do artigo 69 do CIRC subordina a autorização dedução dos prejuízos à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas e entre elas refere a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes e de que a fusão se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo com efeitos positivos na estrutura produtiva tendo para tanto a requerente de fornecer todos os elementos necessários para o perfeito conhecimento desta operação tanto nos seus aspectos jurídicos como económicos.

Ora no caso dos autos como se refere no acórdão recorrido tendo a recorrente instruído o seu pedido com a documentação constante nos anexos VII constata-se que a entidade recorrida não infirmou os factos em que a autora alicerçava o seu pedido nem sequer pediu esclarecimento algum sobre os mesmos pelo que se tem de concluir que o indeferimento assenta apenas no facto de a sociedade incorporada como anteriormente já se deixou referido ter trazido um património negativo o que segundo ela tornaria inaplicável o cumprimento da alínea c) do nº 1 da circular 7/2005 de 16 de Maio DSIRC do seguinte teor:

c) “Nos casos referidos nas alíneas anteriores, o limite da dedução dos prejuízos fiscais resultantes da aplicação das regras aí estabelecidas não poderá exceder, em cada exercício, o montante do lucro tributável da sociedade incorporante, ou da nova sociedade, correspondente à proporção entre o valor do património líquido da sociedade fundida e o valor do património líquido de todas as sociedades envolvidas na operação, determinados com base no último balanço anterior à fusão.

Todavia se tivermos em consideração que de acordo com a “Directiva das fusões e cisões designadamente a Directiva 90/434/CEE:

“As fusões, as cisões, as entradas de activos e as permutas de acções entre sociedades de Estados-membros diferentes podem ser necessárias para criar, na Comunidade, condições análogas às de um mercado interno e assegurar deste modo a realização e o bom funcionamento do mercado comum; que essas operações não devem ser entravadas por restrições, desvantagens ou distorções especiais resultantes das disposições fiscais dos Estados-membros; que importa, por conseguinte, instaurar, para essas operações, regras fiscais neutras relativamente à concorrência, a fim de permitir que as empresas se adaptem às exigências do mercado comum, aumentem a sua produtividade e reforcem a sua posição concorrencial no plano internacional” e a doutrina do Tribunal de Justiça vertida no acórdão C/126/10 de 10 11 2011 -acórdão Foggia constata-se que o artigo 69 do CIRC consagra uma cláusula anti abuso possibilitando ao Estado membro obstar à transmissibilidade dos prejuízos da sociedade incorporada para a incorporante quando a mesma visar a fraude ou evasão fiscal ou quando a razão preponderante seja apenas a de obter um beneficio fiscal.”

No caso dos autos foi indeferido o pedido de transmissibilidade com o argumento de que tendo a sociedade incorporada um património negativo face ao montante desmesurado do benefício a obter se constava que a incorporação visara apenas a obtenção de um benefício fiscal não existindo outras razões económicas válidas que a justificassem.

O recorrente entendeu assim que a operação de fusão por incorporação da recorrida assentou preponderantemente em razões fiscais ou seja a de obtenção de benefício fiscal traduzido na transmissibilidade dos prejuízos da incorporada para a sociedade incorporante

E não existindo outras razões económicas válidas, a operação de fusão mais não seria que uma forma de evasão fiscal pelo que a AT aplicando a cláusula anti-abuso vertida no artigo 69 do CIRC Indeferiu o pedido da transmissão de prejuízos.

E efectivamente o acórdão do TJUE de 10 11 2011 in processo C 126/10 conhecido por acórdão Foggia considera que uma operação de fusão em que face à dimensão do beneficio fiscal a auferir se constate que o fim visado foi preponderantemente o da transmissibilidade dos prejuízos não deve ser considerada como efectuada por razões económicas validas dessa forma permitindo ao Estado membro a aplicação da cláusula em causa denegando assim a autorização de tal transmissibilidade para efeitos de benefício fiscal.

Afirma efectivamente o aresto citado:

“uma operação de fusão assente em diversos objectivos, entre os quais podem também figurar considerações de natureza fiscal, é susceptível de constituir uma razão económica válida, desde que, no entanto, estas considerações não sejam preponderantes no quadro da operação projectada.”

Há, contudo de ter em consideração a doutrina do acórdão do TJUE in processo C-28/95 Leur Bloem quando afirma:

“A instituição de uma regra de alcance geral que exclui automaticamente certas categorias de operações do benefício fiscal, quer haja ou não efectivamente evasão ou fraude fiscais, ultrapassaria aquilo que é necessário para evitar essa fraude ou essa evasão fiscais prejudicaria o objectivo prosseguido pela Directiva 90/434, que consiste precisamente em instaurar regras fiscais neutras em relação à concorrência e em evitar que as operações nela referidas sejam entravadas por restrições, desvantagens ou distorções especiais resultantes das disposições fiscais dos Estados-Membros.

4. O conceito de razão económica válida, na acepção do artigo 11.° da Directiva90/434, deve ser interpretado como indo além da procura de um benefício puramente fiscal, como a compensação horizontal das perdas.

No caso em apreço, como bem assevera o Mº Pº e consta dos autos, cfr anexos juntos o pedido de transmissibilidade dos prejuízos efectuado pela recorrida vem alicerçado em várias razões de ordem económica que apontam as vantagens económicas obtidas pela recorrida da operação de fusão efectuada e que vão para além da mera obtenção do benefício fiscal e da mera diminuição dos custos decorrentes da mera fusão.

Efectivamente a recorrida apresenta com a documentação junta um estudo com que procura evidenciar que dessa fusão resultam várias vantagens económicas designadamente a redução dos custos operacionais, a possibilidade de canalização dos recursos libertos para novas áreas como o desenvolvimento de novos sistemas informáticos e a formação e modernização dos seus quadros de pessoal técnico e superior, bem como a melhoria a nível de informação quer à banca quer a outras entidades oficias e a eliminação de várias operações económicas realizadas entre as duas sociedades em causa que implicam duplicação de custos administrativos e de controlo e além disso aponta para vantagens várias nas áreas administrativa e financeira, melhorias qualitativas face a terceiras entidades, bem como na área comercial e informática bem como na área de pessoal sem que tal implique extinção de posto de trabalho. O que o acórdão recorrido ponderou a folhas 376 e segs.

E sobre estes vários elementos a entidade decisora ora recorrente nada disse.

E face ao indeferimento do pedido, tinha obrigação de o fazer explicitando o porquê da não-aceitação dos motivos por que a recorrida considerava como vantajosa, do ponto de vista económico, tal fusão.

Nesse sentido veja-se o acórdão deste STA de 27 11 2013 in processo nº 01159/09 de que com a devida vénia e na parte que ao caso interessa transcrevemos o sumário:

II- A autorização administrativa de transmissibilidade de prejuízos fiscais está dependente do preenchimento dos requisitos enunciados no art.º 69º do CIRC, o que obriga a que a operação de fusão seja realizada por razões económicas válidas (como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes) e se encontre inserida numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva. Para esse efeito, o requerente deve fornecer à entidade administrativa competente todos os elementos necessários para o perfeito conhecimento da operação, já que lhe compete o ónus de prova dos pressupostos constitutivos do direito que invoca (art. 74º nº 1 da LGT).

III- Porém, no caso de indeferimento do pedido, a administração está obrigada a expressar os motivos e critérios objectivos que utilizou para chegar a essa decisão, pela enunciação das razões por que entende que a operação não se encontra devida ou suficientemente documentada para o fim em vista; o que o tribunal tem de poder sindicar, até porque a actividade probatória administrativa constitui uma actividade vinculada e, como tal, sujeita a sindicância jurisdicional.

IV- E se a administração não põe em causa a documentação da operação, terá de expor as razões pelas quais refuta o juízo valorativo que o requerente dela extraiu, isto é, os motivos por que considera que a documentação não evidencia os intuitos e as vantagens económicas invocadas. O que tem de ser efeito através de um discurso fundamentador de particular intensidade, que demonstre a lógica, a pertinência e a razoabilidade do juízo valorativo administrativo formulado, revelador da sua forma de concretização conceptual e dos parâmetros avaliativos utilizados, de modo a evidenciar o bem fundado da formação dessa divergente convicção, e que o tribunal tem de poder sindicar.

Ora no caso dos autos temos de convir em consonância com o acórdão recorrido que o único fundamento para a não concessão de autorização da transmissão de prejuízos foi apenas o facto de a sociedade incorporada ter legado um património negativo e não o facto de não ter apresentado e demonstrado razões económicas válidas.

Concorda-se por isso com a decisão recorrida quando afirma que o indeferimento nestes moldes “representaria não só uma solução excessivamente redutora como traduziria no fundo a instituição de uma regra de exclusão automática da possibilidade de transmissibilidade de prejuízos fiscais quer tenha ou não havido evasão ou fraude fiscal retirando sentido e a razão de ser à norma o que contraria igualmente o direito comunitário, como se deixou referido.

É certo que a recorrente nos pontos 10 a 13 e 32 a 35 das conclusões vem de alguma forma aduzir razões que no seu entender justificariam in casu a inexistência de razões económicas válidas para a operação de fusão que não fosse a mera obtenção de benefício fiscal.

Todavia os factos agora invocados constituem fundamentação “a posteriori”.

Ora o acto sindicado tem de ser apreciado na sua fundamentação contextual pelo que só esses elementos, aliás constantes do probatório, podem relevar na apreciação do recurso.

Decisão:

Face ao exposto e porque se concorda com a fundamentação da decisão recorrida, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso confirmando a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 10 de Janeiro de 2018. – Fonseca Carvalho (relator) – António Pimpão – Pedro Delgado.