0620/21.0BEBRG - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: Relatório A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (AT) interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por AA e BB, e outros, identificados nos autos, contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), ano de 2015. Concluiu da seguinte forma as suas alegações de recurso: A impugnação intentada foi intentada contra a desaplicação do regime de neutralidade fiscal relativo ao negócio de permuta de ações realizados pelos impugnantes. O tribunal entendeu que assistia razão aos impugnantes pois entendeu que as novas partes sociais foram valorizadas pelo valor das antigas para efeitos fiscais. A Fazenda respeitosamente discorda. A interpretação do douto tribunal recorre a um conceito que não está literalmente plasmado na legislação nacional. No referido negócio as partes permutaram as participações sociais que detinham na sociedade A... SA, por partes sociais na sociedade B... Lda. Da leitura dos elementos que compõe o Processo Administrativo Tributário resulta notório que as partes sociais permutadas não têm valor equivalente pois as partes dadas à troca têm valor inferior às partes adquiridas. Nesse sentido a Fazenda defende que o valor nominal constitui um critério válido que permite a comparabilidade. A interpretação da Fazenda é a única que permite o recurso a critérios concretamente assentes O entendimento propugnado pelo tribunal permite a existência de duas valorizações distintas, no mesmo negócio jurídico. A interpretação do permite aos impugnantes a apropriação de uma parte muito substancial do capital social da sociedade incorporante, sem correspondência face às partes dadas em permuta. E como já referimos no negócio em questão, os únicos valores que estão definidos de forma concreta são os associados ao capital social. A Fazenda não pode aceitar como válida uma interpretação que assenta no conceito de valor fiscal, quando este conceito está na disponibilidade livremente determinado pelas partes interessadas. A Fazenda tem por isso de pugnar pela procedência do presente recurso entendendo que a decisão de primeira instância não pode prevalecer pois faz uma errada interpretação do direito e da sua aplicação ao caso concreto. Ora, não concedendo, mas ainda assim ponderando uma eventual improcedência do presente recurso quanto à matéria acima discutida, a Fazenda tem ainda de discordar da concessão de indemnização por garantia indevidamente prestada no caso dos impugnantes CC e DD e EE e FF. Na sentença ficou assente que os impugnantes acima referidos constituíram hipoteca voluntária para efeitos de suspensão da execução fiscal. A decisão de primeira instância o douto tribunal condenou a AT no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida. A Fazenda respeitosamente discorda dessa parte da decisão pois a garantia prestada não é suscetível de atribuir qualquer tipo de indemnização. O artigo 171º do CPPT refere garantia bancária ou equivalente. Entende a Fazenda que não existe qualquer tipo de equivalência ou equiparação. Uma hipoteca é uma garantia real ao contrário da garantia bancária. A este propósito já se pronunciou em diversas vezes o Supremo Tribunal Administrativo, designadamente nos processos 0528/12 e 0469/14.6BELRS. Dessas decisões retira-se o seguinte: “I - No caso concreto dos autos, em que a garantia prestada para suspender a execução, foi uma hipoteca, esta garantia real não pode ser entendida como uma garantia equivalente à garantia bancária para efeitos dos artºs 53º nº 1 da LGT e 171º do CPPT. II - Com efeito, esta hipoteca voluntária, em princípio só terá custos emolumentares, de constituição e registo. Assim, não pode dizer-se que estejamos perante uma garantia equivalente à garantia bancária.” Assim, entende a Fazenda que andou mal a decisão de primeira instância ao conceder indemnização por garantia indevidamente prestada. Vem por isso a Fazenda peticionar a procedência do presente recurso quanto ao primeiro segmento relativo às liquidações de IRS impugnadas e cuja decisão de primeira instância decidiu por procedência total, e no caso de não ser esse o entendimento do douto tribunal a Fazenda peticiona a procedência do presente recurso quanto à atribuição de indemnização por garantia indevidamente prestada no caso dos impugnantes que apresentaram hipoteca voluntária para efeitos de suspensão da cobrança coerciva. Como sempre farão V/ Excelências a acostumada JUSTIÇA.» 1.2. Os Recorridos apresentaram contra-alegações, concluindo do seguinte modo: «1ª Foi com surpresa que a Recorrida foi confrontada com a interposição do presente recurso pois é sabido que a AT clarificou internamente a sua posição em assuntos como este, no sentido que defendem os Recorridos conforme parecer que a Divisão de Administração dos Serviços de Imposto de IRS que se encontra a fls. 456 dos autos e que desmente a posição plasmada pela AT nos presentes autos. 2ª Nas suas alegações de recurso refere esta AT que “a decisão do Tribunal de primeira instância assenta, primordialmente, no conceito de valor fiscal, conforme interpretado pela Diretiva 2009/133/CE”, mas é o referido parecer da AT que expressamente refere que o nº 10 do artigo 10º do Código do IRC tem como princípio norteador o princípio da neutralidade que é um princípio de “cariz europeu”, pelo que andou bem o Tribunal ao interpretar o conceito de valor fiscal recorrendo aos princípios comunitários. 3ª Ao contrário do que conclui a AT, também o argumento literal acompanha em absoluto a tese dos Impugnantes e que mereceu acolhimento na sentença, pois o parecer de fls.465 socorre-se do direito comunitário e da referida diretiva para interpretar o conceito de valor fiscal que, diga-se, está plasmado no direito comunitário e que foi transposto para o direito nacional. 4ª O princípio da neutralidade tem como desiderato fundamental contribuir para que as empresas se organizem e reorganizem com o objetivo essencial de melhor se adequarem e responderem às exigências de concorrência inerentes ao mercado comum europeu e que é concretizado através do método do adiamento da tributação, conforme expressamente plasmado no considerando da Diretiva 90/434/CEE de 23 de julho de 1990 que significa apenas adiar para momento posterior tributação. 5ª Para esse efeito, é condição de neutralidade que as participações recebidas pelos sócios sejam valorizadas, “para efeitos fiscais”, pelo mesmo valor das participações que foram entregues pelos sócios, aquando da operação de permuta, algo que acontece no caso presente. 6ª Insiste a AT que “o valor nominal constitui um critério que permite a comparação entre o valor das partes trocadas de forma fiável e estável, não vislumbrando qualquer motivo para excluir a sua utilização como critério de comparação entre as partes sociais permutadas”, mas esta tese da AT apenas teria como efeito impedir que, economicamente, fosse concretizado o espírito que preside às operações económicas como a presente, mantendo os obstáculos fiscais, impedindo em termos práticos a possibilidade de aplicação da neutralidade fiscal ao instituto das permutas de partes sociais e assim frustrando os objetivos intrínsecos ao próprio instituto. 7ª Daqui resulta claro que não tem de haver coincidência entre o valor nominal das ações antigas e valor das ações que resultem da operação de permuta. 8ª Ao contrário do que refere a AT, para efeitos fiscais, há apenas uma única valorização, pois para efeito de aplicação da neutralidade fiscal, os sócios valorizam as novas participações pelo mesmo valor das participações que foram entregues aquando da operação de permuta e, ao efetuarem esta valorização, garantem que, para efeitos fiscais, não há prejuízo para a AT, porquanto a base tributária continua a ser a mesma, sendo a tributação adiada para momento posterior, ou seja, para quando essas ações forem vendidas a um terceiro, ou seja, para efeitos fiscais, existe apenas uma valorização. 9ª Assim sendo, para que o regime da neutralidade fiscal seja assegurado é necessário verificar se os seus pressupostos formais previstos nos artigos 73º e 77º do Código do IRC estão efetivamente cumpridos que, no caso vertido nos autos, nem é colocado em causa pela AT que aceita este enquadramento, tal qual resulta da matéria de factos dada como provada. 10ª As declarações previstas no artigo 77º do CIRC foram apresentadas pelos Impugnantes, conforme resulta de fls._ dos autos e da matéria de facto dada como provada. 11ª Não corresponde à verdade (conclusão J) que “a interpretação do permite aos impugnantes a apropriação de uma parte muito substancial do capital social da sociedade incorporante, sem correspondência face às partes dadas em permuta”. 12ª Os sócios escolheram ou optaram pela aplicação do regime da neutralidade fiscal e, nessa conformidade, em 2015, aquando da operação de permuta, os sócios não serão tributados em IRS pela mais valia de partes sociais - que se traduziria na diferença positiva entre o valor de realização das ações da C... cedidas (que corresponde ao seu valor de mercado [justo valor], idêntico ao valor de mercado da quota recebida da Investimento - art.º 44.º, n.º 1, al. a) do CIRS) e o custo (e data) de aquisição das participações na C..., apurado nos termos e para efeitos da lei fiscal, mas, posteriormente, cada um dos sócios será totalmente tributado aquando de eventual futura alienação (realização jurídica e económica) das partes sociais da Investimento (adquiridas via permuta). 13ª Esta mais valia será calculada pela diferença (positiva, seguramente) entre o futuro preço de venda das partes sociais da Investimento (art. 44.º, n.º 1, al. f). do CIRS) e o custo fiscal de aquisição dessas partes sociais, que corresponde não ao valor de mercado, contabilístico ou nominal da Investimento aquando da permuta, mas ao primitivo “antigo” custo fiscal de aquisição das partes de capital dadas à troca (C...) aquando da permuta (art. 10.º, n.º 10, do CIRS). 14ª Os sujeitos passivos que desejam a neutralidade fiscal de permuta de partes sociais têm de cumprir uma relevante condição acessória: possuir um documento (elemento de prova) com a precisa indicação, entre outras coisas, da data e valor fiscal da aquisição da(s) participação(ões) social(ais) detida(s)s na sociedade primitiva (C...), sendo que os Impugnantes efetuaram e possuem esse documento, que é a forma indispensável para dar cumprimento à neutralidade fiscal, no sentido da suspensão temporária da tributação - e não da exclusão de imposto. 15ª A neutralidade fiscal é uma suspensão de imposto e não uma exclusão, total ou parcial, de tributação, pois o Estado não renuncia ao seu poder tributário; apenas não tributa agora, mas mais tarde, de forma total, quando os sócios alienarem as partes sociais recebidas com a permuta (Investimento). 16ª O Direito Fiscal quer assegurar a neutralidade (suspensão) de tributação, por opção do contribuinte, sendo a preocupação evitar que a neutralidade redunde em exclusão (total ou parcial) de tributação. 17ª Para tal, o sócio permutante regista o bem recebido (Investimento) pelo valor fiscal de aquisição do ativo cedido (C...): pelo valor fiscal das antigas partes sociais (art. 10.º, n.º 10, do CIRS). 18ª Para a AT “os únicos valores que estão definidos de forma concreta são os associados ao capital social”, mas a neutralidade fiscal não exige (nem pode exigir e seria absurdo que o exigisse) uma identidade nominal entre o aumento de capital da sociedade adquirente (Investimento) e o capital social da adquirida (C...): por argumentos literais (art. 10.º, n.º 10, do CIRS), sistemáticos (visão holística, tendo em conta o regime do IRC), teleológicos (razão de ser das condições acessórias) e racionais (na redução ao absurdo da tese da AT). 19ª O Tribunal procedeu, pois, à correta aplicação do art. 10.º, n.º 10, do CIRS, com um resultado interpretativo de dupla contabilização, que assegura a neutralidade fiscal da permuta, sem nunca violar as regras do direito comercial. 20ª Em termos de direito fiscal, o sócio adquire uma participação (na Investimento) pelo valor fiscal da antiga, que esteve na origem da troca (pelo valor fiscal de aquisição da participação na C...) - tudo isso comprovado por documento descrito no art. 10.º, n.º 13, al. b), do CIRS; 21ª Os Recorridos subscrevem ponto por ponto o que consta na sentença para fundamentar a decisão, nada havendo a retirar ou a aditar. A fundamentação da sentença é suficiente para fazer frente aos argumentos expendidos pela AT no seu recurso. 22ª termos em que deverá ser julgado totalmente improcedente o recurso.» 1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de apenas ser dado provimento ao recurso na parte respeitante à condenação da AT no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida. Fundamentação de facto O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto: «Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos: Em 10/07/2015, foi efectuado um aumento de capital na esfera da sociedade A..., S.A. de EUR 343.992,00, através de entregas dos sócios com capital - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo (doravante, PA); Em resultado da operação referida em A), AA ficou com acções na sociedade A..., S.A. no valor nominal de EUR 16.000,00 - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária constante do PA; Em resultado da operação referida em A), GG ficou com acções na sociedade A..., S.A. no valor nominal de EUR 357.333.33 - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária constante do PA (apenso n.º 903/21.9BEBRG ); Em resultado da operação referida em A), CC ficou com acções na sociedade A..., S.A. no valor nominal de EUR 409.333,34 - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária constante do PA (apenso n.º 795/21.8BEBRG ); Em resultado da operação referida em A), EE ficou com acções na sociedade A..., S.A. no valor nominal de EUR 80.000,00 - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária constante do PA (apenso n.º 1486/21.5BEBRG ); HH não contribuiu para o aumento de capital referido em A), permanecendo com acções no valor nominal de EUR 120.000,00 - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária (apenso 921/21.7BEBRG ); Em resultado da operação referida em A), II ficou com acções na sociedade A..., S.A. no valor nominal de EUR 32.000,00 - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária constante do PA (apenso n.º 625/21.0BEBRG ); Em resultado da operação referida em A), JJ ficou com acções na sociedade A..., S.A. no valor nominal de EUR 357.333,00 - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária constante do PA (apenso n.º 998/21.5BEBRG ); Em resultado da operação referida em A), KK ficou com acções na sociedade A..., S.A. no valor nominal de EUR 48.000,00 - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária constante do PA (apenso n.º 627/21.7BEBRG ); Em resultado da operação referida em A), LL ficou com acções na sociedade A..., S.A. no valor nominal de EUR 16.000,00 - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária constante do PA (apenso n.º 626/21.9BEBRG ); Em 29/12/2015, foi constituída uma nova sociedade denominada B... Lda., com o NIF ...83, com um capital social integralmente realizado em espécie, tendo nesse momento sido efectuada uma avaliação das partes sociais entregues pelos sócios da sociedade A..., S.A., na realização do capital da nova sociedade - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária constante do PA; Em resultado dessa avaliação, as acções detidas pelos accionistas da A... S.A., foram avaliadas em EUR 4.000.000,00, acrescidos de um prémio de emissão de 171.713,26 EUR, a que corresponde um aumento de 60% - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária constante do PA; AA, GG, CC, EE, HH, II, JJ, KK e LL realizaram as suas quotas na sociedade B... Lda., através da transferência das acções que detinham na sociedade A... S.A. - facto não controvertido e conforme relatórios de inspecção tributária constantes dos PA's; A sociedade B... Lda. passou a deter, após a operação referida em M), o controlo (100%) do capital social e direitos de voto da sociedade A... S.A. - facto não controvertido; A entrada em espécie de AA consistiu na entrega de partes sociais, no valor de EUR 16.000,00, avaliadas em EUR 41.717,13 (EUR 40.000,00 + EUR 1.717,13 prémio de emissão), representativas de 1,00% do capital da nova sociedade - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária constante do PA; A entrada em espécie de GG consistiu na entrega de partes sociais, no valor de EUR 357.333,33, avaliadas em 931.681,76 EUR (893.332,50€ + 38.349,26€ prémio de emissão), representativas de 22,33% do capital da nova sociedade - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária constante do PA (apenso n.º 903/21.9BEBRG ); A entrada em espécie de CC consistiu na entrega de partes sociais, no valor de EUR 409.334,00, avaliadas em EUR 1.067.265,05 (1.023.335,00€ + 43.930,05€ prémio de emissão), representativas de 25,58% do capital da nova sociedade - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária constante do PA (apenso n.º 795/21.8BEBRG ); A entrada em espécie de EE consistiu na entrega de partes sociais, no valor de EUR 80.000,00, avaliadas em EUR 208.585,66 (EUR 200.000,00 + EUR 8.585.66 prémio de emissão, representativas de 5,00% do capital da nova sociedade - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária constante do PA (apenso n.º 1486/21.5BEBRG ); A entrada em espécie de HH consistiu na entrega de partes sociais, no valor de EUR 120.000,00, avaliadas em EUR 312.878,49 (EUR 300.000,00 + EUR 12.878,49 prémio de emissão), representativas de 7,50% do capital da nova sociedade - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária constantes do PA (apenso 921/21.7BEBRG ); A entrada em espécie de II consistiu na entrega de partes sociais, no valor de EUR 32.000,00, avaliadas em EUR 83.434,27 (EUR 80.000,00 + EUR 3.434,27 prémio de emissão), representativas de 2,00% do capital da nova sociedade - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária constantes do PA (apenso 625/21.0BEBRG ); A entrada em espécie de JJ consistiu na entrega de partes sociais, no valor de EUR 357.333,00, avaliadas em EUR 893.332,50, acrescido de um prémio de emissão no valor de € 38.349,26), representativas de 22,33% do capital da nova sociedade - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária constantes do PA (apenso 998/21.5BEBRG ); A entrada em espécie de KK consistiu na entrega de partes sociais, no valor de EUR 48.000,00, avaliadas em EUR 125.151,40 (EUR 120.000,00 + EUR 5.151,40 de prémio de emissão), representativa de 3,00 % do capital da nova sociedade - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária constantes do PA (apenso 627/21.7BEBRG ); A entrada em espécie de LL consistiu na entrega de partes sociais, no valor de EUR 16.000,00, avaliadas em EUR 41.717,13 (EUR 40.000,00 + EUR 1.717,13 de prémio de emissão), representativa de 1,00 % do capital da nova sociedade - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária constantes do PA (apenso 626/21.9BEBRG ); Em 24/11/2015, foi emitido “ Parecer do Revisor Oficial de Contas, nos termos do artigo 28.º do Código das Sociedades Comerciais ”, nele se referindo que “a presente permuta de partes sociais está abrangida pelo regime de neutralidade fiscal previsto nos artigos 73.º a 77.º do CIRC e artigo 10.º do CIRS” - cfr., por exemplo, doc. n.º 5 junto com a p.i. (processo 620/21BEBRG); Em 29/12/2015, AA, GG, CC, EE, HH, II, JJ, KK e LL subscreveram declarações “ nos termos da alínea a) do n.º 6 do artigo 78.º do Código do IRC” , nas quais, cada um, designadamente, discriminou a composição histórica das suas acções da A... S.A. dadas à permuta, com identificação exacta das respectivas datas e “valores fiscais” de aquisição - cfr. doc. n.º 14 junto com a p.i., doc. n.º 17 junto com a p.i. (apenso 903/21.9BEBRG ), doc. n.º 17 junto com a p.i. (apenso 795/21.8BEBRG ), doc. n.º 16 junto com a p.i. (apenso 1486/21.5BEBRG ), cfr. doc. n.º 17 junto com a p.i. (apenso 921/21.7BEBRG ), doc. n.º 16 junto com a p.i. (apenso 625/21.0BERG), doc. n.º 17 junto com a p.i. (apenso 998/21.5BERG), doc. a fls. 45-46 do PA (apenso 627/21.7BEBRG ) e doc. a fls. 50-51 do PA (apenso 626/21.9BEBRG ), cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; AA apresentou declaração modelo 3 do IRS relativa ao ano de 2015, tendo declarado (no quadro 9 do anexo G) que havia alienado acções a 26/12/2015, pelo valor de EUR 16.000,00, tendo adquirido essas acções a 22/07/2015, pelo valor de EUR 16.000,00 - cfr. doc. n.º 3 junto com a p.i.; GG apresentou declaração modelo 3 do IRS relativa ao ano de 2015, tendo declarado (no quadro 9 do anexo G) que havia alienado as acções a 29/12/2015, pelo valor de EUR 357.333,33, tendo adquirido essas acções a 20/12/2015, pelo valor de EUR 357.333,33 - cfr. documento n.º 3 junto com a p.i. (apenso 903/21.9BEBRG ); CC apresentou declaração modelo 3 do IRS relativa ano de 2015, tendo declarado (no quadro 9 do anexo G) que havia alienado as acções a 29/12/2015, pelo valor de EUR 409.333,34, tendo adquirido essas acções a 20/12/2011, pelo valor de EUR 409.334,00 - cfr. documento n.º 3 junto com a p.i. (apenso 795/21.8BEBRG ); EE apresentou declaração modelo 3 do IRS relativa ao ano de 2015, tendo declarado (no quadro 9 do anexo G) que havia alienado as acções a 29/12/2015, pelo valor de EUR 80.000,00, tendo adquirido essas acções a 20/12/2011, pelo valor de EUR 80.000,00 - cfr. doc. n.º 3 junto com a p.i. (apenso 1486/21.5BEBRG ); HH apresentou declaração modelo 3 do IRS relativa ao ano de 2015, tendo declarado (no quadro 9 do anexo G) que havia alienado as acções a 29/12/2015, pelo valor de EUR 120.000,00, tendo adquirido essas acções a 20/12/2011 - cfr. doc. n.º 3 junto com a p.i. (apenso 921/21.7BEBRG ); II apresentou a declaração modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2015, tendo declarado (no quadro 9 do anexo G) que havia alienado as acções a 29/12/2015, pelo valor de EUR 32.000,00, tendo adquirido essas acções a 02/01/2015, pelo valor de EUR 32.000,00 - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária (apenso 625/21.0BEBRG ); JJ apresentou a declaração modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2015, tendo declarado (no quadro 9 do anexo G) que havia alienado as acções a 29/12/2015, pelo valor de EUR 357.333,33, tendo adquirido essas acções a 02/01/2015, pelo valor de EUR 357.333,33 - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária (apenso 998/21.5.0BEBRG); KK apresentou a declaração modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2015, tendo declarado (no quadro 9 do anexo G) que havia alienado as acções a 29/12/2015, pelo valor de EUR 48.000,00, tendo adquirido essas acções a 02/01/2015, pelo valor de EUR 48.000,00 - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária (apenso 627/21.7BEBRG ); LL apresentou a declaração modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2015, tendo declarado (no quadro 9 do anexo G) que havia alienado as acções a 29/12/2015, pelo valor de EUR 16.000,00, tendo adquirido essas acções a 02/01/2015, pelo valor de EUR 16.000,00 - facto não controvertido e conforme relatório de inspecção tributária (apenso 626/21.9BEBRG ); AA e BB, GG e MM, CC e DD, EE e FF, HH e NN, II e OO, JJ e PP, KK e QQ e LL e RR foram alvo de procedimentos inspectivos internos, de âmbito parcial (IRS), referentes ao ano de 2015 e credenciados, respectivamente, pelas ordens de serviço ...86, ...32, ...33, ...88, ...84, ...04, ...79, ...87 e ...31, visando a análise e controlo, em sede de IRS, das mais-valias mobiliárias-Categoria G, relativas à alienação de partes sociais (acções) - cfr. relatórios de inspecção tributária constantes dos PA's; No âmbito das mencionadas acções inspectivas, foi pela Administração Tributária e Aduaneira afastada a aplicação do regime da neutralidade fiscal, concluindo-se pela tributação de alegadas mais-valias que os impugnantes obtiveram com as operações descritas nos pontos M) a W) deste probatório assente, em virtude de as novas partes sociais não terem sido valorizadas, para efeitos fiscais, pelo valor das antigas, valorização que, segundo entendeu a Administração Tributária e Aduaneira, deve corresponder ao valor nominal da entrada em espécie - cfr. relatórios de inspecção tributária constantes dos PA's, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; Da acção inspectiva realizada ao abrigo da ordem de serviço n.º ...86 resultou a emissão, por referência ao ano de 2015, da liquidação adicional de IRS ...98, no valor de EUR 6.721,34 e correspondentes juros compensatórios, no valor de EUR 873,17 (liquidações n.ºs ...43 e ...44) - cfr. doc. n.º 2 junto com a p.i.; Da acção inspectiva realizada ao abrigo da ordem de serviço n.º ...32 resultou a emissão, por referência ao ano de 2015, da liquidação adicional de IRS ...07, no valor de EUR 184.032,76 e correspondentes juros compensatórios, no valor de EUR 22.871,11 (liquidações n.ºs ...41 e ...40) - cfr. doc. nº 2 e fls. 3 do doc. n.º 13, ambos juntos com a p.i. (apenso 903/21.9BEBRG ); Da acção inspectiva realizada ao abrigo da ordem de serviço n.º ...33 resultou a emissão, por referência ao ano de 2015, da liquidação adicional de IRS ...78, no valor de EUR 205.589,01, e correspondentes juros compensatórios, no valor de EUR 25.552,82 (liquidação n.º ...86) - cfr. doc. n.º 2 e fls. 3 do doc. n.º 13, ambos juntos com a p.i. (apenso 795/21.8BEBRG ); Da acção inspectiva realizada ao abrigo da ordem de serviço n.º ...88 resultou a emissão, por referência ao ano de 2015, da liquidação adicional de IRS ...44, no valor de EUR 44.807,23, e correspondentes juros compensatórios, no valor de 5.880,32 (liquidações n.ºs ...41 e ...42) - cfr. doc. n.º 2 e fls. 3 do doc. n.º 12, ambos juntos com a p.i. (apenso 1486/21.5BEBRG ); Da acção inspectiva realizada ao abrigo da ordem de serviço n.º ...84 resultou a emissão, por referência ao ano de 2015, da liquidação adicional de IRS ...43, no valor de EUR 69.726,89, e correspondentes juros compensatórios, no valor de EUR 9.230,18 (liquidações n.ºs ...48 e ...49) - cfr. doc. n.º 2 e fls. 3 do doc. n.º 12, ambos juntos com a p.i. (apenso 921/21.7BEBRG ); Da acção inspectiva realizada ao abrigo da ordem de serviço n.º ...04 resultou a emissão, por referência ao ano de 2015, da liquidação adicional de IRS ...76, no valor de EUR 5.737,81, e correspondentes juros compensatórios, no valor de EUR 761,47 (liquidação n.º ...09) - cfr. doc. n.º 2 junto com a p.i. e fls. 37 do procedimento de reclamação graciosa junto aos autos (apenso 625/21.0BEBRG ); Da acção inspectiva realizada ao abrigo da ordem de serviço ...79 resultou a emissão da liquidação adicional de IRS ...77, no valor de EUR 175.336,94, e correspondentes juros compensatórios no valor de EUR 22.142,40 (liquidações n.ºs ...71 e ...72) - cfr. docs. n.ºs 2 e 13 (fls. 29), juntos com a p.i. (apenso 998/21.5BEBRG ); Da acção inspectiva realizada ao abrigo da ordem de serviço ...28 resultou a emissão da liquidação adicional de IRS ...28, no valor de EUR 23.118,70, e correspondentes juros compensatórios no valor de EUR 3.065,48 (liquidações n.ºs ...92 e ...93) - cfr. doc. n.º 2 junto com a p.i. (apenso 627/21.7BEBRG ); Da acção inspectiva realizada ao abrigo da ordem de serviço ...31 resultou a emissão, por referência ao ano de 2015, da liquidação adicional de IRS ...99, no valor de EUR 5.532,12, e correspondentes juros compensatórios, no valor de EUR 713,35 (liquidações n.ºs ...58 e ...59) - cfr. doc. n.º 2 junto com a p.i. e fls. 141 do PA (apenso 626/21.9BEBRG ); No dia 09/12/2019, AA e BB procederam ao pagamento das liquidações identificadas em KK) - cfr. doc. n.º 16 junto com a p.i.; No dia 12/11/2019, II e OO procederam ao pagamento das liquidações identificadas em PP) - facto não controvertido; No dia 09/12/2021, KK e QQ procederam ao pagamento das liquidações identificadas em RR) - facto não controvertido; No dia 09/12/2019, LL e RR procederam ao pagamento das liquidações identificadas em SS) - facto não controvertido; Em 05/12/2019, AA e BB deduziram reclamação graciosa contra as liquidações identificadas no ponto KK) deste probatório assente, tendo a mesma sido indeferida - cfr. docs. n.ºs 9 e 10 junto com a p.i.; Em 12/02/2020, deu entrada, no Serviço de Finanças de Vila Verde, de recurso hierárquico, deduzido por AA e marido BB, tendo o mesmo sido indeferido - cfr. docs. n.ºs 10 e 11 juntos com a p.i.; Em 10/10/2019, GG e MM deduziram reclamação graciosa contra as liquidações identificadas no ponto LL) deste probatório assente, tendo a mesma sido indeferida - cfr. docs. n.ºs 11 e 12 juntos com a p.i. (apenso 903/21.9BEBRG ); Em 17/12/2019, deu entrada, no Serviço de Finanças de Vila Verde, de recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, deduzido por GG e MM, tendo o mesmo sido indeferido - cfr. docs. n.ºs 13 e 14 juntos com a p.i. (apenso 903/21.9BEBRG ); Em 10/10/2019, CC e DD deduziram reclamação graciosa contra as liquidações identificadas no ponto MM) deste probatório assente, tendo a mesma sido indeferida - cfr. docs. n.ºs 11, 12 e 13 juntos com a p.i. (apenso 795/21.8BEBRG ); Em 20/12/2019, CC e DD apresentaram recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, tendo o mesmo sido indeferido - cfr. docs. n.ºs 13 e 14 juntos com a p.i. (apenso 795/21.8BEBRG ); Em 11/12/2019, EE e FF deduziram reclamação graciosa contra as liquidações identificadas no ponto NN) deste probatório assente, tendo a mesma sido indeferida - cfr. docs. n.ºs 11 e 12 juntos com a p.i. (apenso 1486/21.5BEBRG ); Em 18/02/2020, EE e FF apresentaram recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, tendo o mesmo sido indeferido - cfr. docs. n.ºs 13 e 14 juntos com a p.i. (apenso 1486/21.5BEBRG ); Em 09/01/2020, HH e NN deduziram reclamação graciosa contra as liquidações identificadas no ponto OO) deste probatório assente, tendo a mesmas sido indeferida - cfr. docs. n.ºs 11 e 12 juntos com a p.i. (apenso 921/21.7BEBRG ); Em 03/03/2020, HH e NN apresentaram recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, tendo o mesmo sido indeferido - cfr. docs. n.ºs 13 e 14 juntos com a p.i. (Apenso 921/21.7BEBRG ); Em 11/12/2019, II e OO deduziram reclamação graciosa contra as liquidações identificadas no ponto PP), tendo a mesma sido indeferida - cfr. procedimento de reclamação graciosa junto aos autos (documento inserto no SITAF com o n.º ...10); Em 12/02/2020, II e OO apresentaram recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, tendo o mesmo sido indeferido - cfr. procedimento de recurso hierárquico junto aos autos (documento inserto no SITAF com o n.º ...11); Em 08/10/2019, JJ e PP deduziram reclamação graciosa contra as liquidações identificadas no ponto QQ), tendo a mesma sido indeferida - cfr. docs. n.ºs 11 e 12 juntos com a p.i. (apenso 998/21.5BEBRG ); Em 17/12/2019, JJ e PP apresentaram recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, tendo o mesmo sido indeferido - cfr. docs. n.ºs 13 e 14 junto com a p.i. (apenso 998/21.5BEBRG ); Em 09/12/2019, deu entrada, no Serviço de Finanças de Barcelos, reclamação graciosa deduzida por KK e QQ contra as liquidações identificadas no ponto RR) deste probatório assente, tendo a mesma sido indeferida - cfr. fls. 96-120 do PA (apenso 627/21.7BEBRG ); Em 30/01/2020, KK e QQ apresentaram recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, tendo o mesmo sido indeferido - cfr. fls. 122- 145 do PA (apenso 627/21.7BEBRG ); Em 17/12/2019, deu entrada no Serviço de Finanças de Vila Verde, reclamação graciosa deduzida por LL e RR, contra as liquidações identificadas no ponto SS) deste probatório assente, tendo a mesma sido indeferida - cfr. fls. 103-144 do PA (apenso 626/21.9BEBRG ); Em 12/02/2020, deu entrada no Serviço de Finanças de Vila Verde recurso hierárquico deduzido por LL e RR contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, tendo o mesmo sido indeferido - cfr. fls. 146-174 do PA (apenso 626/21.9BEBRG ); Para garantia do pagamento do montante das liquidações identificadas em MM), em cobrança no processo de execução fiscal n.º ...39, CC e DD constituíram, a favor da Autoridade Tributária e Aduaneira, uma hipoteca sobre três fracções autónomas, de que são donos e legítimos proprietários, melhor identificadas na escritura pública junta como doc. n.º 1 com a p.i. (apenso 795/21.8BEBRG ); Com a constituição da referida hipoteca, CC e DD suportaram as seguintes despesas: EUR 45,00, para emissão das certidões prediais permanentes das fracções - cfr. doc. n.º 20 junto com a p.i. (apenso 795/21.8BEBRG ); EUR 2.392,98, com a realização da escritura pública de hipoteca e respectivo registo predial - facto não controvertido e conforme doc. n.º 21 junto com a p.i. (apenso 795/21.8BEBRG ); Para garantia do pagamento do montante das liquidações identificadas em NN), em cobrança no processo de execução fiscal n.º ...51, EE e FF constituíram, a favor da Autoridade Tributária e Aduaneira, uma hipoteca voluntária sobre um imóvel, propriedade de CC (o qual aceitou onerar o referido imóvel com hipoteca a favor da Autoridade Tributária e Aduaneira), melhor identificado na escritura pública junta como doc. n.º 18 junto com a p.i. (apenso 1486/21.5BEBRG ); Com a constituição da referida hipoteca, EE e mulher FF suportaram as seguintes despesas: EUR 15,00, para emissão da certidão predial permanente do referido imóvel, com o código de acesso n.º ...63; EUR 391,28, com imposto de selo - facto não controvertido e conforme doc. n.º 18 junto com a p.i. (apenso 1486/21.5BEBRG ). IV.2. Factos não provados Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados.» Fundamentação de direito A questão, central, que se coloca no presente recurso é saber se a sentença recorrida errou o julgamento ao entender, na interpretação do artigo 10.º, n.º 10, do Código do IRS, no segmento que faz depender a neutralidade fiscal da condição do sócio “… continuar a valorizar, para efeitos fiscais, as novas partes sociais pelo valor das antigas, determinado de acordo com o estabelecido neste Código …”, que o valor “ para efeitos fiscais ” das novas partes sociais não tem que coincidir com o valor nominal das ações. Improcedendo o recurso quanto àquela questão, haverá que apreciar o acerto da decisão recorrida no que toca à condenação da AT no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida ( artigos 53.º da LGT e 171.º do CPPT). 3.2. Comecemos por fazer o enquadramento factual do caso em recurso. A sociedade A..., S.A., em 10/07/2015, procedeu a um aumento do seu capital social. Cada um dos ora Recorridos, passou a deter acções representativas do capital social daquela sociedade. Em 29/12/2015, foi constituída a sociedade “B... Lda”, cujo capital social foi realizado em espécie através da entrega das ações que os Recorridos eram titulares na A..., S.A.. Na mesma data, aquelas participações sociais foram objecto de avaliação. Em resultado dessa avaliação, as ações detidas pelos acionistas da A... S.A., foram avaliadas em EUR 4.000.000,00, acrescidos de um prémio de emissão de EUR 171.713,26, a que corresponde um aumento de 60%. A sociedade “B... Lda.” passou a deter o controlo (100%) do capital social e direitos de voto da sociedade A... S.A. Os Recorridos subscreveram a declaração a que se refere a alínea a), do n.º 6, do artigo 78.º, do Código do IRC. 3.3. Nestas circunstâncias factuais, a AT realizou inspeções aos Recorridos, tendo afastado a aplicação do regime da neutralidade fiscal (artigos 73.º, n.º 5 e 77.º, n.º 2, ambos do Código do IRC e 10.º, n.º 10, do Código do IRS), concluindo pela tributação das mais-valias que os Recorridos obtiveram com a permuta das participações sociais, em virtude de, no entender da AT, as novas partes sociais não terem sido valorizadas, para efeitos fiscais, pelo valor das antigas (artigo 10.º, n.º 10, do Código do IRS), valorização que, segundo a AT, deve corresponder ao valor nominal da entrada em espécie, entendimento que deu lugar à liquidação impugnada nos autos. O Tribunal recorrido entendeu que a AT fez uma interpretação errada da lei ao exigir uma identidade entre o valor nominal das novas participações sociais e o das antigas para a aplicação do regime de neutralidade fiscal. Para o Tribunal recorrido a lei não exige que o capital realizado da sociedade adquirente reflita exatamente o capital da sociedade adquirida e que a interpretação da AT, de que deveria haver uma coincidência de valores nominais, não tem suporte na letra da lei. S ublinhou que a neutralidade fiscal visa suspender ou diferir a tributação para o momento em que os sócios venham a alienar efetivamente as novas partes sociais recebidas. E que exigir a coincidência de valores nominais limitaria injustificadamente a aplicação deste regime, dado que as participações sociais tendem a valorizar-se com o tempo. Convocou ainda a Diretiva 2009/133/CE, que define valor fiscal como o valor que serviria de base ao cálculo de um eventual ganho ou perda, reforçando que o sócio apenas não pode atribuir às novas ações um valor fiscal superior ao que as antigas tinham antes da permuta. Concluiu que as liquidações adicionais de IRS impugnadas nos autos padeciam de um erro sobre os pressupostos de direito, e que os Recorridos cumpriram os requisitos legais para beneficiar da neutralidade fiscal, nomeadamente ao declararem a intenção de manter a valorização fiscal das antigas participações nas novas na declaração a que se refere a alínea a), do n.º 6, do artigo 78.º, do Código do IRC. 3.4. O julgamento do Tribunal recorrido, tal como pugnado pelo excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto do Supremo Tribunal Administrativo no seu douto parecer, não nos merece censura. Na verdade, as objeções ao decidido trazidas a este recurso pela AT não são idóneas a afastar uma interpretação que assenta na letra, na sistemática e no espírito da lei. Na verdade, como referido na sentença recorrida, o n.º 10 do artigo 10.º do Código do IRS (à data, o n.º 8, com a mesma redação), consagra um regime especial de neutralidade fiscal que afasta de tributação as mais-valias obtidas com a alienação de partes sociais prevista na alínea b) do n.º 1, de que resulte a atribuição aos sócios de títulos representativos do capital social da sociedade adquirente aos sócios da sociedade adquirida. A ideia do legislador é a de que desde que verificadas as condições previstas no Código do IRC, que não são discutidas nos autos, da reestruturação de sociedades operadas através de permuta de participações sociais, não devem resultar factos geradores de imposto (José Guilherme Xavier de Basto, IRS: Incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora, 2007, página 422). Assim, se a operação se enquadra na previsão do n.º 5 do artigo 73.º e n.º 2 do artigo 77.º, ambos do Código do IRC, não haverá tributação das mais valias se os sócios “ continuar [em] a valorizar, para efeitos fiscais, as novas partes sociais pelo valor das antigas” (n.º 10 do artigo 10.º do Código do IRS). Quer isto dizer, como refere o mesmo Autor, “ que a ulterior alienação das participações sociais adquiridas pela permuta irá originar a tributação integral da mais-valia, já que, então, se vai tomar como valor de aquisição o valor inicial das ações permutadas, que foi “conservado” pelos sócios. O regime de exclusão é, pois, em última análise, um regime de diferimento no tempo da imposição ” (ob. cit. página 422). Ou seja, desde que os sócios mantenham o valor inicial das participações, a respetiva atribuição não gera, na sua esfera, qualquer tributação. Para a AT a expressão “ continuarem a valorizar, para efeitos fiscais, as novas partes sociais pelo valor das antigas ” significa que as “antigas” participações sociais e as “novas” participações sociais devem ter o mesmo valor nominal. E não acontecendo assim no caso sub judice a AT tributou as mais-valias. Este entendimento esbarra, desde logo, na letra da lei, pois, como é referido na sentença recorrida, se essa fosse a intenção do legislador não falaria em valorização “ para efeitos fiscais ”. A lei ao falar em valorização “ para efeitos fiscais ”, permite a existência de outros valores, para além do valor para efeitos fiscais , ou seja, o valor nominal . Depois, se os valores referidos fossem necessariamente iguais entre si, como pretende a AT, ficaria sem sentido a declaração prevista alínea b) do n.º 6 do artigo 78.º do Código do IRC, para os efeitos do disposto no artigo 77.º, que os sócios da sociedade adquirida devem integrar, no processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 130.º: “ a) Declaração que contenha a descrição da operação de permuta de partes sociais, data em que se realizou, identificação das sociedades intervenientes, número e valor nominal das partes sociais entregues e das partes sociais recebidas, valor fiscal das partes sociais entregues e respetivas datas de aquisição, quantia em dinheiro eventualmente recebida, resultado que seria integrado na base tributável se não fosse aplicado o regime previsto no artigo 77.º e demonstração do seu cálculo; ” (sublinhado nosso). A declaração serve de âncora legal para demonstrar que a operação cumpre o artigo 77.º do Código do IRC. Isto assegura que os sócios vão registar as novas ações recebidas exatamente pelo mesmo valor fiscal/contabilístico que tinham as ações antigas, sem qualquer atualização ou reavaliação, diferindo formalmente o imposto para o futuro. De notar que diferente é a posição da sociedade adquirente que tem interesse que no seu balanço conste o valor real das participações sociais procedendo “ à valorização das partes sociais da sociedade adquirida, para efeitos fiscais, pelo respetivo valor de mercado, que deverá constar do relatório elaborado por revisor oficial de contas independente, em cumprimento com o disposto no artigo 28.º do CSC ” (Abílio Rodrigues, Permuta de partes sociais: o regime da neutralidade fiscal e respetivas implicações práticas ”, Revista Eletrónica de Fiscalidade da AFP (2020), Ano II, número 1). A este propósito, dos diferentes critérios de valorização aplicáveis à sociedade adquirente e aos ex-sócios da sociedade adquirida , escreve João Magalhães Ramalho ( O Regime da Neutralidade Fiscal nas Operações de Fusão, Cisão, Entrada de Activos e Permuta de Partes Sociais , Coimbra Editora, página 242): « … à luz do disposto no nº1 do artigo 77º do CIRC, bastará para aplicar o regime de neutralidade fiscal que os sócios da sociedade adquirida (e não já também a sociedade adquirente), continuem a valorizar, para efeitos fiscais, as partes de capital recebidas (na sociedade adquirida) pelo mesmo valor (fiscal) histórico das participações sociais dadas à troca, nada obstando, assim, que umas e outras tenham valores nominais diversos». Acrescentando: «Na base da aceitação de diferentes critérios de valorização aplicáveis à sociedade adquirente e aos ex-sócios da sociedade adquirida, estará a preocupação de evitar fenómenos de dupla tributação económica, que infelizmente continuam a persistir no contexto das operações de entrada de activos » (ob. cit. página 244). Sobre o diferimento da tributação das mais-valias escreve o mesmo Autor Abílio Rodrigues: « Verifica-se uma imposição de aplicação às partes sociais recebidas na sociedade adquirente do valor e data de aquisição previamente mantido quanto às partes sociais da sociedade adquirida. Consequentemente, uma futura operação relativa às partes sociais da sociedade adquirente determinará, para os respetivos sócios, o apuramento dos mesmos efeitos que ocorreriam se a operação sucedesse com as partes sociais da sociedade adquirida, assegurando-se, assim, o cumprimento do propósito da neutralidade fiscal » (ob. cit. página 32). Ora, o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) também se pronunciou no acórdão C-285/07 (de 11 de dezembro de 2008) no sentido de que « O artigo 8.º, n.ºs 1 e 2, da Directiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-Membros diferentes, opõe-se a uma regulamentação de um Estado-Membro segundo a qual a permuta de acções dá origem à tributação dos sócios da sociedade adquirida pelas mais-valias resultantes da entrada de capital correspondentes à diferença entre o custo inicial de aquisição das participações sociais objecto da entrada e o seu valor venal, a menos que a sociedade adquirente inscreva o valor contabilístico histórico das participações sociais objecto da entrada no seu próprio balanço fiscal ». Sempre se dirá ainda que, a ser como defende a AT, o regime de neutralidade seria letra morta, como refere a Recorrida, pois só haveria neutralidade quando o valor real de mercado das partes sociais transmitidas (que serve de base à entrada para o capital e contabilidade da sociedade adquirente) fosse igual ao valor de aquisição (valor fiscal) das participações entregues. Só haveria neutralidade quando a mais-valia fosse nula (por ser nula a diferença destes valores), ficando sem sentido o regime de neutralidade, de diferimento da tributação de ganhos, pois não haveria ganho nenhum. 3.5. Improcedendo o recurso no que toca à questão central, há que conhecer da segunda, a da condenação da AT no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida. O Tribunal recorrido condenou a AT no pagamento de indemnização por prestação indevida (pontos d) e e) do decisório). A AT não se conforma com essa condenação alegando, em síntese, que em causa está a constituição de hipoteca voluntária para suspender o processo de execução, que considera que não tem enquadramento no artigo 171.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que fala em “ garantia bancária ou equivalente ”, invocando em suporte da sua tese dois acórdãos deste Tribunal. Sobre este tema os Recorridos nada disseram nas suas contra-alegações e o Ministério Público no seu douto parecer dá razão à AT. E a AT tem efetivamente razão. Dispõe o artigo 171.º do CPPT , com a epígrafe “Indemnização em caso de garantia indevida”: A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda. 2 - A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência. (sublinhado nosso) Ora este Tribunal, como refere a AT, já se pronunciou sobre o que se deve entender por garantia equivalente a garantia bancária. Pode ler-se no acórdão de 24/10/2012, proferido no processo 0528/12: “Sobre o conceito de garantia equivalente a garantia bancária pode ver-se Jorge de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição 2011, a pag. 242, onde defende que “ Equivalente à garantia bancária, para efeitos deste artigo, serão todas as formas de garantia que impliquem para o interessado suportar uma despesa cujo montante vai aumentando em função do período de tempo durante o qual aquela é mantida. Dos meios de garantia expressamente previstos no artº 199º do CPPT , será o caso seguro-caução (…) ”.No caso dos autos está em causa uma hipoteca voluntária que em princípio só terá custos emolumentares, de constituição e registo. Não pode dizer-se que estejamos perante uma garantia equivalente à garantia bancária. É no entanto certo que o recorrido pode ter outros danos para além dos prejuízos decorrentes do pagamento de emolumentos. Temos de admitir a possibilidade de o pedido indemnizatório ser efectuado em processo autónomo onde se possam averiguar com mais acuidade os danos que o interessado possa ter sofrido. Assim, cremos que o artº 171º do CPPT não pode ser interpretado no sentido de excluir a possibilidade do pedido de indemnização ser feito num processo autónomo aliás à semelhança do que estipula o artº 53º nº 3 da LGT para a garantia bancária e seguro caução ao dispor: “ a indemnização referida no nº 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente. ” Neste sentido refere António Lima Guerreiro (Lei Geral Tributária, p. 245) que “ o presente preceito compreende apenas o prejuízo sofrido pela prestação de garantia bancária ou equivalente (seguro-caução). Não abrange o prejuízo sofrido pela prestação de outro tipo de garantia (…) o que resulta da muito maior dificuldade em se configurar então a existência de um prejuízo efectivo sofrido pelo executado nesse tipo de circunstâncias, o que não significa que tal não possa ocorrer, devendo, então, o ressarcimento do lesado fazer-se pelos meios indemnizatórios gerais. ”. Tal jurisprudência foi seguida no acórdão de 10/10/2018, proferido no processo 0469/14.6BELRS 033/18 (cf. ainda o acórdão de 09/01/2019, proferido no processo 03025/17.3BEPRT 0585/18). Não havendo motivos que nos levem a afastar desta jurisprudência, podemos dizer, em síntese, que a garantia real prestada para suspender a execução, a hipoteca, não pode ser entendida como uma garantia equivalente à garantia bancária para efeitos dos artigos 53.º , n.º 1, da LGT e 171.º do CPPT. Com efeito, esta hipoteca voluntária, em princípio só terá custos emolumentares, de constituição e registo. Assim, não pode dizer-se que estejamos perante uma garantia equivalente à garantia bancária. Nesta parte o recurso tem provimento. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em dar provimento parcial ao recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida na parte em que condenou a AT ao pagamento de indemnização por garantia indevida. No mais, manter a decisão recorrida. Custas por ambas as partes na proporção de 99,65% para a Recorrente e 0,35% para os Recorridos. D.N. Lisboa, 14 de outubro do 2026. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.