22. O direito
A primeira questão que se coloca ao Tribunal é a de saber se, como sustenta a Recorrente, a sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto por, desde logo, ter dado como não provados factos com suma relevância para a presente acção.
Vejamos, relembrando o que, neste ponto, foi considerado na sentença recorrida, sob a epígrafe factos não provados.
Assim:
“O Tribunal não considerou o documento de fls. 8 a 13 dos autos (contrato comercial), uma vez que o mesmo não tem aposta qualquer assinatura, nada provando.
Por outra banda, a impugnante nada junta aos autos que ateste a alegada reunião com a “P… Gmbh”, ou o alegado acordo a que chegaram”.
Como se vê, apesar da formulação dada pelo Tribunal a quo, a sentença recorrida não considerou provados, com a fundamentação supra transcrita, os factos alegados pela impugnante relativos à celebração de um contrato comercial entre a impugnante e a sociedade V2…, Lda (artigo 23º da p.i) e, bem assim, a um acordo estabelecido entre a impugnante, a referida V2… e a sociedade alemã P… Gmbh, com vista à distribuição, em Portugal, de diversos produtos comercializados por esta última sociedade (artigos 25º a 28º da p.i).
Nos termos previstos no artigo 690º-A, nº1 do CPC, na redacção aqui aplicável Anterior às alterações operadas pelo DL 303/2007, de 24/08., quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição, quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados e, bem assim, quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
Ora, quanto à alegada celebração de um contrato comercial entre a impugnante e a sociedade V2…, Lda (artigo 23º da p.i), a impugnante limitou-se a juntar aos autos um documento denominado “contrato comercial”, cujo teor corresponde ao clausulado de um contrato, o qual, porém, não se mostra assinado por qualquer das partes alegadamente contratantes – a impugnante e a sociedade V2….
Perante a apresentação de tal documento, a Mma. Juiz a quo não o considerou, e bem, apto a fazer prova da celebração de um contrato entre a impugnante e a sociedade V2…, Lda. Com efeito, o documento apresentado carece de qualquer força probatória, não revestindo qualquer valor jurídico, sendo certo que não se mostra assinado, desconhecendo-se, por completo, a sua autoria.
Improcede, pois, neste ponto, a impugnação da matéria de facto.
Já quanto ao alegado acordo estabelecido entre a impugnante, a V2… e a sociedade alemã P… Gmbh, que a Mma. Juiz considerou não provado, dir-se-á que a Recorrente não cumpriu minimamente com o ónus que sobre si impendia quanto à indicação dos concretos meios probatórios, constantes do processo e que impunham decisão diversa sobre esse ponto da matéria de facto.
É que, como decorre da análise dos autos, e com respeito a este ponto, nenhum documento de prova foi junto aos autos, sendo certo, também, que não foi produzida qualquer prova testemunhal, já que a impugnante, aqui Recorrente, na data marcada, não apresentou, como lhe competia, as testemunhas por si arroladas (cfr. fls. 58 dos autos).
Assim, e quanto ao apontado facto não provado, e sem necessidade de outras considerações, é de rejeitar a impugnação da decisão proferida sobre o mesmo.
À mesma conclusão – de não cumprimento do ónus do Recorrente na impugnação da matéria de facto - chegamos relativamente ao alegado erro quanto aos factos provados. Com efeito, entende a Recorrente que a sentença apreendeu de forma incorrecta a realidade factual, dando como provados factos constantes do relatório fundamentador das correcções (…) sem qualquer suporte probatório que o sustentasse.
Ora, lidas as alegações e conclusões de recurso, este Tribunal não pode deixar de concluir que, a este propósito, a Recorrente não especificou os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, nem indicou os meios de prova que impunham uma decisão diferente daquela que foi feita na sentença recorrida.
Neste sentido, também aqui a impugnação da decisão sobre a matéria de facto é de rejeitar.
Aliás, da leitura atenta das alegações e conclusões percebe-se que a Recorrente insurge-se, sim, contra aquilo que reputa como violação do princípio da verdade material, por entender que, em sede inspectiva, competia à Administração Tributária ter procedido a outras diligências tendentes à descoberta da realidade dos factos.
Acontece que esta questão já nada tem que ver com o julgamento da matéria de facto.
Na verdade, saber se houve, ou não, a violação do alegado princípio é uma questão que terá que obter resposta em sede de apreciação do julgamento de direito, o que seguidamente se apreciará.
Vejamos, então.
Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida considerou a Mma. Juiz do Tribunal a quo que não se verificou qualquer violação do princípio da verdade material, porquanto os serviços de inspecção efectuaram todas as diligências necessárias para o apuramento da matéria que deram como provada no relatório, sendo certo que as conclusões da acção inspectiva resultaram da análise efectuada à contabilidade da impugnante. Para mais, tendo a impugnante sido notificada para exercer o direito de audição prévia (o que não fez), devia nesse momento ter suscitado todas as questões e requerido as diligências que considerasse por bem levar a efeito para prova da tese que defende.
Por outro lado, considerou a sentença recorrida não se verificar o alegado erro nos pressupostos de facto subjacentes ao acto de liquidação sindicado, entendendo correcta a desconsideração do custo de € 21.141,28, atenta a sua não indispensabilidade para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, nos termos do disposto no artigo 23º do CIRC. Com efeito, entendeu a Mma. Juiz a quo que “a AT demonstrou que o custo inerente ao perdão da dívida da Vicof não era um custo adstrito aos proveitos da impugnante ou à manutenção da fonte produtora, pelo que não podia ser fiscalmente relevante. Por seu turno, (…) a impugnante não fez a prova da indispensabilidade daquele custo.
É contra o assim decidido que a Recorrente se insurge.
Vejamos, então.
Como é pacificamente entendido, designadamente pela jurisprudência dos tribunais superiores, cabe à Administração Tributária o dever de demonstrar os pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), impendendo, por seu turno, sobre os administrados apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos. Com efeito, como resulta do artigo 74º da LGT, há, a este nível, uma partilha do encargo probatório entre a Administração Tributária e o contribuinte.
Tal, porém, não pode deixar de ser visto em estreita relação com o princípio da verdade material e, por consequência, com o da oficiosidade da investigação e indagação das provas, que rege o procedimento tributário, por força do disposto nos artigos 58º da LGT – A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido – artigos 55º e 56º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) e do artigo 50º do CPPT. Com efeito, como a este propósito refere Lima Guerreiro António Lima Guerreiro, LGT, Anotada, Editora Rei dos Livros, pág. 330. “a existência da regra sobre o ónus da prova (…) não é incompatível com o dever de a administração tributária, de acordo com o princípio do inquisitório, e a própria legalidade fiscal, ordenar oficiosamente as diligências probatórias indispensáveis ao apuramento da verdade material. Ou seja, as regras do ónus da prova (…) coexistem com o princípio do inquisitório”.
O princípio do inquisitório encontra, como se sabe, a sua justificação na prossecução do interesse público imposto à Administração Tributária e no dever de imparcialidade que norteia toda a actividade administrativa (artigos 266º, nº 1, da CRP e 55º da LGT). Como é evidente, esta obrigação da Administração de averiguar a verdade material não retira aos contribuintes o seu dever de colaboração na produção de provas, como resulta do artigo 59º da LGT.
No entanto, como tem vindo a ser entendido, a não averiguação dos elementos necessários à descoberta da verdade material, com a consequente violação do princípio do inquisitório, pode ser fundamento de ilegalidade do acto tributário ou em matéria tributária.
Porém, sem prejuízo daquilo que ficou dito, deve ter-se presente o seguinte, por forma a evitar cair num erro que pode ser fatal na apreciação destas questões: o princípio do inquisitório não obriga a Administração a investigar, nos casos em que caiba ao contribuinte o ónus da prova, pretensões sem o mínimo de suporte probatório. Por outras palavras, e no que toca ao alcance de tal princípio, “a previsão desta obrigação da administração tributária de averiguar os factos relevantes para a decisão não significa que ela tenha o ónus da prova desses factos, pois apenas a insuficiência probatória de factos constitutivos dos direitos invocados pela Administração é valorada processualmente contra ela (art. 74.º, n.º 1, da L.G.T.)” Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 1999, Vislis Editores, pág. 192..
Dito isto, e recuperando o caso concreto, temos que a Administração Tributária, no âmbito de acção inspectiva e com base na análise da contabilidade do sujeito passivo, detectou que, ao longo de vários exercícios, a Recorrente concedeu empréstimos a uma sociedade – a V2… – que não era sua cliente e cujos sócios eram familiares dos da impugnante. Tais empréstimos foram registados numa conta de outros devedores, a qual foi revelando diversos movimentos a crédito e a débito. Em 31/12/01, tal conta apresentava um saldo credor de € 21.293,21 (4.268.906$00), sendo que na contabilidade da empresa V2… o débito à empresa V1… era apenas de € 21.141,28 (4.238.447$00). Apurou, ainda, a Inspecção Tributária que, naquela data, foi emitido um documento de quitação em que o sujeito passivo, aqui Recorrente, declarou prescindir dos valores que eram devidos pela empresa V2…, no montante de € 21.141,28 (4.238.4747$00). Com base neste documento e com vista a saldar a conta de terceiros a Recorrente efectuou, conforme apurado, o seguinte registo contabilístico: - a débito – custos extraordinários (6983) – 4.238.447$; - a débito – resultados transitados (5921) – 30.459$; - a crédito – outros devedores (268296) – 4.268.906$.
Ora, munida destes elementos, extraídos e revelados pela contabilidade da Recorrente, a Administração Tributária concluiu que, atento o objecto social da Recorrente (ou seja, não se tratando de sociedade com actividade no sector financeiro) e o facto de a beneficiária dos empréstimos não ser cliente da Recorrente, tal perdão de dívida e o correspondente custo extraordinário, não era de aceitar como custo indispensável para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, tendo procedido à correspondente correcção ao abrigo do artigo 23º do CIRC.
Assim, tendo presente o que se disse sobre a repartição do ónus da prova e sobre conteúdo e alcance do princípio do inquisitório, não se percebe em que medida pode a Recorrente defender que a Administração Tributária não cumpriu com a parte que lhe competia.
A Administração Tributária, através de acção inspectiva, analisou e extraiu todos os elementos possíveis que a contabilidade da Recorrente fornecia, não se vislumbrando que outros elementos poderia ter recolhido.
Aliás, e como se disse, sem prejuízo da obrigação da Administração de averiguar a verdade material, promovendo as diligências necessárias para tal, isso não retira aos contribuintes o seu dever de colaboração na produção de provas. A este propósito, é importante sublinhar, como se referiu na sentença recorrida, que a Recorrente, notificada para exercer o direito de audição prévia à emissão das conclusões do relatório de inspecção, nada veio dizer. E se é verdade que a Recorrente não é obrigada a exercer tal faculdade, não é menos verdade que, perante a proposta de uma correcção com a qual a Recorrente discordava, devia aí ter visto a oportunidade para esclarecer o seu entendimento quanto ao desacerto da posição da Administração, juntando elementos de prova tendentes a demonstrar a sua tese ou, ainda, requerendo a realização de outras diligências de prova.
Para mais, num caso como o que está em apreciação, em que a Recorrente pretende demonstrar que na base da (correcta) consideração de um custo extraordinário está a celebração de um contrato celebrado com a V2… e, bem assim, um acordo celebrado entre estas duas empresas e a sociedade alemã P… Gmbh, importava que, não sendo esse circunstancialismo fáctico revelado pela contabilidade da Recorrente, que o mesmo fosse dado a conhecer à Administração Tributária, juntando os pertinentes documentos ou requerendo outras diligências probatórias.
Porém, a Recorrente optou por não exercer esse direito, sendo certo que as obrigações da Administração Tributária na observância do princípio do inquisitório têm limites, não tendo o alcance ilimitado que a Recorrente parece defender. Como acima se deixou apontado, e agora se repete, o princípio do inquisitório não obriga a Administração a investigar pretensões sem o mínimo de suporte probatório, nos casos em que caiba ao contribuinte o ónus da prova.
Como bem sublinha o EMMP junto deste TCAN, “em parte alguma do procedimento tributário, designadamente aquando da audiência prévia, nem ao longo da presente impugnação, o S.P ora recorrente concretiza quais as diligências probatórias e esclarecimentos que deviam ser efectuados para o esclarecimento da verdadeira situação tributária, de molde a qualificar os custos desconsiderados pela AT como verdadeiros custos dedutíveis à matéria colectável”.
Portanto, e concluindo quanto ao aspecto que vínhamos analisando, dir-se-á que falecem as razões da Recorrente quando defende a violação, no caso, do princípio do inquisitório.
Prosseguindo a análise, importa relembrar que era à Administração Tributária que cabia o ónus da prova dos pressupostos do seu direito a proceder às correcções, demonstrando a factualidade que a levou a desconsiderar um custo contabilizado, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito. A partir daqui passava a competir ao contribuinte o ónus de prova de que os custos são fiscalmente relevantes, isto é, que foram realmente suportados e que eram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. De resto, bem se compreende que assim seja, já que ónus da produção de prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos.
Tenhamos presente, desde já, o disposto no artigo 23º, nº 1 do CIRC Na redacção do CIRC em vigor previamente à produção de efeitos do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13/07, que republicou este Código, segundo o qual consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os que vêm exemplificados nas diversas alíneas desse número - como por exemplo, os encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, à distribuição e venda, os de natureza financeira, os de natureza administrativa, os relativos a análises, racionalização, investigação e consulta, os fiscais e parafiscais, as reintegrações e amortizações, as provisões, as menos-valias realizadas, as indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.
Na consideração e preenchimento deste conceito indeterminado – indispensabilidade – impõe-se, no entendimento do Tribunal, que a análise de um concreto custo seja feita em função da actividade societária, ou seja, em função do seu objectivo no âmbito da actividade da empresa; os custos indispensáveis equivalerão aos gastos contraídos no interesse da empresa.
Como se refere no acórdão do TCA Sul, de 2/2/10 (recurso nº 3669/09), para que um custo seja fiscalmente relevante “tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Mas isso não quer dizer, (…), que essa relação é uma relação de causalidade necessária, uma genuína conditio sine qua non ou de resultados concretos obtidos com o acto, mas antes tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados”.
Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, seja, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade da empresa. Quer isto dizer, pois, que fora do conceito de indispensabilidade ficarão os actos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.
Ora, no caso concreto, e segundo a fundamentação da Administração Tributária, constava da contabilidade da impugnante um custo extraordinário correspondente a um perdão de uma dívida relativa a empréstimos feitos pela Recorrente à sociedade V2…, sociedade esta que não era cliente da Recorrente.
Assim sendo, considerou a Administração Tributária que tal custo, não resultando da actividade normal da empresa, pois a empresa não tem actividade no sector financeiro e a V2… não reveste a qualidade de cliente da empresa, não é indispensável para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, de acordo com o artigo 23º do CIRC, tendo, pois, desconsiderado, para efeitos de determinação do lucro tributável do exercício, o montante de € 21.141,28.
Ora, não se conformando com esta correcção, a impugnante, aqui Recorrente, defendeu que a dívida perdoada à V2… foi contraída na sequência de um contrato celebrado entre ambas com o objectivo de as duas sociedades distribuírem em Portugal os produtos comercializados pela sociedade alemã P… Gmbh. Mais alegou que tal contrato foi celebrado na sequência de um acordo estabelecido entre a impugnante, a referida V2… e a sociedade alemã, com vista precisamente à distribuição em Portugal de tais produtos.
Sucede, porém, como já se deixou dito aquando do tratamento da questão relativa ao erro de julgamento da matéria de facto, que tal circunstancialismo fáctico não se mostra minimamente demonstrado, pelo que não se mostra provada a relação causal entre o custo incorrido (o perdão de dívida à V2…) e a actividade da empresa nem, por consequência, a indispensabilidade desse encargo na realização de proveitos ou na manutenção da fonte produtora.
Com efeito, como se salienta no acórdão do STA de 30/11/11, proferido no processo nº o107/11, “resulta claro, perante a referência à necessidade de comprovação da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, que a lei só contempla os encargos que sejam determinantes para aquele fim. Ou seja, sem embargo da relevância assumida pela realidade juridico-economica subjacente às normas fiscais, a lei exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos.
Ora, o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador precisamente para impedir a consideração ao nível fiscal de gastos que, apesar de contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, que foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios. É por isso que, como é salientado no Acórdão do STA, proferido em 29/03/06, no Processo nº 01236/05, a Administração pode excluir gastos não directamente afastados pela lei, debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa.
Retomando o caso concreto, e encaminhando-nos para o final, temos que Recorrente dedica-se à actividade de comércio por grosso de outras máquinas e equipamento, correspondendo a quantia em questão a um perdão de dívida resultante de empréstimos efectuados pela Recorrente à sociedade V2…, sociedade esta que, não sendo sua cliente, tinha como sócios familiares dos sócios da Recorrente.
Tal verba, com as características apontadas, não está, pois, directamente relacionada com qualquer actividade do sujeito passivo inscrita no seu objecto social (que é, repete-se, o comércio por grosso de outras máquinas e equipamento e não qualquer actividade no sector financeiro), sendo certo que esse custo nem indirectamente se pode reportar à sua actividade.
Improcede, assim, toda a matéria das conclusões das alegações de recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
3CONCLUSÃO
Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TACN em negar provimento ao presente recurso jurisdicional e, consequentemente, em manter a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 12 de Janeiro de 2012
Ass. Catarina Almeida e Sousa
Ass. Nuno Bastos
Ass. Irene Neves
