02638/16.5BELRS 0306/18 - Supremo Tribunal Administrativo

I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPTT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis). II - Não é de admitir a revista se as questões que o recorrente pretende ver reapreciadas pelo Supremo Tribunal Administrativo foram decididas pelas instâncias de acordo com a jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal e se na formulação dessas questões se olvida factualidade que foi decisiva para a solução.

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 2638/16.5BELRS Recorrente: “A... International, GmbH” Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) RELATÓRIO A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão de 4 de Outubro de 2023 do Tribunal Central Administrativo Sul (Disponível em https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/078e7d73f843ecfb80258a460054c92a . ) – que, negando provimento ao recurso por ele interposto, manteve a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, após indeferimento do recurso hierárquico que indeferiu a reclamação graciosa da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) respeitante ao ano de 2010 –, dele recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, mediante a invocação do disposto no art. 285.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos, apresentando a respectiva motivação, com conclusões do seguinte teor: É a quantificação e imputação de lucros ao hipotético estabelecimento estável “pessoal” da Recorrente – uma entidade domiciliada para efeitos fiscais na Suíça – em território português fora das condições estipuladas pela CDT entre Portugal e Suíça, em particular (a) por não observar o princípio do tratamento do estabelecimento estável como uma entidade distinta e independente da empresa, (b) por não ser conforme com o princípio da não discriminação fiscal do estabelecimento estável (c) e por abstrair por completo da contabilidade e estar centrado em elementos de um simples registo de IVA sem base contabilística, aspecto que já mereceu a censura dos tribunais arbitrais tributários do CAAD, que é objecto do presente recurso de revista em virtude de uma errónea leitura das normas relevantes pelas instâncias inferiores, em particular pelo Acórdão recorrido. A quantificação do lucro tributável reflectido na liquidação oficiosa de IRC de 2010 impugnada nos autos contraria regras de um acordo de direito internacional público ao qual Portugal se vinculou, a referida CDT com a Suíça, em particular, os seus artigos 7.º, n.ºs 2 e 3, e 24.º, n.º 3, cujo teor não difere, no essencial, das disposições contidas em cerca de oitenta acordos da mesma natureza de que o Estado Português é signatário e que seguem a chamada Convenção Modelo da OCDE, bem como o disposto, inter alia , nos artigos 55.º (anterior 50.º), n.º 1, 15.º, n.º 1, alínea c), 17.º, 20.º e 23.º do CIRC. Acresce que a forma de quantificação e imputação de lucros ao hipotético estabelecimento estável “pessoal” da Recorrente utilizada pela AT in casu e validada pelo Acórdão recorrido subverte as regras de distribuição do ónus da prova no domínio fiscal que resultam do artigo 74.º , n.º 1, da LGT , as quais, por seu turno, constituem uma emanação do princípio geral de direito contido no artigo 342.º , n.º 1, do Código Civil . Estas questões revestem-se de interesse jurídico fundamental e a respectiva apreciação por este Supremo Tribunal Administrativo é também claramente necessária para uma melhor aplicação do direito porque envolvem, por um lado, a interpretação do sentido e alcance de normas de um acordo de direito internacional público que gozam de valor supralegal e cujo conteúdo se assemelha ou é idêntico ao de múltiplas outras convenções da mesma espécie e que, por isso, podem ser aplicadas numa infinidade de situações, e, por outro lado, uma regra geral de direito fiscal em matéria de distribuição do ónus probatório. Refira-se, a título preliminar, que a qualificação da A... Portugal – sociedade de direito português – como um agente dependente – uma forma de estabelecimento estável “pessoal” – da Recorrente em território nacional que está no cerne da controvérsia e da liquidação oficiosa de IRC de 2010 é um aspecto que, pelas razões abundantemente exploradas nas alegações de recurso dirigidas ao Tribunal Central Administrativo Sul ( vide , em particular, as alíneas e) a dd ) das conclusões), não está imune a críticas e a Recorrente, sem embargo do entendimento em sentido contrário das instâncias inferiores, não pode conceder. Sem prejuízo, mesmo que assim fosse, isto é, que a A... Portugal consubstanciasse um estabelecimento estável “pessoal” da Recorrente em território nacional (e não pode ser), nunca lhe poderiam ter sido imputados lucros no montante e da forma como foram determinados pelos serviços da AT no caso concreto. Antes de mais, porque a mera existência num Estado de um estabelecimento estável de uma empresa não residente não significa, ipso facto , que aquele tem lucros que lhe possam ser atribuídos (cf. § 101 dos Comentários ao artigo 5.º da Convenção Modelo (versão de 2017)). Ademais, porque a metodologia adoptada pela AT in casu para encontrar o lucro a atribuir ao pretenso estabelecimento estável e que consiste em olhar apenas para informação fornecida por um registo de IVA não só ignora a obrigação de tratar o alegado estabelecimento estável (no caso, a A... Portugal) como uma realidade distinta e independente da empresa ou da sede (no caso, a Recorrente) que resulta do artigo 7.º, n.º 2, da CDT entre Portugal e Suíça como também um dos corolários deste princípio da independência do estabelecimento estável, que é relevar todas as despesas que lhe “ sejam razoavelmente imputáveis, incluindo as despesas de administração efectuadas, quer no Estado em que esse estabelecimento estável estiver situado, quer fora dele ”, o qual se encontra expresso no n.º 3 deste dispositivo. Ainda que seja uma “ mera ficção ”, a individualização do estabelecimento estável em relação à empresa em que se traduz o princípio da empresa distinta e independente, da assimilação do estabelecimento estável a uma empresa independente ou simplesmente da independência consagrado no artigo 7.º, n.ºs 2 e 3, da CDT entre Portugal e Suíça é também uma consequência da recusa à chamada força de atracção ilimitada do estabelecimento estável. Ao praticamente fazer equivaler o “lucro” do suposto agente dependente ao volume de facturação reportado pelo registo de IVA, com a ressalva do custo das mercadorias vendidas – que também se baseia no número de IVA e corresponde ao valor inicial dos inventários acrescido das compras menos as vendas, i.e., Custo das Mercadorias Vendidas = Existência Inicial + Compras – Existência Final – e das comissões, desconsiderando a dedução de elementos que não constavam deste registo mas que necessariamente seriam incorridos por qualquer agente para comercializar e distribuir fármacos em Portugal ou realizar actividades similares (e que o foram necessariamente pela casa-mãe), como sejam encargos de investigação e desenvolvimento (I&D), propriedade industrial ( e.g. , patentes), de marketing e comercialização e da própria distribuição ( e.g. , de logística e armazenamento), a AT apurou um rendimento excessivo e sem aderência à realidade material. Sem adesão, desde logo, à contabilidade, que tanto à luz da CDT, tal como interpretada pela OCDE, como do artigo 55.º (anterior 50.º), n.º 1, do CIRC constitui o ponto de partida do apuramento do lucro tributável de qualquer tipo de estabelecimento estável (cf. Comentários ao artigo 7.º, n.º 2, da Convenção Modelo (§ 16 na versão de 2018) e o Relatório sobre a Atribuição de Lucros ao Estabelecimento Estável da OCDE (§ 247)). Um registo ou número de identificação de IVA serve, entre outros, os propósitos de controlo da circulação de bens, da liquidação e arrecadação deste imposto indirecto no contexto de operações entre diferentes Estados e não tem, por definição, nem exige que tenha, elementos contabilísticos na sua base. Ora, se o legislador europeu estabeleceu que o registo de IVA não é suficiente, em si mesmo, para se considerar que o contribuinte dispõe de um estabelecimento estável no outro Estado, ele não pode, por maioria de razão, servir de critério para o cálculo e atribuição de lucros a esse estabelecimento estável (cf. artigo 11.º, n.º 3, do Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011 do Conselho, de 15 de Março de 2011, que estabelece medidas de aplicação da Directiva do IVA). Refira-se que a AT, com o beneplácito dos Tribunais inferiores, nem sequer procedeu àquilo que a OCDE designa como análise factual e funcional ( functional and factual analysis ), que é a primeira de duas etapas da metodologia propugnada pela OCDE para concretizar aquele princípio da independência do estabelecimento estável ( two-step analysis ). Apesar disso, encontrou uma margem de lucro bruto de sensivelmente 82% e uma margem de lucro sobre as vendas que ultrapassava os 90%, embora não tenha identificado quaisquer outras funções deste putativo agente dependente por conta da empresa suíça para além da venda e distribuição em território nacional dos fármacos sem qualquer risco económico ou autonomia, o que, na melhor das hipóteses, deveria levar à atribuição de um lucro mínimo. O próprio custo das mercadorias vendidas determinado pela AT assenta numa fórmula – em que ao valor inicial dos inventários acrescido das compras são subtraídas as vendas, i.e., Custo das Mercadorias Vendidas = Existência Inicial + Compras – Existência Final – que obrigatoriamente vai buscar elementos à informação disponível no registo de IVA, ou seja, a fontes que não são a contabilidade e tão-pouco têm a mesma por base. Para ilustrar o absurdo dos cálculos da AT no que toca ao lucro do alegado agente dependente, basta olharmos para a informação sectorial publicada pelo Banco de Portugal relativamente às pequenas empresas – como era o caso da A... Portugal – dedicadas ao comércio por grosso de produtos farmacêuticos no ano de 2010. O que daí se extrai, por um lado, é que a margem bruta média de uma pequena empresa do sector em 2010 era de 20,6% – valor notoriamente inferior ao encontrado pelos serviços de inspecção da AT no RIT (93,2%) e que os próprios reconheceram ser excessivo – e, por outro lado, que a margem operacional ou EBIT (rendimentos antes de juros e impostos ou earnings before interest and tax ) apurada pela AT no caso concreto (82,6%) superava largamente a média do sector (5,8%) naquele período. O excesso de “lucro” de pelo menos € 10.173.205,00 (diferença entre os € 10.800.052,00 determinados pela AT e os € 626.847,00 calculados com base em dados de mercado disponibilizados pelo Banco de Portugal) decorre, em exclusivo, de uma completa abstracção dos serviços da AT – bem como dos Tribunais num segundo momento ao validarem aquela metodologia – do teor da CDT entre Portugal e Suíça e das directrizes da OCDE. Num contexto semelhante em que a AT imputou lucros ao estabelecimento estável (sucursal) de uma sociedade domiciliada no Reino Unido a partir de facturas e informações comunicadas por um registo de IVA em Portugal, o tribunal arbitral tributário do CAAD constituído pelo Conselheiro Carlos Fernandes Cadilha, Doutor Vasco Valdez e Prof.ª Doutora Carla Castelo Trindade observou, na decisão datada de 8 de Fevereiro de 2020 no processo n.º 377/2019-T, entretanto transitada em julgado, que “ (…) o estabelecimento estável deva ser encarado como se de uma empresa distinta e separada se tratasse, devendo a determinação do lucro que lhe seja imputável ter subjacente a sua contabilidade organizada (…) Ora, mesmo que se admitisse que as facturas de IVA pudessem indiciar ou até mesmo fundamentar a imputabilidade de tais rendimentos, hipótese que se rejeita , sempre seria de negar que a sua quantificação não atendesse às realidades acima consideradas ” (sublinhado nosso). À mesma conclusão chegou o tribunal arbitral tributário do CAAD constituído pela Prof.ª Doutora Regina de Almeida Monteiro, Dr. Rui Miguel Marrana e Dr. José Luís Ferreira no Acórdão, entretanto transitado em julgado, proferido em 5 de Abril de 2022 no processo n.º 501/2021-T, no qual estava em causa a adopção da mesma metodologia de imputação de lucros à sucursal (estabelecimento estável) em Portugal de uma entidade britânica com base exclusivamente num registo de IVA: “ (…) esta obrigação contabilística [do artigo 123.º (anterior 115.º), n.º 1, do CIRC] visa assegurar a eficácia da remissão da determinação do lucro imputável a estabelecimento estável, efectuada pelo n.º 1 do artigo 55.º do Código do IRC, para as normas de determinação do lucro aplicáveis a pessoas colectivas residentes em Portugal que exerçam, a título principal, actividade comercial, industrial ou agrícola e que são tributadas com base na sua contabilidade organizada, nos termos do artigo 17.º do mesmo Código (…) Ora como bem salienta a decisão arbitral vertida no Processo 377/2019-T, “(…) a emissão das facturas em questão visa garantir o mero controlo da entrada e saída de bens no território nacional e não pode ser confundida com a alienação dos produtos em si”, daí que “(…) um mero registo de IVA para efeitos de controlo de circulação de bens no território nacional não possa servir de fundamento, sem mais, à imputação dos rendimentos à Requerente ” ”, rematando com a conclusão que “ a quantificação do rendimento tributável não poderia assentar no critério utilizado pela AT ” (sublinhado nosso). A desconsideração de gastos e encargos na quantificação do lucro a imputar ao estabelecimento estável reflecte-se também, inevitavelmente, sobre o disposto no artigo 24.º, n.º 3, da CDT entre Portugal e Suíça em matéria de não discriminação fiscal do estabelecimento estável. O tratamento fiscal dos lucros ou perdas do estabelecimento estável no Estado da sede da empresa (neste caso, Suíça) é irrelevante neste exercício comparativo para aferir a existência de uma discriminação. O que este artigo 24.º, n.º 3, da CDT entre Portugal e Suíça impõe é que o estabelecimento estável em Portugal de uma sociedade residente na Suíça não seja tributado em condições menos favoráveis – leia-se: fique sujeito a uma carga fiscal mais elevada – do que as empresas residentes em Portugal que exerçam as mesmas actividades (cf. § 40 dos Comentários ao artigo 24.º da Convenção Modelo (versão de 2010)). O que manifestamente não sucedeu no caso sub judice , porquanto a irrelevância dos gastos e encargos que não constavam do registo de IVA propugnada pela AT na fundamentação do acto de liquidação oficiosa e que mereceu a concordância das instâncias inferiores redundou numa tributação mais gravosa do pretenso estabelecimento estável “pessoal” do que aquela que, nas mesmas condições, teria sido aplicada a uma sociedade domiciliada em Portugal que prosseguisse actividade idêntica ou semelhante. Argumentou o Tribunal a quo , a este respeito, que a Recorrente não logrou demonstrar, como lhe competia, que havia outros gastos dedutíveis para além dos que foram relevados no cômputo do lucro imputável ao agente dependente ( i.e. , comissões e custo da mercadoria vendida). O argumento não colhe, em primeiro lugar, porque a dedutibilidade da totalidade das despesas incorridas para o estabelecimento estável prosseguir os seus fins, incluindo as despesas gerais de administração, independentemente de terem sido efectuadas no território onde se encontra (no caso, Portugal) ou fora dele ( e.g. , Suíça), é precisamente um dos corolários da assimilação do estabelecimento estável a uma empresa independente que é imposta pelo artigo 7.º, n.ºs 2 e 3, da CDT entre Portugal e Suíça. É, igualmente, uma exigência do princípio da não discriminação fiscal dos estabelecimentos estáveis consagrado no artigo 24.º, n.º 3, da CDT em referência. Em segundo lugar, porque resulta da regra geral do artigo 74.º , n.º 1, da LGT , que é uma emanação do princípio geral de direito contido no artigo 342.º , n.º 1, do Código Civil , que é à AT, e não ao contribuinte, que compete demonstrar os pressupostos do direito de tributar. Acrescentamos que, “ Em caso de dúvida, os factos devem ser considerados como constitutivos do direito ” (cf. artigo 342.º , n.º 3, do Código Civil ). Nunca tendo aceitado a existência deste estabelecimento estável e reclamado a dedução de despesas aos lucros que lhe seriam imputáveis, a Recorrente não podia ser obrigada a comprovar a origem, montante e dedutibilidade das mesmas. A consideração destas despesas dedutíveis, porque interfere directamente com o cálculo da matéria colectável efectuado pela AT para concretizar o seu direito de tributar, insere-se no direito invocado por esta. AA. A circunstância de a própria Recorrente, residente fiscal na Suíça e a operar de acordo com a legislação deste país, não dispor de contabilidade organizada em território português não autorizava o recurso ao registo de IVA – que, repita-se, não tem contabilidade associada – para ficcionar um lucro sem adesão à realidade material. BB. Dizemos sem adesão à realidade material porque, para além de tudo o que já se referiu, resulta do RIT que fundamenta a liquidação oficiosa de IRC de 2010 que a Recorrente (empresa suíça) desenvolvia os fármacos por sua conta e risco no estrangeiro (com todos os encargos associados) e não dispunha, ela própria, de uma estrutura física e de pessoal em território nacional para aqui exercer a sua actividade, razão pela qual, em condições normais de mercado, não poderia deixar uma margem de lucro nas vendas tão elevada nas mãos do alegado estabelecimento estável (cf. alínea w) dos factos provados, p. 31 do Acórdão recorrido). CC. O suposto agente dependente, a A... Portugal, como sociedade comercial residente em Portugal e sujeito passivo de IRC, tinha contabilidade organizada de acordo com as regras de direito português, a qual gozava da presunção de veracidade e de boa-fé, o que não foi questionado (cf. artigo 123.º , n.º 1, do CIRC e artigo 75.º , n.º 1, da LGT ). DD. Mesmo que se entendesse que a dedutibilidade dos encargos não dependia da sua contabilização ao nível do estabelecimento estável, bastando que lhe fossem imputáveis, nenhuma obrigação existia de reportar a contabilidade à data de início da actividade de onde emerge o estabelecimento estável determinado a posteriori , como sucede no presente caso. EE. A doutrina propugna a este respeito que, “ Nos termos do artigo 88.º da Lei Geral Tributária, a inexistência de contabilidade constitui fundamento da aplicação de métodos indirectos de tributação, “mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais”. Não é efectuada qualquer ligação entre aquela consequência e a violação do dever de manutenção de contabilidade, ou seja, a aplicação de métodos indirectos parece possível ainda que a inexistência de contabilidade não decorra da violação de um dever por parte do sujeito passivo ” (Manuela Duro Teixeira, ob. cit., p. 55). FF. Foi esta – aplicação de métodos indirectos – a conclusão a que chegou o tribunal arbitral tributário do CAAD constituído pelo Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (presidente), Prof. Doutor João Sérgio Ribeiro e Prof. Doutor Diogo Leite de Campos na decisão proferida em 31 de Outubro de 2013 no processo n.º 84/2013-T, citada pela Recorrente na alínea rr ) das conclusões, quando confrontado com uma liquidação de IRC emitida a uma entidade indiana em virtude de ter sido detectado que exercia actividade em território português por intermédio de um estabelecimento estável “real”, imposto que, à semelhança do que sucede no contencioso entre a Recorrente e a AT, foi apurado a partir da informação de um registo de IVA da sociedade não residente. GG. Contrariamente ao que defende o Tribunal Central Administrativo Sul no Acórdão recorrido ao recusar a aplicabilidade métodos indirectos, o registo de IVA da entidade estrangeira que não se confunde, nem tem origem, nem exige a manutenção de contabilidade organizada em Portugal não pode, ele próprio, constituir uma forma de avaliação directa da matéria colectável. Ele será, quando muito, uma forma de avaliação indirecta, aquela que o Tribunal recorrido entendeu que não poderia ser aplicada por ser subsidiária (cf. artigo 85.º , n.º 1, da LGT ). HH. A desconsideração de tudo o que está para além de um mero registo de IVA em termos de gastos e encargos não só viola o disposto na CDT e na lei interna (cf. artigos 17.º, n.º 1, e ss. do CIRC, aplicáveis aos estabelecimentos estáveis de não residentes por remissão expressa do artigo 55.º [anterior 50.º], n.º 1, do mesmo diploma) como conduz a uma abstracção das componentes negativas do rendimento e ao consequente empolamento do lucro, o que, inevitavelmente, viola o disposto no artigo 104.º, n.º 2, da CRP , que determina que “ A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real ”. II. O princípio da tributação das empresas pelo lucro real é um corolário ou decorrência do princípio da capacidade contributiva, um princípio diametral a todo o sistema fiscal que “ é melhor acautelado com a avaliação directa da matéria tributável. A preferência pela avaliação direta é um imperativo constitucional ” (José Maria Fernandes Pires (Coord.), ob. cit., pp. 867 e 868). JJ. No caso concreto, porém, o hipotético estabelecimento estável da Recorrente foi subtraído, sem motivo válido, ao modelo de tributação pelo rendimento real e submetido a uma tributação que está longe de assentar num método directo – o método-regra – e que consiste em utilizar informação constante de um registo de IVA para quantificar e imputar lucros. Uma técnica mais próxima da avaliação indirecta da matéria tributável. KK. Tudo ponderado, mesmo que no Acórdão recorrido se concluísse – como se concluiu, sem prejuízo da discordância da Recorrente – pela existência de um estabelecimento estável (agente dependente) da Recorrente, uma sociedade suíça, em território nacional no período em questão, não se poderia deixar de censurar a forma de quantificação pela AT dos rendimentos tributáveis que lhe foram atribuídos e que se traduziu em relevar apenas o volume de facturação (vendas) e os poucos encargos reportados por um registo de IVA (comissões e custo das mercadorias vendidas), por tal ser desconforme, em primeira linha, com o disposto nos artigos 7.º, n.ºs 2 e 3, e 24.º, n.º 3, da CDT entre Portugal e Suíça em matéria de assimilação do estabelecimento estável a uma empresa independente e de não discriminação fiscal do mesmo e, no plano interno, inter alia , com os artigos 55.º (anterior 50.º), n.º 1, 15.º, n.º 1, alínea c), 17.º, 20.º e 23.º, todos do CIRC . LL. Por outro lado, a interpretação propugnada pela AT e sufragada pelas instâncias inferiores segundo a qual não é a entidade que se arroga o direito de tributar (isto é, a AT) a sociedade não residente pelos supostos rendimentos obtidos em território nacional por intermédio de um estabelecimento estável, mas sim esta entidade não residente que é alvo de tributação num período em que não reconhecia a existência de um estabelecimento estável, quem tem o ónus de demonstrar os gastos e encargos em que esse estabelecimento estável incorre para obter os lucros que lhe são imputados, é contrária à regra do artigo 74.º , n.º 1, da LGT , que é uma emanação do princípio geral de direito contido no artigo 342.º , n.º 1, do Código Civil . MM. O reconhecimento pelo Tribunal Central Administrativo Sul no Acórdão recorrido que “ a questão decidida se revestiu de especial complexidade ” deve ser suficiente para que se considere preenchido o requisito legal da apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental (cf. artigo 285.º , n.º 1, do CPPT ). NN. De facto, as questões jurídicas fundamentais a resolver nos autos, tal como foram enunciadas nas alíneas kk ) e ll ) supra, implicam a análise, interpretação e concatenação de disposições e princípios – tais como os da empresa distinta e independente, da assimilação do estabelecimento estável a uma empresa independente ou simplesmente da independência, da força de atracção do estabelecimento estável e da não discriminação fiscal do estabelecimento estável – contidos num acordo de direito internacional público ao qual Portugal se vinculou – a CDT assinada com a Suíça – e que tem, por força do artigo 8.º, n.º 2, da CRP, carácter supralegal, bem como o recurso às directrizes emanadas de uma organização internacional de que ambos os Estados são membros – a OCDE – e que elaborou o modelo de Convenção para Eliminar a Dupla Tributação em que aquela CDT se inspirou. OO. Acresce a isto a similitude entre a redacção dos artigos 7.º, n.ºs 2 e 3, e 24.º, n.º 3, da CDT assinada entre Portugal e Suíça e a de disposições inseridas noutros acordos do mesmo tipo celebrados por Portugal que seguem a chamada Convenção Modelo da OCDE e que se encontram em vigor (cerca de oitenta), o que mostra que a questão tem aptidão para ser suscitada em qualquer situação em que a AT detecte um estabelecimento estável em território nacional de uma empresa não residente. PP. Numa perspectiva de direito interno ou ordinário, as questões acima indicadas têm reflexos nas regras de distribuição do ónus da prova no âmbito da relação jurídica tributária que decorrem do artigo 74.º , n.º 1, da LGT e do regime geral de direito vertido no Código Civil. Isto na medida em que a transferência da AT para a empresa não residente do ónus da prova das despesas e encargos incorridos pelo estabelecimento estável num período em que não reconhecia a existência deste resulta numa inversão indevida do ónus probatório. QQ. Esta é outra questão que, pela sua própria natureza, tem potencial para ser suscitada numa miríade de casos que envolvem estabelecimentos estáveis de não residentes em Portugal. RR. Ainda que se considerasse – o que só se perspectiva por mera cautela e sem conceder – que as questões de direito acima enunciadas não revestem interesse jurídico ou social fundamental, teria sempre de ser reconhecido que a admissão do recurso de revista é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cf. parte final do n.º 1 do artigo 285.º do CPPT ). SS. Pela natureza das mesmas, existe a “ possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros ” a que se refere este Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão n.º 01853/13. TT. Desde logo, o contencioso que envolve a Recorrente e a AT relativamente à tributação em IRC dos lucros auferidos em Portugal por intermédio do putativo agente dependente (A... Portugal) e que abrange o período entre 2009 e 2012, inclusive, o qual emerge de liquidações oficiosas de IRC com a mesmíssima fundamentação de direito e com base num quadro factual idêntico – ressalvados, naturalmente, os valores – ao que está subjacente aos presentes autos. UU. Em face do vasto número de Convenções para Evitar a Dupla Tributação de que Portugal é signatário em vigor e da latitude com que, a nível interno, o actual artigo 5.º do CIRC define estabelecimento estável, aliado à complexidade – reconhecida, recorde-se, pelo Tribunal Central Administrativo Sul nos presentes autos – e à escassez de referências jurisprudenciais que se debrucem especificamente sobre os princípios da independência e da não discriminação fiscal do estabelecimento estável, a apreciação das questões aqui colocadas é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. VV. A favor desta conclusão milita, pelas razões atrás expostas e salvo o devido respeito, a reduzida assertividade com que estas matérias foram tratadas no Acórdão recorrido ( vide o Acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo n.º 01460/10.7BELRA , de 1 de Julho de 2020 e a jurisprudência aí citada). WW. Em virtude da prestação de garantia bancária para suspender a cobrança da dívida exequenda cuja legalidade é discutida nos presentes autos, conforme a alínea y) dos factos provados no Acórdão recorrido, o recurso ora interposto deve ter efeito suspensivo da decisão recorrida, em linha com o previsto no n.º 2 do artigo 286.º do CPPT . Termos em que o presente recurso de revista deve ser admitido e, a final, considerado totalmente procedente, com a consequente revogação do Acórdão recorrido, proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 4 de Outubro de 2023, e a sua substituição por uma decisão que julgue a impugnação judicial procedente e determine, em conformidade, a anulação da liquidação oficiosa de IRC relativa ao exercício de 2010 com data de 15 de Maio de 2014, de onde resultou um montante total a pagar de € 3.440.654,45, bem como das decisões de indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico que mantiveram aquela liquidação oficiosa de IRC do exercício de 2010 na ordem jurídica. Requer-se, ao abrigo do disposto no artigo 286.º , n.º 2, do CPPT , a atribuição de efeito suspensivo ao presente recurso em virtude da prestação de garantia idónea pela Recorrente. Mais requer a dispensa integral do remanescente da taxa de justiça, nos termos previstos no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais ». Não foram apresentadas contra-alegações. O Desembargador relator no Tribunal Central Administrativo Sul, verificando a legitimidade da Recorrente e a tempestividade do recurso, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal e dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que « não compete ao Ministério Público, nesta fase, pronunciar-se quanto à admissibilidade ou não do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso de este ser admitido ». Cumpre apreciar e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos dos n.ºs 1 e 6 do art. 285.º do CPPT . FUNDAMENTAÇÃO DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cfr. art. 285.º , n.º 1, do CPPT ). Como decorre do texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem afirmado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma « válvula de segurança do sistema », que só deve ter lugar naqueles precisos termos. Como a jurisprudência tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º , n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e art. 639.º , n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil , subsidiariamente aplicáveis). Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema » ( Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc . ) . Cumpre também ter presente que, como decorre do n.º 4 do art. 285.º do CPPT , «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova ». Referidos que ficaram os pressupostos da admissibilidade da revista excepcional e o seu âmbito abstracto, passemos a verificar, preliminar e sumariamente (cfr. art. 285.º , n.ºs 1 e 6, do CPPT ) e à luz dos requisitos invocados pela Recorrente, se o recurso pode ser admitido relativamente à questão que a Recorrente pretende ver reapreciada por este Supremo Tribunal em sede de revista. 2.2.2 O CASO SUB JUDICE A sociedade ora Recorrente enunciou as questões que pretende ver reapreciadas por este Supremo Tribunal em sede de revista como sendo as da « quantificação e imputação de lucros ao hipotético estabelecimento estável “pessoal” da Recorrente – uma entidade domiciliada para efeitos fiscais na Suíça – em território português fora das condições estipuladas pela CDT entre Portugal e Suíça, em particular (a) por não observar o princípio do tratamento do estabelecimento estável como uma entidade distinta e independente da empresa, (b) por não ser conforme com o princípio da não discriminação fiscal do estabelecimento estável (c) e por abstrair por completo da contabilidade e estar centrado em elementos de um simples registo de IVA sem base contabilística, aspecto que já mereceu a censura dos tribunais arbitrais tributários do CAAD, que é objecto do presente recurso de revista em virtude de uma errónea leitura das normas relevantes pelas instâncias inferiores, em particular pelo Acórdão recorrido ». As instâncias ratificaram o entendimento da AT, subjacente à liquidação impugnada e que a ora Recorrente impugnou, de que esta, que é uma empresa não residente, tem – através da sociedade de direito português denominada “A... Portugal - Sociedade Farmacêutica, Unipessoal, Lda.” –, um estabelecimento estável em território nacional, sob a forma de agente dependente; de que a este estabelecimento estável devem ser imputados lucros; e de que, na falta de apresentação da respectiva declaração de rendimentos e na ausência de contabilidade desse estabelecimento estável, é legal a quantificação do lucro tributável a este imputado calculado com base no registo das operações para efeitos de IVA. A Recorrente discorda do decidido pelas instâncias e mantém, por um lado, que inexiste estabelecimento estável em território nacional e, por outro lado, que mesmo que o houvesse, é inaceitável a metodologia adoptada pela AT para encontrar o lucro tributável a atribuir a esse estabelecimento estável que considerou existir, na medida em que se alicerçou, exclusivamente, num registo de operações para efeitos de IVA, o que, « não só ignora a obrigação de tratar o alegado estabelecimento estável (no caso, a A... Portugal) como uma realidade distinta e independente da empresa ou da sede (no caso, a Recorrente) que resulta do artigo 7.º, n.º 2, da CDT entre Portugal e Suíça como também um dos corolários deste princípio da independência do estabelecimento estável, que é relevar todas as despesas que lhe “sejam razoavelmente imputáveis, incluindo as despesas de administração efectuadas, quer no Estado em que esse estabelecimento estável estiver situado, quer fora dele”, o qual se encontra expresso no n.º 3 deste dispositivo » e, também, faz tábua rasa das regra do ónus da prova, « na medida em que a transferência da AT para a empresa não residente do ónus da prova das despesas e encargos incorridos pelo estabelecimento estável num período em que não reconhecia a existência deste resulta numa inversão indevida do ónus probatório ». Sustenta a Recorrente que as questões que pretende ver reapreciadas assumem relevância jurídico fundamental e que a respectiva apreciação por este Supremo Tribunal é também claramente necessária para uma melhor aplicação do direito « porque envolvem, por um lado, a interpretação do sentido e alcance de normas de um acordo de direito internacional público que gozam de valor supralegal e cujo conteúdo se assemelha ou é idêntico ao de múltiplas outras convenções da mesma espécie e que, por isso, podem ser aplicadas numa infinidade de situações, e, por outro lado, uma regra geral de direito fiscal em matéria de distribuição do ónus probatório ». A nosso ver, o juízo respeitante à existência do estabelecimento estável da ora Recorrente, empresa sedeada na Suíça, em território nacional está inextricavelmente ligado ao julgamento de facto efectuado pelas instâncias. Na verdade, o conceito de estabelecimento estável utilizado pela AT, ratificado pelo Tribunal Tributário de Lisboa e pelo Tribunal Central Administrativo Sul e sufragado pela doutrina citada no acórdão recorrido, com apoio nos Comentários à Convenção Modelo da OCDE, é o constante da Convenção entre Portugal e a Suíça para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento (CDT), maxime no seu art. 5.º, n.ºs 4 e 5, cuja interpretação, em ordem à aplicação no caso, não se nos afigura suscitar dificuldades ou dúvidas que, por si, possam justificar a admissão da revista. Por outro lado, em face da factualidade que foi dada como assente – num julgamento que está fora do âmbito do presente recurso (cf. art. 285.º , n.º 4, do CPPT ) –, as instâncias consideraram que a “A... Portugal” constitui um estabelecimento estável da ora Recorrente em território nacional, numa subsunção que, a nosso ver, também não suscita controvérsia que exija a admissão da revista. Entendemos, pois, não ser de admitir a revista quanto à questão da qualificação da “A... Portugal” como estabelecimento estável da Recorrente. Quanto à imputação à Recorrente de lucros do estabelecimento estável, o acórdão logo salientou que a AT, «[c] onstatando existir de facto um estabelecimento estável da impugnante (sociedade não residente domiciliada na Suíça), tratou de determinar o montante dos lucros tributáveis da sociedade suíça em Portugal, separadamente dos rendimentos do agente (A... Portugal) », em obediência ao disposto no n.º 2 do art. 7.º da CDT celebrada entre Portugal e a Suíça, o que afasta « qualquer situação de dupla tributação ou duplicação de tributação » que pudesse alicerçar a preterição do princípio da não discriminação em matéria fiscal. A questão e o tratamento que lhe foi dado pelo acórdão não justifica também a admissão da revista, por não haver dúvida relevante quanto ao regime jurídico nem quanto à sua aplicação ao caso. Já no que respeita à quantificação desses lucros, a situação surge como menos pacífica, mas, ainda assim, sem que a questão justifique a admissão da revista. Vejamos: Se bem interpretemos as alegações de recurso, a Recorrente insurge-se (para além da existência de estabelecimento estável em Portugal, questão que já abordámos) contra o método utilizado pela AT no apuramento do lucro tributável do estabelecimento estável – com base num registo existente para efeitos de IVA –, afirmando que o mesmo « contrasta com as directrizes emanadas da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico (“OCDE”) » e viola o disposto nos n.ºs 2 e 3 do art. 7.º da CDT celebrada entre Portugal e a Suíça. Salienta a Recorrente que o método utilizado « desconsidera [...] a dedução de elementos que não constavam deste registo mas que necessariamente seriam incorridos por qualquer agente para comercializar e distribuir fármacos em Portugal ou realizar actividades similares, como sejam encargos de investigação e desenvolvimento (I&D), propriedade industrial (e.g., patentes), de marketing e comercialização e da própria distribuição (e.g., de logística e armazenamento) », bem como não tem adesão à contabilidade, que « tanto à luz da CDT, tal como interpretada pela OCDE, como do artigo 55.º (anterior 50.º), n.º 1, do Código do IRC (“CIRC”) constitui o ponto de partida do apuramento do lucro tributável de qualquer estabelecimento estável » e «[a] demais, subverte as regras de distribuição do ónus da prova no domínio fiscal que resultam do artigo 74.º , n.º 1, da LGT , as quais, por seu turno, constituem uma emanação do princípio geral de direito contido no artigo 342.º , n.º 1, do Código Civil ». Mas, salvo o devido respeito, ao formular a questão a Recorrente não releva elementos de facto e de direito que foram considerados pelas instâncias e que se nos afiguram imprescindíveis para a cabal compreensão das decisões a que chegaram; a saber: a AT considerou que « no âmbito da análise efectuada, nomeadamente os documentos de suporte às declarações de IVA, foi possível apurar os rendimentos e os gastos (compras e comissões) associados à actividade desenvolvida pelo referido estabelecimento em Portugal »; a AT, ainda no âmbito da inspecção tributária, notificou a ora Recorrente para apresentar comprovativos da existência de outros custos em que tivesse incorrido o estabelecimento estável; a ora Recorrente não apresentou esses comprovativos, nem em sede procedimental nem, oportunamente (Cf. art. 108.º , n.º 3, do CPPT , sem prejuízo da possibilidade de ulterior junção de documentos até ao encerramento da discussão da causa em 1.ª instância ou de requerer diligências de prova cuja necessidade se surja em momento ulterior ao d apresentação da petição inicial ( vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e Processo Tributário, Anotado e Comentado , Áreas Editora, 6.ª edição, 2011, vol. II, nota 14 ao art. 108.º, págs. 214/215). ) , na presente impugnação judicial. Ora, não podemos perder de vista que a regra, consagrada no n.º 1 do art. 81.º do Lei Geral Tributária (LGT), é a determinação da matéria tributável por métodos directos. Assim, a AT deverá, sempre que possível e independentemente de quaisquer anomalias que entenda verificadas no caso, determinar a matéria tributável de forma directa e exacta; a utilização de métodos indirectos de determinação da matéria tributável, como resulta do n.º 1 do art. 81.º da LGT , fica reservada para situações excepcionais, taxativamente elencadas no art. 88.º da LGT , em que se mostre inviabilizado (“impossível” ou praticamente impossível) o apuramento da matéria tributável por métodos directos ou exactos. Foi o que fez a AT: na ausência de contabilidade do estabelecimento estável (e mal se compreende a alegação da Recorrente, de que a AT se afastou da contabilidade), lançou mão dos elementos de que dispunha em sede de IVA e que lhe permitiam determinar a matéria tributável em sede de IRS de modo directo. Se a Recorrente entendia, como continua a entender, que havia outros custos a considerar, deveria ter dado resposta à notificação que a AT, em tempo ( i.e. , antes de concluído o procedimento que culminou na prática da liquidação ora impugnada), lhe endereçou para que os comprovasse; não o fez então, como também não o fez ulteriormente em sede de impugnação graciosa e de impugnação judicial. Ora, como bem salientaram as instâncias, tendo a AT demonstrado a existência do estabelecimento estável e de rendimentos que lhe são imputáveis, é ao contribuinte que queira exercer o direito a deduzir custos que tenha suportado para a obtenção desses rendimentos que cumpre demonstrar a respectiva existência e o montante a que ascendem. É o que resulta do n.º 1 do art. 74.º da LGT – em consonância com o n.º 1 do art. 342.º do Código Civil (CC) –, nos termos do qual «[o] ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque ». Sobre a questão do ónus da prova existe ampla jurisprudência sustentando que recai sobre a AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos legitimadores da sua actuação (no caso a existência do estabelecimento estável e dos rendimentos que lhe são imputáveis) e que cabe ao contribuinte provar os factos que operam como suporte das pretensões e direitos que invoca (no caso a existência de outros custos suportados para a obtenção daqueles rendimentos). A alegação da Recorrente, de que «[u] ma vez que no presente caso é a AT quem invoca o direito de tributar o não residente em IRC, é sobre ela (AT), apenas, que recai o ónus da prova da totalidade dos factos constitutivos do seu direito, quer se refiram à sua dimensão positiva (i.e., rendimentos) ou à sua dimensão negativa (i.e., gastos e encargos dedutíveis) », não colhe, porque, não só ignora o disposto no n.º 1 do art. 74.º da LGT , como contraria a jurisprudência uniforme deste Supremo Tribunal. A argumentação no sentido da aplicação dos métodos indirectos e a invocada divergência entre o decidido pelas instâncias e a decisão proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) em 31 de Outubro de 2013, no processo n.º 84/2013-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listPage=24&id=450 . ), esquece, salvo o devido respeito, as diferenças entre a factualidade provada nos presentes autos e naquele processo arbitral: enquanto no presente processo a AT deu como assente que existiam elementos que lhe permitiam identificar custos suportados com o estabelecimento estável (cf. art. 7.º, n.º 3, da CDT entre celebrada entre Portugal e a Suíça) – e, ademais, notificou a ora Recorrente no âmbito do procedimento para apresentar e documentar outros custos que eventualmente tivesse suportado com a actividade desenvolvida pelo estabelecimento estável – na situação julgada pelo CAAD considerou-se que não existiam elementos que permitissem apurar o montante desses custos, sendo certa a existência dos mesmos. Por tudo quanto deixámos dito, entendemos que também quanto à questão da quantificação dos lucros do estabelecimento estável não se encontram reunidos os requisitos da admissibilidade da revista invocados pela Recorrente. 3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O recurso de revista excepcional, previsto no art. 285.º do CPTT, visa funcionar como “válvula de segurança” do sistema, sendo admissível apenas se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, cumprindo ao recorrente alegar e demonstrar a factualidade necessária para integrar a verificação dos referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º , n.º 2, do CPTA e art. 639.º , n.ºs 1 e 2, do CPC , subsidiariamente aplicáveis). II - Não deve ser admitido o recurso se as questões que o recorrente pretende ver reapreciadas pelo Supremo Tribunal Administrativo foram decididas pelas instâncias de acordo com a jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal e se na formulação dessas questões se olvida factualidade que foi decisiva para a solução. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT , em não admitir o presente recurso. Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça ( art. 527.º , n.ºs 1 e 2, do CPC , aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT e art. 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais), uma vez que o recurso não ultrapassou a fase de admissão, a conduta processual das partes não merece censura e o valor a cobrar a esse título se mostra desproporcional em face do serviço prestado. Lisboa, 11 de Setembro de 2024. – Francisco Rothes (relator) – Isabel Marques da Silva – Aragão Seia.