1871/08.8BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação pelo período em que decorre a acção inspectiva externa, desde que a sua duração não exceda 6 meses não opera se já se consumou a caducidade do direito a liquidar o tributo;

II- A alteração do âmbito da acção inspectiva não tem efeitos retroactivos, constituindo o termo inicial da suspensão referida em I por referência ao objecto alteração a data da notificação do despacho que procede à alteração do âmbito da acção de inspecção;

III- A acessoriedade não está ligada à sua quantificação, na perspectiva dos resultados gerados com tais operações (outputs), antes à sua especificidade quanto aos inputs que implicam, isto é, quanto aos recursos que utilizam, ao IVA que incorpora, sendo esses os factores a ter em conta, atento o princípio da neutralidade;

IV- Antes de saber se a atividade é acessória ou não, impõe-se indagar se, no caso concreto e tendo em conta a atividade desenvolvida pela Impugnante no período relevante, as operações financeiras constituem uma actividade económica na acepção do artigo 4.º n.º 2 da Sexta Directiva;

V- Para o efeito, ter-se-á de recorrer ao objecto social e à prova recolhida no relatório de inspecção quanto às operações financeiras, não só quanto ao volume, mas sobretudo, quanto ao modo como eram realizadas e quais os objectivos visados;

VI- A indemnização prevista no artigo 53.º nº 2 da LGT, não prescinde da verificação, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, da existência de erro imputável aos serviços na liquidação do tributo;

VII- A procedência do pedido de anulação da liquidação por a notificação daquele acto não ter sido efectuada dentro do prazo de caducidade, não implica nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente limitando-se a extrair os efeitos jurídicos do decurso do tempo sem que tenha sido efectuada a notificação, e, assim sendo, não permite concluir pela existência de um erro sobre os pressupostos de facto ou de direito;

VIII- Não se verificando o pressuposto referido em VI, a reparação poderá ser pedida em processo próprio, pela demonstração da existência do direito a indemnização, nos termos do regime da responsabilidade civil extracontratual do Estado.

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial intentada pela G…-Trading, S.A., contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que apresentara contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respectivos juros compensatórios, referentes aos exercícios de 2002 e 2003, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida por G…-Trading, S.A, NIPC 5…, tendo como objeto a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra os atos de liquidação adicional n.°s 07087362 e 07089676, referentes a Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) de 2002 e de 2003, e n°s 07087363 e 07089677, no montante global, após acerto de contas, de € 102.570,90.

B. Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o assim decidido, por ser seu entendimento que, in casu, as liquidações adicionais de IVA do ano 2002 e 2003, não padecem do enquadramento legal que lhes vem apontado pela sentença recorrida, porquanto a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação aos factos dados como provados, do direito que se mostrava aplicável, desconsiderando a fundamentação vertida pela AT, quer em sede do relatório de inspeção tributária, quer em sede graciosa e ainda em sede judicial.

C. Portanto, conforme supra referido, especificamente recorre-se sobre o provimento da caducidade do direito à liquidação do IVA do ano de 2002, referenciada como a primeira questão decidenda (i) e quanto à questão da impossibilidade de utilização do método pro rata associada à liquidação do IVA do ano de 2003, referenciada como a quarta questão decidenda (iv).

D. Ora, importa começar por realçar que não estamos perante uma abertura de uma nova ordem de serviço em sede de IVA, mas sim apenas a alteração dos fins da OI200604155, tendo ocorrido a respetiva notificação da Impugnante em 22/02/2007.

E. Assim, a Fazenda Pública entende que, considerando que o procedimento de inspeção é o mesmo e que apenas ocorrem alterações no mesmo, de acordo com a referida previsão legal, então para efeitos da contagem do prazo de caducidade terá de ser atendido a data do início do procedimento de inspeção em causa.

F. As alterações num procedimento inspeção previstas no art.15 n.°1 do RCPIT não constituem alterações autónomas ou independestes, mas antes como parte incorporante do procedimento em curso, assentando num carácter unitário, pelo que não constituírem um novo procedimento de inspeção.

G. Caso assim não fosse, o legislador teria expressamente previsto que as alterações ao procedimento de inspeção previstas no art. 15.° n.°1 RCPIT são independentes do procedimento em curso, sendo objeto de um novo procedimento, mesmo que corram em paralelo.

H. Pelo que, a Fazenda Pública reitera que não decorre da lei que o alargamento do procedimento de inspeção confira uma alteração substancial que imponha um novo procedimento de inspeção, ou entenda-se uma nova ordem de serviço.

I. Nessa medida, entendemos errada a interpretação legal do Tribunal a quo, porquanto as datas que servem de chancela para efeitos de apreciação da legalidade do procedimento de inspeção têm que ser as datas que legalmente servem de referencia/baliza dos prazos, ou seja, a data do início, a data do término das ações de inspeção e de notificação do relatório de inspeção.

J. Logo, em sede da caducidade do direito à liquidação, a data de referência tem de ser a data do início do procedimento de inspeção, para efeitos de contagem do prazo legal dos quatros anos de liquidação, pelo que, a Fazenda Pública defende que o Tribunal a quo deveria ter considerado a data de 03/11/2006, ou seja, data do início da inspeção, como a data de contagem do prazo de caducidade, e nessa medida, ação inspetiva externa teve a virtualidade de suspender o prazo de caducidade.

K. Quanto à impossibilidade de utilização do método pro rata, associado à liquidação adicional de IVA de 2003, com o devido respeito, que é muito, entendemos que o Tirbunal a quo é parco na sua apreciação, omitido uma explanação sobre o seu entendimento, ocorrendo uma descaracterização jurídica sobre a inserção do citado acórdão e em que medida o Tribunal a quo entende que ele tem aplicação à situação sob apreço.

L. Nessa medida, o erro julgamento açambarca também situações como a presente, em que, com o devido respeito, o Tribunal deixa de cumprir com o seu dever de apresentar o seu itinerário cognoscitivo, que deve antes ser vertido numa explanação coerente, acessível e compreensível, optando antes por resumir a posição das partes e apresentar o fundamento da sua decisão, por uma mera transcrição de acórdão, sem que depois exponha de forma clara em que medida esse acórdão tem aplicação ao caso em apreço e as respetivas ilações que daí se retiram que possam fundamentar a sua decisão.

M. Entendemos que existe uma omissão de pronúncia fundamentada que permita fundamentar a sua decisão final, e que, pela sua insuficiência, na incompreensibilidade da interligação de acórdão com o caso em apreço e entendimento do Tribunal, conduzem a um erro de julgamento.

N. Ou seja, não basta enumerar a questão e argumentos em apreço, e seguidamente limitar-se a transcrever uma decisão em que hipoteticamente a questão foi apreciada, impondo às partes que da leitura da transcrição da decisão entendam o entendimento do Tribunal a quo, ou seja, impondo que se adivinhe o entendimento do Tribunal.

O. Importante é que o Tribunal explique em como, quando e porquê dessa citada jurisprudência deve ser atentada no caso sob apreço e as respetivas repercussões em sede de fundamentação e decisão final.

P. Por fim, reitera-se que mal andou o Tribunal a quo, em após a transcrição, longa, da citada jurisprudência, em limitar-se a invocar que a Administração Tributária não cumpriu com o seu ónus de expor que tratava-se de uma atividade económica, olvidando qualquer adaptação da citada jurisprudencia ao caso em apreço, em que medida a Administração tinha esse ónus ou como poderia ser preenchido, e dessa forma, o Tribunal a quo atalhou até à decisão de simplesmente dar razão à Impugnante, ora recorrida.

Q. Pelo que, considerando que o Tribunal a quo relegou a fundamentação da sentença quanto a esta questão decidenda, que deu provimento ao alegado sobre a liquidação adicional de IVA de 2003, a Fazenda Pública entende que incorre em erro de julgamento pela patente fundamentação insuficiente e parca, que jamais consubstanciam uma exposição de fundamentos com a decisão final quanto à impossibilidade de utilização do método pro rata, associado à liquidação adicional de IVA de 2003.

R. Continuando, sem prescindir, conforme gizado em sede inspetiva, graciosa e judicial, a maioria das operações ativas, como vendas e prestações de serviços, efetuadas pela Impugnante, ora recorrida, nos exercícios de 2003, estão enquadradas na conta do POC (Plano Oficial de Contabilidade) em 78 Proveitos e ganhos financeiros, ou seja, à luz da contabilidade da Impugnante, estavam enquadradas fora do âmbito da atividade principal da Impugnante, ora recorrida.

S. De facto, realça-se que o volume de negócio da Impugnante, ora recorrida em 2003, foi de €607.237,18, dos quais apenas €260.000,00, correspondem a prestação de serviços, sendo que o resultado líquido do exercício foi de €262.058,08, conforme o quadro 03 do anexo A da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal de 2003, que consta dos autos.

T. Apelando a verdade material, por exemplo, não é normal classificar como acessória uma atividade que gera 97% dos proveitos da sociedade, como foi o caso do ano de 2002, e pesem embora um valor menor em 2003, continua a haver uma diferença superior a 50%.

U. Deve-se relevar que as operações financeiras contabilizadas na conta 78 do POC, como foi o caso em apreço e supra referido, estão isentas de tributação nos termos do artigo 9.° do CIVA, mas que por consequência lei não permitir o direito à dedução do IVA nas aquisições de bens e serviços necessárias à formação daqueles proveitos, bastando para tal enquadrar corretamente cada uma das supracitadas operações de aquisição em sede de IVA.

V. Do computo da apreciação da atividade e rendimentos da Impugnante, e que o Tribunal a quo não foi sensível, surge a necessidade fundamentada, como foi, plasmada no RIT, parcialmente transcrito no ponto 10. dos factos provados, de utilizar um métodos de dedução parcial nos termos do art.23.° do CIVA, e corrigir a situação fiscal declarada pela Impugnante, ora recorrida.

W. Portanto, ao contrário do defendido pela Impugnante, ora recorrida, e aceite pelo Tribunal a quo, de que a sua atividade principal é assente em operações de caracter não financeiro, a Fazenda Pública entende que dos factos escrutinados em sede inspetiva, e subsequentemente, ficou demonstrado que a esmagadora maioria das operações efetuadas no ano de 2003, qualificadas e registadas pela Impugnante na sua contabilidade são operações de carácter financeiro, e nessa medida encontra-se legalmente correta a utilização do pro rata.

X. Acresce que, caso assim se entenda pela caducidade do direito à liquidação do IVA 2002, estamos perante uma situação em que essa obrigação não foi determinada ou calculada em conformidade com as normas legais, pelo que não configura um erro imputável aos serviços, e por essa razão, a mera restituição que eventualmente tenha sido pago é suficiente para tornar indemne o sujeito passivo.

Y. Então, na ausência de erro imputável aos serviços, não será devido qualquer ressarcimento indemnizatório, designadamente de indemnização pela prestação de garantia.

Z. Logo, não configurando a caducidade do direito à liquidação uma situação de erro imputável aos serviços, não poderá ser imputada qualquer valor a título de indemnização, seja em sede de juros indemnizatórios, seja em sede de indemnização por prestação de garantia.

AA. Aposto o supra defendido e ora invocado nesta sede recursiva, com as inerentes repercussões sobre a inexistência do pedido condenatório, deve dar-se provimento ao defendido pela Fazenda Pública, entendemos que ficou demonstrado que não ocorreu a caducidade do direito à liquidação em sede da liquidação adicional de IVA do ano de 2002 e a correta utilização do pro rata, nos termos do art.23.° n.° 5 do CIVA, em sede da liquidação adicional de IVA do ano de 2003.

BB. e, sem prescindir, caso se entenda que ocorreu a caducidade do direito à liquidação do IVA de 2002, não é devida qualquer indemnização pela prestação de garantia, em face da inexistência de erro imputável aos serviços.

CC. Atenta à decisão proferida e salvo o devido respeito, a Fazenda Pública não se pode conformar, nem tão pouco concordar com a douta sentença do Tribunal a quo, por julgar procedente a impugnação, anulando os atos de liquidação sindicados.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que julgue improcedente, por não provada, a impugnação judicial, e, em consequência, mantenha, vigentes no ordenamento jurídico tributário, por legais, as liquidações de IVA de 2002 e 2003.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!»

Notificada da admissão do recurso jurisdicional, a recorrida não contra-alegou.

A Digna Magistrada do Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida:

i) efectuou errado julgamento de facto e de direito no que se refere à caducidade do direito à liquidação relativa a IVA do ano de 2002, por se ter verificado uma alteração dos fins da ordem de serviço que determinou a acção inspectiva e não uma nova ordem de serviço e novo procedimento inspectivo;

ii) incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação aos factos dados como provados, do direito aplicável, desconsiderando a fundamentação do relatório de inspeção tributária, quer em sede graciosa e ainda em sede judicial quanto à questão da impossibilidade de utilização do método pro rata associada à liquidação do IVA do ano de 2003;

iii) A título subsidiário, se ocorre errado julgamento de facto e de direito quanto à condenação da AT no pagamento de indemnização por prestação de garantia porquanto, a caducidade do direito à liquidação relativamente ao IVA de 2002 não configura um erro imputável aos serviços.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«1. A Impugnante é uma sociedade comercial que tem por objeto o exercício da atividade de trading mobiliário e imobiliário, e está enquadrada no CAE 51000, relativo à atividade “comércio por grosso e agentes do comércio, exceto veículos auto e motociclos”, e nos anos de 2002 e 2003 encontrava-se enquadrada, em sede de IVA, no regime normal com periodicidade mensal – cf. doc. 17 junto com a p.i. e relatório de inspeção, constante do P.A. e junto como doc. 4 com a p.i.;

2. Em 15/10/1999, a Impugnante celebrou com a S… – G…, S.A. um contrato de gestão discricionária, pelo qual mandatou esta sociedade para a administração discricionária dos fundos e demais valores mobiliários por si adquiridos – cf. doc. 19 junto com a p.i. e depoimento das testemunhas M… e L…;

3. A Impugnante nunca interveio nas transações e na gestão da sua carteira de títulos – cf. acordo e depoimento das testemunhas M… e L…;

4. Cada uma das operações efetuadas pela S… – G…, S.A. ao abrigo do contrato referido no ponto 2 foram refletidas na contabilidade da Impugnante – cf. depoimento das testemunhas M… e L…;

5. Em 18/08/1999, a Impugnante apresentou, junto da AT, a declaração de início de atividade, da qual consta que o seu objeto social consiste no trading mobiliário e imobiliário e que iria

apenas desenvolver transmissões de bens e prestações de serviços que conferissem direito à dedução – cf. doc. 16 junto com a p.i. e P.A.;

6. O documento 140, que reflete custos da Impugnante, e que era referente ao exercício de 2001, só foi remetido à Impugnante em 2002 – cf. depoimento da testemunha M…;

7. Em 21/07/2006, a AT emitiu as Ordens de Serviço nºs OI200604155 e OI200604156, pelas quais determinou a realização de ações inspetivas externas de natureza parcial à contabilidade da Impugnante, tendo por objeto o IRC devido pela sociedade, respetivamente, nos exercícios de 2002 e 2003 – cf. docs. 1 e 2 juntos com a p.i. e P.A.;

8. Em 22/02/2007, a Ordem de Serviço nº OI200604155 foi alterada com a seguinte fundamentação “durante a ação inspetiva verificou-se a existência de situações em sede de IVA que carecem de correção” – cf. doc. 3 junto com a p.i. e P.A.;

9. A ação inspetiva referida no ponto 7 teve o seu início em 03/11/2006 – cf. fl. 54 do processo físico;

10. Em 27/04/2007, e após exercício do direito de audição prévia pela Impugnante, foi-lhe comunicado o teor do relatório da ação inspetiva, do mesmo constando, designadamente, e para o que releva nesta ação, o seguinte:

“(…)

(…)

«Imagem em texto no original»

(…)

«Imagem em texto no original»

«Imagem em texto no original»

(…)

«Imagem em texto no original»

- cf. fls. 62 e ss. do processo físico;

11. Em 24/05/2007, na sequência da ação inspetiva identificada no ponto 7, a AT emitiu:

· ato de liquidação adicional de IVA nº 07087362, respeitante ao exercício de dezembro de 2002, no valor de € 51.630,50 – cf. doc. 6 junto com a p.i. e P.A.;

· ato de Liquidação de juros compensatórios nº 07087363, por retardamento da liquidação de IVA nº 07087362, no valor de € 8.959,66 – cf. doc. 7 junto com a p.i. e P.A.;

· ato de liquidação adicional de IVA nº 07089676, respeitante ao exercício de dezembro de 2003, no valor de € 37.242,30 – cf. doc. 8 junto com a p.i. e P.A.;

· ato de liquidação de juros compensatórios nº 07089677, respeitante ao retardamento de liquidação de IVA nº 07089676, no valor de € 4.738,44 – cf. doc. 9 junto com a p.i. e P.A.;

12. Os atos de liquidação referidos no ponto anterior foram notificados à Impugnante em 29/05/2007 – cf. doc. 6 junto com a p.i. e P.A.;

13. Em data concretamente não apurada, a Impugnante foi citada para o processo de execução fiscal (PEF) nº 3255200701054864, para cobrança dos montantes referentes às liquidações mencionadas no ponto 11 – cf. doc. 13 junto com a p.i. e P.A.;

14. Em 29/11/2007, a Impugnante solicitou à AT a suspensão do PEF referido no ponto anterior, e, para o efeito, em 14/12/2007 constituiu a garantia titulada pela apólice nº 71/003603, na modalidade de seguro-caução e no valor de € 134.889,16, com um prémio anual de € 3.372,23 – cf. docs. 14 e 15 juntos com a p.i. e P.A.;

15. A Impugnante deduziu reclamação graciosa dos atos tributários identificados no ponto 3, a qual foi indeferida, por despacho de concordância datado de 10/10/2008, tendo por base informação com o seguinte conteúdo essencial:

“[…]

[…]”

- cf. docs. 10 e 12 juntos com a p.i. e P.A.;

16. O despacho de indeferimento da reclamação graciosa foi comunicado à Impugnante em 30/10/2008 – cf. acordo;

17. A petição inicial da presente impugnação deu entrada neste tribunal em 14/11/2008 – cf. comprovativo de entrega no SITAF;»

Mais se fez constar na sentença recorrida o seguinte:

«Com interesse para a decisão não se provou durante quanto tempo a Impugnante manteve o seguro-caução a que se refere o ponto 14 dos factos provados.»

Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que:

«Conforme especificado nos diversos pontos do probatório, a decisão da matéria de facto efetuou-se com base na conjugação dos documentos constantes dos autos, não impugnados (cf. artigo 374.º e 376.º do Código Civil), e relativamente aos quais não existem razões para duvidar da respetiva veracidade, bem como na posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, na parte em que foi possível obter a sua admissão por acordo (cf. artigo 574º, nº 2, 1ª parte, do CPC, aplicável ex vi do artigo 2º, al. e) do CPPT), conjugada com a prova testemunhal produzida na audiência final (cf. artigo 396.º do Código Civil).

M…, revisora oficial de contas da Sociedade d… durante o exercício do mandato desta sociedade na Impugnante. Prestou um depoimento isento, credível, seguro, e demonstrou ter conhecimento direto e exato relativamente aos factos sobre que depôs. Referiu que auditou as contas da Impugnante nos exercícios em causa na presente impugnação, e que sempre foi seu entendimento que a Impugnante não tinha de pagar os montantes atinentes às liquidações ora em crise. Referiu também que os proveitos advenientes da gestão discricionária de títulos efetuada pela S… – G…, S.A. não devia estar no denominador do pro rata, porque não era uma “unidade de negócio” da Impugnante.

L…, técnico oficial de contas da sociedade P…, que fazia a contabilidade da Impugnante, entre 1999 e 2004/2005. Prestou igualmente um depoimento isento, credível, seguro, e demonstrou ter conhecimento direto e exato relativamente aos factos sobre que depôs. Referiu, em suma, que a Impugnante nunca exerceu intermediação financeira, que celebrou um contrato de gestão discricionária com a S… – G…, S.A. e que todos os proveitos daí advenientes eram inscritos na contabilidade da Impugnante.

O facto não provado foi assim considerado em virtude da total ausência de elementos suscetíveis de o demonstrar.»

III- 2. De Direito

A primeira questão que importa dirimir é a de saber se a sentença errou ao julgar verificada a caducidade do direito à liquidação relativamente a IVA do ano de 2002.

Alega a Recorrente que o erro de julgamento se verifica na consideração pelo Tribunal recorrido que estava em causa uma nova ordem de serviço, contabilizando a data do início da acção inspectiva desde a notificação de tal ordem, quando na realidade estamos antes em presença de uma alteração dos fins da ordem de serviço que determinou a acção inspectiva devidamente notificada à Impugnante, ora Recorrida.

Sendo o mesmo o procedimento inspectivo alega que, para efeitos da contagem do prazo de caducidade, terá de ser atendida como data do início do procedimento inspectivo a data da ordem de serviço que iniciou o procedimento e não a da sua alteração como decidiu o Tribunal Recorrido.

Vejamos, antes de mais, qual o regime aplicável.

O procedimento de inspecção pode ser classificado, para o que importa para o caso dos autos, quanto aos seus fins, conforme resulta do artigo 12.º, n.º 1 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA):

a) Procedimento de comprovação e verificação, visando a confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários;

b) Procedimento de informação, visando o cumprimento dos deveres legais de informação ou de parecer dos quais a inspecção tributária seja legalmente incumbida.

O procedimento de inspecção pode ainda ser classificado, quanto ao seu âmbito, em geral ou polivalente, quando tiver por objecto a situação tributária global ou conjunto dos deveres tributários dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários, ou em parcial ou univalente, nos casos em que abranja apenas algum ou alguns tributos ou algum ou alguns deveres dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários, conforme decorre do disposto no artigo 14.º do RCPITA.

Estatui o n.º 2 da citada disposição legal que se considera parcial o procedimento inspectivo que se limita a consulta recolha de documentos ou elementos determinados e à verificação de sistemas informáticos dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários ou ao controlo de bens em circulação.

Quanto à extensão, poder englobar um ou mais períodos de tributação (cf. n.º 3 do artigo 14.º do RCPITA).

Importa ainda ter presente que, o procedimento pode ser alterado quanto aos seus fins, âmbito e extensão, desde que a alteração decorra durante a sua execução, mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada, conforme resulta do disposto no artigo 15.º do RCPITA.

No caso dos autos, mostra-se adquirida a prova de que em 21/07/2006 a AT emitiu duas ordens de serviço identificadas no ponto 7 da matéria de facto, através das quais foi determinada a realização de duas acções de inspecção externas.

Para o que aqui importa, em 21/07/2006, pela Ordem de Serviço n.º OI200604155 foi determinada a realização de um procedimento de inspecção de natureza parcial, tendo por objecto o IRC, abrangendo o exercício de 2002.

Estamos assim, em presença de procedimento inspectivo que visou, quanto à sua finalidade, a comprovação e verificação, de modo a obter a confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários, de âmbito parcial porquanto visa apenas o IRC.

Decorre do ponto 8 da matéria de facto, que a referida ordem de serviço n.º OI200604155 foi objecto de alteração quanto ao seu âmbito, no dia 22/02/2007 e, como a própria impugnante reconhece, foi notificada nesse mesmo dia, passando a abranger também o IVA, porquanto durante a acção inspectiva foi verificada «a existência de situações em sede de IVA que carecem de correcção».

A Recorrida foi notificada da referida alteração em 22/02/2007.

O segmente da sentença com o qual não se conforma a Recorrente é o seguinte: «[p]orém, apesar de a ação inspetiva ter tido início em 03/11/2006 (cf. ponto 9 do probatório), a verdade é que o seu objeto inicial foi o IRC da Impugnante, só tendo passado a abranger também o IVA em 22/02/2007, em virtude de terem sido detetadas irregularidades, e de, nessa sequência, ter sido alargado o objeto da inspeção através da alteração da Ordem de Serviço nº OI200604155 (cf. pontos 8 e 9 do probatório).

Não obstante ser lícito, nos termos do artigo 15º, nº 1 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), alterar o âmbito e a extensão do procedimento de inspeção durante a sua execução mediante despacho fundamentado, o que efetivamente ocorreu (cf. ponto 9 do probatório), dessa faculdade não pode extrair-se a conclusão, in casu, de que a ação inspetiva, para efeitos da contagem do prazo de caducidade do IVA (22/02/2007), se iniciou na data em que teve início a inspeção em sede de IRC (03/11/2006).

Com efeito, se as ações inspetivas podem ter um âmbito geral ou parcial (cf. artigo 14º, nº 1 do RCPIT), existindo um campo específico, no formulário constante da ordem de serviço, para assinalar qual ou quais os impostos objeto da ação inspetiva, não faz sentido, e se aquele âmbito pode ser alterado (cf. artigo 15º, nº 1 do RCPIT), não pode concluir-se que a data de início da ação inspetiva é a mesma para os tributos que começaram por constituir o objeto da inspeção e para os tributos que só posteriormente (através da alteração da ordem de serviço) integraram esse objeto. Se fosse indiferente qual(is) o tributo(s) objeto da ação inspetiva, o legislador não obrigaria a AT a determinar o âmbito da mesma, exigindo fundamentação e notificação ao contribuinte para a alteração desse âmbito.

Ora, no caso vertente, e como já visto, o âmbito da ação inspetiva foi parcial (cf. ponto 8 do probatório), começando por abranger apenas o IRC, e passou a abranger o IVA apenas em 22/02/2007.

O prazo de liquidação do IVA referente aos meses de 2002 terminou quatro anos depois, no último dia do mês correspondente do ano de 2006, uma vez que, em sede de IVA, a Impugnante está enquadrada no regime normal com periodicidade mensal (cf. ponto 1 do probatório). Se assim é, em 31/12/2006 caducou o prazo de liquidação do IVA referente ao último mês do exercício de 2002.

Do exposto decorre que em 22/02/2007, quando teve início a inspeção em sede de IVA, já o direito a liquidar o IVA do ano de 2002 havia caducado.»

Não há dúvida de que não estamos em presença de uma nova acção inspectiva, mas sim de uma alteração do seu âmbito, mostrando-se tal alteração efectuada ainda a coberto da mesma ordem de serviço n.º OI200604155.

A questão que agora se coloca é a de saber se, para efeitos da contagem do prazo de caducidade relativamente à liquidação de IVA de 2002, se deve considerar a suspensão do prazo de caducidade do direito à sua liquidação desde a data do início do procedimento de inspecção em questão, como defende a Recorrente, ou desde a data da notificação à Recorrida da alteração do seu âmbito como decidiu o Tribunal Recorrido.

Está, pois, em questão, saber se a acção inspectiva externa relativa ao IVA de 2002 tinha a virtualidade de suspender o referido prazo, da qual depende a resposta à questão de saber quando é que se considera ter ocorrido o termo inicial da acção de inspecção relativamente ao aludido imposto.

Como já mencionámos, o artigo 15.º, n.º 1 do RCPITA permite a alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento, isto é, mantém-se o mesmo procedimento inspectivo condicionado, no entanto, à verificação dos seguintes pressupostos:

i) a alteração decorra durante a execução da acção inspectiva;

ii) mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado;

iii) a entidade inspeccionada deve ser notificada do despacho que determina a alteração.

Os elementos que devem constar da ordem de serviço, nos termos do artigo 46.º do RCPITA, de que depende o início do procedimento, destinam-se a garantir ao contribuinte que os funcionários munidos da ordem de serviço são os funcionários autorizados para o efeito, através da devida credenciação, destinando-se também a delimitar os poderes de actuação no âmbito da prática dos actos de inspecção, bem como a determinar os deveres de colaboração do contribuinte no aludido procedimento.

Com efeito, nos termos do artigo 51.º, n.ºs 1 e 2 do RCPITA, a ordem de serviço deve ser notificada ao sujeito passivo ou obrigado tributário, que deve assiná-la, indicando a data da notificação a qual para todos os efeitos determina o início do procedimento externo de inspecção.

A falta de credenciação constitui facto que legitima a entidade inspeccionada a opor-se aos actos de inspecção (cf. artigo 47.º do RCPITA), considerando-se credenciados os funcionários que se apresentem munidos da ordem de serviço competente, habilitando-os para o procedimento e para a prática de actos de inspecção (cf. artigo 46.º, n.º 2 do RCPITA).

Por constituir uma garantia da entidade inspeccionada, é-lhe entregue uma cópia da ordem de serviço no início da acção inspectiva, nos termos do artigo 51.º do RCPITA, delimitando os termos em que decorrerá o procedimento inspectivo, delimitando, também os deveres de colaboração a que o inspeccionado fica sujeito.

No caso que nos ocupa, só em 22/02/2007 é que se verificou a notificação da alteração do âmbito da inspecção, donde se impõe concluir que até esse momento a acção inspectiva não pode operar quaisquer efeitos em relação ao IVA referente a 2002, porquanto apenas a partir dessa data se a credenciação é eficaz com o aludido âmbito.

Até à data da aludida notificação era legítima a oposição ao procedimento relativo a IVA de 2002, bem como aos actos de inspecção que os funcionários pretendessem praticar.

Assim sendo, importa concluir que, com a notificação da ordem de serviço originária e com o início do procedimento inspectivo, não se operou a suspensão do prazo de caducidade relativamente ao IVA de 2002 por não estar abrangido no âmbito daquela.

Neste sentido já decidiu este Tribunal Central Administrativo em Acórdão proferido no processo n.º 411/15.7BEALM, de 05/06/2019, aplicável ao caso, apesar de estar em causa a ampliação do âmbito do procedimento de inspecção ao IRC e inicialmente dirigido ao IVA, a situação na sua essência é a mesma:

«(…) no caso concreto, a acção inspectiva externa (que foi notificada em 16/11/2012) não suspendeu o prazo de caducidade, nos termos previstos no art. 46º, nº 1, da LGT, porque o imposto em causa - IRC – não estava abrangido pelo seu âmbito, tal como definido na ordem de serviço.

Assim sendo, forçoso é concluir que uma acção inspectiva externa não suspende o prazo de caducidade de liquidar impostos, nos termos do artigo 46º, nº 1, da LGT, relativamente a tributos que não tenham sido abrangidos pelo respectivo âmbito.

Destarte, não se pode considerar que o alargamento do âmbito da acção inspectiva externa, nos termos do artigo 15.º do RCPIT, produz efeitos retroactivos quanto à suspensão de prazos de caducidade, que, entretanto, tenham expirado.

Assim, não se encontrando preenchidos os pressupostos do artigo 46º, nº 1, da LGT, ter-se-á de haver por expirado o prazo de caducidade do direito a liquidar o tributo ora em crise (…)»

Nos termos do n.º 1 do artigo 46.º da LGT, o prazo de caducidade suspende-se com notificação ao contribuinte, nos termos supra indicados da ordem de serviço pelo que, relativamente ao IVA de 2002 a suspensão operar-se-ia a partir de 22/02/2007, no entanto, tal suspensão só seria operativa dos seus efeitos se o prazo que visa suspender estivesse em curso, o que não sucede no caso.

Com efeito, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, aplicável por força do disposto no artigo 88.º, n.º 1 do Código do IVA: «[o] direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro».

Na sua versão originária, dispunha o n. º 4 da mesma disposição legal que «[o] prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.»

O mesmo preceito sofreu alterações, por força do artigo 43.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30/12, passando a redacção do n.º 4 a ser a seguinte:

«4- O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.» (sublinhados e destacados nossos).

Sobre a aplicação no tempo da referida disposição, acolhemos, nos termos do artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil, a fundamentação do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 0147/13, de 15/05/2013 por ser inteiramente aplicável ao caso, do qual se extraiu o seguinte sumário:

I- As regras de validade geral sobre os conflitos de leis no tempo, constantes dos artigos 12º, 13º e 297º do Ccv, não resolvem directamente o problema da aplicação da lei nova que, sem alterar o prazo de caducidade, altera o momento inicial da sua contagem, retardando ou antecipando, relativamente ao da lei antiga, o momento a partir do qual esse prazo começa a correr.

II- A lei que retarda o momento inicial da caducidade deve ser tratada como uma lei que alonga o respectivo prazo, pelo que, com base na analogia com a solução contida no nº 2 do artigo 297º do Ccv, o dito prazo se deverá contar do ponto de partida estabelecido na nova lei.

III- Assim sendo, a nova redacção dada ao nº 4 do artigo 45º da LGT pela Lei nº 32-B/2002, de 30/12, é de aplicação imediata aos prazos em curso, porque, ao alterar o momento inicial da contagem do prazo, deve ser tratada como uma lei que alonga o prazo de caducidade.

No mesmo sentido, v.g. Acórdão do STA proferido no processo n.º 0545/10 em 15/09/2010.

Estando em causa, nos presentes autos factos tributários ocorridos em 2002, mais concretamente IVA, o termo inicial da contagem do prazo de caducidade ocorreu em 01/01/2003, início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto, nos termos do n.º 4 do artigo 45.º da LGT, pelo que, o termo final do prazo de caducidade do direito à liquidação ocorreu em 01/01/2007.

Assim, impõe-se concluir pela improcedência das conclusões apreciadas.

Vejamos agora a questão da impossibilidade de utilização do método pro rata associado à liquidação do IVA de 2003 em desconsideração da fundamentação do relatório de inspecção tributária, quer em sede graciosa e ainda em sede judicial.

Alega a recorrente que os factos constantes do relatório de inspecção permitem concluir que a esmagadora maioria das operações efectuadas no ano de 2003 qualificadas e registadas pela impugnante na sua contabilidade são operações de natureza financeira, sem carácter acessório, dado o volume corresponder a 97% dos proveitos da sociedade em 2002 e 50% em 2003 e nessa medida, considera legal a utilização do pro rata, nos termos do artigo 23.º do CIVA.

A Recorrida invocou na petição inicial que as operações financeiras registadas na sua contabilidade são investimentos acessórios e não constituem uma actividade económica, tendo sido executadas, formal e materialmente, por uma sociedade (S…) ao abrigo de um contrato de gestão discricionária, e, como tal, não podem relevar para o regime das deduções previsto na Sexta Directiva; e, por outro lado, sendo operações financeiras acessórias relevam para efeitos do nº 5 do artigo 23.º do Código do IVA, não podendo deixar de ser qualificadas como acessórias em função do peso relativo que representam no volume de negócios global da sociedade.

Vejamos.

Decorre do ponto 10 da matéria de facto, n.º 4 do Capítulo III do relatório de inspeção, que a fundamentação da correcção decorreu do entendimento de que a recorrida é um sujeito passivo que no exercício da sua atividade efetua simultaneamente operações tributáveis que conferem direito à dedução e operações isentas de IVA, pelo que AT considerou estar perante um sujeito passivo misto.

Nesse pressuposto considerou que a recorrida apenas poderia exercer o direito à dedução do imposto suportado nas aquisições que se destinam às operações que conferem direito à dedução, isto é, às operações tributáveis nos termos do número 1 do artigo 23.º do CIVA.

Perante a existência de aquisições de bens e serviços de utilização mista entendeu a AT, no âmbito da inspecção que o imposto suportado nas aquisições deverá ser dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dão lugar à dedução através de pro rata, isto é, pelo quociente entre o montante anual líquido de imposto das transmissões de bens e prestações de serviços que conferem direito a dedução e o montante anual de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, líquido de imposto, incluindo as operações isentas ou fora do campo de incidência (cf. artigo 23.º, n.º 4 do CIVA), arredondado para a décima imediatamente superior.

Recorrendo aos extratos de conta de proveitos da Recorrida referentes aos exercícios de 2002 e 2003, a AT procedeu ao apuramento da percentagem de dedução concluindo que no ano de 2002 seria de 3% e no ano 2003 de 43% procedendo em seguida ao cálculo do imposto em falta.

Foi assim, apurado IVA considerado indevidamente deduzido no exercício de 2002 no montante de € 51 680,50 e no exercício de 2003 o valor de € 37 619,20 a regularizar a favor do Estado (cf. n.º 4.2 do Capítulo III do relatório de inspeção).

A Recorrente impugnou aquele entendimento através da reclamação graciosa que deduziu (cf. ponto 15 da matéria de facto).

A decisão da reclamação graciosa suportou-se na Informação n.º 1885, de 07/09/2001 da DSIVA no entendimento de que o carácter acessório das operações financeiras relativamente à actividade desenvolvida ocorre quando o montante destas não exceda 5% do volume de negócios global, deixando de o ser quando tal percentagem for superada.

Mais refere que o facto de não ter sido contestada a inclusão na fracção que determinou o apuramento pro rata do item ganhos em alienações de investimentos financeiros é elucidativa de que se trata de actividade normal principal e efectiva da sociedade, que se trata de atividade fundamental e primária dado o peso que representa nas operações.

A Recorrida defendeu na petição inicial que as operações financeiras (isentas) deveriam ser tidas em conta, devendo constar no denominador da fracção de cálculo de dedução de IVA, sustentando-se na distinção de actividade ou operações principais e acessórias que considera resultar da ponderação que o valor das operações assume na totalidade dos proveitos da sociedade.

Depois da exposição da posição assumida nos autos pelas partes, e do enquadramento legal, o Tribunal recorrido ponderou o seguinte:

«(…) o cálculo da percentagem da atividade que confere direito à dedução efetua-se nos termos previstos no artigo 23º, nº 4 do Código do IVA, o qual transpõe o regime consagrado na então vigente Sexta Diretiva (nº 77/388/CEE, do Concelho, de 17/5/1977). No entanto, há que ter em conta o disposto no nº 5 do mesmo artigo: “No cálculo referido no número anterior não serão, no entanto, incluídas as transmissões de bens do ativo imobilizado que tenham sido utilizadas na atividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à atividade exercida pelo sujeito passivo.” (negrito nosso).

E é na interpretação desta norma, concretamente da expressão “carácter acessório”, que reside a questão ora sob apreciação.

Ora, a Impugnante é uma sociedade comercial que tem por objeto social o exercício da atividade de trading mobiliário e imobiliário, ou seja, a compra e venda de bens móveis e imóveis, e que estava, nos exercícios de 2002 e de 2003, enquadrada no CAE 51000, relativo à atividade “comércio por grosso e agentes do comércio, exceto veículos auto e motociclos” (cf. ponto 1 do probatório).

Não obstante, a AT detetou, na contabilidade da Impugnante, (…) o seguinte (cf. ponto 10 do probatório):

• Rubrica prestação de serviços: € 260.000,00;

• Rubrica proveitos e ganhos financeiros: € 288.303,41;

• Rubrica proveitos e ganhos extraordinários: € 58.933,77;

• Total proveitos: € 607.237,18.

Efetivamente, resulta da contabilidade da Impugnante que a rubrica dos proveitos e ganhos financeiros tem um valor mais elevado – exatamente de € 28.303,41 – do que a rubrica da prestação de serviços, a qual integra a atividade que a Impugnante declarou como sendo a única que desenvolve (cf. ponto 5 do probatório).

(…)

Na tese da AT e da Fazenda Pública, em que o conceito de acessoriedade das operações se apura com base na sua representatividade no volume de negócios, percebe-se a desconsideração das operações financeiras como acessórias e a sua qualificação como principais, atenta a percentagem que as mesmas assumem no total dos proveitos da Impugnante no ano de 2003 (rubrica com o valor mais elevado).

Pois bem.

Esta questão tem sido por diversas vezes abordada na jurisprudência nacional, a qual tem vindo a seguir a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE).

Atenta a sua similitude com o caso dos autos, veja-se o acórdão do TCA Sul, de 28/03/2019, proferido no processo nº 9356/16.2BCLSB (disponível em www.dgsi.pt), que confirmou integralmente a sentença de primeira instância recorrida, cuja fundamentação versava o seguinte: (…)

Descendo ao caso dos autos, e aplicando o entendimento vertido supra, que reflete a jurisprudência uniformizada, nacional e europeia, verifica-se que nem a AT, em sede de procedimento administrativo tributário, nem a Fazenda Pública, ora em juízo, lograram demonstrar que as operações financeiras refletidas na contabilidade da Impugnante constituíam o exercício de uma atividade económica, na medida em que não alegou nem provou que essas operações tivessem um objetivo empresarial ou uma finalidade comercial, ou outra referida no n.º 2 do art.º 4º da Sexta Diretiva.

Assim sendo, não podem tais operações financeiras qualificar-se como atividade económica, e, consequentemente, não pode ser considerada para efeitos de inclusão no denominador da equação do pro rata.

Tendo agido de modo diverso, a AT violou o artigo 23º, nº 4 do Código do IVA, e, por conseguinte, a liquidação adicional de IVA referente ao exercício de 2003 é anulável, nos termos do artigo 135º do CPA, aplicável ex vi do artigo 2º, al. d) do CPPT.»

A Recorrente alega que o tribunal recorrido na sua apreciação omitiu uma explanação sobre o seu entendimento sobre a questão, limitando-se a resumir a posição das partes e apresentar o fundamento da sua decisão por uma mera transcrição de acórdão sem que exponha de forma clara em que medida esse acórdão tem aplicação ao caso em apreço e as ilações que daí retira que possam fundamentar a sua decisão.

No entanto não lhe assiste razão.

Conforme decorre claramente dos excertos supra transcritos, o tribunal não se limitou a citar o acórdão que considerou aplicável ao caso. Procedeu também à concretização dos factos que entendeu relevantes para a decisão da questão concreta que lhe foi colocada, concluindo que não foi demonstrado pela AT que as operações financeiras reflectidas na contabilidade da impugnante, ora recorrida, constituíam o exercício de uma actividade económica, por não se ter provado que essas operações tivessem um objectivo empresarial ou outra referida no n.º 2 do artigo 4.º da Sexta Directiva.

A citação, na sentença recorrida, do Acórdão a que a Recorrente faz referência, teve em vista expor, reproduzindo a síntese ali efectuada da interpretação que o Tribunal de Justiça da União Europeia, bem como os Tribunais nacionais têm feito sobre o conceito de atividade acessória, para efeitos da inclusão dos ganhos com operações financeiras na percentagem de dedução de IVA, clarificando que a sua citação decorria da «similitude com o caso dos autos». E assim é. No caso do Acórdão citado, tal como nos presentes autos, discutia-se a questão de saber se estava em causa uma actividade acessória, concluindo-se que antes de aferir da verificação da acessoriedade, impunha-se indagar se as operações constituíam uma actividade económica. Em nada belisca essa conclusão, o facto de no Acórdão citados estar em causa a aquisição de participações sociais e no caso dos autos operações financeiras.

estava em causa a compra de participações sociais tendo procedido depois à aplicação daquela interpretação ao caso dos autos concluindo que, para que as operações em causa fossem tributáveis, e assim sendo integrassem o pro rata, impunha-se que decorresse da prova produzida, que as aludidas operações se integravam numa actividade económica.

Como referimos supra, o que resulta do RIT, é que a administração tributária (AT) sustentou as correcções em causa num critério meramente quantitativo, para considerar que deveria ter sido aplicado o pro rata de dedução.

Com efeito não basta na fundamentação do acto administração invocar que estão em causa operações financeiras que não têm carácter acessório por excederem 5% dos proveitos.

A Recorrida alegou que tais operações são efectudas através da prestação de serviços por um terceiro, a S… - G…, S.A., actualmente B… – V…, S.A. com base em contrato de gestão, pelo qual mandatou esta sociedade para a administração discricionária dos fundos e demais valores mobiliários por si adquiridos, como forma de investir parte dos seus fundos de tesouraria, aplicando-os numa carteira de títulos de valores mobiliários ou outros instrumentos financeiros.

Trata-se, pois, de um investimento nada decorrendo da fundamentação produzida no relatório de inspecção, quer em sede de reclamação graciosa, para além da expressão quantitativa, que permita extrair outra conclusão que não a de que a AT não sustentou a correcção na prova de que se tratava de uma actividade económica.

Não cabia ao Tribunal referir em que medida a AT deveria ter preenchido o ónus da prova. Caberia à AT, por invocar o poder de correcção, provar os factos constitutivos do seu direito, conforme decorre do disposto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT.

Antes do recurso e aplicação do conceito de acessoriedade que deve aferir-se por referência à existência de IVA incorrido a montante, e não com base no peso dos proveitos ou resultados gerados, pois desse modo estaríamos a desvirtuar o direito à dedução de forma intolerável reduzindo o ratio da dedução do IVA dedutível, impõe-se que se estejamos perante operações financeiras integradas em actividade económica, sem a qual não haverá acessoriedade.

Antes de determinar se ocorre a acessoriedade, importa determinar se as operações financeiras em causa, atenta a definição constante do artigo 4.º da Sexta Directiva, bem como o artigo 2.º n.º 1 alínea a) do CIVA, que operou a sua transposição, constituem ou integram uma actividade económica para efeitos de IVA, uma vez que é esse o pressuposto da tributação.

Como se refere no Acórdão C-21/20 do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) de 16/09/2021, Balgarska natsionalna televizia, (EU:C:2021:743):

«49. O regime de dedução instituído pela Diretiva IVA visa, com efeito, desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, uma neutralidade perfeita quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas a IVA [Acórdãos de 10 de novembro de 2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, n.o 42 e jurisprudência referida, e de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito a dedução), C-895/19, EU:C:2021:216, n.o 33].

50 A esse título, em primeiro lugar, resulta do artigo 168.o da Diretiva IVA que, para poder beneficiar do direito a dedução, é necessário, por um lado, que o interessado seja um «sujeito passivo», na aceção desta diretiva, e, por outro, que os bens ou os serviços invocados para fundamentar esse direito sejam utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens sejam entregues ou esses serviços sejam prestados por outro sujeito passivo (Acórdãos de 5 de julho de 2018, Marle Participations, C-320/17, EU:C:2018:537, n.o 26 e jurisprudência referida, e de 3 de julho de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, n.o 23).

51 Em contrapartida, quando bens ou serviços adquiridos por um sujeito passivo estão relacionados com operações isentas ou que não estão abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA, não pode haver cobrança do imposto a jusante nem dedução deste a montante (v., neste sentido, Acórdãos de 14 de setembro de 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, n.o 30, e de 3 de julho de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, n.o 24).

52 Decorre desta jurisprudência que é a utilização dos bens e dos serviços adquiridos a montante para fins de operações tributáveis que justifica a dedução do IVA pago a montante (…)». (sublinhados e destacados nossos).

Citando ainda o Acórdão deste Tribunal citado na sentença recorrida: «como também dão conta Alexandra Martins e Lídia Santos (2), a própria AT abandonou o critério de acessoriedade baseado num critério quantitativo, (desde que o montante que não excedesse 5% do volume de negócios do sujeito passivo) e adotou no Ofício Circulado n.º 30103 de 23/4/2008, o critério que atende à natureza da atividade exercida pelo sujeito passivo e às condições concretas da realização das operações financeiras, aproximando-se assim da jurisprudência do TJUE.

Por outro lado, como muito bem referiu a sentença, antes de saber se a atividade é acessória ou não, devemos indagar previamente se, no caso concreto e tendo em conta a atividade desenvolvida pela Impugnante, a compra e venda de participações sociais durante os anos de 1992 a 1995 constitui uma actividade económica na aceção do art.º 4º n.º 2 da Sexta Directiva.

Para isso, ter-se-á de recorrer ao objecto social da Impugnante e à prova recolhida quanto às operações financeiras, de que modo eram realizadas e quais os objectivos visados.»

Impõe-se assim, julgar improcente as conclusões de recurso apreciadas.

Nas conclusões X e sgs, formuladas a título subsidiário, alega a Recorrente que, verificando-se a caducidade do direito à liquidação, relativamente à liquidação de IVA de 2002, também não ocorre o pressuposto de que tenha existido erro imputável aos serviços, não sendo devido qualquer ressarcimento indemnizatório, quer a título de juros indemnizatórios, quer em sede de indemnização por prestação de garantia.

No que se refere ao pedido de condenação formulado pela Impugnante, ora Recorrida, no pagamento de indemnização pela prestação de garantia, respeitante a IVA de 2002, a procedência do pedido decorreu do entendimento de que o referido acto de liquidação «foi emitido além do prazo de caducidade, pelo que, quanto a este ato, é evidente que existiu um erro imputável aos serviços.»

Vejamos, antes de mais, qual o enquadramento legal da questão.

Dispõe o artigo 53.º nºs 1 a 3 da LGT, sob a epígrafe de «Garantia em caso de prestação indevida» o seguinte:

«1- O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida.

2- O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

3- A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.

(…)»

Por seu turno, preceitua o artigo 171.º do CPPT, cujo epígrafe é «Indemnização em caso de garantia indevida»:

«1- A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda.

2- A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou, em caso de o seu fundamento ser superveniente, no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.»

Da conjugação das citadas normas podemos concluir que os pressupostos constitutivos do direito a indemnização por garantia indevida são os seguintes:

i) a prestação de garantia;

ii) ter o sujeito passivo suportado custos com a prestação ou a manutenção da garantia e;

iii) ter-se apurado ser indevido o imposto liquidado que está na origem da dívida garantida, por ter sido anulada total ou parcialmente tal liquidação por de erro imputável à própria AT, constituindo-se o direito a indemnização desde a data da prestação da garantia;

iv) terem decorrido três anos sobre a data da prestação da garantia caso em que direito à indemnização se constitui independentemente do desfecho da acção depois de decorridos os aludidos três anos.

No caso dos autos o único requisito controvertido constitui o pressuposto indicado em iii). Mais precisamente, a Recorrente considera que na situação subjacente aos autos não existe erro imputável à AT que fundamente a atribuição de indemnização pela prestação de garantia no que se refere ao IVA de 2002, por inexistir culpa do serviço quando ocorre a caducidade do direito à liquidação.

Constitui jurisprudência uniforme, conforme decorre do Acórdão de 21/01/2015 do Pleno da Secção do Contencioso Tributário o STA proferido no processo n.º 0632/14 que aqui citamos nos termos do artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil: «se se comprovar que houve erro imputável aos serviços, essa indemnização será devida independentemente do período de tempo durante o qual a garantia tiver sido mantida (cfr. artº. 53, nº. 2, da L.G.T.). Se a anulação, total ou parcial, não tem por fundamento um erro daquele tipo (designadamente, se a liquidação for anulada por erro imputável ao próprio contribuinte ou por vício de forma ou incompetência) a indemnização só é devida se a garantia tiver sido mantida por mais de três anos (cfr. artº. 53, nº. 1, da L.G.T.)»

Sobre o conceito de erro imputável ao serviço, constitui também jurisprudência uniforme do STA, citando-se o Acórdão proferido pelo Pleno de 4/11/2020 no processo n.º 37/19.6BALSB:

«(…) no acórdão de 30 de setembro de 2020 (2009/18.9BALSB), sem dissidência, estando em causa, igualmente, uma decisão do CAAD, voltou a ser (re)afirmado: « (…).

Com efeito, há muito que o STA sufraga o entendimento, formulado com base na letra do artigo 43.º, n.º 1 da LGT, de que os juros indemnizatórios apenas podem ser atribuídos ao sujeito passivo que tenha satisfeito uma obrigação tributária que venha a ser anulada com fundamento em “erro imputável aos serviços”, designadamente, por erro na aplicação do direito. É só neste caso, segundo a interpretação firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo, que se gera uma efectiva lesão na esfera jurídica do sujeito passivo, decorrente a imposição do cumprimento de uma obrigação tributária que se vem a apurar ser contrária ao direito e que, por isso, deve ser patrimonialmente reparada através do pagamento de juros indemnizatórios.

Já quando os actos tributários são anulados por vícios de forma (incompetência do autor do acto, vício procedimental ou falta de fundamentação, para referir alguns exemplos) não fica demonstrado que tenha sido exigida ao sujeito passivo o cumprimento de uma obrigação materialmente contrária à lei (ou seja, que não era devida), mas apenas que essa obrigação não foi determinada ou calculada em conformidade com as normas legais e, por essa razão, a mera restituição do que foi pago é suficiente para tornar indemne o sujeito passivo.

Mais, nos casos em que existam razões atendíveis (fundamentos que suportem a violação de um direito de natureza substantiva) para que o sujeito passivo cujo tributo anulado com fundamento em vício de forma se não deva considerar indemnizado pela mera restituição dos valores que tenha pago, pode sempre utilizar-se a acção de responsabilidade civil para obter a reparação dos respectivos danos.

Lembre-se, por fim, que o Tribunal Constitucional, confrontado com a antes mencionada interpretação do n.º 1 do artigo 43.º da LGT sufragada pela jurisprudência do STA, decidiu, no acórdão n.º 203/2013,“[N]ão julgar inconstitucional a norma extraída dos artigos 43.º e 100.º, ambos da Lei Geral Tributária, segundo a qual não são devidos juros indemnizatórios, em execução de decisão anulatória da liquidação de tributo, quando a anulação do ato tributário se funde em ilegalidade de natureza orgânico-formal”.

É, pois, esta interpretação do n.º 1 do artigo 43.º da LGT que uma vez mais se confirma e reitera.

(…). » (sublinhados e destacados nossos).

O Tribunal julgou verificados os pressupostos do direito à indemnização por prestação de garantia relativamente ao IVA de 2002, no entendimento de que não foi só a notificação da liquidação que foi efectuada quando já estava consumada a caducidade de tal direito, como a própria liquidação havia sido emitida além do prazo de caducidade, e nessa medida julgou verificado o erro imputável aos serviços.

Mais recentemente a posição que supra expusemos foi expressamente reiterada pelo STA, mesmo nos casos em que se verifica o circunstancialismo como o dos autos, cujo fundamentação aqui se acolhe. O Acórdão a que fazemos alusão foi proferido no processo n.º 0338/16.5BEAVR de 13/12/2023: «(…) estando em causa nos presentes autos a acção de impugnação judicial intentada contra os atos de liquidação adicionais de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA) e juros compensatórios, referentes ao período de 2010.10 a qual foi julgada procedente pelo tribunal “a quo” por se ter entendido verificada a caducidade do direito de liquidação, dado que «não se tendo verificado qualquer facto determinante da suspensão ou interrupção da caducidade, a mesma ocorreu em 01.01.2015. Nessa medida, é manifesto que tendo a AT notificado a agora Impugnante do início da inspeção em 10.02.2015, tal facto não chegou a ter qualquer efeito suspensivo do prazo de caducidade, dado que nessa altura tal prazo já tinha decorrido completamente».

Sucede que este STA, de forma uniforme e reiterada, firmou a jurisprudência segundo a qual, nos casos de anulação de um acto de liquidação baseada na caducidade do direito de liquidar o tributo, por a notificação daquele acto não ter sido efetuada dentro do prazo de caducidade, tal não implica a existência de qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito da liquidação, pelo que, ao abrigo do artigo 43º da LGT não assiste ao contribuinte o direito a juros indemnizatórios.

Isso porque «o direito aos juros indemnizatórios previsto no art. 43.º da LGT exige que haja erro imputável aos serviços do qual tenha resultado (à luz de um nexo de causalidade) o pagamento de imposto indevido. É a existência desse erro que consideramos não poder dar-se como verificada em face da declaração da caducidade do direito à liquidação» - (cfr. entre inúmeros, o acórdão, de 30/05/2012, proc. nº 0410/12, citado nos arestos referidos pela Recorrente, e, ainda, o acórdão de 23/06/2021, proc. nº 0480/12.1BESNT onde é compilada mais jurisprudência sobre a matéria, estando todos esses arestos disponíveis em www.dgsi.pt).

Como denota o EPGA no seu douto Parecer, a doutrina também acolhe esse entendimento como pode ver-se em Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 5 ao art. 61.º, pág. 531, que explicita que «[a] utilização da expressão «erro» e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito. Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão «erro» tem um âmbito mais restrito do que a expressão «vício». Por outro lado, é usual utilizar-se a expressão «vícios» quando se pretende aludir genericamente a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença) ambos do CPTT. Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão «erro» tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios».

O conceito de erro imputável aos serviços, para efeitos ressarcitório, tem tido maior desenvolvimento da jurisprudência no âmbito da aplicação do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, mais precisamente no que se refere aos pressupostos da atribuição de juros indemnizatórios com o sentido coincidente quanto ao pressuposto do erro sobre os pressupostos de facto ou de direito, imputável à Administração Tributária.

Para os efeitos do disposto na norma aqui em causa – o n.º 1 do artigo 53.º da LGT o conceito de erro imputável aos serviços tem o mesmo alcance. Isto é, integra as situações em que está em causa o erro vício, que implica um juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente. Não abrangendo as situações em que a anulação do acto tributário decorre de ilegalidade orgânico-formal, em que não são apreciados os pressupostos de facto e de direito da legalidade do acto, como sucede no caso da caducidade do direito à liquidação, em que o que está em causa é a declaração dos efeitos do decurso do tempo no exercício de um direito.

Neste sentido já decidiu o Tribunal Central Administrativo Sul, em Acórdão datado de 11/11/2021 no processo n.º 1353/04.9BELSB cuja fundamentação aqui acolhemos nos termos do disposto no artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil:

«Como é consabido, o conceito de “erro imputável aos serviços”, quer para efeitos do artigo 43.º, n.º 1, quer para efeitos do artigo 53.º, n.º 2, ambos da LGT, é entendido como o “erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Tributária”, não se verificando, assim, tal erro quando o ato seja anulado por um vício formal, incompetência ou caducidade do direito à liquidação por falta de notificação dentro do prazo legal atinente ao efeito.

In casu, conforme resulta expresso do probatório (…) o ato de liquidação foi anulado com base em caducidade do direito à liquidação, em virtude de a sua notificação ter sido efetivada depois de ultrapassado o prazo do respetivo direito.

Logo, a procedência do aludido vício não preenche o aludido conceito de erro imputável aos serviços.

Explicitemos, então, com o devido pormenor.

A Jurisprudência já por diversas vezes foi chamada a pronunciar-se sobre a aludida questão-sendo a mesma unânime e pacífica- convocando-se, designadamente, o Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 01610/13, datado de 12 de fevereiro de 2015, no qual se doutrina:

“[A] declaração de caducidade não implica a existência de um erro – vício sobre os pressupostos de facto ou de direito – que permita a constituição a favor do contribuinte do direito a juros indemnizatórios ao abrigo do n.º 1 do art. 43.º da LGT Vejamos:

No caso (…) a situação (…) é de caducidade do direito à liquidação por falta de notificação dentro do prazo legal para o exercício desse direito (cfr. art. 45.º, n.º 1, da LGT); ou seja, do facto de a notificação não ter sido validamente efectuada dentro do prazo que a lei fixa para o efeito retirou-se como consequência a perda do direito de liquidar o tributo. (…)

Como é sabido, a caducidade, juridicamente, é mero facto jurídico que releva do tempo e que determina a impossibilidade do exercício de um direito num caso concreto (Prescrição e caducidade têm em comum o facto de serem figuras jurídicas relacionadas com a aquisição ou perda de situações subjectivas pelo mero decurso do tempo: a primeira anda associada aos direitos ou situações jurídicas consolidadas, sendo o seu campo de eleição os direitos subjectivos a se; a segunda reporta-se a situações jurídicas em formação e aos direitos potestativos, cujo exercício está sujeito a prazos curtos. Em termos sintéticos, podemos dizer que a prescrição determina a extinção de um direito e a caducidade a impossibilidade de o exercitar num caso concreto (Cfr. A caducidade no Direito Administrativo: Breves considerações, Estudos em Homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa, 2005, Coimbra Editora).). Significa isto que a decisão judicial, nos termos em que foi proferida, se limitou a extrair os efeitos jurídicos do decurso do tempo sem que tenha sido efectuada a notificação, o que não implica nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente e, consequentemente, não permite concluir pela existência de um erro sobre os pressupostos de facto ou de direito.

Ora, como resulta do que deixámos já dito, o direito aos juros indemnizatórios previsto no art. 43.º da LGT exige que haja erro imputável aos serviços do qual tenha resultado (à luz de um nexo de causalidade) o pagamento de imposto indevido. É a existência desse erro que consideramos não poder dar-se como verificada em face da declaração da caducidade do direito à liquidação. (…)” (destaques e sublinhados nossos).

De convocar, outrossim, o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA12, prolatado no âmbito do processo nº 063214, de 21 de janeiro de 2015 (…)

Também este Tribunal já decidiu em situação similar à dos autos, no processo nº 3009/04, datado de 22 de outubro de 2020, convocando-se, para o efeito, excerto do seu sumário na parte que para os autos releva:

“O conceito de “erro imputável aos serviços”, quer para efeitos do art.º 43.º, n.º 1, quer para efeitos do art.º 53.º, n.º 2, ambos da LGT, é entendido como o “erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Tributária”, não se verificando, designadamente, quando o ato de liquidação for anulado em consequência da procedência de vício de forma ou com base em caducidade do direito à liquidação, em virtude de a sua notificação ter sido efetivada depois de ultrapassado o prazo do respetivo direito.” (destaques e sublinhados nossos).»

Também no caso dos presentes autos o vício que determinou a anulação do acto de liquidação relativo a IVA de 2002 não se subsume, nem integra o conceito de erro imputável aos serviços, por não ter implicado nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente limitando-se a extrair os efeitos jurídicos do decurso do tempo sem que tenha sido efectuada a notificação, e, assim sendo, não permite concluir pela existência de um erro sobre os pressupostos de facto ou de direito.

Não obstante, não se verificar o pressuposto da indemnização, a reparação a que o contribuinte se julgue com direito poderá ser pedida em processo próprio, pela demonstração da existência do direito a indemnização, nos termos do regime da responsabilidade civil extracontratual do Estado conforme decorre do disposto no artigo 22.º da Constituição da República Portuguesa, e da Lei n.º 67/2007, de 31/12.

Deste modo, impõe-se concluir que não se verifica o pressuposto necessário à procedência do pedido de indemnização por prestação indevida de garantia relativamente ao aludido imposto, pelo que, o recurso apresentado pela Fazenda Pública terá que ser julgado procedente nesta parte.

IV- CONCLUSÕES

I- A suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação pelo período em que decorre a acção inspectiva externa, desde que a sua duração não exceda 6 meses não opera se já se consumou a caducidade do direito a liquidar o tributo;

II- A alteração do âmbito da acção inspectiva não tem efeitos retroactivos, constituindo o termo inicial da suspensão referida em I por referência ao objecto alteração a data da notificação do despacho que procede à alteração do âmbito da acção de inspecção;

III- A acessoriedade não está ligada à sua quantificação, na perspectiva dos resultados gerados com tais operações (outputs), antes à sua especificidade quanto aos inputs que implicam, isto é, quanto aos recursos que utilizam, ao IVA que incorpora, sendo esses os factores a ter em conta, atento o princípio da neutralidade;

IV- Antes de saber se a atividade é acessória ou não, impõe-se indagar se, no caso concreto e tendo em conta a atividade desenvolvida pela Impugnante no período relevante, as operações financeiras constituem uma actividade económica na acepção do artigo 4.º n.º 2 da Sexta Directiva;

V- Para o efeito, ter-se-á de recorrer ao objecto social e à prova recolhida no relatório de inspecção quanto às operações financeiras, não só quanto ao volume, mas sobretudo, quanto ao modo como eram realizadas e quais os objectivos visados;

VI- A indemnização prevista no artigo 53.º nº 2 da LGT, não prescinde da verificação, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, da existência de erro imputável aos serviços na liquidação do tributo;

VII- A procedência do pedido de anulação da liquidação por a notificação daquele acto não ter sido efectuada dentro do prazo de caducidade, não implica nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente limitando-se a extrair os efeitos jurídicos do decurso do tempo sem que tenha sido efectuada a notificação, e, assim sendo, não permite concluir pela existência de um erro sobre os pressupostos de facto ou de direito;

VIII- Não se verificando o pressuposto referido em VI, a reparação poderá ser pedida em processo próprio, pela demonstração da existência do direito a indemnização, nos termos do regime da responsabilidade civil extracontratual do Estado.

V- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder parcial provimento ao recurso quanto à condenação da AT no pagamento de indemnização pela prestação de garantia, revogar a sentença nessa parte absolvendo a Fazenda quanto a tal pedido e manter a decisão recorrida no mais.

Custas pela Recorrente na proporção do decaimento.

Lisboa, 23 de Janeiro de 2024.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Tânia Meireles da Cunha – 1.ª Adjunta

Ângela Cerdeira– 2.ª Adjunta