Quem foi o relator do acórdão 8048/14.1BCLSB?

O relator foi Vital Lopes, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 8048/14.1BCLSB?

O acórdão foi proferido em 09 de junho de 2021.

8048/14.1BCLSB

Sumário

1. Os artigos 34º nº1 alínea c) e 18º nº1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas não exigem que a provisão para créditos de cobrança duvidosa seja constituída no exercício em que esses créditos entrem em mora. 2. Para que a provisão seja recusada como custo fiscal não basta, pois, invocar que os créditos já estavam em mora há mais de seis meses aquando da constituição da provisão, importando que a Administração afirme, e isso se prove no processo de impugnação judicial, que a incobrabilidade dos créditos foi verificada em exercícios anteriores àquele em que ocorreu essa constituição, e isso evidenciado na contabilidade do contribuinte, pois só neste caso há ofensa do princípio da especialização dos exercícios, a justificar o não atendimento da provisão como custo fiscal do exercício.

Texto

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2.ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL I. RELATÓRIO A Exma. Representante da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada por “T……….., S.A.”, visando a liquidação adicional de IRC n.º………, do exercício de 1995, na parte referente a provisões, no montante de 20.276.279$00. A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes e doutas conclusões: « I. Questão central nos presentes autos consiste em aferir se se encontram preenchidos os pressupostos vertidos na lei, artigos 18.º e 34.º do CIRC, para a consideração das provisões constituídas pela impugnante no exercício de 1995, no valor de 34.684.524$00. II. A mera comprovação das diligências não se mostrará como suficiente e adequada se não for especialmente dirigida a um determinado montante em consideração do período da especialização dos exercícios e dos pressupostos necessários para a aceitação das provisões enquanto constituídas para provisão de créditos de cobrança duvidosa, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC, aplicável à data dos factos. III. A Douta Sentença procedeu à errónea interpretação dos preceitos legais aplicáveis no caso concreto, por via de uma adicional e errónea subsunção da matéria de facto às normas relevantes, pelo que a A.T. não se pode conformar com a procedência da pretensão da Impugnante. IV. Não pode ser aceite como provisão o crédito referente à dívida da S..... S.A., uma vez que enquadrável no artigo 37.º aplicável à data, e não na alínea c) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC. V. Não podem ser aceites como provisão do exercício de 1995 em virtude de não serem enquadráveis na alínea c) do n.º 1 do artigo 34.º mas sim configuráveis como provisões reconduzidas às alíneas a) e b) do n.º 1 do mesmo normativo, as constituídas em 1995 com referência aos créditos das seguintes entidades: F..... SA,J..... Lda., C..... Lda., P..... S.A, C.... Lda., T.... S.A., M...., Lda., C.... Lda, J.....Lda., M.... Lda., O.... Lda., A.... Lda., V.... Lda, T.... Lda., R.... Lda., B.... S.A., P..... S.A e M.... Lda. VI. Não podem ser aceites como provisão do exercício de 1995 em virtude de a impugnante não ter logrado provar as diligências exigidas pela alínea c) do n.º 1 do artigo 34.º, pelo que desconsideradas como custo, as constituídas em 1995 com referência aos créditos das seguintes entidades: S..... S.A, M.... Lda, T.... Lda., R.... Lda., C...., S........., S...., E......, a &d…….., s.c.ca, I…., T……., F….. e P….. (entidades que constam do mapa de fls.146 e 147 dos autos). VII. Não pode ser aceite como provisão do exercício de 1995 em virtude da violação dos requisitos temporais prescritos no n.º 2 do artigo 34.º do CIRC os créditos referentes à empresa S……. VIII. Padece a douta sentença de errónea determinação dos factos constantes do probatório, atendendo à prova documental produzida nos autos, com subsequente errónea interpretação das normas constantes do n.º 1 do artigo 18.º do CIRC, relativo à especialização do exercício, da alínea a) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC, referente às provisões fiscalmente dedutíveis, dos n.ºs 1 e 2 do artigo 35..º do CIRC, referente aos requisitos de que depende a consideração da provisão como custo fiscal, e do artigo 39.º CIRC relativo aos créditos incobráveis. IX. Constituindo-se os créditos de cobrança duvidosa como uma componente negativa do lucro tributável, que, por isso, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, por força do falado artigo 18° n° 1 do CIRC, não está ao dispor da impugnante o momento em que a provisão deve ser considerada como custo, devendo ser imputada para que tenha efeitos fiscais, e se assuma nos termos do disposto do artigo 34.º e 35.º do CIRC como provisão dedutível para efeitos fiscais, ao exercício da sua ocorrência. X. Verificadas a ocorrência da declaração de falência, da reclamação judicial de créditos, da existência de processo de execução, não podem os créditos vir a ser considerados como provisão nos exercícios posteriores ou nesse mesmo exercício enquanto crédito em mora, pois que o regime aplicável é substancialmente diferente e apresenta diferentes implicações. XI. Não tinha a AT para efeitos de desconsiderar os custos assim configurados de provar a incobrabilidade verificada em exercícios anteriores, pois que tal prova resulta dos documentos juntos pela impugnante, e atendidos em sede de valoração da mesma, nomeadamente o junto aos autos a fls. 144 a 146, e do Mapa das Provisões constante de fls. 2. XII. A violação da norma do artigo 34.º n.º 1, alínea c), do CIRC, pela douta sentença recorrida, resulta da consideração pela mesma de que estão verificados os pressupostos necessários para a consideração da provisão relativa a créditos em mora quando resulta que a impugnante não produziu em relação a créditos que supra se identificam as diligências que se impunham, ou o fez com recurso a documentos com datas posteriores. XIII. Atenta a exposição envidada e os elementos constantes do processo de Impugnação e processo inspectivo, impunha-se outra decisão, na qual se determinasse a improcedência dos autos de impugnação judicial. XIV. Pelo exposto, somos da opinião que o douto Tribunal a quo, estribou a sua fundamentação na errónea apreciação dos factos relevantes para apreciação, a manter-se na ordem jurídica, a Douta Sentença ora recorrida revela uma inadequada interpretação e errada subsunção dos factos ao direito. TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO RECURSO, DEVE A DECISÃO SER REVOGADA E SUBSTITUIDA POR ACÓRDÃO QUE DECLARE A IMPUGNAÇÃO IMPROCEDENTE. PORÉM, V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA!». A Recorrida não apresentou contra-alegações. A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu mui douto parecer concluindo ser de manter o julgado por não padecer de quaisquer vícios, nomeadamente os que lhe são imputados. Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Assim, analisadas as conclusões das alegações do recurso, a questão central que importa decidir reconduz-se a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir pela correcta contabilização das provisões e sua imputação temporal e, consequentemente, pela sua dedutibilidade como custo do exercício de 1995. *** III. FUNDAMENTAÇÃO A) OS FACTOS Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado: « Com interesse para a decisão da causa resulta assente a factualidade que se passa a subordinar por alíneas, entre ela a fixada pelo Tribunal Central Administrativo Sul no Douto acórdão junto aos presentes autos: A) Em 28.07.2000 foi efectuada a liquidação adicional de IRC do exerc ício de 1995 à firma impugnante, com o n.º………, constante da “nota de liquidação” que se dá aqui por reproduzido, e do qual consta a alteração da matéria colectável apurada, no valor de Esc. 34.684.524$ - cfr. “print informático” de fls. 149 do Pr. Rec. apenso aos presentes autos. B) A alteração mencionada na al.A) do probatório anterior resultou das correcções técnicas efectuadas pela inspecção tributária ao lucro tributável da impugnante conforme “Mapa de Apuramento Mod. DC 22” do qual consta a fundamentação seguinte: « Ao analisar-se a Declaração Mod.22 referente ao exercício de J995 verificou-se a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa no montante de 34.684.524$00, o que nos levou a notificar o contribuinte para apresentar provas das diligências efectuadas para a recuperação dos créditos considerados nas referidas condições. Da nossa análise aos documentos enviados pelo sujeito passivo, verificou-se o incumprimento do preceituado no art° 34° do CIRC, atendendo às situações que passamos a salientar: • Em alguns dos créditos que o contribuinte considerou de cobrança duvidosa, não apresentou qualquer documento das diligências efectuadas e informou não terem sido efectuadas diligências. • Foram enviados documentos sem qualquer assinatura, com datas posteriores à sua constituição e outros de 1992, em que já não era possível a constituição de provisão e a correspondência é entre o contribuinte e o advogado, o que não constitui qualquer prova. Queremos ainda salientar, que as provisões para créditos em contencioso, (que não é ocaso) devem ser constituídas na sua totalidade, na parte ainda não constituída, no exercício em que o processo entra em tribunal. • Constituem prova inequívoca cartas registadas com aviso de recepção, como é referido nas anotações ao art° 34° do CIRC, mas o contribuinte não apresentou nenhum registo. • Verificou-se que os créditos são de 1992 e 1993, devendo por este facto ter sido constituída provisão nos exercícios anteriores, respeitando a especialização dos exercícios e ainda com a devida observância do oficio circulado 14/93. Pelo exposto de a) a d), o sujeito passivo não procedeu de acordo com o art° 18° do CIRC e infringiu o preceituado no art° 34° do mesmo código atendendo aos factos e às condições que a legislação fiscal impõe para que as referidas provisões no montante de 34.624.524$00 fossem aceites como custo no exercício de 1995, dado que os documentos devem ser credíveis de forma que a prova das diligências seja irrefutável. Nesta vertente, é nossa convicção de que a forma como são efectuadas as diligências tem especial relevância, não apenas pela matéria subjacente, mas também pelo facto do contribuinte não ter elementos inequívocos das ocorrências. Os elementos credíveis são cartas registadas onde estejam evidenciadas as datas de expedição e do recebimento pelo destinatário. Sem estes elementos fica ferida a comprovação das diligências efectuadas, previstas no art. 34º do CIRC ( Anexos, páginas 1 a 15, os restantes documentos enviados pelo contribuinte, estão junto ao auto de noticia para prova das situações por nós descritas. » C) Com base nas correcções efectuadas a ATA acresceu ao resultado líquido do exercício o montante de Esc. 34.684.524$ relativo às provisões por si constituídas naquele ano. D) Por referência ao crédito sobre F......., o TJMatosinhos , em 97JAN06 , certificou que ali pendiam uns autos de recuperação de empresa , em que aquele devedor foi requerente e a que coube o n.º 103/94 – cfr. doc. de fls. 20 que se dá por reproduzido como todos os que, doravante se mencionarem neste probatório sem qualquer outra referência especial; E) Por referência àquele mesmo processo os advogados da Impugnante dirigiram-lhe , em 99JAN28 , a carta que constitui fls. 24 , para que se remete , solicitando a indicação de bens do devedor susceptíveis de penhora; F) Por referência ao crédito sobre a S....... , cujo vencimento teve lugar em 93ABR30 , os advogados da recorrente remeteram-lhe , em 97FEV27 , certidão da decisão judicial , proferida em 95MAR22 , no proc. n.º 4.335/93 , do Tribunal Cível da Comarca de Lisboa ,-5.º Juízo-, que a declarou falida – cfr. docs. de fls. 25 a 27 dos autos e confissão da impugnante em 19/b da p.i.; G) Em 94DEZ30 a recorrente transferiu o referido crédito sobre a S....... para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 28 e 146 dos autos; H) Por referência ao crédito sobre a M.... , os advogados da recorrente remeteram-lhe, em 97JAN22 , certidão judicial , emitida pelo TJCartaxo , sem referência qualquer data, certificando que contra aquela empresa pendia o proc. de falência n.º 715/94 , no qual a impugnante era reclamante do crédito de Esc. 845.407$, à data , por graduar – cfr. docs. de fls. 30 e 31; I) Em 93DEZ31 a recorrente transferiu o referido crédito sobre a Soc. M.... para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 32 e 146 dos autos; J) Por referência ao crédito sobre F....... , cujo vencimento ocorreu entre FEV e MAI/94 os advogados da impugnante , em 95JUN06 , escreveram-lhe dando conta que dois processos que esta movera àquele devedor haviam sido suspensos , em razão da respectiva declaração judicial de falência, em 94NOV30 – cfr. doc. de fls. 38 e confissão da impugnante em 19/e da p.i.; K) Em 94DEZ30 a recorrente transferiu o referido crédito sobre F..... para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 39 e 146 dos autos; L) Por referência ao crédito sobre J..... Ld.ª , o 5.º Juízo do Tribunal de Pequena Instância Cível de Lisboa certificou , em 2000MAI16 , que ali corria termos , contra ela , os autos de execução de sentença n.º 5350/A/94 , pela importância de Esc. 105.776$ - cfr. doc. de fls. 42; M) Em 93AGO17 a impugnante fez instaurar, no Tribunal Cível de Lisboa ,acção sumaríssima, contra a empresa C....... , Ldª , peticionando a sua condenação ao pagamento do pagamento do crédito de Esc. 170.129$50 – cfr. doc. de fls. 43 a 45 , inclusive; N) Em 94FEV10, a impugnante remeteu ao seu advogado o processo de dívida para com ela da empresa T.... , S.A. , para procedimento judicial pelo não pagamento de débito , apesar de sucessivos pedidos nesse sentido – cfr. doc. de fls. 46; O) Em 96JUN28, aquele advogado dirigiu-se à impugnante informando-a de que a T.... cessara a actividade , com encerramento das instalações e desc onhecimento de bens penhoráveis, sugerindo a contabilização do respectivo crédito como incobrável – cfr. fls. 47; P) Em 94DEZ30 a recorrente transferiu o referido crédito sobre a T.... , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 48 e 146 dos autos; Q) Em 96MAI08 o advogado da impugnante, por referência a um proc. com o n.º 3453/94 , dirigiu-se-lhe por carta sugerindo que o crédito sobre a empresa T.... , Ldª , fosse considerado como incobrável , por desconhecimento de bens penhoráveis desta última – cfr. fls. 49; R) Em 94DEZ30 a impugnante transferiu o referido crédito sobre a T.... , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 50 e 146 dos autos; S) Por referência a proc. com o n.º 2884/93 , o advogado da impugnante, em 96JUL09 , endereçou-lhe carta afirmando como incobrável a dívida da empresa C....... , Ld. T) Em 97JUN26, o 14.º Juízo Cível de Lisboa certificou que ali corria termos uma execução sumária , com o n.º 845/93 , instaurada pela impugnante contra a C....... , sendo a quantia exequenda de Esc. 1.567.740$ - cfr. fls. 52; U) Em 93DEZ31, a impugnante transferiu o crédito no valor de Esc. 1.026.569$80 , sobre a C....... , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 53 e 146 dos autos; V) Em 94MAR03 e 94ABR12 , em qualquer dos casos por referência a proc. idf. com o n.º 3144/94 , o advogado da impugnante solicitou-lhe “informação comercial” sobre a M....... , Ldª , carta essa a que a impugnante deu resposta em 94MAI11 informando não ter conseguido obter informação do paradeiro dos sócios da M....... - cfr. docs. de fls. 54 , 55 e 57; W) Por seu lado a impugnante , em 94FEV10 ,informou , por carta , a M….. que , nessa data , remetera o processo relativo ao débito da última para com a primeira , no valor de Esc. 507.509$ , para contencioso , dirigindo-se , igualmente nessa data e sentido , ao seu advogado – cfr. doc. de fls. 56 e 59; X) Em 94MAI16 , sempre por referência ao proc. n.º 3144/94 , o advogado da impugnante informou-a de nenhuma diligência se afigurar , então e de momento , possível cfr. doc. de fls. 58; Y) Em 00SET26 o advogado da impugnante remeteu-lhe certidão judicial do 17.º Juízo Cível de Lisboa dando de conta de ali pender acção sumária, no valor de Esc. 579.464$ , sob o n.º de registo 1412/94 e instaurada pela recorrente contra a M....... – cfr. docs. de fls. 60 e 61; Z) Em 93NOV30, entre a impugnante a M....... , foi celebrado o acordo que constitui fls. 62 , em que a última se reconheceu devedora da primeira da quantia de Esc. 507.509$ e assumiu o compromisso de pagar tal quantia até ao dia 3 do mês imediato; AA) A impugnante fez instaurar, em data não apurada, contra I………., no 10.º Juízo Cível de Lisboa execução ordinária a que coube o n.º 12.782 cfr. doc. de fls. 47 , 48; BB) Em 3 de Agosto , 11 de Setembro , 20 de Novembro e 17 de Dezembro de 1992 , a impugnante dirigiu-se , por escrito , à empresa E....... – Factoring , solicitando- lhe o pagamento de dívidas da empresa S…. , alegando , por um lado , dificuldades em procederem à cobrança directa da última e ao facto da E....... ter dado o seu acordo à realização das operações que estarão na génese da dívida – cfr. docs. de fls. 73 a 76; CC) Em 97JUN26, o advogado da impugnante remeteu-lhe certidão judicial ,emitida pelo 16.º Juízo Cível de Lisboa em 97JUN23 , dando conta que ali correra termos execução sumária, com o n.º de registo 1.332 , feita instaurar pela impugnante contra a empresa J..... – Soc. de Const. e Serviços , Ldª , visando a cobrança coerciva da quantia de Esc. 235.367$ - cfr. docs. de fls. 78 e 79; DD) Em 94DEZ30 a impugnante transferiu o referido crédito sobre a J..... – Soc. de Const. e Serviços , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 77 e 146 dos autos; EE) No 4.º Juízo Cível de Lisboa foi instaurada, pela impugnante contra a empresa M....... – ....... , Ld.ª ,a execução sumária registada sob o n.º 2.649/93, com o valor de Esc. 1.360.294$ - cfr. fls. 80; FF) Em 94MAI24 a impugnante remeteu ao seu advogado um cheque sem provisão emitido pela empresa O.... , Ldª. , no valor de 632.200$ , para procedimento criminal face a promessas diárias e incumpridas de pagamento – cfr. doc. de fls. 81; GG) Em 94JUL15, a impugnante dirigiu-se por fax àquela referida O.... , dando-lhe conta da intenção de remeter para contencioso o processo para cobrança de crédito no valor de Esc. 335.192$ , por se terem revelado infrutíferos os inúmeros pedidos feitos no sentido da regularização do débito – cfr. doc. de fls. 82; HH) Em 94JUL15 remeteu, a impugnante , ao seu advogado , o processo para recurso à via judicial no sentido de se cobrar a dívida da O.... – cfr. doc. de fls. 84; II) Em 94DEZ30 a impugnante transferiu o crédito no valor de Esc. 967.016$ , sobre a O.... , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 89 e 146 dos autos; JJ) Em 94SET09 a impugnante introduziu em juízo o articulado inicial de acção sumaríssima contra a empresa A...., Ldª , pedindo a condenação desta ao pagamento do seu crédito de Esc. 87.921$50 , acrescidos de juros de mora até integral pagamento – cfr. fls. 90 a 92; KK) Em 93NOV04, a impugnante dirigiu-se a V......, solicitando- -lhe o pagamento , até ao dia 10 desse mesmo mês , da quantia de Esc. 82.996$ , sob cominação de recurso a juízo – cfr. doc. de fls. 94; LL) Na sequência do referido na precedente alínea, em 94JAN20, a impugnante solicitou ao seu advogado o accionamento judicial do V...... por incumprimento no pagamento do seu débito – cfr. doc. de fls. 93; MM) Em 93DEZ31 a impugnante transferiu o crédito no valor de Esc. 82.996$ , sobre o V...... para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 95 e 146 dos autos; NN) A solicitação da impugnante, o seu advogado fez instaurar , no Tribunal Cível de Lisboa , contra a empresa P...... , Ldª. acção judicial a que coube o n.º 3067/93 – cfr. docs. de fls. 106 a 114 e 116 a 118; OO) Em 93DEZ31 a impugnante transferiu o crédito no valor de Esc. 425.082$ , sobre a P...... , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 115 e 146 dos autos; PP) Em 95MAR14 a impugnante instaurou no Tribunal de Pequena Instância Cível de Lisboa , acção declarativa com processo sumaríssimo, contra a empresa T……. , Ldª, pedindo a respectiva condenação ao pagamento do seu crédito de Esc. 230.487$ , correspondendo Esc. 180.774$50 a capital e Esc. 49.713$00 a juros moratórios vencidos - cfr. docs. de fls. 124 a 126; QQ) Em 95MAI17 foi proferida sentença condenatória no pedido na acção mencionada na alínea que antecede – cfr. doc. de fls. 123; RR) Em 94DEZ30 a impugnante transferiu o crédito sobre a T......, Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 130 e 146 dos autos; SS) Em 95JUN28 por referência a proc. com o n.º 3452/94, o advogado da impugnante dirigiu-se-lhe sugerindo a incobrabilidade do crédito daquela sobre a empresa R...., Ldª, por inexistência de bens penhoráveis – cfr. doc. de fls. 132; TT) Em 93DEZ31 a impugnante transferiu o crédito no valor de Esc. 254.887$00 , sobre a R.... , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa cfr. docs. de fls. 133 e 146 dos autos; UU) Em 95SET18 por referência a proc. com o n.º 2817/93, o advogado da impugnante dirigiu-se-lhe sugerindo a incobrabilidade do crédito sobre a empresa B.... , S.A. , por desconhecimento sobre a existência de bens penhoráveis – cfr. doc. de fls. 134; VV) Em 93DEZ31 a impugnante transferiu o crédito no valor de Esc. 371.519$00 , sobre a B.... , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 135 e 146 dos autos; WW) Em 94ABR29 a impugnante dirigiu-se, por escrito à empresa C...... , Ldª., solicitando-lhe a pagamento de débito da última para com a primeira – cfr. doc. de fls. 137; XX) Em 94MAI17 a impugnante voltou a dirigir-se por escrito à C...... e na ausência de resposta desta, solicitar, uma vez mais a liquidação do débito, mais a advertindo da impossibilidade de protelarem a situação – cfr. doc. de fls. 136; YY) Em 93DEZ31 a impugnante transferiu o crédito no valor de Esc.8.709.245$00, sobre a empresa R……….., Ldª, para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 144 e 146 dos autos; ZZ) Em 94AGO23, foi proferida sentença pelo Tribunal Judicial da Comarca de Santarém, decretando a falência de P..... Lda, transitada em julgado a 26 de Setembro daquele mesmo ano. (Doc. fls. 278 junto aos autos) AAA) Em 94DEZ06 a impugnante dirigiu-se, por escrito à empresa D………., solicitando-lhe a pagamento de débito da última para com a primeira no montante de Esc. 742.720$00. – cfr. doc. de fls. 275; BBB) Em 95JULH04 a impugnante dirigiu-se, por escrito à empresa C……..,Ldª solicitando-lhe a pagamento de débito da última para com a primeira no montante de Esc. 5.414.091$00. – cfr. doc. de fls. 276; CCC) Em 93NOV09 a impugnante dirigiu-se, por escrito à empresa M…….. Ldª, solicitando-lhe a pagamento de débito da última para com a primeira no montante de Esc. 116.928$00 e 211.688$00. – cfr. doc. de fls. 277. DDD) A impugnante procedeu ao pagamento parcial da liquidação de IRC no montante € 34.463,77- cfr. doc de fls. 287. EEE) Consta dos autos a fls. 146/147, um documento sob o titulo «Mapa de Provisões para Clientes de Cobrança Duvidosa» relativo ao exercício de 1995, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais. * MOTIVAÇÃO DE FACTO Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos referenciados em cada uma das alíneas do segmento fáctico. * FACTOS NÃO PROVADOS A Impugnante não logrou provar por qualquer meio de prova admissível, que relativamente ás seguintes entidades: C…..; J……..; S……..; S…….; E….; A….. Soc. Com. C. Civil; S…...; I……; T……. e F……., não logrou a Impugnante demonstrar ter « procedido a quaisquer diligências visando a recuperação dos créditos , ou que os tenha reclamado judicialmente , ou ainda que pendes se qualquer dos tipos de processo do tipo dos indicados na al. a) , do n.º 1 , do art.º 34.º do CIRC.». B.DE DIREITO A boa administração implica que se prevejam despesas e prejuízos futuros; e que, para lhes fazer face, se constituam reservas, provisões. Mas também por tal via, se essas provisões tivessem sempre de se reflectir a nível do rendimento tributário, se correria o risco de fazê-lo minguar acentuadamente – vd. Soares Martinez, “Direito Fiscal”, Almedina/1993, a pág.580. Assim, o Código do IRC limitou as provisões com efeitos fiscais, incluindo no elenco das tipologias admissíveis, a “provisão para créditos de cobrança duvidosa”, prevista no art.º 33.º, n.º 1 alínea a) e cujos requisitos de dedutibilidade como custo (art.º 23.º, alínea h) do CIRC) estão enunciados no art.º 34.º do Código, que no segmento pertinente, estabelece: «Artigo 34.º Provisão para créditos de cobrança duvidosa 1 - Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos: a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência; b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente; c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento. 2 - O montante anual acumulado da provisão para cobertura de créditos referidos na alínea c) do número anterior não pode ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora: a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses; b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses; c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses; d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses. 3 - (…)» Por outro lado, estabelece o art.º 18º nº 1 do CIRC que “os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”. A alínea a) do nº 1 do art.º 33º e a alínea c) do n.º 1 do art.º 34º do mesmo diploma estabelecem que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade; e que, para efeitos da constituição da provisão, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, nomeadamente, por estarem em mora há mais de seis meses desde a data do vencimento. Sendo os créditos incobráveis uma componente negativa do lucro tributável, eles são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, por força do falado art.º 18º nº 1 do CIRC. Não se retira, nem do princípio da especialização dos exercícios, nem das disposições legais dos artigos 33.º e 34.º, n.º 1 alínea c) do CIRC, que a simples mora do devedor de seis meses e um dia implique, só por si, o risco de incobrabilidade, e torne exigível ao credor a constituição da provisão logo no exercício seguinte, sob pena de não mais poder constituí-la. Com efeito, no regime do CIRC, a constituição de provisões para cobertura de “créditos de cobrança duvidosa” é imputável, não ao exercício da constituição dos créditos, mas sim ao exercício em que se verifica o risco de incobrabilidade. Ou seja, não é a data da constituição dos créditos ou a verificação de certo prazo de mora que releva para o efeito, mas sim a data da verificação do risco de incobrabilidade. O que nos diz a lei - artigo 34º nº 1 alínea c) do CIRC - é que o crédito em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento pode ser considerado de cobrança duvidosa; e que, para o cobrir, pode ser constituída uma provisão fiscalmente dedutível – art.º 33º nº 1 alínea a) do mesmo diploma – no exercício do ano em que o crédito seja considerado de cobrança duvidosa e como tal contabilizado, mas não já em exercícios posteriores – art.º 18º nº 1, ainda do mesmo diploma. Ou seja, tudo está em saber em que exercício a incobrabilidade foi constatada e isso reflectido na contabilidade do sujeito passivo. Sendo que tal exercício não tem, necessariamente, que coincidir com aquele em que os créditos entraram em mora, ou em que tal mora ultrapassou a duração de seis meses, pois a simples mora do devedor não é indício bastante de que o crédito não virá a obter cobrança. Como se deixou consignado no Ac. do Supremo Tribunal Administrativo de 06/03/2015, tirado no proc.º 0936/13, «As provisões são fundos destinados a cobrir o risco de cobrança do crédito e, por isso, só são constituídas a partir do momento em que ocorre esse risco. Razão por que também só podem respeitar ao exercício em que se verifica o risco de incobrabilidade, e não ao exercício em que possa ter ocorrido a mora». Importará ainda convocar o art.º 37.º do CIRC à época vigente, que dispunha: “Os créditos incobráveis, podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente”. Este preceito estipula, claramente, a verificação de dois pressupostos, cumulativos, para que os créditos incobráveis possam ser directamente considerados custos ou perdas do exercício: (i) Que a incobrabilidade resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, e, (ii) Que não seja admitida a constituição de provisão (casos previstos no art.º 34º nº 3, do CIRC, designadamente os créditos sobre o Estado, regiões autónomas, autarquias locais e que não resultem da actividade normal da empresa), ou, (iii) Sendo admitida a constituição de provisão (todos os demais casos não previstos no nº 3 do art.º 34.º do CIRC) esta se mostre insuficiente. - vd. Ac. do STA, de 06/18/2014, tirado no proc.º 01463/12. Traçado o regime legal aplicável às provisões para créditos de cobrança duvidosa e a leitura que dele fazemos com os subsídios da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, baixemos aos autos. Não se conforma a Recorrente com o julgado na parte em que não validou as correcções da AT levadas a efeito relativamente às provisões contabilizadas pela impugnante e ora Recorrida no exercício em causa de 1995 com referência a determinados devedores. No caso da S....., S.A., pretende a recorrente que o crédito provisionado deveria ter sido levado directamente a custo ou perda do exercício, nos termos do art.º 37.º do CIRC. Sucede que, como referimos, para o crédito ser levado directamente a custo ou perda do exercício, teria de preencher os requisitos do art.º 37.º, a saber, que relativamente a ele não fosse admitida a constituição de provisão, ou, sendo-a, esta se mostre insuficiente, o que não é o caso. Devendo o crédito ser provisionado nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, uma vez que a devedora foi judicialmente declarada falida em 1995, não se exige a demonstração de diligências de cobrança. Relativamente ao crédito sobre a M...., Lda. sendo o risco de incobrabilidade resultante de processo de falência da devedora, enquadrável na alínea a) do n.º 1 do art.º 34.º, não é exigível prova das diligências de cobrança. Relativamente ao crédito sobre F....., S.A., tendo o risco de incobrabilidade resultado de falência da devedora declarada judicialmente em 1995, a situação encontra enquadramento na alínea a) do n.º 1 do art.º 34.º, não sendo exigível a demonstração de diligências de cobrança. Relativamente ao crédito sobre J………., Lda., tendo o mesmo sido reclamado judicialmente em 1994, deveria ser provisionado integralmente nesse exercício e não, parcialmente, como crédito em mora do exercício de 1995. Esta correcção da AT é de validar, contrariamente ao que foi entendido na sentença recorrida. Aqui, não está só em causa um problema de qualificação jurídica da provisão, como enquadrável nas alíneas a), b), ou c), do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, em todo o caso com referência ao mesmo exercício, como nas situações anteriores descritas, mas sim, de imputação temporal da provisão ao exercício em que se verificou o risco de incobrabilidade (1994, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º e não, 1995). Relativamente aos créditos sobre C...., Lda., e sobre a T...., S.A., tendo os créditos sido reclamados judicialmente pela impugnante em 1993 e 1994, respectivamente, era nesses exercícios que caberia fazer integralmente a constituição da provisão, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º e não, ainda que parcialmente, no exercício seguinte de 1995. Esta correcção da AT é de validar, contrariamente ao que foi entendido na sentença recorrida., por desarmonia com a regra de periodização do art.º 18.º do CIRC. Relativamente aos créditos sobre a T...., Lda., tendo o crédito sido reclamado judicialmente em 1994, era nesse exercício que se deveria fazer integralmente a contabilização da provisão, de acordo com a alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC e, não, total ou parcialmente, no exercício seguinte de 1995 Esta correcção da AT é de validar, contrariamente ao que foi entendido na sentença recorrida., por desarmonia com a regra de periodização do art.º 18.º do CIRC. Relativamente ao crédito sobre a C....., S.A., tendo o crédito sido reclamado judicialmente em 1993, era nesse exercício que se deveria fazer integralmente a contabilização da provisão, de acordo com a alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC e, não, total ou parcialmente, no exercício seguinte de 1995. Esta correcção da AT é de validar, contrariamente ao que foi entendido na sentença recorrida., por desarmonia com a regra de periodização do art.º 18.º do CIRC. Relativamente ao crédito sobre a M...., Lda., tendo o crédito sido reclamado judicialmente em 1994, era nesse exercício que se deveria fazer integralmente a contabilização da provisão, de acordo com a alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC e, não, total ou parcialmente, no exercício seguinte de 1995. Esta correcção da AT é de validar, contrariamente ao que foi entendido na sentença recorrida., por desarmonia com a regra de periodização do art.º 18.º do CIRC. Relativamente ao crédito sobre a S…..., (cf. al. BB) do probatório), resultando demonstradas insistentes diligências extra judiciais de recebimento do crédito desde 1992, dificilmente e à falta de melhor prova, que à impugnante competia fazer, se pode aceitar que o risco de incobrabilidade se impute ao ano de 1995, em que incompreensivelmente foi feita a contabilização da provisão correspondente a 100% do crédito. Esta provisão não se harmoniza com o disposto no art.º 18.º do CIRC, sendo de validar a correcção da Administração tributária. Relativamente ao crédito sobre I………., Lda., como decorre da factualidade vertida na alínea AA) do probatório, comprova-se a instauração de acção executiva com vista ao recebimento do crédito, mas em data não apurada. Pois bem, devendo a provisão ser constituída integralmente no exercício em que ocorra a reclamação judicial do crédito, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, a falta dessa prova (do ano em que a acção executiva foi instaurada para recebimento do crédito) deve ser valorada contra a impugnante, ora recorrida, que é a parte onerada com a prova, posto que se arroga o direito à dedução da provisão como custo, ou componente negativa do lucro tributável, nos termos dos artigos 18.º, n.º 1 e 23.º, alínea h), do CIRC. A correcção desta provisão tem de ser validada, uma vez que não está unicamente em causa mera divergência de qualificação jurídica da provisão, como enquadrável na alínea b) ou c) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, em qualquer caso imputável ao exercício em crise de 1995. Relativamente ao crédito sobre a J....., Lda., tendo o mesmo sido reclamado judicialmente em 1994 (cf. docs. 56 e 57 juntos à P.I.), era nesse exercício que se deveria fazer integralmente a contabilização da provisão, de acordo com a alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC e, não, total ou parcialmente, no exercício seguinte de 1995. Esta correcção da AT é de validar, contrariamente ao que foi entendido na sentença recorrida, por desarmonia com a regra de periodização do art.º 18.º do CIRC. Relativamente ao crédito sobre a M....... – ......., Lda., resulta da alínea EE) do probatório, ter sido instaurada acção executiva em 1993 com vista à recuperação do crédito. Nessa medida, a contabilização da provisão deveria ter sido imputada integralmente àquele mesmo exercício de 1993, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, e não, total ou parcialmente, no ano de 1995 e nos termos da alínea c) do n.º 1 do mesmo preceito. Esta correcção da AT é de validar, contrariamente ao que foi entendido na sentença recorrida, por desarmonia com a regra de periodização do art.º 18.º do CIRC. Relativamente aos créditos sobre a O...., Lda. e sobre a A...., Lda., tendo os respectivos créditos sido reclamados judicialmente em 1994 (cf. alíneas GG) a JJ) do probatório) tinham de ser provisionados integralmente nesse exercício e nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC e não no exercício seguinte de 1995 e nos termos da alínea c) do n.º 1 do citado preceito. Esta correcção da AT é também de validar, contrariamente ao que foi entendido na sentença recorrida, por desarmonia com a regra de periodização do art.º 18.º do CIRC. Relativamente ao crédito sobre V…………, não está factualmente apurado se, e em que ano, foi intentada a acção judicial com vista à recuperação do crédito (cf. alíneas KK) a MM) do probatório). A falta dessa prova, pelas preditas razões, tem de ser valorada contra a impugnante e ora recorrida, na medida em que não permite aferir da imputação da provisão ao exercício correcto, isto é, se foi respeitado o disposto no art.º 18.º do CIRC. A correcção da AT terá de ser validada. Relativamente ao crédito sobre a P......, Lda., a impugnante instaurou contra a devedora em 1993 acção judicial visando a recuperação do crédito (cf. alíneas NN) e OO) do probatório). A provisão deveria ter sido constituída integralmente nesse mesmo exercício de 1993, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC e não, total ou parcialmente, no exercício de 1995 e nos termos da alínea c) do n.º 1 do mesmo artigo. Esta correcção da AT é igualmente de validar, contrariamente ao que foi entendido na sentença recorrida, por desarmonia com a regra de periodização do art.º 18.º do CIRC. Relativamente ao crédito sobre a T...., Lda., resulta demonstrado que foi instaurada em 1995 acção judicial com vista à recuperação do crédito (cf. alíneas PP) a RR) do probatório). Pretende a Recorrente (cf. artigos 60.º e 61.º das alegações) que esta provisão não é de aceitar não medida em que foi constituída nos termos da alínea c), quando deveria ter sido constituída nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, como crédito reclamado judicialmente e não como crédito em mora. Sendo tal verdade, certo é que a provisão está correctamente imputada ao exercício de 1995, portanto, com observância do disposto no art.º 18.º do CIRC. Nessa medida, até por razões de proporcionalidade, não vemos por que não deva ser fiscalmente aceite como custo o montante contabilizado, pese embora a impugnante tenha erroneamente constituído a provisão como crédito em mora, nos termos da alínea c) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC. A diferente qualificação da provisão, neste caso concreto, não conflitua com a regra de periodização. Esta correcção não é de validar, como acertadamente se decidiu na sentença recorrida. Relativamente ao crédito sobre R...., Lda., tendo sido instaurada acção judicial em 1994 com vista à recuperação do crédito (cf. alíneas SS) e TT) do probatório), a provisão constituída em 1995 como crédito em mora ao abrigo da alínea c) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, não se conforma com a regra de periodização, tendo o custo sido incorrectamente imputado ao exercício de 1995. A correcção da AT é, pois, de validar, contrariamente ao decidido na sentença recorrida. Relativamente ao crédito sobre B...., S.A., tendo o respectivo crédito sido reclamado judicialmente em 1993 (cf. alíneas UU) e VV) do probatório) tinha de ser provisionado integralmente nesse exercício e nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC e não no exercício de 1995 e nos termos da alínea c) do n.º 1 do citado preceito. Esta correcção da AT é também de validar, contrariamente ao que foi entendido na sentença recorrida, por desarmonia com a regra de periodização do art.º 18.º do CIRC. Relativamente ao crédito sobre a R…………., Lda., resulta unicamente da matéria assente (cf. alínea YY)) que “Em 93DEZ31 a impugnante transferiu o crédito no valor de Esc. 8.709.245$00, sobre a empresa R…………, Ldª, para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa”. Este facto contabilístico per si não permite aferir da correcta imputação temporal da provisão constituída, ainda que parcialmente e como crédito em mora, no exercício de 1995. Esta correcção da AT é de validar, por ausência de elementos probatórios pertinentes, que à impugnante e ora recorrida cabia trazer aos autos. Relativamente ao crédito sobre P....., S.A., não se colhe do probatório em que momento chegou ao conhecimento da impugnante a pendência do processo de falência da devedora (cf. alínea ZZ) do probatório). Sabe-se que se mantinha pendente processo de falência em 1995, mas o facto relevante para efeitos de contabilização da provisão nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC é o do momento em que a informação chega à empresa credora. A ausência desse elemento probatório tem de ser valorada contra a parte onerada com a prova, no caso, a impugnante e ora recorrida, que se arroga o direito à dedução, como custo, do montante provisionado (cf. artigos 342/1 do Código Civil e 74.º da Lei Geral Tributária). Esta correcção da AT é, pois, de validar, como de resto se decidiu na sentença recorrida embora com diferente fundamentação, não podendo a provisão ser repartida pelos exercícios abrangidos temporalmente na pendência do processo de falência da devedora, como de crédito em mora se tratasse. Relativamente aos créditos sobre as empresas D…….., Lda. e M………, Lda., o que resulta da matéria assente (cf. alíneas AAA) e CCC) do probatório), não permite apreender se a impugnante, ora recorrida, concretizou a sua intenção de propor acção com vista ao recebimento dos créditos e quando o fez. Nessa medida, não pode afirmar-se que a provisão deveria ter sido constituída nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC e imputada integralmente, ou pelo remanescente, ao exercício de 1994, como pretende a recorrente. Tais cartas, tal como entendeu a sentença recorrida, inserem-se antes nas diligências extra judiciais de cobrança com vista ao seu recebimento devendo, pois, aceitar-se a contabilização feita da provisões como créditos em mora reportados, total ou parcialmente, ao exercício de 1995. Tudo visto, pelas preditas razões, constata-se que a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que as correcções da AT enfermam de erro nos pressupostos relativamente às provisões constituídas pela impugnante com referência aos créditos das seguintes empresas suas devedoras, não podendo manter-se na ordem jurídica nesta parte, sendo de conceder parcial provimento ao recurso: 1. J……………, Lda.; 2. C...., Lda.; 3. T...., Lda.; 4. C....., S.A.; 5. M...., Lda.; 6. S….. 7. I……….., Lda.; 8. J..... , Lda.; 9. M....... , Lda.; 10. O...., Lda.; 11. A...., Lda.; 12. V……..; 13. P......, Lda.; 14. R...., Lda.; 15. B...., S.A.; 16. R………., Lda.; 17. P....., S.A. Relativamente à provisão do crédito das restantes devedoras, abaixo identificadas, as correcções da AT não são de manter, sendo de confirmar o julgado nesta parte e, consequentemente, negar provimento ao recurso. a) S……….., S.A.; b) M………., Lda.; c) F....., S.A.; d) T...... , Lda.; e) D……, Lda. f) M…………, Lda. É, pois, de conceder parcial provimento ao recurso e revogar parcialmente a sentença recorrida, ao que se provirá no dispositivo do acórdão. IV. DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em: i. Conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida no decidido quanto à provisão constituída relativamente às devedoras identificadas supra, de 1 a 17, julgando a impugnação improcedente nessa parte; ii. No mais, confirmar a sentença recorrida e negar provimento ao recurso. Sem custas por isenção legal da Fazenda Pública, sendo que a recorrida não contra-alegou nesta instância. Lisboa, 09 de Junho de 2021 [O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Juízes–Desembargadores integrantes da formação de julgamento, Luísa Soares e Cristina Flora]. Vital Lopes

Sumário

2. Para que a provisão seja recusada como custo fiscal não basta, pois, invocar que os créditos já estavam em mora há mais de seis meses aquando da constituição da provisão, importando que a Administração afirme, e isso se prove no processo de impugnação judicial, que a incobrabilidade dos créditos foi verificada em exercícios anteriores àquele em que ocorreu essa constituição, e isso evidenciado na contabilidade do contribuinte, pois só neste caso há ofensa do princípio da especialização dos exercícios, a justificar o não atendimento da provisão como custo fiscal do exercício.

Texto Integral

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2.ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

A Exma. Representante da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada por “T……….., S.A.”, visando a liquidação adicional de IRC n.º………, do exercício de 1995, na parte referente a provisões, no montante de 20.276.279$00.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes e doutas conclusões:

I. Questão central nos presentes autos consiste em aferir se se encontram preenchidos os pressupostos vertidos na lei, artigos 18.º e 34.º do CIRC, para a consideração das provisões constituídas pela impugnante no exercício de 1995, no valor de 34.684.524$00.

II. A mera comprovação das diligências não se mostrará como suficiente e adequada se não for especialmente dirigida a um determinado montante em consideração do período da especialização dos exercícios e dos pressupostos necessários para a aceitação das provisões enquanto constituídas para provisão de créditos de cobrança duvidosa, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC, aplicável à data dos factos.

III. A Douta Sentença procedeu à errónea interpretação dos preceitos legais aplicáveis no caso concreto, por via de uma adicional e errónea subsunção da matéria de facto às normas relevantes, pelo que a A.T. não se pode conformar com a procedência da pretensão da Impugnante.

IV. Não pode ser aceite como provisão o crédito referente à dívida da S..... S.A., uma vez que enquadrável no artigo 37.º aplicável à data, e não na alínea c) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC.

V. Não podem ser aceites como provisão do exercício de 1995 em virtude de não serem enquadráveis na alínea c) do n.º 1 do artigo 34.º mas sim configuráveis como provisões reconduzidas às alíneas a) e b) do n.º 1 do mesmo normativo, as constituídas em 1995 com referência aos créditos das seguintes entidades: F..... SA,J..... Lda., C..... Lda., P..... S.A, C.... Lda., T.... S.A., M...., Lda., C.... Lda, J.....Lda., M.... Lda., O.... Lda., A.... Lda., V.... Lda, T.... Lda., R.... Lda., B.... S.A., P..... S.A e M.... Lda.

VI. Não podem ser aceites como provisão do exercício de 1995 em virtude de a impugnante não ter logrado provar as diligências exigidas pela alínea c) do n.º 1 do artigo 34.º, pelo que desconsideradas como custo, as constituídas em 1995 com referência aos créditos das seguintes entidades: S..... S.A, M.... Lda, T.... Lda., R.... Lda., C...., S........., S...., E......, a &d…….., s.c.ca, I…., T……., F….. e P….. (entidades que constam do mapa de fls.146 e 147 dos autos).

VII. Não pode ser aceite como provisão do exercício de 1995 em virtude da violação dos requisitos temporais prescritos no n.º 2 do artigo 34.º do CIRC os créditos referentes à empresa S…….

VIII. Padece a douta sentença de errónea determinação dos factos constantes do probatório, atendendo à prova documental produzida nos autos, com subsequente errónea interpretação das normas constantes do n.º 1 do artigo 18.º do CIRC, relativo à especialização do exercício, da alínea a) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC, referente às provisões fiscalmente dedutíveis, dos n.ºs 1 e 2 do artigo 35..º do CIRC, referente aos requisitos de que depende a consideração da provisão como custo fiscal, e do artigo 39.º CIRC relativo aos créditos incobráveis.

IX. Constituindo-se os créditos de cobrança duvidosa como uma componente negativa do lucro tributável, que, por isso, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, por força do falado artigo 18° n° 1 do CIRC, não está ao dispor da impugnante o momento em que a provisão deve ser considerada como custo, devendo ser imputada para que tenha efeitos fiscais, e se assuma nos termos do disposto do artigo 34.º e 35.º do CIRC como provisão dedutível para efeitos fiscais, ao exercício da sua ocorrência.

X. Verificadas a ocorrência da declaração de falência, da reclamação judicial de créditos, da existência de processo de execução, não podem os créditos vir a ser considerados como provisão nos exercícios posteriores ou nesse mesmo exercício enquanto crédito em mora, pois que o regime aplicável é substancialmente diferente e apresenta diferentes implicações.

XI. Não tinha a AT para efeitos de desconsiderar os custos assim configurados de provar a incobrabilidade verificada em exercícios anteriores, pois que tal prova resulta dos documentos juntos pela impugnante, e atendidos em sede de valoração da mesma, nomeadamente o junto aos autos a fls. 144 a 146, e do Mapa das Provisões constante de fls. 2.

XII. A violação da norma do artigo 34.º n.º 1, alínea c), do CIRC, pela douta sentença recorrida, resulta da consideração pela mesma de que estão verificados os pressupostos necessários para a consideração da provisão relativa a créditos em mora quando resulta que a impugnante não produziu em relação a créditos que supra se identificam as diligências que se impunham, ou o fez com recurso a documentos com datas posteriores.

XIII. Atenta a exposição envidada e os elementos constantes do processo de Impugnação e processo inspectivo, impunha-se outra decisão, na qual se determinasse a improcedência dos autos de impugnação judicial.

XIV. Pelo exposto, somos da opinião que o douto Tribunal a quo, estribou a sua fundamentação na errónea apreciação dos factos relevantes para apreciação, a manter-se na ordem jurídica, a Douta Sentença ora recorrida revela uma inadequada interpretação e errada subsunção dos factos ao direito.

TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO RECURSO, DEVE A DECISÃO SER REVOGADA E SUBSTITUIDA POR ACÓRDÃO QUE DECLARE A IMPUGNAÇÃO IMPROCEDENTE.

PORÉM, V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA!».

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu mui douto parecer concluindo ser de manter o julgado por não padecer de quaisquer vícios, nomeadamente os que lhe são imputados.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões das alegações do recurso, a questão central que importa decidir reconduz-se a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir pela correcta contabilização das provisões e sua imputação temporal e, consequentemente, pela sua dedutibilidade como custo do exercício de 1995.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A) OS FACTOS

Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:

Com interesse para a decisão da causa resulta assente a factualidade que se passa a subordinar por alíneas, entre ela a fixada pelo Tribunal Central Administrativo Sul no Douto acórdão junto aos presentes autos:

A) Em 28.07.2000 foi efectuada a liquidação adicional de IRC do exerc ício de 1995 à firma impugnante, com o n.º………, constante da “nota de liquidação” que se dá aqui por reproduzido, e do qual consta a alteração da matéria colectável apurada, no valor de Esc. 34.684.524$ - cfr. “print informático” de fls. 149 do Pr. Rec. apenso aos presentes autos.

B) A alteração mencionada na al.A) do probatório anterior resultou das correcções técnicas efectuadas pela inspecção tributária ao lucro tributável da impugnante conforme “Mapa de Apuramento Mod. DC 22” do qual consta a fundamentação seguinte:

«Ao analisar-se a Declaração Mod.22 referente ao exercício de J995 verificou-se a constituição

de provisões para créditos de cobrança duvidosa no montante de 34.684.524$00, o que nos levou a notificar o contribuinte para apresentar provas das diligências efectuadas para a recuperação dos créditos considerados nas referidas condições.

Da nossa análise aos documentos enviados pelo sujeito passivo, verificou-se o incumprimento do preceituado no art° 34° do CIRC, atendendo às situações que passamos a salientar:

• Em alguns dos créditos que o contribuinte considerou de cobrança duvidosa, não apresentou qualquer documento das diligências efectuadas e informou não terem sido efectuadas diligências.

• Foram enviados documentos sem qualquer assinatura, com datas posteriores à sua constituição e outros de 1992, em que já não era possível a constituição de provisão e a correspondência é entre o contribuinte e o advogado, o que não constitui qualquer prova.

Queremos ainda salientar, que as provisões para créditos em contencioso, (que não é ocaso) devem ser constituídas na sua totalidade, na parte ainda não constituída, no exercício em que o processo entra em tribunal.

• Constituem prova inequívoca cartas registadas com aviso de recepção, como é referido nas anotações ao art° 34° do CIRC, mas o contribuinte não apresentou nenhum registo.

• Verificou-se que os créditos são de 1992 e 1993, devendo por este facto ter sido constituída provisão nos exercícios anteriores, respeitando a especialização dos exercícios e ainda com a devida observância do oficio circulado 14/93.

Pelo exposto de a) a d), o sujeito passivo não procedeu de acordo com o art° 18° do CIRC e infringiu o preceituado no art° 34° do mesmo código atendendo aos factos e às condições que a legislação fiscal impõe para que as referidas provisões no montante de 34.624.524$00 fossem aceites como custo no exercício de 1995, dado que os documentos devem ser credíveis de forma que a prova das diligências seja irrefutável.

Nesta vertente, é nossa convicção de que a forma como são efectuadas as diligências tem especial relevância, não apenas pela matéria subjacente, mas também pelo facto do contribuinte não ter elementos inequívocos das ocorrências.

Os elementos credíveis são cartas registadas onde estejam evidenciadas as datas de expedição e do

recebimento pelo destinatário. Sem estes elementos fica ferida a comprovação das diligências efectuadas, previstas no art. 34º do CIRC ( Anexos, páginas 1 a 15, os restantes documentos enviados pelo contribuinte, estão junto ao auto de noticia para prova das situações por nós descritas. »

C) Com base nas correcções efectuadas a ATA acresceu ao resultado líquido do exercício o montante de Esc. 34.684.524$ relativo às provisões por si constituídas naquele ano.

D) Por referência ao crédito sobre F......., o TJMatosinhos , em 97JAN06 , certificou que ali pendiam uns autos de recuperação de empresa , em que aquele devedor foi requerente e a que coube o n.º 103/94 – cfr. doc. de fls. 20 que se dá por reproduzido como todos os que, doravante se mencionarem neste probatório sem qualquer outra referência especial;

E) Por referência àquele mesmo processo os advogados da Impugnante

dirigiram-lhe , em 99JAN28 , a carta que constitui fls. 24 , para que se remete , solicitando a indicação de bens do devedor susceptíveis de penhora;

F) Por referência ao crédito sobre a S....... , cujo vencimento teve lugar em 93ABR30 , os advogados da recorrente remeteram-lhe , em 97FEV27 , certidão da decisão judicial , proferida em 95MAR22 , no proc. n.º 4.335/93 , do Tribunal Cível da Comarca de Lisboa ,-5.º Juízo-, que a declarou falida – cfr. docs. de fls. 25 a 27 dos autos e confissão da impugnante em 19/b da p.i.;

G) Em 94DEZ30 a recorrente transferiu o referido crédito sobre a S....... para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 28 e 146 dos autos;

H) Por referência ao crédito sobre a M.... , os advogados da recorrente

remeteram-lhe, em 97JAN22 , certidão judicial , emitida pelo TJCartaxo , sem referência qualquer data, certificando que contra aquela empresa pendia o proc. de falência n.º 715/94

, no qual a impugnante era reclamante do crédito de Esc. 845.407$, à data , por graduar –

cfr. docs. de fls. 30 e 31;

I) Em 93DEZ31 a recorrente transferiu o referido crédito sobre a Soc. M.... para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 32 e 146 dos autos;

J) Por referência ao crédito sobre F....... , cujo vencimento ocorreu entre FEV e MAI/94 os advogados da impugnante , em 95JUN06 , escreveram-lhe dando conta que dois processos que esta movera àquele devedor haviam sido suspensos , em razão da respectiva declaração judicial de falência, em 94NOV30 – cfr. doc. de fls. 38 e confissão da impugnante em 19/e da p.i.;

K) Em 94DEZ30 a recorrente transferiu o referido crédito sobre F..... para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 39 e 146 dos autos;

L) Por referência ao crédito sobre J..... Ld.ª , o 5.º Juízo do Tribunal de Pequena Instância Cível de Lisboa certificou , em 2000MAI16 , que ali corria termos , contra ela , os autos de execução de sentença n.º 5350/A/94 , pela importância de Esc. 105.776$ - cfr. doc. de fls. 42;

M) Em 93AGO17 a impugnante fez instaurar, no Tribunal Cível de Lisboa ,acção sumaríssima, contra a empresa C....... , Ldª , peticionando a sua condenação ao pagamento do pagamento do crédito de Esc. 170.129$50 – cfr. doc. de fls. 43 a 45 , inclusive;

N) Em 94FEV10, a impugnante remeteu ao seu advogado o processo de dívida para com ela da empresa T.... , S.A. , para procedimento judicial pelo não pagamento de débito , apesar de sucessivos pedidos nesse sentido – cfr. doc. de fls. 46;

O) Em 96JUN28, aquele advogado dirigiu-se à impugnante informando-a de que a T.... cessara a actividade , com encerramento das instalações e desc onhecimento de bens penhoráveis, sugerindo a contabilização do respectivo crédito como incobrável – cfr. fls. 47;

P) Em 94DEZ30 a recorrente transferiu o referido crédito sobre a T.... , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 48 e 146 dos autos;

Q) Em 96MAI08 o advogado da impugnante, por referência a um proc. com o n.º 3453/94 , dirigiu-se-lhe por carta sugerindo que o crédito sobre a empresa T.... , Ldª , fosse considerado como incobrável , por desconhecimento de bens penhoráveis desta última – cfr. fls. 49;

R) Em 94DEZ30 a impugnante transferiu o referido crédito sobre a T.... , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 50 e 146 dos autos;

S) Por referência a proc. com o n.º 2884/93 , o advogado da impugnante, em 96JUL09 , endereçou-lhe carta afirmando como incobrável a dívida da empresa C....... , Ld.

T) Em 97JUN26, o 14.º Juízo Cível de Lisboa certificou que ali corria termos uma execução sumária , com o n.º 845/93 , instaurada pela impugnante contra a C....... , sendo a quantia exequenda de Esc. 1.567.740$ - cfr. fls. 52;

U) Em 93DEZ31, a impugnante transferiu o crédito no valor de Esc. 1.026.569$80 , sobre a C....... , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 53 e 146 dos autos;

V) Em 94MAR03 e 94ABR12 , em qualquer dos casos por referência a proc. idf. com o n.º 3144/94 , o advogado da impugnante solicitou-lhe “informação comercial” sobre a M....... , Ldª , carta essa a que a impugnante deu resposta em 94MAI11 informando não ter conseguido obter informação do paradeiro dos sócios da M....... - cfr. docs. de fls. 54 , 55 e 57;

W) Por seu lado a impugnante , em 94FEV10 ,informou , por carta , a M…

que , nessa data , remetera o processo relativo ao débito da última para com a primeira , no valor de Esc. 507.509$ , para contencioso , dirigindo-se , igualmente nessa data e sentido , ao seu advogado – cfr. doc. de fls. 56 e 59;

X) Em 94MAI16 , sempre por referência ao proc. n.º 3144/94 , o advogado da impugnante informou-a de nenhuma diligência se afigurar , então e de momento , possível

cfr. doc. de fls. 58;

Y) Em 00SET26 o advogado da impugnante remeteu-lhe certidão judicial do 17.º Juízo Cível de Lisboa dando de conta de ali pender acção sumária, no valor de Esc. 579.464$ , sob o n.º de registo 1412/94 e instaurada pela recorrente contra a M....... – cfr. docs. de fls. 60 e 61;

Z) Em 93NOV30, entre a impugnante a M....... , foi celebrado o acordo que constitui fls. 62 , em que a última se reconheceu devedora da primeira da quantia de Esc. 507.509$ e assumiu o compromisso de pagar tal quantia até ao dia 3 do mês imediato;

AA) A impugnante fez instaurar, em data não apurada, contra I………., no 10.º Juízo Cível de Lisboa execução ordinária a que coube o n.º 12.782

cfr. doc. de fls. 47 , 48;

BB) Em 3 de Agosto , 11 de Setembro , 20 de Novembro e 17 de Dezembro de 1992 , a impugnante dirigiu-se , por escrito , à empresa E....... – Factoring , solicitando- lhe o pagamento de dívidas da empresa S…. , alegando , por um lado , dificuldades em procederem à cobrança directa da última e ao facto da E....... ter dado o seu acordo à realização das operações que estarão na génese da dívida – cfr. docs. de fls. 73 a 76;

CC) Em 97JUN26, o advogado da impugnante remeteu-lhe certidão judicial

,emitida pelo 16.º Juízo Cível de Lisboa em 97JUN23 , dando conta que ali correra termos execução sumária, com o n.º de registo 1.332 , feita instaurar pela impugnante contra a empresa J..... – Soc. de Const. e Serviços , Ldª , visando a cobrança coerciva da quantia de Esc. 235.367$ - cfr. docs. de fls. 78 e 79;

DD) Em 94DEZ30 a impugnante transferiu o referido crédito sobre a J..... – Soc. de Const. e Serviços , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 77 e 146 dos autos;

EE) No 4.º Juízo Cível de Lisboa foi instaurada, pela impugnante contra a

empresa M....... – ....... , Ld.ª ,a execução sumária registada sob o n.º 2.649/93, com o valor de Esc. 1.360.294$ - cfr. fls. 80;

FF) Em 94MAI24 a impugnante remeteu ao seu advogado um cheque sem provisão emitido pela empresa O.... , Ldª. , no valor de 632.200$ , para procedimento criminal face a promessas diárias e incumpridas de pagamento – cfr. doc. de fls. 81;

GG) Em 94JUL15, a impugnante dirigiu-se por fax àquela referida O.... , dando-lhe conta da intenção de remeter para contencioso o processo para cobrança de crédito no valor de Esc. 335.192$ , por se terem revelado infrutíferos os inúmeros pedidos feitos no sentido da regularização do débito – cfr. doc. de fls. 82;

HH) Em 94JUL15 remeteu, a impugnante , ao seu advogado , o processo para

recurso à via judicial no sentido de se cobrar a dívida da O.... – cfr. doc. de fls. 84;

II) Em 94DEZ30 a impugnante transferiu o crédito no valor de Esc. 967.016$ , sobre a O.... , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 89 e 146 dos autos;

JJ) Em 94SET09 a impugnante introduziu em juízo o articulado inicial de acção sumaríssima contra a empresa A...., Ldª , pedindo a condenação desta ao pagamento do seu crédito de Esc. 87.921$50 , acrescidos de juros de mora até integral pagamento – cfr. fls. 90 a 92;

KK) Em 93NOV04, a impugnante dirigiu-se a V......, solicitando- -lhe o pagamento , até ao dia 10 desse mesmo mês , da quantia de Esc. 82.996$

, sob cominação de recurso a juízo – cfr. doc. de fls. 94;

LL) Na sequência do referido na precedente alínea, em 94JAN20, a impugnante solicitou ao seu advogado o accionamento judicial do V...... por incumprimento no pagamento do seu débito – cfr. doc. de fls. 93;

MM) Em 93DEZ31 a impugnante transferiu o crédito no valor de Esc. 82.996$

, sobre o V...... para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 95 e 146 dos autos;

NN) A solicitação da impugnante, o seu advogado fez instaurar , no Tribunal Cível de Lisboa , contra a empresa P...... , Ldª. acção judicial a que coube o n.º 3067/93 – cfr. docs. de fls. 106 a 114 e 116 a 118;

OO) Em 93DEZ31 a impugnante transferiu o crédito no valor de Esc. 425.082$ ,

sobre a P...... , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 115 e 146 dos autos;

PP) Em 95MAR14 a impugnante instaurou no Tribunal de Pequena Instância

Cível de Lisboa , acção declarativa com processo sumaríssimo, contra a empresa T…….

, Ldª, pedindo a respectiva condenação ao pagamento do seu crédito de Esc. 230.487$ , correspondendo Esc. 180.774$50 a capital e Esc. 49.713$00 a juros moratórios vencidos - cfr. docs. de fls. 124 a 126;

QQ) Em 95MAI17 foi proferida sentença condenatória no pedido na acção mencionada na alínea que antecede – cfr. doc. de fls. 123;

RR) Em 94DEZ30 a impugnante transferiu o crédito sobre a T......, Ldª ,

para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 130 e 146 dos autos;

SS) Em 95JUN28 por referência a proc. com o n.º 3452/94, o advogado da impugnante dirigiu-se-lhe sugerindo a incobrabilidade do crédito daquela sobre a empresa R...., Ldª, por inexistência de bens penhoráveis – cfr. doc. de fls. 132;

TT) Em 93DEZ31 a impugnante transferiu o crédito no valor de Esc. 254.887$00 , sobre a R.... , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa cfr. docs. de fls. 133 e 146 dos autos;

UU) Em 95SET18 por referência a proc. com o n.º 2817/93, o advogado da impugnante dirigiu-se-lhe sugerindo a incobrabilidade do crédito sobre a empresa B

, S.A. , por desconhecimento sobre a existência de bens penhoráveis – cfr. doc. de fls. 134;

VV) Em 93DEZ31 a impugnante transferiu o crédito no valor de Esc. 371.519$00 , sobre a B.... , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 135 e 146 dos autos;

WW) Em 94ABR29 a impugnante dirigiu-se, por escrito à empresa C...... , Ldª., solicitando-lhe a pagamento de débito da última para com a primeira – cfr. doc. de fls. 137;

XX) Em 94MAI17 a impugnante voltou a dirigir-se por escrito à C...... e na ausência de resposta desta, solicitar, uma vez mais a liquidação do débito, mais a advertindo da impossibilidade de protelarem a situação – cfr. doc. de fls. 136;

YY) Em 93DEZ31 a impugnante transferiu o crédito no valor de Esc.8.709.245$00, sobre a empresa R……….., Ldª, para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 144 e 146 dos autos;

ZZ) Em 94AGO23, foi proferida sentença pelo Tribunal Judicial da Comarca de Santarém, decretando a falência de P..... Lda, transitada em julgado a 26 de Setembro daquele mesmo ano. (Doc. fls. 278 junto aos autos)

AAA) Em 94DEZ06 a impugnante dirigiu-se, por escrito à empresa D………., solicitando-lhe a pagamento de débito da última para com a primeira no montante de Esc. 742.720$00. – cfr. doc. de fls. 275;

BBB) Em 95JULH04 a impugnante dirigiu-se, por escrito à empresa C……..,Ldª solicitando-lhe a pagamento de débito da última para com a primeira no montante de Esc. 5.414.091$00. – cfr. doc. de fls. 276;

CCC) Em 93NOV09 a impugnante dirigiu-se, por escrito à empresa M…….. Ldª, solicitando-lhe a pagamento de débito da última para com a primeira no montante de Esc. 116.928$00 e 211.688$00. – cfr. doc. de fls. 277.

DDD) A impugnante procedeu ao pagamento parcial da liquidação de IRC no montante € 34.463,77- cfr. doc de fls. 287.

EEE) Consta dos autos a fls. 146/147, um documento sob o titulo «Mapa de Provisões para Clientes de Cobrança Duvidosa» relativo ao exercício de 1995, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

MOTIVAÇÃO DE FACTO

Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos referenciados em cada uma das alíneas do segmento fáctico.

* FACTOS NÃO PROVADOS

A Impugnante não logrou provar por qualquer meio de prova admissível, que relativamente ás seguintes entidades: C…..; J……..; S……..; S…….; E….; A….. Soc. Com. C. Civil; S…...; I……; T……. e F……., não logrou a Impugnante demonstrar ter « procedido a quaisquer diligências visando a recuperação dos créditos , ou que os tenha reclamado judicialmente , ou ainda que pendes se qualquer dos tipos de processo do tipo dos indicados na al. a) , do n.º 1 , do art.º 34.º do CIRC.».

B. DE DIREITO

A boa administração implica que se prevejam despesas e prejuízos futuros; e que, para lhes fazer face, se constituam reservas, provisões. Mas também por tal via, se essas provisões tivessem sempre de se reflectir a nível do rendimento tributário, se correria o risco de fazê-lo minguar acentuadamente – vd. Soares Martinez, “Direito Fiscal”, Almedina/1993, a pág.580.

Assim, o Código do IRC limitou as provisões com efeitos fiscais, incluindo no elenco das tipologias admissíveis, a “provisão para créditos de cobrança duvidosa”, prevista no art.º 33.º, n.º 1 alínea a) e cujos requisitos de dedutibilidade como custo (art.º 23.º, alínea h) do CIRC) estão enunciados no art.º 34.º do Código, que no segmento pertinente, estabelece:

«Artigo 34.º

Provisão para créditos de cobrança duvidosa

1- Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;

b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.

2- O montante anual acumulado da provisão para cobertura de créditos referidos na alínea c) do número anterior não pode ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:

a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;

b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;

c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;

d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses.

3- (…)»

Por outro lado, estabelece o art.º 18º nº 1 do CIRC que “os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”.

A alínea a) do nº 1 do art.º 33º e a alínea c) do n.º 1 do art.º 34º do mesmo diploma estabelecem que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade; e que, para efeitos da constituição da provisão, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, nomeadamente, por estarem em mora há mais de seis meses desde a data do vencimento.

Sendo os créditos incobráveis uma componente negativa do lucro tributável, eles são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, por força do falado art.º 18º nº 1 do CIRC.

Não se retira, nem do princípio da especialização dos exercícios, nem das disposições legais dos artigos 33.º e 34.º, n.º 1 alínea c) do CIRC, que a simples mora do devedor de seis meses e um dia implique, só por si, o risco de incobrabilidade, e torne exigível ao credor a constituição da provisão logo no exercício seguinte, sob pena de não mais poder constituí-la.

Com efeito, no regime do CIRC, a constituição de provisões para cobertura de “créditos de cobrança duvidosa” é imputável, não ao exercício da constituição dos créditos, mas sim ao exercício em que se verifica o risco de incobrabilidade. Ou seja, não é a data da constituição dos créditos ou a verificação de certo prazo de mora que releva para o efeito, mas sim a data da verificação do risco de incobrabilidade.

O que nos diz a lei - artigo 34º nº 1 alínea c) do CIRC - é que o crédito em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento pode ser considerado de cobrança duvidosa; e que, para o cobrir, pode ser constituída uma provisão fiscalmente dedutível – art.º 33º nº 1 alínea a) do mesmo diploma – no exercício do ano em que o crédito seja considerado de cobrança duvidosa e como tal contabilizado, mas não já em exercícios posteriores – art.º 18º nº 1, ainda do mesmo diploma.

Ou seja, tudo está em saber em que exercício a incobrabilidade foi constatada e isso reflectido na contabilidade do sujeito passivo. Sendo que tal exercício não tem, necessariamente, que coincidir com aquele em que os créditos entraram em mora, ou em que tal mora ultrapassou a duração de seis meses, pois a simples mora do devedor não é indício bastante de que o crédito não virá a obter cobrança.

Como se deixou consignado no Ac. do Supremo Tribunal Administrativo de 06/03/2015, tirado no proc.º 0936/13, «As provisões são fundos destinados a cobrir o risco de cobrança do crédito e, por isso, só são constituídas a partir do momento em que ocorre esse risco. Razão por que também só podem respeitar ao exercício em que se verifica o risco de incobrabilidade, e não ao exercício em que possa ter ocorrido a mora».

Importará ainda convocar o art.º 37.º do CIRC à época vigente, que dispunha:

“Os créditos incobráveis, podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente”.

Este preceito estipula, claramente, a verificação de dois pressupostos, cumulativos, para que os créditos incobráveis possam ser directamente considerados custos ou perdas do exercício:

(i) Que a incobrabilidade resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, e,

(ii) Que não seja admitida a constituição de provisão (casos previstos no art.º 34º nº 3, do CIRC, designadamente os créditos sobre o Estado, regiões autónomas, autarquias locais e que não resultem da actividade normal da empresa), ou,

(iii) Sendo admitida a constituição de provisão (todos os demais casos não previstos no nº 3 do art.º 34.º do CIRC) esta se mostre insuficiente.

- vd. Ac. do STA, de 06/18/2014, tirado no proc.º 01463/12.

Traçado o regime legal aplicável às provisões para créditos de cobrança duvidosa e a leitura que dele fazemos com os subsídios da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, baixemos aos autos.

Não se conforma a Recorrente com o julgado na parte em que não validou as correcções da AT levadas a efeito relativamente às provisões contabilizadas pela impugnante e ora Recorrida no exercício em causa de 1995 com referência a determinados devedores.

No caso da S....., S.A., pretende a recorrente que o crédito provisionado deveria ter sido levado directamente a custo ou perda do exercício, nos termos do art.º 37.º do CIRC.

Sucede que, como referimos, para o crédito ser levado directamente a custo ou perda do exercício, teria de preencher os requisitos do art.º 37.º, a saber, que relativamente a ele não fosse admitida a constituição de provisão, ou, sendo-a, esta se mostre insuficiente, o que não é o caso.

Devendo o crédito ser provisionado nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, uma vez que a devedora foi judicialmente declarada falida em 1995, não se exige a demonstração de diligências de cobrança.

Relativamente ao crédito sobre a M...., Lda. sendo o risco de incobrabilidade resultante de processo de falência da devedora, enquadrável na alínea a) do n.º 1 do art.º 34.º, não é exigível prova das diligências de cobrança.

Relativamente ao crédito sobre F....., S.A., tendo o risco de incobrabilidade resultado de falência da devedora declarada judicialmente em 1995, a situação encontra enquadramento na alínea a) do n.º 1 do art.º 34.º, não sendo exigível a demonstração de diligências de cobrança.

Relativamente ao crédito sobre J………., Lda., tendo o mesmo sido reclamado judicialmente em 1994, deveria ser provisionado integralmente nesse exercício e não, parcialmente, como crédito em mora do exercício de 1995.

Esta correcção da AT é de validar, contrariamente ao que foi entendido na sentença recorrida.

Aqui, não está só em causa um problema de qualificação jurídica da provisão, como enquadrável nas alíneas a), b), ou c), do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, em todo o caso com referência ao mesmo exercício, como nas situações anteriores descritas, mas sim, de imputação temporal da provisão ao exercício em que se verificou o risco de incobrabilidade (1994, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º e não, 1995).

Relativamente aos créditos sobre C...., Lda., e sobre a T...., S.A., tendo os créditos sido reclamados judicialmente pela impugnante em 1993 e 1994, respectivamente, era nesses exercícios que caberia fazer integralmente a constituição da provisão, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º e não, ainda que parcialmente, no exercício seguinte de 1995.

Esta correcção da AT é de validar, contrariamente ao que foi entendido na sentença recorrida., por desarmonia com a regra de periodização do art.º 18.º do CIRC.

Relativamente aos créditos sobre a T...., Lda., tendo o crédito sido reclamado judicialmente em 1994, era nesse exercício que se deveria fazer integralmente a contabilização da provisão, de acordo com a alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC e, não, total ou parcialmente, no exercício seguinte de 1995

Esta correcção da AT é de validar, contrariamente ao que foi entendido na sentença recorrida., por desarmonia com a regra de periodização do art.º 18.º do CIRC.

Relativamente ao crédito sobre a C....., S.A., tendo o crédito sido reclamado judicialmente em 1993, era nesse exercício que se deveria fazer integralmente a contabilização da provisão, de acordo com a alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC e, não, total ou parcialmente, no exercício seguinte de 1995.

Esta correcção da AT é de validar, contrariamente ao que foi entendido na sentença recorrida., por desarmonia com a regra de periodização do art.º 18.º do CIRC.

Relativamente ao crédito sobre a M...., Lda., tendo o crédito sido reclamado judicialmente em 1994, era nesse exercício que se deveria fazer integralmente a contabilização da provisão, de acordo com a alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC e, não, total ou parcialmente, no exercício seguinte de 1995.

Esta correcção da AT é de validar, contrariamente ao que foi entendido na sentença recorrida., por desarmonia com a regra de periodização do art.º 18.º do CIRC.

Relativamente ao crédito sobre a S…..., (cf. al. BB) do probatório), resultando demonstradas insistentes diligências extra judiciais de recebimento do crédito desde 1992, dificilmente e à falta de melhor prova, que à impugnante competia fazer, se pode aceitar que o risco de incobrabilidade se impute ao ano de 1995, em que incompreensivelmente foi feita a contabilização da provisão correspondente a 100% do crédito.

Esta provisão não se harmoniza com o disposto no art.º 18.º do CIRC, sendo de validar a correcção da Administração tributária.

Relativamente ao crédito sobre I………., Lda., como decorre da factualidade vertida na alínea AA) do probatório, comprova-se a instauração de acção executiva com vista ao recebimento do crédito, mas em data não apurada.

Pois bem, devendo a provisão ser constituída integralmente no exercício em que ocorra a reclamação judicial do crédito, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, a falta dessa prova (do ano em que a acção executiva foi instaurada para recebimento do crédito) deve ser valorada contra a impugnante, ora recorrida, que é a parte onerada com a prova, posto que se arroga o direito à dedução da provisão como custo, ou componente negativa do lucro tributável, nos termos dos artigos 18.º, n.º 1 e 23.º, alínea h), do CIRC.

A correcção desta provisão tem de ser validada, uma vez que não está unicamente em causa mera divergência de qualificação jurídica da provisão, como enquadrável na alínea b) ou c) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, em qualquer caso imputável ao exercício em crise de 1995.

Relativamente ao crédito sobre a J....., Lda., tendo o mesmo sido reclamado judicialmente em 1994 (cf. docs. 56 e 57 juntos à P.I.), era nesse exercício que se deveria fazer integralmente a contabilização da provisão, de acordo com a alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC e, não, total ou parcialmente, no exercício seguinte de 1995.

Esta correcção da AT é de validar, contrariamente ao que foi entendido na sentença recorrida, por desarmonia com a regra de periodização do art.º 18.º do CIRC.

Relativamente ao crédito sobre a M....... – ......., Lda., resulta da alínea EE) do probatório, ter sido instaurada acção executiva em 1993 com vista à recuperação do crédito. Nessa medida, a contabilização da provisão deveria ter sido imputada integralmente àquele mesmo exercício de 1993, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, e não, total ou parcialmente, no ano de 1995 e nos termos da alínea c) do n.º 1 do mesmo preceito.

Esta correcção da AT é de validar, contrariamente ao que foi entendido na sentença recorrida, por desarmonia com a regra de periodização do art.º 18.º do CIRC.

Relativamente aos créditos sobre a O...., Lda. e sobre a A...., Lda., tendo os respectivos créditos sido reclamados judicialmente em 1994 (cf. alíneas GG) a JJ) do probatório) tinham de ser provisionados integralmente nesse exercício e nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC e não no exercício seguinte de 1995 e nos termos da alínea c) do n.º 1 do citado preceito.

Esta correcção da AT é também de validar, contrariamente ao que foi entendido na sentença recorrida, por desarmonia com a regra de periodização do art.º 18.º do CIRC.

Relativamente ao crédito sobre V…………, não está factualmente apurado se, e em que ano, foi intentada a acção judicial com vista à recuperação do crédito (cf. alíneas KK) a MM) do probatório).

A falta dessa prova, pelas preditas razões, tem de ser valorada contra a impugnante e ora recorrida, na medida em que não permite aferir da imputação da provisão ao exercício correcto, isto é, se foi respeitado o disposto no art.º 18.º do CIRC.

A correcção da AT terá de ser validada.

Relativamente ao crédito sobre a P......, Lda., a impugnante instaurou contra a devedora em 1993 acção judicial visando a recuperação do crédito (cf. alíneas NN) e OO) do probatório). A provisão deveria ter sido constituída integralmente nesse mesmo exercício de 1993, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC e não, total ou parcialmente, no exercício de 1995 e nos termos da alínea c) do n.º 1 do mesmo artigo.

Esta correcção da AT é igualmente de validar, contrariamente ao que foi entendido na sentença recorrida, por desarmonia com a regra de periodização do art.º 18.º do CIRC.

Relativamente ao crédito sobre a T...., Lda., resulta demonstrado que foi instaurada em 1995 acção judicial com vista à recuperação do crédito (cf. alíneas PP) a RR) do probatório).

Pretende a Recorrente (cf. artigos 60.º e 61.º das alegações) que esta provisão não é de aceitar não medida em que foi constituída nos termos da alínea c), quando deveria ter sido constituída nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, como crédito reclamado judicialmente e não como crédito em mora.

Sendo tal verdade, certo é que a provisão está correctamente imputada ao exercício de 1995, portanto, com observância do disposto no art.º 18.º do CIRC.

Nessa medida, até por razões de proporcionalidade, não vemos por que não deva ser fiscalmente aceite como custo o montante contabilizado, pese embora a impugnante tenha erroneamente constituído a provisão como crédito em mora, nos termos da alínea c) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC.

A diferente qualificação da provisão, neste caso concreto, não conflitua com a regra de periodização.

Esta correcção não é de validar, como acertadamente se decidiu na sentença recorrida.

Relativamente ao crédito sobre R...., Lda., tendo sido instaurada acção judicial em 1994 com vista à recuperação do crédito (cf. alíneas SS) e TT) do probatório), a provisão constituída em 1995 como crédito em mora ao abrigo da alínea c) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, não se conforma com a regra de periodização, tendo o custo sido incorrectamente imputado ao exercício de 1995.

A correcção da AT é, pois, de validar, contrariamente ao decidido na sentença recorrida.

Relativamente ao crédito sobre B...., S.A., tendo o respectivo crédito sido reclamado judicialmente em 1993 (cf. alíneas UU) e VV) do probatório) tinha de ser provisionado integralmente nesse exercício e nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC e não no exercício de 1995 e nos termos da alínea c) do n.º 1 do citado preceito.

Esta correcção da AT é também de validar, contrariamente ao que foi entendido na sentença recorrida, por desarmonia com a regra de periodização do art.º 18.º do CIRC.

Relativamente ao crédito sobre a R…………., Lda., resulta unicamente da matéria assente (cf. alínea YY)) que “Em 93DEZ31 a impugnante transferiu o crédito no valor de Esc. 8.709.245$00, sobre a empresa R…………, Ldª, para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa”.

Este facto contabilístico per si não permite aferir da correcta imputação temporal da provisão constituída, ainda que parcialmente e como crédito em mora, no exercício de 1995.

Esta correcção da AT é de validar, por ausência de elementos probatórios pertinentes, que à impugnante e ora recorrida cabia trazer aos autos.

Relativamente ao crédito sobre P....., S.A., não se colhe do probatório em que momento chegou ao conhecimento da impugnante a pendência do processo de falência da devedora (cf. alínea ZZ) do probatório).

Sabe-se que se mantinha pendente processo de falência em 1995, mas o facto relevante para efeitos de contabilização da provisão nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC é o do momento em que a informação chega à empresa credora.

A ausência desse elemento probatório tem de ser valorada contra a parte onerada com a prova, no caso, a impugnante e ora recorrida, que se arroga o direito à dedução, como custo, do montante provisionado (cf. artigos 342/1 do Código Civil e 74.º da Lei Geral Tributária).

Esta correcção da AT é, pois, de validar, como de resto se decidiu na sentença recorrida embora com diferente fundamentação, não podendo a provisão ser repartida pelos exercícios abrangidos temporalmente na pendência do processo de falência da devedora, como de crédito em mora se tratasse.

Relativamente aos créditos sobre as empresas D…….., Lda. e M………, Lda., o que resulta da matéria assente (cf. alíneas AAA) e CCC) do probatório), não permite apreender se a impugnante, ora recorrida, concretizou a sua intenção de propor acção com vista ao recebimento dos créditos e quando o fez. Nessa medida, não pode afirmar-se que a provisão deveria ter sido constituída nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC e imputada integralmente, ou pelo remanescente, ao exercício de 1994, como pretende a recorrente.

Tais cartas, tal como entendeu a sentença recorrida, inserem-se antes nas diligências extra judiciais de cobrança com vista ao seu recebimento devendo, pois, aceitar-se a contabilização feita da provisões como créditos em mora reportados, total ou parcialmente, ao exercício de 1995.

Tudo visto, pelas preditas razões, constata-se que a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que as correcções da AT enfermam de erro nos pressupostos relativamente às provisões constituídas pela impugnante com referência aos créditos das seguintes empresas suas devedoras, não podendo manter-se na ordem jurídica nesta parte, sendo de conceder parcial provimento ao recurso:

1. J……………, Lda.;

2. C...., Lda.;

3. T...., Lda.;

4. C....., S.A.;

5. M...., Lda.;

6. S…

7. I……….., Lda.;

8. J..... , Lda.;

9. M....... , Lda.;

10. O...., Lda.;

11. A...., Lda.;

12. V……..;

13. P......, Lda.;

14. R...., Lda.;

15. B...., S.A.;

16. R………., Lda.;

17. P....., S.A.

Relativamente à provisão do crédito das restantes devedoras, abaixo identificadas, as correcções da AT não são de manter, sendo de confirmar o julgado nesta parte e, consequentemente, negar provimento ao recurso.

a) S……….., S.A.;

b) M………., Lda.;

c) F....., S.A.;

d) T...... , Lda.;

e) D……, Lda.

f) M…………, Lda.

É, pois, de conceder parcial provimento ao recurso e revogar parcialmente a sentença recorrida, ao que se provirá no dispositivo do acórdão.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

i. Conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida no decidido quanto à provisão constituída relativamente às devedoras identificadas supra, de 1 a 17, julgando a impugnação improcedente nessa parte;

ii. No mais, confirmar a sentença recorrida e negar provimento ao recurso.

Sem custas por isenção legal da Fazenda Pública, sendo que a recorrida não contra-alegou nesta instância.

Lisboa, 09 de Junho de 2021

[O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Juízes–Desembargadores integrantes da formação de julgamento, Luísa Soares e Cristina Flora].

Vital Lopes

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I. RELATÓRIO

III. FUNDAMENTAÇÃO