08/24.0BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- Entende-se que são distintas as normas aplicáveis numa e noutra das decisões em confronto se, no que é decisivo para a formação do respectivo segmento decisório, as mesmas se referem a partes distintas do mesmo dispositivo legal, correspondentes a distintas hipóteses legais.

II- Sendo provado na decisão recorrida um facto tido por decisivo no sentido sufragado pela mesma, o qual não se tem por verificado no Acórdão Fundamento, deve entender-se que é distinto o quadro fáctico-jurídico de ambas, o que impede o conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

I.1- Alegações

I. A..., LDA, com os demais sinais dos autos, vem interpor recurso para uniformização de jurisprudência, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, ao abrigo do disposto no artigo 25.º n.º 2, 3 e 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), na redação da Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, da decisão arbitrária cujo processo correu termos no CAAD sob o n.º 81/2023-T, de 11 de Dezembro de 2023, a qual julgou improcedente o pedido de pronuncia arbitral visando a decisão de indeferimento de pedido de revisão oficiosa proferida em 07-11-2022 no procedimento com o n.º ...80, e a liquidação de IRC n.º ...34, de 31.07.2019, relativa ao ano de 2018 por considerar que a referida decisão colide com o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 12.04.2023, no processo 03428/15.8BEBRG (decisão arbitral fundamento), já transitado em julgado.

II. A Recorrente veio apresentar alegações de recurso a fls. 4 a 17 do SITAF, no sentido de demonstrar a alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões:

1. A Recorrente invocou como fundamento para o preenchimento do critério de “erro imputável aos serviços” para efeitos do disposto no art. 78.º, nº 1 da LGT, a circunstância de, nos termos do disposto no art. 90.º, nº 12 do CIRC: “A liquidação prevista no n.º 1 poder ser corrigida, se for caso disso, dentro do prazo a que se refere o artigo 101.º, cobrando-se ou anulando-se então as diferenças apuradas”.

2. Entendeu o Tribunal Arbitral que o disposto no art. 90º do CIRC era indiferente para o preenchimento do conceito de erro imputável aos serviços e que, como tal, não concedia a possibilidade de correção da liquidação de IRC em sede de revisão de ato tributário.

3. Contudo, no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.04.2023, proc. 3428/15.8BEBRG, foi entendido que por força do disposto no nº 12 do referido art. 90.º do CIRC a administração Tributária estava obrigada a corrigir a liquidação de IRC no caso de, no prazo de 4 anos, serem-lhe trazidos elementos que demonstravam o erro na liquidação em vigor, sem que no mesmo seja feita qualquer distinção, para efeitos de aplicação do disposto no nº 12 do art. 90º do CIRC entre liquidação oficiosa e autoliquidação.

4. Dispõe o referido art. 90º, nº 12 do CIRC que a liquidação (seja ela oficiosa ou realizada pelo contribuinte, isto é, seja ela prevista na alínea a) ou alínea b) do nº 1 do art. 90º do CIRC) pode ser corrigida, se for caso disso, dentro do prazo a que se refere o artigo 101.º do mesmo código, cobrando-se ou anulando-se então as diferenças apuradas.

5. Assim, independentemente das razões que deram causa ao erro na liquidação objeto de sindicância, sobre a AT impende um dever de legalidade e de correção da liquidação quando ressalte a evidência da existência de erro, seja este em benefício ou prejuízo do contribuinte, ou da AT.

6. Tal dever de correção decorre, entre o mais, do disposto no art. 90º do CIRC e, como tal, mesmo que ultrapassados os prazos legalmente previstos para a apresentação de reclamação graciosa, impugnação judicial, substituição da declaração etc., no caso de, no prazo de 4 anos, ser levado ao conhecimento da AT a existência de erro na liquidação – erro que pela mesma AT é reconhecido – a recusa na correção da liquidação por parte da AT consubstancia erro imputável aos serviços, nos termos e para os efeitos do disposto no nº 1 do art. 78.º da LGT.

7. O Tribunal arbitral, no entanto, assim não considerou, entendendo que no caso dos autos não se verificava preenchido o critério de “erro imputável aos serviços” para efeitos do disposto no art. 78.º, nº 1 da LGT.

8. O Tribunal Arbitral violou o disposto nos arts. 90.º do CIRC e 78.º da LGT e decidiu a mesma questão de direito em sentido oposto ao decidido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.04.2023, proc. 3428/15.8BEBRG.

I.2- Por despacho do Relator a fls. 941 do SITAF, foi a entidade recorrida notificada para contra alegar e o Ministério Publico para emitir parecer.

I.3- Contra-alegações

Foram produzidas contra-alegações pela DIRECTORA-GERAL DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (AT), no âmbito da instância com o seguinte quadro conclusivo:

A. Salvo o devido respeito, o recurso apresentado falha na verificação dos pressupostos, não obstante a Recorrente, de forma enviesada, tentar urdir argumentos onde empreende uma pretensão recursiva que assenta numa lógica que se abstrai em absoluto dos contornos fácticos das situações subjacentes, que tendo embora alguns pontos em comum, apresentam diferenças de relevo, como infra se verá.

B. O recurso para uniformização de jurisprudência tende a assegurar a uniformização da interpretação da lei, não num quadro abstrato, mas de forma a prevenir o tratamento desigual de casos em tudo iguais, isto é, pretende-se alcançar a consistência de decisões judiciais em situações materialmente iguais

C. Daí a necessária similitude/identidade de situações de facto, que não existe no presente recurso.

D. Com efeito, e conforme infra demonstraremos, está aqui em causa, além da qualificação jurídica a prova que foi, ou não, efetuada nos autos em dissensão.

E. A decisão arbitral recorrida, retrata e fundamenta os motivos pelos quais não poderá a Autora ver o seu pedido satisfeito no foro jurisprudencial, nomeadamente pretende a Autora que o erro evidenciado na declaração de Modelo 22, relativo ao exercício contabilístico de 2018, apresentado por si (autoliquidação), opere na revisão oficiosa nos termos do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária (LGT) como erro imputável aos serviços, o que manifestamente não se assemelha à situação factual designada na decisão jurisprudencial fundamento, em que existe a emissão, nos termos do artigo 90.º, n.º 1, do CIRC, de uma liquidação oficiosa, relativamente ao exercício contabilístico do ano de 2012, pelo que, logo poderemos deduzir que toda a tramitação e factualidade relevante e as questões de direito que circunscrevem as decisões em causa, nunca se poderiam subsumir na previsão do n.º 2, do artigo 25.º RJAT e do artigo 152.º do CPTA e convergir no intuito de ser admissível recurso extraordinário.

F. Primeiramente “salta à vista” a diferença temporal e factual em relação aos exercícios contabilísticos das decisões aqui ancoradas, desde logo ressalta que na decisão do Acórdão (relativo ao ano de 2012) ainda não existia a “…inovação introduzida pelo artigo 215.º da Lei n.º 7-A/2016, foi a revogação do número 2 do artigo 78.º da LGT”, logo divergindo a previsão do artigo 78.º da LGT, que sofreu alterações legislativas significativas (cf. decisão arbitral).

G. Materializando a questão, só a imputação de “erro imputável aos serviços” poderia permitir a abertura de prazo, para vir discutir a questão suscitada no PPA, e assim admitir o pedido de revisão.

H. Acontece que o erro imputável aos serviços concretiza qualquer ilegalidade, não imputável ao contribuinte, mas à Administração, com ressalva do erro na autoliquidação que, para o efeito, seria enquadrado no n.º 2 do 78.º da LGT, entretanto, revogado.

I. Neste sentido, o n.º 2 do artigo 78.º da LGT tinha uma especial relevância no caso de autoliquidações, uma vez que, para efeitos de revisão oficiosa de ato tributário, ficcionava o erro imputável aos serviços. J. Esta ficção era como que “uma rampa de lançamento segura” para que o contribuinte, em caso de erro na autoliquidação de imposto, pudesse lançar mão da revisão oficiosa do ato tributário, sem qualquer dificuldade.

K. Na verdade, aquele n.º 2 do artigo 78.º da LGT, previa uma especialidade: «ficciona[va], para efeitos de revisão oficiosa do ato de liquidação, o erro na autoliquidação como erro imputável aos serviços. Esta solução legal compreende-se à luz de dois pressupostos: por um lado, a imputação do erro dos serviços é entendida objetivamente, não relevando aqui a apreciação de elementos de culpa dos serviços (que dificilmente se verificariam nos casos de autoliquidação, com exceção das situações em que o erro resulta de instruções da Fazenda Pública); por outro lado, o legislador entendeu que as diferenças técnicas no apuramento do imposto não eram motivo racional suficiente para justificar um tratamento diferenciado, para efeitos de revisão do ato, entre os vários tributos. O erro imputável aos serviços, ficcionado no caso das autoliquidações, atento o disposto no citado art.º 78, n.º 2 da LGT abarca também os erros de direito, enquanto fundamento de revisão do ato tributários» (cfr. sumário do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 1349/10.0BELRS, de 23.03.2017.)

L. No caso em apreço (processo 81/2023-T), estando em causa atos de autoliquidação de imposto praticados pelo próprio contribuinte (sem que o mesmo tivesse sido condicionado por qualquer informação ou orientação da AT), após a revogação do n.º 2 do artigo 78.º da LGT, a verdade é que relativamente aos mesmos não pode ser artificialmente, por via da presunção, imputado ou assacado qualquer erro aos serviços. M. Além de que, houveram comportamentos de omissão, por parte da Autora, onde falha o dever de diligencia, que contende com uma atuação ilegal por parte da própria Autora, sendo compreensível que não tem qualquer parecença, nem identidade na situação elencada no douto Acórdão, onde há uma total ausência do cumprimento declarativo, face à omissão do dever de entrega da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC, seguindo regras próprias, do artigo 90.º do CIRC, não se tratando de uma autoliquidação.

N. Assim, para existir oposição quanto à mesma fundamentação de direito, seria necessário que o enquadramento factual fosse efetuado nos mesmos moldes, em ambas decisões jurisprudenciais, o que não é o presente caso, nesta situação em concreto não foi efetuada prova adequada, para que a decisão progredisse em sentido positivo para a Autora.

O. Na verdade, a decisão arbitral refere expressamente, a seguinte asserção (retirada dos elementos de prova trazidos ao processo pela Autora): “…que efetivamente tratou-se de uma omissão da parte dos responsáveis pela contabilidade da Requerente (uma violação do dever de cuidado imposto pelas legis artis), que em primeiro lugar não registaram as transações em causa nos autos no dossier fiscal da Requerente (nos termos do artigo 130.º do CIRC), e em segundo lugar incumpriram o disposto no artigo 64.º do CIRC na declaração Modelo 22 relativa a 2018, levando ao apuramento de um IRC a pagar substancialmente superior ao IRC que seria pago se as referidas obrigações legais referidas tivessem efetivamente sido cumpridas. A este erro, ter-se-á seguido o erro dos responsáveis pela gestão da Requerente que não confirmaram se o apuramento feito pela contabilidade na Modelo 22 de 2018 estava correto.” (cfr. pag. 25 da douta decisão).

P. Neste sentido, não só não se verificou qualquer erro imputável aos serviços, como foi constatado factualmente, que houvera “…conduta negligente da Requerente não é igualmente aplicável o prazo de três anos previsto no mesmo artigo 78.º n.º 4 da LGT; sendo, por conseguinte, o PRO manifestamente extemporâneo dado que foi apresentado fora do prazo legal para reclamação administrativa (120 dias) previsto no artigo 70.º e 102.º do CPPT.”.

Q. Cabendo aferir que só a apresentação tempestiva do pedido de revisão oficiosa, no prazo designado no n.º 1 do artigo 78.º da LGT, abriria a possibilidade de discutir a legalidade da liquidação n.º ...34, de IRC, e na hipótese de se considerar o presente pedido de revisão oficiosa tempestivo, estaríamos não menos do que a proceder a uma errónea interpretação do regime legal da revisão oficiosa dos atos tributários previsto no artigo 78° da LGT, sob pena de subverter a letra e o espírito desta norma legal, e, bem como, os prazos fixados pelo legislador fiscal para efeitos, indo muito para além daquilo que o princípio do acesso à justiça e o princípio da tutela jurisdicional pretendem zelar.

R. Outrossim que importa também salientar, e que resulta das decisões aqui trazidas pela Recorrente, com relativa facilidade, depuramos que não está aqui em causa uma qualquer diferença interpretativa.

S. E assim é porque – decorre cristalinamente de uma leitura não atenta das decisões – em primeiro (1) lugar a decisão 81/2023 – T CAAD aqui recorrida diz respeito a, por um lado a apreciação da legalidade da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa proferida a 07.11.2022, tendo também como objeto a (auto) liquidação de IRC efetuada pelo sujeito passivo, sem o estrito cumprimento das regras contabilísticas e omitindo a aplicação do artigo 64.º do CIRC, na declaração Modelo 22, relativa a 2018, e pretende contrastar com a decisão proferida pelo Supremo Tribunal Administrativo em 12.04.2023, no processo 03428/15.8BEBRG, que se quer fazer fundamento, reportando-se à falta de entrega da modelo 22, por parte do sujeito passivo, dentro do prazo para o efeito, tendo a AT procedido à emissão da liquidação oficiosa de IRC pela totalidade da matéria coletável do exercício do ano de 2009, o que após a notificação da liquidação ao sujeito passivo, o mesmo vem, em 05/12/2014 efetuar a entrega da modelo 22, relativamente ao exercício de 2012.

T. Por outro lado, e em (2) lugar, estão em causa questões de livre apreciação da prova, que aqui não são sindicáveis.

U. Em face do exposto, não existe aqui uma qualquer oposição de decisões, existindo na douta decisão do tribunal arbitral algumas decisões jurisprudenciais, como motivo fundamentador e de maior relevância para os elementos que circunscrevem o processo em causa (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 09/11/2022, proferido no Processo 087/22.5BEAVR, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 05/11/2020, no processo n.º 328/05.3BEALM, Acórdão do TCA Sul de 06/04/2017, Processo n.º 887/11.1BELRA – conforme supra exposto)

V. E assim é, porque o ensaio da Recorrente falhou contundentemente na verificação dos pressupostos para lançar mão deste meio processual.

W. Destarte, e em face do exposto, é patente e notório que, não obstante a tentativa, infrutífera refira-se, a Recorrente não logrou:

X. em (1) primeiro lugar identificar a existência de contradição entre duas decisões a arbitral e o Acórdão, considerando os pressupostos para a utilização do presente meio processual.

Y. em (2) segundo lugar identificar, sem o conseguir, pelo que vem supra dito, a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito inexistente identidade de situações de facto,

Z. Ora, faltando, tal como já se provou a identidade das situações de facto, falta, por conseguinte, e inerentemente, a identidade quanto à questão fundamental de direito e consequentemente não se pode imputar qualquer divergência na decisão final entre a decisão arbitral ora recorrida e o propalado Acórdão Fundamento,

AA. e por fim, em (3) terceiro lugar em provar e demonstrar inequivocamente a desconformidade entre a orientação perfilhada no acórdão impugnado e a jurisprudência mais recentemente consolidada dos Tribunais Superiores e/ou qualquer decisão arbitral.

BB. Pelo que perecem in totum os argumentos apresentados pela Recorrente, não se verificando os requisitos de admissibilidade do presente meio processual.

DO THEMA DECIDENDUM

CC. Sobre o mérito, ainda que se admitisse que o recurso preenche os requisitos para a sua admissão – o que não se concede e apenas por mero exercício intelectual se cogita – desde já, e por razões de eficiência, sem necessidade de maiores lucubrações, remete-se para

i. a Resposta apresentada no centro de arbitragem a 05.06.2023,

ii. e obviamente à decisão arbitral proferida no âmbito do processo 81/2023 – T CAAD porquanto nelas consta a melhor aplicação e interpretação do Direito e propugnado pela ora Recorrida.

DD. Não obstante, ao abrigo do princípio da cooperação, juntamos cada uma delas com as presentes contra-alegações.

I.4- Parecer do Ministério Público,

Foi junto parecer a fls. 1019 a 1927 do SITAF

“1. «A..., LDA, pessoa coletiva com sede na Rua ..., ... ..., NIPC ...86, requerente que foi no processo nº 81/2023-T que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa e notificada da decisão arbitral aí proferida que, entre o mais, julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral, apresentar RECURSO, o que faz nos seguintes termos e com os seguintes fundamentos:.» (SITAF, p. 599). 2. No que respeita às condições de admissibilidade do presente recurso, conclui assim a douta alegação:

«1. A Recorrente invocou como fundamento para o preenchimento do critério de “erro imputável aos serviços” para efeitos do disposto no art. 78.º, nº 1 da LGT, a circunstância de, nos termos do disposto no art. 90.º, nº 12 do CIRC: “A liquidação prevista no n.º 1 poder ser corrigida, se for caso disso, dentro do prazo a que se refere o artigo 101.º, cobrando-se ou anulando-se então as diferenças apuradas”.

2. Entendeu o Tribunal Arbitral que o disposto no art. 90º do CIRC era indiferente para o preenchimento do conceito de erro imputável aos serviços e que, como tal, não concedia a possibilidade de correção da liquidação de IRC em sede de revisão de ato tributário.

3. Contudo, no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.04.2023, proc. 3428/15.8BEBRG, foi entendido que por força do disposto no nº 12 do referido art. 90.º do CIRC a administração Tributária estava obrigada a corrigir a liquidação de IRC no caso de, no prazo de 4 anos, serem-lhe trazidos elementos que demonstravam o erro na liquidação em vigor, sem que no mesmo seja feita qualquer distinção, para efeitos de aplicação do disposto no nº 12 do art. 90º do CIRC entre liquidação oficiosa e autoliquidação. (…)».

3. Remata, pedindo a «procedência das conclusões do presente recurso», e, como tal, «deve ser anulada ou revogada a decisão arbitral proferida, sendo julgada improcedente a exceção de caducidade arguida e julgado procedente o pedido apresentado pelo Recorrente.» (SITAF, pp. 4 a 17).

II

(Recurso por oposição de decisão com acórdão: admissibilidade)

a) Aspetos de identidade

4. Preceitua o n.º 2 do artigo 25.º (Fundamento do recurso da decisão arbitral) do RJAT (Decreto-Lei n.º 10/201, de 20 de janeiro, que regula o regime jurídico da arbitragem em matéria tributária): “A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.”.

O n.º 3 do mesmo preceito legal, para os efeitos agora relevantes, dispõe: “Ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (…)”.

Finalmente, importa considerar, justamente, o teor litoral do n.º 2 do Artigo 152.º, do CPTA: “A petição de recurso é acompanhada de alegação na qual se identifiquem, de forma precisa e circunstanciada, os aspetos de identidade que determinam a contradição alegada e a infração imputada ao acórdão recorrido.” (idem, art. 284.º, n.º 2, do CPPT).

5. Com efeito, o n.º 2 do artigo 152.º (Recurso para uniformização de jurisprudência), cit., e o n.º 2 do artigo 284.º, do CPPT, estabelece um concreto e específico ónus processual a cargo do Rcte., visando a comprovação dos pressupostos de admissibilidade do presente.

A saber: “identificar, de forma precisa e circunstanciada, os aspetos de identidade que determinam a contradição alegada”.

6. Porém, compulsado o teor do douto requerimento em apreço, não é evidente a observância de tal ónus processual. Ou seja, não vem exposta a identidade (essencial) dos julgados que “determine” (o sentido do verbo legal é eloquente) a contradição alegada.

Isto, cremos, não é fortuito.

Antes resulta, justamente, de haver diferença essencial (um distinguishing, na técnica judiciária anglo-americana) entre os dois casos, como nos propomos explanar seguidamente.

7. Com efeito, há uma diferença essencial na fisionomia e, sobretudo, na ontologia, ou sentido fundamental, dos dois casos em comparação, consubstanciados na douta decisão arbitral recorrida, proferida no processo nº 81/2023-T, de 11 de dezembro de 2023, do Centro de Arbitragem Administrativa (https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listPageSize=100&listOrder=Sorter_data&listDir=DESC&listPage=1&id=7602)(doravante, DAR) e, por outra parte, no douto acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (Segunda Secção), de 12 de abril de 2023, proc.º n.º 3428/15.8BEBRG (https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/e24555b7852c78c280258990004a0cca?OpenDocument)(doravante, acórdão-fundamento).

Que se traduz nas disparidades relativas à situação de facto, questão fundamental de direito (ou norma jurídica) e razão de decidir de cada um deles.

b) Idem: decisão arbitral recorrida

8. A situação de facto em causa, em traços largos, respeita a uma autoliquidação de IRC, incorporando um erro declarativo imputável ao sujeito passivo, ou seja, à ora Rcte., sendo que esta ulteriormente apresentou um pedido de revisão oficiosa do dito erro, mas para além “do prazo legal para reclamação administrativa (120 dias) previsto no artigo 70.º e 102.º do CPPT.

Nas palavras da decisão arbitral recorrida: «Voltando à prova que foi produzida nos autos, resulta muito claramente sobretudo do teor do depoimento prestado pela testemunha arrolada, que efetivamente tratou-se de uma omissão da parte dos responsáveis pela contabilidade da Requerente (uma violação do dever de cuidado imposto pelas legis artis), que em primeiro lugar não registaram as transações em causa nos autos no dossier fiscal da Requerente (nos termos do artigo 130.º do CIRC), e em segundo lugar incumpriram o disposto no artigo 64.º do CIRC na declaração Modelo 22 relativa a 2018, levando ao apuramento de um IRC a pagar substancialmente superior ao IRC que seria pago se as referidas obrigações legais referidas tivessem efetivamente sido cumpridas. A este erro, ter-se-á seguido o erro dos responsáveis pela gestão da Requerente que não confirmaram se o apuramento feito pela contabilidade na Modelo 22 de 2018 estava correto.».

9. Quanto à «questão fundamental de direito» em causa, a decisão arbitral recorrida escolheu como norma do caso aquela expressa pela primeira parte do preceito do n.º 1 do artigo 78.º (Revisão dos actos tributários) da LGT, a saber: “A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade (…)” e, ainda, subsidiariamente, a norma jurídica constante do n.º 4 do mesmo artigo, a saber: O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte

Ficou, assim, preterida assim a aplicação da norma jurídica expressa pela segunda parte do enunciado literal do mesmo preceito: “Ou, por iniciativa por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços”.

Cumpre ainda referir, neste contexto, que embora o preceito do artigo 90.º (Procedimento e forma de liquidação) do CIRC, nomeadamente o seu n.º 12 [“A liquidação prevista no n.º 1 pode ser corrigida, se for caso disso, dentro do prazo a que se refere o artigo 101.º, cobrando-se ou anulando-se então as diferenças apuradas.”] tenha sido invocado na douto pedido de pronúncia arbitral, a verdade é que o mesmo não foi interpretado e aplicado, sequer mencionado, na douta DAR (IV.2. Da tempestividade do PRO, pp. 23 a 28).

10. Quanto à razão de decidir do caso, decorre perentoriamente do juízo ali feito quanto à qualificação da conduta da ora Rcte., como “(claramente) negligente”, e gira assim em torno da questão da “tempestividade do PRO”, atentos os pressupostos da norma jurídica expressa pelo enunciado literal do n.º 1, e ainda do n.º 4, do artigo 78.º da LGT.

Ou seja, «(…) dada a existência de uma conduta claramente negligente da Requerente, não se verifica o pressuposto de “erro imputável aos serviços” que justificaria a apresentação do PRO nos termos, e dentro do prazo de quatro anos previsto no artigo 78.º n.º 1 da LGT. No mesmo sentido, dada a conduta negligente da Requerente não é igualmente aplicável o prazo de três anos previsto no mesmo artigo 78.º n.º 4 da LGT; sendo, por conseguinte, o PRO manifestamente extemporâneo dado que foi apresentado fora do prazo legal para reclamação administrativa (120 dias) previsto no artigo 70.º e 102.º do CPPT.» (itálicos nossos).

c) Idem: acórdão-fundamento

11. Neste caso, a situação de facto não respeita a uma conduta do sujeito passivo protagonizada em autoliquidação de IRS, e qualificada como (claramente) negligente.

Respeita antes à conduta da administração tributária, embora decorrente de prévia omissão do sujeito passivo, ao realizar a liquidação oficiosa do IRC nos termos da alínea b), do n.º 1, do artigo 90.º do CIRC, mas com a particularidade de, ulteriormente, “a Impugnante fornecido elementos que permitiram à Autoridade Tributária e Aduaneira admitir a existência de prejuízos no exercício em causa (…)”, o que ocorreu ainda dentro do prazo de quatro anos estabelecido na segunda parte do n.º 1 , do artigo 87.º, da LGT.

12. Quanto à «questão fundamental de direito» em causa, a decisão arbitral recorrida escolheu como norma do caso não aquela expressa pela primeira parte do preceito do n.º 1 do artigo 78.º (Revisão dos actos tributários) da LGT, mas antes, justamente, aquela expressa pela segunda parte do dito preceito legal, a saber: “ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. (“Aquilatemos, etc.”).

Finalmente, neste caso há uma menção (incidental), que não aplicação, ao «(art. 90.º n.º 1 al. b) do CIRC)».

13. Quanto às razões de decidir deste aresto, serão duas.

Por uma parte, julgou que o “erro dos serviços não se situa na emissão da liquidação oficiosa”.

Mas, por outra parte, com especial interesse para o nosso caso, no fundo julgou que embora se tratasse no caso de uma hipótese de revisão oficiosa, com fundamento em erro imputável aos serviços, prevista na segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, todavia a administração tributária não tem o monopólio da iniciativa desse procedimento, antes ele poderá (deverá) também ser desencadeado pelo sujeito passivo, na “circunstância, casuística, em parte reproduzida no ponto F) dos factos, quando, a administração tributária reconhece a comprovação, pelo sujeito passivo/contribuinte, de “prejuízos fiscais”, dentro do prazo da segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, não relevados numa, legítima e legal, liquidação oficiosa de IRC” (itálicos nossos).

d) Idem: conclusão

14. Do exposto resulta que não concorrem no caso os “aspetos de identidade que determinam a contradição alegada”, como exige a lei, ou seja, os dois julgados ainda que contrários (rectius, díspares), não são todavia contraditórios, justamente porque que não há terreno comum entre ambos, seja de facto ou de Direito.

15. Em conclusão, neste caso há “aspetos de disparidade essencial” das duas situações de facto e questões fundamentais de Direito (autoliquidação, conduta (claramente) negligente, primeira parte do n.º 1 do artigo 78.º, da LGT vs. liquidação oficiosa, erro imputável dos serviços, segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º, da LGT) em causa, e não de “aspetos de identidade essencial”, falhando assim tal pressuposto, de verificação necessária, que compromete a admissibilidade do presente recurso (arts. 152.º, n.º 2, do CPTA, e 284.º, n.º 2, do CPPT).

16. Nestes precisos termos, cremos que é de sufragar a douta argumentação quanto à inexistência dos pressupostos de admissibilidade e à conclusão que tal impõe, de inadmissibilidade do presente recurso por oposição de decisão arbitral com acórdão judicial.

e) Excurso (justiça do caso concreto)

17. Em qualquer caso, é de preceito um excurso final sobre a “justiça do caso concreto”.

18. Com efeito, os casos em apreço são essencialmente díspares, do ponto de vista das duas normas jurídicas escolhidas para dirimir os casos em apreço (primeira e segunda partes do n.º 1 do artigo 78.º, da LGT), por virtude das previsões normativas estarem ferreamente vinculadas às qualificações das condutas em causa: (claramente) negligente do sujeito passivo e erro imputável aos serviços,. 19. Mas abstraindo desse elemento comportamento (que é resolutivo, como vimos, no enquadramento normativo em causa), na situação de facto subjacente à douta decisão arbitral o sujeito passivo, como no caso do douto acórdão-fundamento, no fundo, denunciou perante a administração tributária um erro na liquidação.

De modo que a solução jurídica, daquele como deste caso, poderia, eventualmente, ser equiparada, à luz de diverso enquadramento normativo, nomeadamente tendo em consideração o regime do n.º 12, do artigo 90.º, do CIRC, que parece igualizar as duas situações “A liquidação prevista no n.º 1 pode ser corrigida, se for caso disso, dentro do prazo a que se refere o artigo 101.º, cobrando-se ou anulando-se então as diferenças apuradas.”.

20. Mas, por uma parte, o que ficou alvitrado é especulativo, pois a verdade é que, como ficou relatado, em nenhum dos dois julgados em causa foi realizada a interpretação e aplicação da norma jurídica constante do n.º 12, do artigo 90.º, do CIRC.

Sendo certo, por outra parte, que este meio processual não tem uma função de resolver um caso concreto, tout court. Tem, antes, uma função de uniformização de jurisprudência, de modo que, em coerência, a resolução do caso concreto tem como condição necessária a prévia verificação da existência da contradição alegada, para então anular e substituir o acórdão recorrido, decidindo a questão controvertida (art. 152.º, n.º 6, do CPTA).

Em suma, pois, o caso subjacente à DAR não pode ser resolvido por esta via processual.

III

(Conclusão)

Face ao exposto, porque neste caso há “aspetos de disparidade essencial” das duas situações de facto e das duas questões fundamentais de Direito (autoliquidação, conduta (claramente) negligente, primeira parte do n.º 1 do artigo 78.º, da LGT vs. liquidação oficiosa, erro imputável dos serviços, segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º, da LGT) em causa, falha o pressuposto, de verificação necessária, da existência dos “aspetos de identidade que determinam a contradição alegada”, o Ministério Público é de parecer que seja proferido douto acórdão que não admitia o presente recurso por oposição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão-fundamento (RJAT, art. 25.º, n.º 2, arts. 152.º, n.º 2, do CPTA, e 284.º, n.º 2, do CPPT).).”

I.5- Notificada a Recorrente do parecer do MP, veio responder a fls. 1032 do SITAF que mantêm a argumentação expendida no recurso apresentado.

I.6- Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A decisão arbitral sob recurso considerou como provados os seguintes factos:

1. A Requerente é uma sociedade por quotas, que exerce a atividade principal de construção de edifícios (residenciais e não residenciais), cfr. CAE principal com o código de atividade 41200, no qual se encontra registada desde ../../2008;

2. Para efeitos fiscais encontra-se registada junto do serviço competente, encontrando-se enquadrada em sede de IVA no regime normal mensal por opção e em sede de IRC no regime geral, desde ../../2008.

3. Em 28 de junho de 2019, a Requerente submeteu declaração modelo 22 do período de 2018 junto da Requerida, tendo apurado um lucro tributável de € 843.306,07;

4. Em agosto de 2019 a Requerente foi notificada da liquidação nº ...34, no valor de € 77.255,89, tendo o pagamento do valor apurado sido efetuado em 12.09.2019;

5. No dia 22 de Outubro de 2018, e no âmbito da atividade que desenvolve, a Requerente adquiriu à sociedade B..., S.A., NIPC ...40, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., da freguesia ..., concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...66 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...37/... (...), pelo preço de € 130.000,00;

6. No dia 22 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade B..., S.A., NIPC ...40, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., da freguesia ..., concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...66 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...37/... (...), pelo preço de € 130.000,00;

7. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 188.969,38;

8. Em 22 de Outubro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a AA e BB, NIFs ...60 e ...50, respetivamente, pelo preço de € 225.000,00;

9. No dia 30 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade B..., S.A., NIPC ...40, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., da freguesia ..., concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...66 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...37/... (...), pelo preço de €115.000,00;

10. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 179.536,40;

11. Em 31 de Outubro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a CC, NIF ...90..., pelo preço de € 175.000,00;

12. No dia 30 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade B..., S.A., NIPC ...40, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., da freguesia ..., concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...66 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...37/... (...), pelo preço de € 120.000,00;

13. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 182.890,82;

14. Em 14 de Novembro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a DD e EE, NIFs ...80 e ...88, respetivamente, pelo preço de € 215.000,00;

15. No dia 30 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade B..., S.A., NIPC ...40, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., da freguesia ..., concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...66 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...37/... (...), pelo preço de € 120.000,00;

16. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 185.230,37;

17. 21. Em 16 de Novembro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a FF e GG, NIFs ...76 e ...80, respetivamente, pelo preço de € 225.000,00;

18. No dia 30 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade B..., S.A., NIPC ...40, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., da freguesia ..., concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...66 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...37/... (...), pelo preço de € 140.000,00;

19. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 215.794,08;

20. Em 19 de Novembro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a HH e II, NIFs ...37 e ...17, respetivamente, pelo preço de € 265.000,00;

21. No dia 19 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

22. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 62.570,00;

23. Em 30 de Outubro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a JJ, NIF ...62 pelo preço de € 115.000,00;

24. No dia 19 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

25. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 58.500,00;

26. Em 22 de Outubro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a KK e LL, NIF's ...92 e ...07, respetivamente, pelo preço de € 115.000,00;

27. No dia 19 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia ... sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

28. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 59.620,00;

29. Em 24 de Outubro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a MM e NN, NIFs ...96 e ...74, respetivamente, pelo preço de € 115.000,00;

30. No dia 19 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

31. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 59.370,00;

32. Em 30 de Outubro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a OO e PP, NIFs ...40 e ...41, respetivamente, pelo preço de € 115.000,00;

33. No dia 19 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

34. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 59.540,00;

35. Em 24 de Outubro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a QQ e RR, NIFs ...99 e ...70, respetivamente, pelo preço de € 115.000,00;

36. No dia 19 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

37. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 57.360,00;

38. Em 24 de Outubro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a SS e TT, NIFs ...79 e ...95, respetivamente, pelo preço de € 110.000,00;

39. No dia 19 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

40. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 76.490,00;

41. Em 9 de Novembro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a UU e VV, NIFs ...49 e ...44, respetivamente, pelo preço de € 150.000,00;

42. No dia 19 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

43. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 57.530,00;

44. Em 22 de Outubro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a WW, NIF ...50..., pelo preço de € 115.000,00;

45. No dia 19 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

46. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 59.690,00;

47. Em 26 de Outubro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a XX e YY, NIFs ...13 e ...95, respetivamente, pelo preço de € 115.000,00;

48. No dia 19 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

49. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 59.120,00;

50. Em 8 de Novembro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a ZZ e AAA, NIFs ...44 e ...09, respetivamente, pelo preço de € 115.000,00;

51. No dia 19 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

52. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 59.200,00;

53. Em 5 de Dezembro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a BBB e CCC, NIFs ...37 e ...65, respetivamente, pelo preço de € 115.000,00;

54. No dia 19 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

55. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 59.620,00;

56. Em 24 de Outubro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a DDD e EEE, NIFs ...64 e ...25, respetivamente, pelo preço de € 115.000,00;

57. No dia 10 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

58. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 59.340,00;

59. Em 17 de Outubro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a FFF, NIF ...58..., respetivamente, pelo preço de € 115.000,00;

60. No dia 10 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

61. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 61.630,00;

62. Em 16 de Outubro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a GGG, NIF ...83..., pelo preço de € 115.000,00;

63. No dia 10 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

64. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 59.120,00;

65. Em 22 de Outubro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a HHH e III, NIFs ...06 e ...39, respetivamente, pelo preço de € 115.000,00;

66. No dia 10 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

67. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 59.390,00;

68. Em 16 de Outubro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a JJJ e KKK, NIFs ...90 e ...75, respetivamente, pelo preço de € 115.000,00;

69. No dia 10 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

70. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 58.200,00;

71. Em 16 de Outubro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a LLL e MMM, NIFs ...14 e ...49, respetivamente, pelo preço de € 115.000,00;

72. No dia 10 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

73. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 76.580,00;

74. Em 12 de Outubro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a NNN e OOO, NIFs ...98 e ...03, respetivamente, pelo preço de € 150.000,00;

75. No dia 10 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

76. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 76.870,00;

77. Em 23 de Outubro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a HHH e PPP, NIFs ...33 e ...51, respetivamente, pelo preço de € 150.000,00;

78. No dia 10 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

79. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 57.290,00;

80. Em 15 de Outubro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a QQQ e RRR, NIFs ...48 e ...65, respetivamente, pelo preço de € 115.000,00;

81. No dia 10 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

82. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 59.060,00;

83. Em 11 de Outubro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a SSS e TTT, NIFs ...00 e ...90, respetivamente, pelo preço de € 115.000,00;

84. No dia 10 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

85. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 59.160,00;

86. Em 16 de Outubro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a UUU e VVV, NIFs ...62 e ...81, respetivamente, pelo preço de € 115.000,00;

87. No dia 10 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

88. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 58.060,00;

89. Em 11 de Outubro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a WWW, NIF ...32..., pelo preço de € 102.500,00;

90. No dia 10 de Outubro de 2018 a Requerente adquiriu à sociedade C..., S.A., NIPC ...91, por compra e venda, a fração autónoma identificada pela letra ... do prédio urbano situado na Rua ..., ..., da freguesia de ... e ... concelho da Maia, inscrito na matriz sob artigo ...94 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Maia sob o nº ...57/... pelo preço de € 43.750,00;

91. A referida fração autónoma tinha, ao tempo da compra, o valor patrimonial tributário de € 76.090,00;

92. Em 24 de Outubro de 2018, a Requerente vendeu, através de compra e venda, a referida fração autónoma a XXX e YYY, NIFs ...81 e ...63, respetivamente, pelo preço de € 150.000,00;

93. Na declaração do Modelo 22 relativo ao IRC do ano de 2018, o contabilista certificado da Requerente não preencheu o campo 772 da declaração Modelo 22 – correção pelo adquirente do imóvel quando adota o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação do resultado tributável na respetiva transmissão [art.º 64.º, n.º 3, al. b)] — e só reparou neste erro (por si praticado) posteriormente, depois da declaração Modelo 22 em causa;

94. No momento da entrega da declaração do Modelo 22 relativa ao IRC do ano de 2018, o mapa relativo ao VPT e ao preço pelo qual os imóveis foram efetivamente transacionados não estava no dossier fiscal da Requerente — só veio a ser introduzido posteriormente;

95. A AT considerou, para efeitos de tributação, a mais-valia decorrente da diferença entre os preços de compra e os preços de venda dos acima identificados imóveis, conforme resultava da declaração do Modelo 22 relativo ao IRC do ano de 2018;

96. O valor a deduzir ao resultado líquido do período para efeitos de determinação do lucro tributável seria de € 766.741,05, conforme mapa infra:

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97. Em 01-09-2021, não concordando com o ato tributário acima mencionado, a Requerente interpôs PRO, nos termos do art.º 78.º LGT;

98. A Requerente foi notificada através de oficio de 23-08-2022, com o registo n.º ...05..., do projeto de indeferimento do PRO que vem exposto, bem como para exercer o direito de audição prévia nos termos do art.º 60.º da LGT, no prazo de 15 dias;

99. Sumariamente, os fundamentos alegados pela Requerida no projeto de indeferimento do PRO (também adotados na decisão final do PRO) são os seguintes:

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100. O direito de audição foi exercido por escrito em 09-09-2022, porém em virtude de os argumentos aduzidos pela então Reclamante não identificarem factos novos em relação aos invocados no PRO, consideraram os serviços não subsistirem razões para alterar o sentido da decisão, razão pela qual foi o projeto de decisão convertido em definitivo, disso se dando conta à ora Requerente através de oficio registado sob o n.º ...57... de 07-11-2022.

No Acórdão fundamento, proferido no âmbito do processo n.º 03428/15.8BEBRG, datado de 12/04/2023, julgou-se como provada a seguinte matéria de facto:

A) A Impugnante não entregou até ao dia ../../2012, a declaração periódica de rendimentos, modelo 22, do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, referente ao exercício de 2012, [cfr. acordo];

B) Na sequência do referido em A), em 14/05/2014, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu à emissão de liquidação oficiosa de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas n.º ...73, em nome da Impugnante, no valor de 50.146,37 [cfr. acordo, doc. 1 da petição inicial e fls. 2v do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

C) A liquidação referida em B) teve por base a totalidade da matéria coletável do exercício de 2009 e foi notificada à Impugnante [cfr. acordo e fls. 2v do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

D) Em 5/12/2014, a Impugnante procedeu à entrega da declaração periódica de rendimentos, modelo 22, do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, referente ao exercício de 2012 [cfr. doc. n.º 2 da petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

E) Em 10/12/2014, a Impugnante apresentou junto da Autoridade Tributária e Aduaneira pedido de revisão oficiosa da liquidação referida em B) nos termos do artigo 78.º da Lei Geral Tributária [cfr. fls. 1 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

F) Em 30/04/2015, após o exercício do direito de audição da Impugnante, a Diretora de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, por subdelegação de competências, converteu em definitivo a decisão de indeferimento fundada, entre o mais, nos seguintes fundamentos: “(…)

A declaração de rendimentos do exercício de 2012 deveria ter sido, tempestivamente, entregue e efectuada a subsequente liquidação do imposto que, ex lege, fosse devido; A declaração entregue pelo sujeito passivo, após cumprido pela Administração o disposto no artigo 90.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, é intempestiva e não produz efeitos. Falta o pressuposto do erro imputável aos serviços (artigo 78.º, n.º 1. da LGT); Não tendo a obrigação declarativa sido cumprida pelo sujeito passivo, houve negligência por parte deste, apenas a si imputável: Mais nada restou à Administração Fiscal senão, ao abrigo dos seus poderes vinculados ditados pela lei, proceder a uma liquidação oficiosa. A Requerente estava enquadrada no regime geral de tributação; A Requerente terá tido actividade, conforme se comprova pela declaração periódica de rendimentos apresentada em 5 de Dezembro de 2014, onde apurou o resultado líquido (prejuízos fiscais), pela liquidação de Imposto Único de Circulação (IUC) e seu pagamento, pela apresentação de declarações mod. 1 o (ex: retenções na fonte por pagamento de rendimentos de categoria A de IRS), e pelo recebimento de rendimentos de capitais. (…)” - [cfr. fls. 8/9v do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

G) A decisão referida em F) foi notificada à Impugnante [cfr. fls. 10/13 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido]; »

II.2- De Direito

I. São três as questões que importa dirimir no âmbito do presente Processo:

a) Ocorre efetiva oposição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento quanto à mesma questão fundamental de Direito?

b) Sendo afirmativa a resposta à questão anterior, pode considerar-se, ainda assim, que o presente recurso deve ser rejeitado pelo facto de a orientação perfilhada na decisão recorrida corresponder à jurisprudência mais recentemente consolidada deste Supremo Tribunal ?

c) Sendo negativa a resposta à questão anterior, deve ser provido o presente recurso ?

II. Uma vez que tem precedência sobre as demais, importa começar por recordar os requisitos de admissibilidade previstos para o presente recurso:

- que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral, nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT;

- que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo;

- que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, para o qual o n.º 3 do artigo 25.º remete;

- que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPPT.

III. Entende-se que é idêntica a questão fundamental de Direito nos casos em que:

- as situações fácticas em ambas as decisões arbitrais sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais;

- o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida;

- quando a divergência entre a decisão recorrida e Acórdão fundamento se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos.

IV. Vertendo ao caso concreto presente nas decisões em confronto, parece inevitável a conclusão de que não nos encontramos, na verdade, diante de situações semelhantes.

A este respeito, impõe-se começar, desde logo, por apreciar as normas legais escrutinadas num e noutro caso. E aí se conclui que são diferentes as normas sob análise e as respectivas redações.

Assim, na decisão arbitral recorrida, esteve sob escrutínio uma versão do artigo 78.º da LGT nova, vigente à data do facto tributário (IRC de 2018), e cuja redacção era particularmente distinta, destacando-se a supressão (ocorrida em 30 de Março de 2016, pela Lei n.º 7-A/2016 de 30 de março) do n.º 2 do respectivo artigo, que versa sobre os casos de erro na auto-liquidação (matéria que, notoriamente, está longe de ser incidental nos presentes autos).

Já no Acórdão fundamento, ao invés, encontrava-se em vigor uma versão anterior daquele artigo, na qual ainda pontuava aquele referido n.º 2, que estipulava que “Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.”

Ora, este aspeto já bastaria para, por si só, já lançar dúvidas sobre a real equiparabilidade das situações fáctico-jurídicas num e noutro caso, atento estarmos, precisamente, diante de um imposto estribado no mecanismo da autoliquidação (o IRC).

V. Acresce que – e mesmo que se considerasse irrelevante a alteração da redacção normativa – seria forçoso sublinhar que, no que tange estritamente ao segmento decisório, a decisão arbitral recorrida se pronunciou sobre a 1.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, sem prejuízo das várias considerações que realizou a propósito da não verificação do condicionalismo fáctico-legal da 2.ª parte daquele normativo. É o que se pode ver quando a mesma decide que: “…sendo, por conseguinte, o PRO manifestamente extemporâneo dado que foi apresentado fora do prazo legal para reclamação administrativa (120 dias) previsto no artigo 70.º e 102.º do CPPT.”

Por contraste, no Acórdão Fundamento, a decisão vai no sentido de interpretar e aplicar in casu a 2.ª parte do n.º 1 daquele referido artigo 78.º da LGT, como se depreende das considerações que antecedem a mesma, designadamente da seguinte passagem da Fundamentação: “o julgador efetivou a apreciação e julgamento, da pretensão da impugnante, mediante a, exclusiva, consideração do estatuído no art. 78.º da LGT, destacadamente, da parte final do seu n.º 1, ou seja, partiu do pressuposto, único, da existência de um pedido, do sujeito passivo/contribuinte, de revisão (oficiosa) da emitida liquidação oficiosa de IRC”. (sublinhado nosso)

Assim, em bom rigor e sem prejuízo da existência de considerações jurídicas comuns, as decisões em confronto estribam os respetivos segmentos decisórios em partes distintas da mesma norma, que por isso, não são oponíveis. E que tornam, por conseguinte, inviável a pronúncia uniformizadora por parte deste Supremo Tribunal.

VI. Já numa perspectiva factual, destaca-se, na decisão arbitral recorrida, um erro evidenciado na declaração de Modelo 22, relativo ao exercício contabilístico de 2018, apresentado pelo próprio sujeito passivo (auto-liquidação), ao passo que, na situação factual constante do Acórdão fundamento, existe a emissão, nos termos do artigo 90.º, n.º 1, do CIRC, de uma liquidação oficiosa, relativamente ao exercício contabilístico do ano de 2012, a qual pressupõe, precisamente, a pura e simples não apresentação de uma auto-liquidação.

Tratam-se, portanto, de situações em que, logo à partida, a intervenção das partes (e subsequente e necessária aquilatação de erros e responsabilidades imputados às mesmas, para efeitos de apurar os termos de aplicação do artigo 78.º da LGT) se revelam bem distintas.

O que, naturalmente, não pode ser desconsiderado quanto se equaciona a equivalência fáctico-jurídica em que se têm de movimentar as decisões em confronto no âmbito de um recurso de uniformização de jurisprudência.

VII. No mesmo ângulo de análise – ainda ao nível exclusivamente factual, portanto – destaca-se a prova feita na decisão arbitral recorrida – e aí tida como decisiva no sentido do veredicto final – de que a conduta imputável ao contribuinte deve ser considerada como negligente e, por isso, se tendo concluído que “A contrario sensu, sendo o erro em causa nos autos imputável a uma conduta claramente negligente da Requerente (em manifesta violação de deveres de diligência e cuidado), não existe erro imputável aos serviços”; mais se sublinhou, noutros momentos ainda da Fundamentação, este elemento (decisivo) do probatório, quando se declara que “no caso concreto, a conduta negligente da Requerente foi determinante da emissão do ato de liquidação de IRC nos moldes em que o foi” ou, ainda, já em jeito conclusivo, que “Tendo em consideração o exposto, dada a existência de uma conduta claramente negligente da Requerente, não se verifica o pressuposto de “erro imputável aos serviços” que justificaria a apresentação do PRO nos termos, e dentro do prazo de quatro anos previsto no artigo 78.º n.º 1 da LGT.

No mesmo sentido, dada a conduta negligente da Requerente não é igualmente aplicável o prazo de três anos previsto no mesmo artigo 78.º n.º 4 da LGT”.

Por seu lado, no Acórdão fundamento, sublinha-se o facto de a AT ter, em sua posse, elementos suficientes para poder aquilatar da irregularidade da liquidação oficiosa por si promovida: quer dizer, não só não se faz qualquer menção a uma eventual negligência do sujeito passivo – é, aliás, expressamente afirmado que “Efetivamente, tendo a Impugnante fornecido elementos que permitiram à Autoridade Tributária e Aduaneira admitir a existência de prejuízos no exercício em causa…” – como, inclusivamente, imputa-se à AT uma suposta falta de diligência, que se deveria ter concretizado com “a realização de diligências inspetivas”.

Ali, sublinha-se a negligência do contribuinte; aqui a negligência da AT.

VIII. Não é, pois, sobreponível – como se exigiria, para efeitos da admissão do presente recurso – o quadro factual num e noutro caso, sendo manifestamente distinto (e até de sentido contrário) este decisivo elemento factual.

Também por aqui se revelaria inviável a uniformização da jurisprudência.

IX. Impõe-se, por conseguinte e sem mais, concluir pelo não conhecimento do mérito do recurso.

III. CONCLUSÕES

I. Entende-se que são distintas as normas aplicáveis numa e noutra das decisões em confronto se, no que é decisivo para a formação do respectivo segmento decisório, as mesmas se referem a partes distintas do mesmo dispositivo legal, correspondentes a distintas hipóteses legais.

II. Sendo provado na decisão recorrida um facto tido por decisivo no sentido sufragado pela mesma, o qual não se tem por verificado no Acórdão Fundamento, deve entender-se que é distinto o quadro fáctico-jurídico de ambas, o que impede o conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência.

IV. DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção Tributária deste Supremo Tribunal em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 22 de Janeiro de 2025. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Catarina Alexandra Amaral Azevedo de Almeida e Sousa.