01476/06.8BEVIS 0737/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação a que alude o artº 45º, nº 2 do CIMI (entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas), devem ter-se em consideração as características referidas no nº 3 do artº 42º do mesmo diploma legal, designadamente acessibilidades, proximidade de equipamentos sociais, serviços de transportes públicos e localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário

II- Não está suficientemente fundamentado o acto tributário de segunda avaliação em que do termo de avaliação não consta fundamentação expressa da aplicação da percentagem de 25% relativa ao cálculo da área de implantação e que permita revelar quais das referidas características foram atendidas pela Administração Tributária para proceder à aplicação de tal percentagem em detrimento de qualquer outra no intervalo legalmente previsto.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- Vem a Fazenda Publica recorrer da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro exarada a fls. 291 a qual julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A…………, Ldª, melhor identificado nos autos, contra a segunda avaliação patrimonial do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ………, concelho de Aveiro, sob o artigo nº 2321.

Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A. O Tribunal a quo julgou totalmente procedente a presente impugnação, anulando a segunda avaliação que culminou com a fixação do valor patrimonial, para efeitos de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), do prédio correspondente à matriz urbana n.º 2321 da freguesia de ………, concelho de Aveiro.

B. De acordo com a douta sentença recorrida, a avaliação impugnada padece de um vício de forma, uma vez que «(…) não se encontra fundamentada a aplicação da percentagem de 25% relativa ao cálculo da área de implantação» (cfr. página 11 da sentença).

C. E à luz do referido juízo, atenta a invocada falta de fundamentação da avaliação sindicada, foi a presente impugnação julgada procedente, ficando, assim, prejudicado, o conhecimento dos restantes vícios invocados pelo ora Recorrido.

D. Delimitada a questão decidenda à insuficiente fundamentação da percentagem de 25% relativa ao cálculo da área da implantação, o Meritíssimo juiz a quo começou por convocar a doutrina vertida no douto aresto do STA de 26/11/2014, proferido no âmbito do processo n.º 01864/13, dado que, em seu entender, dirime um caso semelhante aos dos autos (cfr. página 10 da sentença).

E. Porém a factualidade que subjaz à solução preconizada pelo douto acórdão atrás mencionado, pese embora estar relacionada com a insuficiente fundamentação da avaliação de um prédio, não tem qualquer paralelo com a situação dos presentes autos, uma vez que, no referido processo, a matéria controvertida radicava na discordância com a classificação que fora atribuída a um prédio na primeira avaliação (e, por consequência, com o valor atribuído em função dessa classificação), onde constava como tendo afectação de “comércio e serviços em construção industrial”, já que, na perspectiva do contribuinte, tinha de ser classificado como “Outros”, à luz do regime consignado no art. 6.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI).

F. Afigura-se-nos, assim, que a convocação da doutrina amparada pelo referido douto aresto, para efeitos de sustentar a omissão do dever de fundamentação da percentagem de 25% relativa ao cálculo da área da implantação, encerra, ressalvado o devido respeito, um manifesto erro de julgamento.

G. Erro que em nosso entender se repete quando o Ilustre Julgador, na mesma senda, remete para o Ac. do STA de 02.05.2012, proferido no âmbito do processo n.º 01131/11, para reafirmar a omissão de uma fundamentação expressa relativamente à aplicação da dita percentagem, dado que a mesma resulta «(...) de um acto discricionário da administração, não decorrendo essa percentagem directamente da lei, que apenas estabelece que a percentagem pode variar entre 15% e 45%» (página 11 da sentença).

H. É que naquele processo a ilegalidade assacada à segunda avaliação e confirmada em sede recurso, reside no facto de se ter concluído, à face dos factos dados como assentes, que o resultado por ela gerado é manifestamente desadequado e desproporcionado uma vez que não se atendeu «(...) ao valor de mercado do terreno e à situação de grave crise que se vive no mercado imobiliário» (cfr. ponto IV do sumário do Ac. do STA de 02.05.2012, proferido no âmbito do processo n.º 01131/11, disponível em texto integral in www.dgsi.pt)

I. Importa realçar que, no caso em apreço, o único vício analisado pelo Tribunal a quo é o exclusivamente atinente à insuficiente fundamentação da aplicação da percentagem de 25% relativa ao cálculo da área de implantação, o qual, ressalvado o devido respeito, nenhuma correspondência revela com a situação objecto do mencionado douto aresto.

J. Sufragando o entendimento segundo o qual a doutrina que deflui daqueles dois doutos arestos não é subsumível ao caso vertente, resta-nos concluir que o Tribunal a quo aquilata a insuficiente fundamentação quanto ao cálculo da área de implantação à luz dos factos ínsitos no ponto C do probatório.

K. No ponto C dos factos dados como provados vem reproduzido o termo relativo à avaliação agora impugnada e que Meritíssimo juiz a quo considera «destituída de qualquer fundamentação» (página 10 da sentença).

L. Do mesmo ponto C faz parte integrante a respectiva ficha de avaliação e que o Ilustre Julgador refere que «nela constam apenas determinados valores, sem qualquer fundamentação adicional» (página 11 da sentença).

M. No entanto, conforme bem se enfatiza no douto Ac. do STA de 19.10.2011, proferido no âmbito do processo n.º 0579/11 (disponível em texto integral in www.dgsi.pt) a percentagem do valor da área de implantação a que se refere o n.º 2 do art. 45.º do CIMI é fixado de igual modo ao coeficiente de localização previsto no art. 42.º do mesmo diploma legal, ou seja, resulta de «um valor aprovado por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU na fixação do qual se têm em consideração, nomeadamente, as características referidas no n.º 3 desse normativo legal».

N. Por isso mesmo no douto aresto acima citado, cuja doutrina veio a ser posteriormente confirmada pelo Pleno do STA de 02.05.2012, no âmbito do processo n.º 0307/11, se menciona que «neste contexto, a fundamentação exigível para a aplicação desses valores apenas se pode circunscrever à identificação geográfica/física dos prédios no concelho e freguesia respectivos, à especificação do coeficiente de localização e dos restantes valores referidos (designadamente, o valor de implantação) e à invocação do quadro legal que lhes é aplicável».

O. Por conseguinte, conclui-se, assim, que, contrariamente ao exarado na douta sentença recorrida, a fundamentação da avaliação impugnada, no que tange à percentagem para cálculo da área de implantação, tal como vem evidenciada no ponto C do probatório, cumpre os requisitos legalmente exigidos, exteriorizando de forma clara e inequívoca a identificação geográfica/física do prédio in quaestio no concelho e freguesia respectivos, a especificação do coeficiente de localização, a concretização do valor da área de implantação e a invocação do quadro legal aplicável.

P. Delimitada a questão decidenda à fundamentação da percentagem para cálculo da área de implantação, afigura-se-nos que a douta sentença recorrida, ressalvado o devido respeito, incorreu numa incorrecta interpretação e aplicação dos art.s 45.º, n.ºs 2 e 3 do CIMI e 77.º da LGT.»

2- Não foram apresentadas contra alegações.

3- O Exmº Procurador-Geral Adjunto pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso e da manutenção do julgado conforme o parecer constante de fls. 220/221, que na parte relevante se transcreve:

«(…) À fundamentação em matéria tributária é diretamente aplicável o previsto no artigo 77.º da L.G.T

No seu n.º 1, prevê-se que a tal baste a concordância com “anteriores pareceres, informações ou propostas” e no seu n.º 2 que a decisão tributária tenha de ser fundamentada de facto e de direito.

No caso de ser requerida 2.ª avaliação, requerida com vários fundamentos, importava, nomeadamente, que quanto ao valor da área de implantação tivesse sido explicitado como foi apurado tal valor, não bastando fundamentar genericamente no sentido dos valores e elementos constantes da 1 ª avaliação estarem corretos.

Aliás, tendo o perito da parte reclamado do coeficiente de localização que considerou “exagerado para o localʺ, importava que tivesse sido fundamentado adicionalmente a razão pela qual tal reclamação não tinha sido atendida.

O valor de implantação que deve ser apurado por referência ao previsto no n.ºs 2 e 3 do art. 45.º do C.I.M.I., varia entre 15% e 25% do valor das edificações autorizadas ou previstas, tendo em conta as características referidas no n.º 3 do art. 42.°.

E se o mesmo resulta de regulamentação que ao caso seja aplicável - as Portarias n.ºs 1022/06, de 20/9, e 1119/09, de 30/9, referem-se a coeficientes aplicáveis em tal caso quanto a alguns municípios -, importava que tivesse sido indicado o fundamento, nomeadamente, legal, concreto considerado para fixar a percentagem utilizada.

Acresce que não consta que ao caso seja utilizado o sistema SIGIMI, aplicável a todos os locais do país quanto ao coeficiente de localização, o que resulta de previsão legal, e sendo tal que levou o S.T.A. a decidir em vários acórdãos no sentido de não se verificar falta de fundamentação.

Concluindo:

O recurso é de improceder com a consequência de se manter o decidido que julgou a reclamação procedente e anulou a segunda avaliação efetuada.»

4- Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

5- No Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro foi apurada a seguinte matéria de facto:

«A) Na sequência de pedido de inscrição na matriz predial de terreno para construção, entretanto inscrito na matriz predial urbana de ……… sob o art° 2321, foi o mesmo avaliado nos seguintes termos:

B) Requereu então a Impugnante a segunda avaliação do imóvel, nos seguintes termos:

C) Foi então feita a 2 avaliação do prédio, nos seguintes termos, constantes de fls. 10 a 12 do PA:

D) A Impugnante foi notificada, por carta datada de 13-06-2006, do resultado da segunda avaliação, com o seguinte teor, constante de fls. 22 dos autos (p.f):

E) A presente Impugnação Judicial deu entrada no TAF de Viseu em 28-09-2006, cfr. teor de fls. 10 dos autos.

F) O prédio avaliado situa-se a cerca de 400 metros da praia de ……… e a 2Km do apeadeiro da linha do Norte e a 3Km da EN109, cfr. prova testemunhal.

G) Para efectuar a segunda avaliação o colégio de peritos não se deslocou ao local, cfr. prova testemunhal.»

6. Do objecto do recurso

A questão objecto do recurso reconduz-se a saber se padece de erro de julgamento a sentença do TAF de Aveiro que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a segunda avaliação patrimonial do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ………, concelho de Aveiro, sob o artigo nº 2321, no entendimento de que o referido acto de avaliação padece do vício de falta de fundamentação.

Considerou a sentença recorrida que no caso dos autos não se encontra fundamentada a aplicação da percentagem de 25% relativa ao cálculo da área de implantação.

Mais se entendeu que a aplicação de tal percentagem carecia de fundamentação expressa, uma vez que se trata de acto discricionário da administração, não decorrendo essa percentagem directamente da lei, que apenas estabelece que a percentagem pode variar entre 15% e 45%, tendo em consideração vários factores de apreciação discricionária, que não depende de declaração do contribuinte (artºs 45º, nº 3 e 42º, nº 3 do CIMI).

No prosseguimento de tal discurso argumentativo concluiu o Tribunal recorrido não ser possível descortinar porque decidiu a Administração Tributária proceder a tal aplicação da percentagem de 25% na avaliação e decidiu nos termos em que decidiu, julgando a Impugnação procedente por falta de fundamentação da avaliação impugnada e considerando prejudicado o conhecimento dos restantes vícios invocados.

A recorrente Fazenda Pública entende que não se verifica a aludida falta de fundamentação

Alega que a percentagem do valor da área de implantação a que se refere o n.º 2 do art. 45.º do CIMI é fixada de igual modo ao coeficiente de localização previsto no art. 42.º do mesmo diploma legal, ou seja, resulta de «um valor aprovado por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU na fixação do qual se têm em consideração, nomeadamente, as características referidas no n.º 3 desse normativo legal».

E conclui que «neste contexto, a fundamentação exigível para a aplicação desses valores apenas se pode circunscrever à identificação geográfica/física dos prédios no concelho e freguesia respectivos, à especificação do coeficiente de localização e dos restantes valores referidos (designadamente, o valor de implantação) e à invocação do quadro legal que lhes é aplicável».

Afigura-se-nos, porém, que carece de razão legal e que a sentença fez boa interpretação da lei aplicável

Vejamos.

Estando em causa a fixação do VPT de terreno para construção, o respectivo valor patrimonial tributário é calculado de acordo com as regras constantes do art. 45º do CIMI, que estabelece o seguinte:

«Artigo 45º - Valor patrimonial tributário dos terrenos para construção

1- O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação.

2- O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas.

3- Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no nº 3 do artigo 42º.

4- O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do nº 4 do artigo 40º».

Ou seja o valor patrimonial dos terrenos para construção, resulta da soma de dois outros valores: do valor da área de implantação do edifício a construir e do valor do terreno adjacente à implantação.

O valor da área de implantação (sendo que a área de implantação do edifício a construir é a que se situa dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo) varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas, tendo-se em conta, na fixação dessa percentagem, as características referidas no nº 3 do art. 42º do CIMI, nomeadamente acessibilidades, proximidade de equipamentos sociais, serviços de transportes públicos e localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário (arts. 42º, nº 3 e 45º, nº 3, do CIMI).

O valor do terreno adjacente à área de construção é calculado nos termos do nº 4 do art. 40º do CIMI (cfr. nº 4 do art. 45º do CIMI).

Ora, sendo certo que a determinação da percentagem a aplicar na avaliação dos terrenos para construção, que é considerada para a determinação do valor da área de implantação do edifício, é efectuada de acordo com a metodologia prevista no nº 3 do artº 42º do CIMI, por remissão do nº 3 do artº 45º do mesmo código, tal não significa que a lei determine a aplicação directa à avaliação de terrenos de construção do coeficiente de localização definido no referido artº 42º para prédios urbanos destinados a habitação, comércio, indústria e serviços.

Na verdade ao estabelecer que na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação (entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas) se têm em consideração as características referidas no nº 3 do artº 42º o legislador apenas veio explicitar que na fixação de tal valor percentual devem ser consideradas as características referentes à localização do terreno, designadamente acessibilidades, proximidade de equipamentos sociais, serviços de transportes públicos e localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário, não resultando da norma a aplicação do coeficiente de localização definido no artº 42º do CIMI.

Neste sentido aliás se tem pronunciando a mais recente jurisprudência desta Secção, nomeadamente nos Acórdãos 1107/16, de 05.04.2017 e 897/16 de 28.06.2017, em que se concluiu que na fórmula final de cálculo do VPT dos terrenos para construção é de afastar a aplicação do coeficiente de localização, na medida em que esse factor de localização do terreno já está contemplado na percentagem prevista no nº 3 do art. 45º do CIMI.

Como ficou explicitado no referido Acórdão 1107/16, «o coeficiente de localização interliga-se com o zonamento (cfr. os n.ºs 2 e 4 do art. 42º do CIMI) estabelecendo-se neste nº 2 que os coeficientes a aplicar em cada zona homogénea do município podem variar conforme se trate de edifícios destinados à habitação, comércio, indústria ou serviços, aqui relevando, certamente, a consideração de que uma zona onde o valor do mercado imobiliário habitacional é elevado, não é necessariamente uma zona de elevado valor de mercado comercial, industrial ou de serviços. E daí que também na própria lei se refiram vários tipos de zonamento, em conformidade com as tipologias de afectação dos imóveis.

Ora, como salienta Fernandes Pires, (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2010, pp. 53 e 103 e ss.) considerando-se um zonamento por cada uma dessas afectações relativas aos imóveis urbanos (O que significa que existem, relativamente aos imóveis urbanos, quatro tipos de zonamento.) e mais dois relativamente a outros tipos de prédios (relativamente a moradias unifamiliares o coeficiente qualidade e conforto varia consoante a localização do imóvel e essa variação está associada ao tipo de zonamento e também na determinação do valor de avaliação dos terrenos para construção, um dos factores importantes é o valor da área de implantação, e esse depende também sempre da localização do terreno), então, no caso dos terrenos para construção, mandando o nº 3 do art. 45º do CIMI utilizar esses mesmos critérios para determinar as percentagens de apuramento do valor da área de implantação, teríamos uma aplicação duplicada daqueles quatro factores que estão na base do coeficiente de localização, pois que estas características são também as mesmas que determinam a construção do coeficiente de localização: tais características determinam, primeiro, a construção do coeficiente de localização e em seguida, também a construção da percentagem do apuramento do valor da área de implantação, pelo que «dada a coincidência de serem os mesmos factores que estão na base da construção do coeficiente de localização e das percentagens, parece também ser defensável a ideia de que não seria aplicável na fórmula de avaliação dos terrenos para construção o coeficiente de localização». (Autor e ob. cit.) Sob pena de termos a mesma realidade a influenciar duplamente o respectivo VPT.

Como bem alegou a impugnante/recorrida, a lei manda ter em consideração, na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação, as mesmas características que se têm em consideração na fixação do coeficiente de localização, mas não o manda aplicar de novo à fórmula daí resultante: caso se aplicasse, resultaria que o mesmo foi considerado duas vezes (na obtenção da percentagem prevista no nº 2 e na fórmula final). Ou, como pondera a decisão recorrida, atendendo às regras próprias de determinação do VPT dos terrenos para construção, constantes do art. 45º do CIMI, considerar individualmente o coeficiente de localização é atender a um elemento estranho ao cálculo, tal como fixado naquele normativo legal.»

Deste modo, embora seja verdade que, como sustenta a Fazenda Pública, o termo de avaliação procede à identificação geográfica/física do prédio no concelho e freguesia respectivos, à especificação do coeficiente de localização, à concretização do valor da área de implantação e à invocação do quadro legal aplicável, a questão é que na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação, entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas se devem ter em consideração as características referidas no nº 3 do artº 42 do CIMI e que, no caso em apreço, como bem decidido na sentença recorrida, não se vislumbra da avaliação sindicada a fundamentação expressa da aplicação da percentagem de 25% relativa ao cálculo da área de implantação e que permita descortinar quais das referidas características foram atendidas pela Administração Tributária para proceder à aplicação de tal percentagem em detrimento de qualquer outra no intervalo legalmente previsto.

Sendo que, como vem acentuando a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, a suficiência da declaração fundamentadora do acto avaliativo só será suficiente se contiver um discurso claro e racional que dê a conhecer a um destinatário normal e razoável – hipoteticamente colocado na situação do real destinatário e no concreto contexto circunstancial que rodeou a prática do acto – as razões por que foram alcançados os valores atribuídos e os factores tidos em conta para essa atribuição, tudo de forma suficientemente reveladora do iter cognoscitivo que levou ao apuramento do valor encontrado para o prédio em questão, permitindo-se, dessa feita, a sua fácil sindicabilidade pelo contribuinte.

A decisão recorrida não merece, pois, censura pelo que se impõe a confirmação do juízo de invalidade do acto de avaliação sindicado, por fundamentação insuficiente.

7. Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 8 de Janeiro de 2020. – Pedro Delgado (relator) – Aragão Seia – Francisco Rothes.