I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública, veio interpor recurso da sentença, proferida em 18 de Novembro de 2016, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a impugnação apresentada por A… e M…, contra a liquidação adicional de IRS e dos correspondentes juros compensatórios n.º 2009 5004970506, relativa ao período de tributação de 2005, no valor total a pagar de € 390.340,32.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«i. Visa o presente recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a impugnação judicial, deduzida por A…, contribuinte n.º 1…, e cônjuge, M…, contribuinte n.º 1…, contra a decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa n.º 1…, que teve por objecto a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e dos correspondentes juros compensatórios, do ano de 2005, no valor total de €390.340,32.
ii. Vem a douta sentença decidir que resulta dos autos que o Impugnante adquiriu, por escritura pública de compra e venda, celebrada em 30 de Abril de 1977, metade indivisa da nua propriedade do prédio urbano prédio urbano inscrito na matriz da freguesia e concelho de Matosinhos, sob o artigo n.º 4…, composto por uma casa com dois pavimentos, com destino a comércio e indústria, e não tendo sido demonstrado que o mesmo estava afecto ao exercício efectivo de qualquer actividade económica, não restam dúvidas de que a respectiva alienação não estava sujeita a IMV, ao abrigo do art. 1.º do CIMV, a contrario sensu, consequentemente, a posterior alienação onerosa da referida parcela do imóvel, também não pode ficar sujeita a IRS, de harmonia com o disposto nos arts. 2.º e 5.º, n.º 1, do DecretoLei n.º 442-A/88, de 30.11.
iii. Ora, não podemos concordar com tal conclusão, até porque à data surgindo algumas dúvidas e de forma a fixar a doutrina uniforme acerca do enquadramento jurídico-tributário dos ganhos obtidos com a venda de terrenos para construção, integrada numa actividade de exploração de loteamentos, foi o assunto submetido à apreciação de Sua Excelência o Subsecretário de Estado Adjunto da Secretária de Estado Adjunta e do Orçamento.
iv. E, por despacho de 18/08/1992, sancionou o entendimento que “A venda de terrenos, precedida de uma operação de loteamento, na medida em que pressupõe uma prática intencional de actos de valorização dos mesmos, retira aos ganhos assim obtidos a natureza fortuita caracterizadora dos ganhos de mais-valias, configurando outrossim um ou mais actos de natureza comercial, ou industrial, susceptíveis de gerar rendimentos sujeitos a IRS no âmbito da Categoria C, de acordo com o disposto na alínea e) do nº 1 do artigo 4º do Código do IRS”
v. E face à sujeição a tributação em IRS, “Consequentemente, desde que a exploração de loteamentos, incluindo a venda de lotes de terreno para construção pelo proprietário do terreno, tenha ocorrido já na vigência do C.I.R.S., ficam sujeitos a este imposto, nos termos referidos, ainda que anteriormente no domínio do revogado C.I.M.V., tenha sido pago o encargo de mais-valias.”
vi. Assim sendo, ao decidir como decidiu, a douta sentença incorreu em erro de julgamento, até porque, a actuação da Administração Tribuária está legitimidade e não poderia ser outra, pelo que, com o devido respeito, só nos resta concluir que a venda do lote de terreno para construção é considerado um acto de natureza comercial, ou industrial, susceptíveis de gerar rendimentos de IRS e enquadrados no âmbito da Categoria B, de acordo com a alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º do CIRS.
vii. Da mesma forma os ganhos resultantes da afectação dos bens do património particular à actividade empresarial, atento que, de acordo com o estabelecido na alínea a), do n.º 1, do artigo 10.º do CIRS, são considerados como incrementos patrimoniais, isto é, rendimentos da Categoria G.
viii. Contudo vem a douta sentença decidir que “assiste, novamente, razão aos Impugnantes quando consideram que o prédio urbano inscrito na matriz da freguesia e concelho de Matosinhos, sob o n.º 4..., não passou pelo património do Impugnante e que os rendimentos derivados da alienação onerosa do prédio urbano inscrito na freguesia e concelho de Matosinhos, sob o artigo n.º P..., não são tributados em sede de IRS mas de IRC.”
ix. Ora, os prédios urbanos n.ºs 4... (1/2) e 4... (1/2) não foram afectos à actividade empresarial do reclamante, mas sim, metade indivisa do lote de terreno para construção (artigo n.º 7914), até porque não é apresentada qualquer prova de que, à data da permuta com sua Mãe, o Impugnante tenha efectuado a afectação daqueles, nem nada indicia que este tivesse a intenção de vender aquele lote, o qual, à mesma data, ainda não existia.
x. Até porque, a compropriedade constituída pela permuta dos prédios n.ºs 4... e 4..., não tem a essência de uma sociedade irregular pois os comproprietários limitam-se a usufruir dos frutos propiciados pelo património comum, com o espirito de proprietário singular, não existindo qualquer actividade comum exercida por ambos, visando a criação de uma utilidade nova, orientada para a obtenção de lucro, pelo que, não há lugar a qualquer tributação em sede de IRC e, à data da emissão do Alvará de Loteamento, o Impugnante apenas era proprietário do prédio urbano n.º 4
xi. Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de apreciação da prova, de erro de interpretação de lei.
xii. Pelo que, a correcção efectuada pela Administração Tributária aos rendimentos da categoria B e categoria G, que deu origem à presente liquidação adicional, resultam da aplicação da legislação em vigor à data dos factos tributários, assim sendo, não poderia a Administração agir de uma outra forma, caso contrário a actuação da Administração Tributaria seria contra legem.
xiii. No mesmo sentido, o Digno Magistrado do Ministério Público, emitindo o parecer, de fls. 183 dos autos, no sentido da improcedência da acção.
xiv. Deste modo, e tendo presente a realidade em análise e de todos os elementos constantes do probatório, considera a Fazenda Pública, contrariamente ao doutamente decidido, que a actuação da Administração Tributária foi legitimidade pela doutrina fixada através da circular 16, de 14/09/1992, da Direcção de Serviços do IRS e de acordo com a alínea a), do n.º 1, do artigo 3.º e alínea a), do n.º 1, do artigo 10.º, ambos do CIRS.
Termos em que, com o douto suprimento de Vossa Excelências, deve o presente recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo douto Tribunal a quo assim se fazendo a costumada justiça.»
O Recorrido, notificado para o efeito, não apresentou contra-alegações.
Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.
Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida errou na apreciação da prova e na interpretação da lei ao ter entendido que a venda dos imóveis em causa não estava sujeita a IRS.
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
A sentença recorrida deu como documentalmente provados os seguintes factos:
«1. Por escritura pública de compra e venda, celebrada no dia 30 de Abril de 1977, A… e sua esposa, B…, venderam ao seu filho, o Impugnante, metade indivisa de um prédio urbano composto por uma casa com dois pavimentos, com destino a comércio e indústria, sito na Rua M…, n.ºs 1…, na freguesia e concelho de M…, descrito na Segunda Conservatória do Registo Predial do Porto, sob os n.ºs 4… e 4…, e inscrito na respectiva matriz sob o artigo n.º 4…, pelo preço de € 2.903,00, reservando para si o usufruto, enquanto vivos, correspondendo o valor patrimonial tributário da parcela da nua propriedade ou da raiz separada do usufruto vendida a € 2.908,98 (cfr. escritura de compra e venda, de fls. 78 e 79 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
2. No dia 25 de Janeiro de 1982, faleceu A… (cfr. certidão da Conservatória do Registo Civil de Matosinhos, de fls. 117 e 118 do processo de reclamação graciosa, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
3. Por escritura pública de permuta, celebrada no dia 20 de Maio de 1993, M… cedeu aos Impugnantes a restante metade indivisa da nua propriedade do prédio urbano, descrito no ponto n.º 1 do probatório, correspondendo o valor patrimonial tributário da nua propriedade ou da raiz separada do usufruto cedida a € 8.931,26, tendo sido atribuído igual valor pelos permutantes (cfr. escritura de permuta, de fls. 82 e 83 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
4. Em troca, o Impugnante cedeu um prédio rústico, composto de cultura, sito no lugar da Estrada, na freguesia de Cortegaça e concelho de Ovar, descrito na Conservatória do registo Predial de Ovar, sob o n.º 2…, e inscrito na respectiva matriz, sob o artigo n.º 1…, com o valor patrimonial tributário e atribuído de € 26,40, acrescido da importância em dinheiro de € 8.904,92, pela diferença de valores (cfr. escritura de permuta, de fls. 82 e 83 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
5. Os documentos de cobrança relativos à Contribuição Autárquica, dos anos de 1997 a 2002, sobre o prédio urbano inscrito na matriz da freguesia de Matosinhos, sob o artigo n.º 4…, foram emitidos em nome do Impugnante (cfr. documentos de cobranças, de fls. 85 a 90 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
6. No dia 10 de Novembro de 2004, a Câmara Municipal de Matosinhos emitiu o Alvará de Loteamento n.º 8…, em nome de B…, onde se pode ler, designadamente, que, “…é licenciado o loteamento/emparcelamento de dois prédios, sendo um localizado na Av. da R…, descrito na Conservatória do registo Predial de Matosinhos sob o nº. 0.., da freguesia de Matosinhos, inscrito na matriz sob o artigo 4…, com área de 666 m2 e outro sito à Rua M… nº.s 132, 134, 146 e 150, descrito na Conservatória do Registo Predial de Matosinhos sob o nº. 0…/191101, da mesma freguesia, inscrito na matriz sob o artigo 4…, também com a área de 666 m2, que no seu todo confronta do norte com M…, do sul com Avenida da República, nascente com a Rua M... e do poente com E….
A operação de loteamento/emparcelamento, aprovada por deliberação da Câmara de 11 de Outubro de 2004, face aos pareceres que o precederam, respeita o disposto no Plano Director Municipal (…).” (cfr. alvará de loteamento, de fls. 97 e 98 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
7. Por escritura pública de permuta, celebrada no dia 24 de Fevereiro de 2005, B… cedeu ao Impugnante metade indivisa do prédio urbano, composto por uma casa de rés-do-chão e andar, sito na Avenida da R…, freguesia e concelho de M.., descrito na Conservatória do Registo Predial de Matosinhos, sob o n.º 2…, e inscrito na respectiva matriz, sob o artigo n.º 4…, com o valor patrimonial tributário e atribuído de € 52.374,17 (cfr. escritura de permuta, de fls. 92 a 95 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
8. Em troca, o Impugnante cedeu metade do prédio urbano, composto por casa de rés-do-chão e andar, sito na Rua M..., n.ºs 132, 134, 146 e 150, na freguesia e concelho de Matosinhos, e inscrito na respectiva matriz, sob o artigo n.º 4…, com o valor patrimonial tributário e atribuído de € 24.784,24, acrescido da importância em dinheiro de € 27.579,93, pela diferença de valores (cfr. escritura de permuta, de fls. 92 a 95 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
9. No dia 04 de Março de 2005, foi apresentada uma declaração Modelo n.º 1 de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), em nome de B…, mediante a qual foi solicitada a avaliação de um lote de terreno para construção proveniente dos prédios urbanos inscritos na matriz da freguesia de Matosinhos, sob os artigos n.ºs 4… e 4…, tendo sido indicados como comproprietários do imóvel B… e o Impugnante, em partes iguais (cfr. declaração modelo n.º 1 de IMI, de fls. 217 a 218 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
10. O imóvel descrito no ponto antecedente foi inscrito na matriz da freguesia de Matosinhos, sob o artigo n.º P... (cfr. declaração modelo n.º 1 de IMI, de fls. 217 a 218 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
11. Por escritura pública de permuta, celebrada no dia 21 de Novembro de 2005, B… e os Impugnantes cederam à sociedade S…, SA o prédio urbano inscrito na matriz da freguesia de Matosinhos, sob o artigo n.º P…, com o valor atribuído de € 1.000.000,00 (cfr. escritura de permuta, de fls. 106 a 116 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
12. Em troca, a sociedade S…, SA cedeu um conjunto de fracções, correspondentes a 25% da área a construir no prédio urbano inscrito na matriz da freguesia e Matosinhos, sob o artigo n.º P…, com o valor atribuído de € 1.000.000,00 (cfr. escritura de permuta, de fls. 106 s 116 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
13. Por escritura pública de rectificação de permuta, celebrada em 21 de Novembro de 2005, foi rectificada a permuta descrita nos pontos antecedentes, passando a constar que B… iria receber um conjunto determinado de fracções autónomas, no valor global de € 500.000,00, e que os Impugnantes iriam receber outro conjunto determinado de fracções autónomas, no mesmo valor (cfr. escritura de rectificação, de fls. 119 a 126 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
14. No dia 03 de Janeiro de 2006, os Impugnantes tomaram conhecimento, via postal, que o valor patrimonial tributário do prédio urbano inscrito na matriz da freguesia de Matosinhos, sob o artigo n.º P…, foi avaliado pelos serviços da administração tributária em € 2.279.370,00 (cfr. ficha de avaliação, de fls. 242 e 243 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
15. No dia 04 de Março de 2007, faleceu B… (cfr. certidão da Conservatória do Registo Civil de Matosinhos, de fls. 120 e 120 do processo de reclamação graciosa, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
16. No dia 10 de Maio de 2007, o Impugnante tomou conhecimento que a segunda avaliação do valor patrimonial tributário do prédio urbano descrito no ponto n.º 14 do probatório manteve o valor da primeira avaliação descrita no ponto antecedente (cfr. ficha de avaliação, de fls. 244 e 245 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
17. No dia 05 de Junho de 2008, foi apresentada uma declaração modelo n.º 1 de IMI, em nome do Impugnante, mediante a qual foi solicitada a avaliação do valor patrimonial tributário do prédio urbano inscrito na freguesia de Matosinhos, sob o artigo n.º 4… (cfr. declaração Modelo n.º 1 de IMI, de fls. 225 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
18. No dia 14 de Outubro de 2008, o Impugnante tomou conhecimento, via postal, que o valor patrimonial tributário do imóvel descrito no ponto antecedente foi avaliado em € 183.260,00 (cfr. ficha de avaliação, de fls. 227 e 228 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
19. A avaliação foi feita considerando, designadamente, que o prédio já estava demolido (cfr. ficha de avaliação, de fls. 227 e 228 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
20. No dia 09 de Julho de 2008, foi apresentada uma declaração Modelo n.º 1 de IMI, em nome de B…, mediante a qual foi solicitada a avaliação do prédio urbano inscrito na freguesia de Matosinhos sob o artigo n.º 4… (cfr. declaração Modelo n.º 1 de IMI, de fls. 221 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
21. No dia 11 de Agosto de 2008, o Impugnante tomou conhecimento, via postal, que o valor patrimonial do imóvel descrito no ponto antecedente foi avaliado em € 457.770,00 (cfr. ficha de avaliação, de fls. 223 e 224 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
22. A avaliação foi feita considerando, designadamente, que “o prédio tal qual estava descrito já não existe, foi demolido para integrar a edificação de um novo prédio” (cfr. ficha de avaliação, de fls. 223 e 224 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
23. Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200905174, de 29 de Junho de 2009, os Serviços da Inspecção Tributária iniciaram uma acção de inspecção interna em nome dos Impugnantes, relativa ao IRS de 2005, em função da alienação de bens imóveis durante esse ano (cfr. relatório da inspecção, de fls. 173 a 190 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
24. Através do ofício n.º 51772/0506, de 29 de Julho de 2009, da Câmara Municipal de Matosinhos, os Serviços da Inspecção Tributária foram informados de que “(…)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(…)” (cfr. ofício, de fls. 270 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
25. No dia 22 de Outubro de 2009, os Serviços da Inspecção Tributária elaboraram um relatório final, onde se pode ler, designadamente, que “(…)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(…)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(…)”(cfr. relatório de inspecção, de fls. 173 a 190 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
26. Na sequência das conclusões constantes do relatório final descrito no ponto antecedente, os serviços da Administração Tributária emitiram a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e de juros compensatórios n.º 2009 5004970506, de 24 de Novembro de 2009, no valor total a pagar de € 390.340,32 (cfr. demonstração de liquidação, de fls. 75 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
27. No dia 16 de Abril de 2010, deu entrada na Direcção de Finanças de Lisboa uma reclamação graciosa apresentada pelos Impugnantes contra a liquidação de imposto, dando origem ao processo de reclamação graciosa n.º 1503201004004701 (cfr. data aposta na petição de reclamação, de fls. 05 do processo de reclamação graciosa, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
28. Por despacho exarado em 16 de Dezembro de 2010, pela Directora de Finanças Adjunta de Lisboa, no uso de delegação de competências, a reclamação graciosa foi, expressamente, indeferida (cfr. despacho e informação, de fls. 129 a 137 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
29. Na informação que serviu de suporte à decisão descrita no ponto antecedente pode ler-se, designadamente, que “(…)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(…)” (cfr. despacho e informação de fls. 129 a 137 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
30. No dia 21 de Dezembro de 2010, os Impugnantes tomaram conhecimento da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. ofício, registo e aviso de recepção, de fls. 185 a 187 do processo de reclamação graciosa, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 31. No dia 05 de Janeiro de 2011, os Impugnantes remeteram a presente impugnação judicial a este Tribunal, através de correio registado (cfr. registo dos CTT aposto na petição inicial, de fls. 03 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).»
No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:
«Nada mais foi provado com relevância para a decisão em causa, atentos o pedido e a causa de pedir.»
Quanto à motivação de facto a sentença tem o seguinte teor:
«A decisão sobre a matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais que constam dos presentes autos, do processo administrativo tributário, em apenso, e do processo de reclamação graciosa, em apenso, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.»
II.2. Apreciação Jurídica do Recurso
A sentença recorrida julgou a presente impugnação procedente e, consequentemente, anulou a liquidação impugnada.
A Recorrente, não pondo em causa a matéria de facto, não concorda, defendendo, em suma, que a venda dos lotes de terreno para construção, tendo ocorrido no âmbito do CIRS, está sujeita a IRS e que a sentença incorreu em erro de julgamento ao não ter assim decidido; defende, também, que os ganhos resultantes da afectação do património particular à actividade empresarial são considerados incrementos patrimoniais, nos termos do art. 10.º n.º 1 a) do CIRS, logo, rendimentos da categoria G, pelo que a sentença erra quando decide que o artigo 4... não passou pelo património do Impugnante e que os ganhos resultantes da venda do artigo P... da freguesia de Matosinhos são tributados em IRC e não em IRS. E, na sua óptica, tal é assim porque os prédios urbanos 4...(1/2) e 4... (1/) não foram afectos à actividade empresarial do Reclamante, mas sim a ½ indivisa do lote de terreno para construção (artigo P...), já que não foi apresentada qualquer prova de que, à data da permuta com a sua mãe, o Impugnante tenha afectado aqueles, nem nada indicia que este tivesse intenção de vender aquele lote, o qual, nessa data, não existia ainda; defende, ainda, que a compropriedade constituída pela permuta dos prédios 4... e 4... não tem essência de sociedade irregular, pois os comproprietários limitaram-se a usufruir dos frutos do património comum, não existindo qualquer actividade exercida por ambos orientada para a obtenção do lucro, pelo que não há qualquer tributação em sede de IRC e, à data da emissão do alvará de loteamento, o Impugnante apenas era proprietário do prédio 4...; concluiu, assim, que a sentença errou na apreciação da prova e na interpretação da lei.
A sentença recorrida, após expôr o regime legal que considerou aplicável e fazendo apelo à jurisprudência, decidiu, em suma, de forma correcta, que a metade indivisa do artigo 4..., por ter sido adquirida em 1977, antes da entrada em vigor do CIRS, não estava sujeita a IMV, ao abrigo do art. 1.° do CIMV, a contrario sensu, pelo que a posterior alienação onerosa da referida parcela do imóvel, mesmo que mais tarde, já na vigência do CIRS, tenha sido transformada em terreno para construção ou objecto de loteamento, também não pode ficar sujeita a IRS, de harmonia com o disposto nos arts. 2.° e 5.°, n.° 1, do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30.11.
De resto, esta situação foi considerada pela AT na qualificação e quantificação das correcções operadas, como resulta do relatório de inspecção, no ponto 2.2.2
Não tem, assim, razão a Recorrente quanto ao primeiro dos fundamentos do seu recurso, o qual até vai, como se viu, contra a própria fundamentação da AT e contra a jurisprudência consolidada dos nossos tribunais superiores, de que é exemplo, entre muitos, o Acórdão do STA, de 18-11-2020, proferido no proc. n.º 01047/07.1BESNT 0923/17, cujo sumário tem o seguinte teor: “O disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, impede que sejam tributados em sede de I.R.S. os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédios não qualificados como “terrenos para construção”, adquiridos antes da entrada em vigor do Código do I.R.S. e que conservavam essa natureza no momento da entrada em vigor desse Código, ainda que posteriormente possam ter adquirido essa qualidade e venham a ser alienados como tal.”
Quanto ao mais, a sentença fundamentou a sua decisão, no que ora importa, nas seguintes premissas:
“(…) Diferentemente sucede, porém, com a aquisição da restante metade indivisa da nua propriedade do prédio urbano já identificado (cfr. ponto n.° 3 e 4 do probatório).
Com efeito, tendo sido mesma adquirida pelo Impugnante, em 20 de Maio de 1993, a correspondente alienação onerosa não está abrangida pela norma de não sujeição tributária constante do já citado art. 5.° do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 31.11, pelo que a mesma está, necessariamente, sujeita a IRS (cfr. pontos n.°s 3 e 4 do probatório).
Deste modo, importa agora averiguar como é que a mesma deve ser tributada em sede deste imposto.
Vejamos então.
Em conformidade com o art. 1.°, n.° 1 do CIRS (…)
Por sua vez, nos termos do art. 3.°, n.° 1, al. a), do CIRS (…)
E, nos termos do art. 4.°, n.° 1, al. g) do CIRS (…)
Para além disso, de harmonia com o art. 10.°, n.° 1, al. a) do CIRS (…)
E, nos termos do art. 10°, n.° 3, al. b), do CIRS "[ o]s ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos actos previstos no n.° 1, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes:
a)
b) Nos casos de afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e
profissional exercida pelo seu proprietário, o ganho só se considera obtido no momento da ulterior alienação onerosa dos bens em causa ou da ocorrência de outro facto que determine o apuramento de resultados em condições análogas."
Da leitura conjugada das disposições legais anteriormente transcritas, retira-se que apenas podem ser qualificados como rendimentos de mais-valias da categoria G os ganhos que, além de estarem tipificados na lei, não possam ser integrados noutras categorias de rendimentos, tais como os rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais.
Tratam-se assim de rendimentos que assumem uma natureza marcadamente inesperada ou fortuita, na medida em que se verificam independentemente de qualquer esforço ou vontade do sujeito passivo de imposto. (…)
São disso exemplo, os ganhos derivados da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e, bem assim, os ganhos derivados da afectação de quaisquer bens do património particular à actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário, os quais decorrem da simples valorização dos bens em função do decurso do tempo.
No que diz respeito ao último exemplo apontado, o mesmo representa um reflexo evidente da separação que é feita, no plano fiscal, entre o património particular e o património empresarial e profissional do sujeito passivo de imposto, o que bem se compreende.
(…)
Posto isto, volvendo ao caso dos autos, verifica-se que, por deliberação de 11 de Outubro de 2004, a Câmara Municipal de Matosinhos emitiu o Alvará de Loteamento n.° 885/2004, de 10 de Novembro de 2004, em nome de B…, mediante o qual foi licenciado o loteamento e emparcelamento, designadamente, do prédio urbano sito na freguesia e concelho de Matosinhos, sob o artigo n.° 4… (cfr. ponto n.° 6 do probatório).
Ora, de acordo com a jurisprudência uniforme e reiterada dos tribunais superiores, a actividade de transformação de um prédio urbano em lote de terreno para construção e posterior venda desse lote a um terceiro integra o exercício de uma actividade empresarial ou profissional, uma vez que a mesma se traduz num conjunto de actos com vista à obtenção de lucro, designadamente, a iniciativa de desencadear o competente processo junto da autarquia local, a eventual construção de infra-estruturas urbanísticas e o desenvolvimento das diligências necessárias à correspondente venda, o que afasta o carácter inesperado ou fortuito dos ganhos daí derivados (vide acórdão do STA, de 18.06.2003, processo n.° 0624/03; e, acórdãos do TCAS, de 07.07.2006, processo n.° 00973/06, de 24.04.2007, processo n.° 01717/07, de 11.11.2 008, processo n.° 02228/08, de 23.03.2014, processo n.° 02912/09, e, de 18.1 2.204,processo n.° 06628/13).
Se, ainda assim, subsistissem dúvidas, é o próprio art. 4.°, n.° 1, al. g), do CIRS, que nos dá a indicação de que as actividades urbanísticas e de exploração de loteamentos, onde se insere a actividade de loteamento e emparcelamento de um bem imóvel, são actividades de natureza comercial ou industrial.
Aqui chegados, cabe referir que o facto de o Alvará de Loteamento ter sido emitido somente em nome de B…, não obsta a que se considere que o Impugnante também exerceu a actividade de loteamento e emparcelamento e, por inerência, uma actividade de natureza comercial ou industrial para efeitos de IRS (cfr. ponto n.° 6 do probatório).
Senão vejamos.
De acordo com o art. 9.°, n.° 1, do Regime Jurídico da Urbanização e Edificação (RJUE), aprovado pelo Decreto-Lei n.° 555/99, de 16.12, (…)
Ora, os direitos que conferem a faculdade de realizar uma operação urbanística são os direitos privados de propriedade, de usufruto, de arrendamento, de uso e habitação e de superfície, e, bem assim, determinados direitos de natureza pública (vide Fernanda Paula Oliveira e Outros, in Regime Jurídico da Urbanização e Edificação, Comentado, 2012, 3.a edição, Almedina, pág. 166).
Deste modo, o titular de qualquer um dos referidos direitos tem legitimidade para, de per si, requerer ou comunicar a realização de uma determinada operação urbanística à entidade competente.
Todavia, tal não significa que o mesmo possa concretizar essa operação urbanística sem o consentimento dos demais titulares de direitos reais sobre o bem imóvel em causa (vide acórdão do STA, de 11.03.2003, processo n.°0142/03, e, de 03.11.2005, processo n.° 0421/05).
Com efeito, no caso concreto do usufruto, o art. 1450.°, n.° 1, do Código Civil (CC), dispõe que "[o] usufrutuário tem a faculdade de fazer na coisa usufruída as benfeitorias úteis e voluptuárias que bem lhe parecer, contando que não altere a sua forma ou substância, nem o seu destino económico.
Quer isto dizer que o proprietário não se pode opor a que o usufrutuário introduza melhoramentos na coisa usufruída, desde que os mesmos não alterem a forma ou a substância da coisa usufruída nem o seu destino económico (vide Luís A. Carvalho Fernandes, in Lições de Direitos Reais, 4. a edição, 2004, Quid Juris, pags. 389 e 390; e, Pires de Lima e Antunes Varela, in Código Civil Anotado, Vol. III, 1987, 3.a edição, pág. 482).
A contrario sensu, o proprietário tem de dar o seu consentimento sempre que haja uma alteração da forma ou da substância da coisa usufruída e do seu destino económico, como sucede no caso em que um prédio urbano destinado a comércio e indústria é transformado em lote de terreno para construção.
Sendo assim, a partir do momento em que o Impugnante deu o seu consentimento, ainda que presumido, para que se procedesse ao loteamento e emparcelamento do prédio urbano inscrito na matriz da freguesia e concelho de Matosinhos, sob o artigo n.° 4..., o mesmo passou a exercer urna actividade de natureza comercial ou industrial, com vista à obtenção do lucro (cfr. ponto n.° 6 do probatório).
Concomitantemente, o ganho derivado da ulterior alienação onerosa do lote de terreno para construção não pode ser qualificado como um ganho inesperado ou fortuito, que ocorreu independentemente da sua vontade (vide acórdãos do TCAS, de 17.12.2002, processo n.° 6804/02, de 04.07.2006, processo n.° 00973/06, e, de 24.04.2007, processo n.° 01717/07).
Daí que o tratamento fiscal desta questão deva passar por considerar-se que, na data em foi emitido o Alvará de Loteamento, em 10 de Novembro de 2004, ocorreu uma afectação da propriedade do prédio urbano já identificado do património privado do Impugnante ao respectivo património empresarial e profissional (cfr. ponto n.°6 do probatório).
Por conseguinte, deveriam ter sido apurados rendimentos de mais valias da categoria G em função daquela afectação, na proporção da parte do imóvel que foi adquirida em 20 de Maio de 1993, nos termos dos arts. 2.° e 5.°, n.° 1, do Decreto-lei n.° 442-A/88, de 30.11, e do art. 10.°, n.° 1, al. a), do CIRS (cfr. pontos n.° 3, 4 e 6 do probatório).
Termos em que assiste razão aos Impugnantes quando referem que, a partir da emissão do Alvará de Loteamento, o Impugnante passou a exercer uma actividade comercial ou industrial, devendo, por isso, apurar-se mais-valias da categoria G, na proporção da parcela do prédio urbano inscrito na freguesia e concelho de Matosinhos, sob o artigo n.° 4..., adquirida após a data de entrada em vigor do CIRS, ou seja, após o dia 01 de Janeiro de 1989.
No entanto, o mesmo não se passa quando pretendem atribuir relevância a uma suposta consolidação do usufruto com a nua-propriedade, para efeitos de determinação do valor de aquisição do referido imóvel.
Com efeito, entendem os Impugnantes que essa consolidação ocorreu, pelo menos em 1997, uma vez que, a partir desse ano, a Contribuição Autárquica passou a ser liquidada em nome do Impugnante.
E dos autos resulta que os documentos de cobrança relativos à Contribuição Autárquica, dos anos de 1997 a 2002, sobre o prédio urbano aqui em análise, foram, efectivamente, emitidos em nome do Impugnante (cfr. ponto n.° 5 do probatório).
Contudo, daqui não se pode extrair, sem mais, que o Impugnante passou a ser titular da propriedade plena do imóvel.
Vejamos porquê.
De harmonia com o art. 8.°, n.° 1, do Código da Contribuição Autárquica (CCA), então vigente, "[a] contribuição é devida pelo proprietário do prédio em 31 de Dezembro do ano a que a mesma
respeitar", acrescentando o n.° 4 que "[p]resume-se proprietário ou usufrutuário, para efeitos fiscais, quem como tal figure ou deva figurar na matriz na data referida no n° 1 ou, na falta de inscrição, quem em tal data tenha a posse do prédio."
Deste modo, constata-se que o legislador consagrou uma presunção legal para efeitos de tributação, no sentido de que deve presumir-se proprietário ou usufrutuário do bem imóvel quem figura na matriz predial como titular desse direito, devendo, por isso, ser considerado sujeito passivo de imposto.
Sem prejuízo, trata-se de uma presunção ilidível, podendo ser demonstrado que quem figura na matriz não é o efectivo proprietário ou usufrutuário.
Outro entendimento não seria sequer admissível, em face do disposto no art. 73.° da Lei Geral Tributária, de acordo com qual "[ a]s presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário."
Ora, dos autos resulta que A… e sua esposa, B…, venderam ao seu filho, o Impugnante, metade indivisa do prédio urbano inscrito na matriz da freguesia e concelho de Matosinhos sob o artigo n.° 4…, reservando para si o usufruto enquanto vivos (cfr. ponto 11.° 1 do probatório).
Para além disso, verifica-se que, por escritura pública de permuta, celebrada no dia 20 de Maio de 1993, M… cedeu ao Impugnante a restante metade indivisa da nua propriedade do mesmo imóvel (cfr. pontos n.ºs 3 e 4 do probatório) .
Atento o exposto, constata-se que a consolidação do usufruto com a nua propriedade só deveria ocorrer com a morte do último titular sobrevivo, em conformidade com o disposto nos arts. 1442.° e 1476.°, n.° 1, al. a) do Código Civil (CC), a não ser que ocorresse outra causa de extinção do usufruto, nos termos do art. 1476.° do CC.
Sendo certo que A… faleceu, no dia 25 de Janeiro de 1982, e que B…, antes de falecer, em 04 de Março de 2007, deu início ao processo de loteamento e emparcelamento do imóvel que culminou com a emissão do Alvará de Loteamento n.° 885/2004, em 10 de Novembro de 2004, não se pode dizer que o usufruto já estava extinto, pelo menos, desde 1997 (cfr. pontos n.ºs 2, 6 e 15 do probatório).
Posto isto, resta agora averiguar, como é que devem ser apuradas as mais-valias da categoria G, com referência à alienação onerosa da metade indivisa da nua propriedade do prédio urbano inscrito na matriz da freguesia e concelho de Matosinhos, sob o artigo n.° 4…, adquirida em 20 de Maio de 1993 (cfr. pontos n.ºs 3 e 4 do probatório).
Vejamos.
Nos termos do art. 10.°, n.° 4, al. a), do CIRS, no caso de afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional do sujeito passivo de imposto, o ganho sujeito a IRS é constituído "[pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição..."
In casu, o valor de aquisição da referida metade indivisa corresponde ao valor que serviu de base à liquidação do Imposto Municipal de Sisa aquando dessa aquisição, em 20 de Maio de 1993, nos termos do art. 46.°, n.° 1 do CIRS, corrigido pela aplicação do coeficiente de desvalorização da moeda vigente à data da exigibilidade do imposto, de acordo com o previsto no art. 50.°, n.° 1, do CIRS (cfr. ponto 11.° 3 e 4 do probatório).
Por sua vez, o valor de realização corresponde ao valor de mercado daquela parcela do imóvel à data de afectação, em 10 de Novembro de 2004, conforme o valor atribuído pelo sujeito passivo, nos termos do art. 44.°, n.° 1, al. c), do CIRS, valor esse sujeito a eventual correcção por parte dos serviços da administração tributária, de harmonia com o disposto no art. 29.°, n.°s 2 e 4, e no art. 44.º, n.° 4, do CIRS (cfr. ponto n.° 6 do probatório).
Da diferença assim apurada, resultará assim um ganho ou uma perda na esfera jurídica dos Impugnantes, o qual só se deve considerar obtido no momento da ulterior alienação onerosa do imóvel ou da ocorrência de outro facto que determine o apuramento de resultados em condições análogas, nos termos do art. 10.°, n.°3, al. b), do CIRS.
Esse ganho ou perda deve, depois, entrar para o cômputo do saldo apurado entre as mais valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, o qual será considerado apenas em 50 % do seu valor, nos termos do art. 43.º, n.°s 1 e 2 do CIRS.
Feito este breve excurso sobre a forma como devem ser calculados os rendimentos de mais-valias da categoria G, em função da afectação do prédio urbano inscrito na matriz, sob o artigo n.° 4..., do património pessoal do Impugnante para o respectivo património profissional ou empresarial, cabe agora responder à questão seguinte.
Ø A segunda questão que cumpre a este Tribunal decidir consiste em saber quais as consequências da permuta realizada entre o Impugnante e B…, em 24 de Fevereiro de 2005, em sede de IRS.
(…)
Cumpre, por isso, apreciar e decidir.
De acordo com o art. 15.° da Lei Geral Tributária (LGT), [a] personalidade tributária consiste na susceptibilidade de ser sujeito de “relações jurídicas tributárias."
E, nos termos do art. 18.°, n.° 3, da LGT "[o] sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, como contribuinte directo, substituto ou responsável."
Perante estas disposições legais, constata-se que, em princípio, são sujeitos passivos das relações jurídicas tributárias as pessoas singulares ou colectivas, detentoras de personalidade jurídica, atribuída nos termos gerais do direito civil.
Só não será assim quando a lei fiscal disponha de modo diferente, determinando que outras entidades, desprovidas de personalidade jurídica, sejam consideradas sujeitos passivos de imposto, ou impondo a desconsideração da personalidade jurídica de determinadas pessoas colectivas, em ordem a proceder à tributação dos respectivos sócios (vide J.L. Saldanha Sanches, in Manual de Direito Fiscal, 3.a edição, Coimbra Editora, págs. 250 e 251; José Casalta Nabais, in Direito Fiscal, 2010, 6.ª edição, Almedina, págs. 259 e 260; e, Sérgio Vasquez, in Manual de Direito Fiscal, 2011, Almedina, pags. 325 e 326).
Um dos exemplos, comummente, apontados da primeira situação encontra-se no art. 2.°, n.° 1, al. b), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), segundo o qual são sujeitos passivos de IRC "[a]s entidades desprovidas de personalidade jurídica, com sede ou direcção efectiva em território português, cujos rendimentos não sejam tributáveis em imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou em IRC directamente na titularidade de pessoas singulares ou colectivas", acrescentando o n.° 2 que [c]onsideram-se incluídas na alínea b) do n.°1, designadamente, as heranças jacentes, as pessoas colectivas em relação às quais seja declarada a invalidade, as associações e sociedades civis sem personalidade jurídica e as sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial anteriormente ao registo definitivo."
Daqui retira-se que o legislador quis atribuir personalidade tributária passiva aos chamados entes de facto, por neles reconhecer a existência de uma unidade económica susceptível de tributação individualizada.
(…)
De entre os preditos entes de facto, encontram-se, designadamente, as sociedades irregulares (vide Código do IRC, Comentado e Anotado, 1990, Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, pág. 76; e, Rui Duarte Morais, in Apontamentos ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, 2007, Almedina, págs. 13 e 14).
A este respeito, constata-se, antes de mais, que, em lado algum, o legislador definiu o conceito de sociedades irregulares, não obstante fazer-lhe expressa menção nos arts. 36.°, n.° 2, e 174.°, n.° 1, al. e), do Código das Sociedades Comerciais (CSC).
Neste sentido, o mesmo deve ser traçado no quadro do ordenamento jurídico envolvente, sobretudo à luz do disposto no CC e do próprio CSC.
Assim sendo, é sabido que, nos termos do art. 980.° do CC, "[c] ontrato de sociedade é aquele em que duas ou mais pessoas se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício em comum de certa actividade económica, que não seja mera fruição, a fim de se repartirem os lucros resultantes dessa actividade."
(…)
Deste modo, nada impede que os sócios iniciem uma actividade comercial antes de estar concluído o processo de constituição da sociedade, ou mesmo antes de ter havido a formalização do próprio contrato.
Por isso, não se exige a prova do respectivo tipo, da firma, da sede, do capital social, da quota de cada sócio e da natureza da respectiva entrada, os quais correspondem a menções obrigatórias do contrato de sociedade, nos termos do art. 9.º, n.° 1, als. b), c), e), f) e g) do CSC.
A única consequência derivada desta situação encontra-se no regime a que estas sociedades estão sujeitas no plano do direito comercial.
Com efeito, as mesmas são submetidas ao regime das sociedades civis, quer no que diz respeito às relações entre os sócios quer no que diz respeito às relações com terceiros, nos termos do art. 36.°, n.° 2 do CSC.
Já plano do direito fiscal, tudo se passa como se de uma verdadeira e própria sociedade comercial se tratasse, conforme se intui pela leitura dos arts. 3.º, n.° 1, al. a), e 15.°, n.° 1, al. a), do CIRC.
(…)
Feita a devida caracterização das sociedades irregulares, deve agora analisar-se se a permuta realizada entre o Impugnante e B..., em 24 de Fevereiro de 2005, enquadra-se ou não nesta figura do direito comercial (cfr. pontos n.ºs 7 e 8 do probatório).
Vejamos então.
No que diz respeito ao elemento pessoal, não restam dúvidas de que o mesmo está preenchido, pois na sequência do contrato de permuta, o Impugnante e B...passaram a estar associados entre si ao passarem a ser proprietários, em comum e em partes iguais, dos prédios inscritos na freguesia e concelho de Matosinhos, sob os artigos n.°s 4… e 4… (cfr. pontos n.ºs 7 e 8 do probatório).
No que se refere ao elemento patrimonial também este está preenchido, considerando que, através do contrato de permuta, B... cedeu metade do prédio urbano inscrito na matriz da freguesia e concelho de Matosinhos, sob o artigo n.° 4..., e o Impugnante cedeu metade do prédio urbano inscrito na matriz da freguesia e concelho de Matosinhos, sob o artigo n.° 4… .
Quanto ao elemento finalístico, constata-se que o que está aqui em causa não é uma actividade económica de mera fruição, como é típico da compropriedade, regida pelos arts. 1403.° e seguintes do CC.
Com efeito, no caso da compropriedade, os diferentes consortes limitam-se ao exercício de urna actividade estática, de utilização comum da coisa, de percepção dos correspondentes frutos e de obtenção de certas vantagens através da sua oneração e alienação (vide Luís A. Carvalho Fernandes, in Lições de Direitos Reais, 2004, 4.a edição, Quid Iuris, págs. 337 a 339; e, Pires de Lima e Antunes Varela, in Código Civil Anotado, Vol. III, 2.a edição, Coimbra Editora, pág. 348).
Ora, in casu o que se verifica é muito mais do isso, a começar pelo facto do Impugnante e de B... terem realizado a permuta acima descrita, como forma de estarem ambos envolvidos no processo de transformação dos prédios urbanos inscritos na matriz, sob os artigos n.°s 4... e 4..., em lote de terreno para construção, conforme foi autorizado pelo Alvará de Loteamento n.° 885/2004 (cfr. pontos n.ºs 6 a 10 do probatório).
Para além disso, constata-se ainda que os mesmos desencadearam o processo de demolição das construções implantadas nos referidos imóveis (cfr. ponto n.°16 do probatório).
Aqui chegados, cabe referir, mais uma vez, que o facto de as licenças terem sido emitidas somente em nome de B... não tem como corolário que o Impugnante tenha ficado alheado dessa ocorrência, bem pelo contrário (cfr. ponto n.° 23 do probatório).
Com efeito, o Impugnante teve de dar, pelo menos, o seu consentimento, ainda que presumido, para que a concretização dessa operação urbanística se tornasse possível, à luz do disposto no art. 9.°, n.° 1, do RJUE e nos arts. 985.°, n.°s 2 e 3, e 1407.° do CC.
Assim, o que está aqui em causa são actividades dinâmicas, que acrescentaram valor aos imóveis, pelo que o elemento finalístico também está preenchido.
Relativamente ao demento teleológico, o mesmo está igualmente preenchido, considerando que foi através da reunião dos prédios inscritos na freguesia e concelho de Matosinhos, sob os artigos n.°s 4... e 4..., que foi possível formar o lote de terreno para construção inscrito na matriz da freguesia de Matosinhos, sob o artigo n.° P... (cfr. pontos n.ºs 7 a 10 do probatório).
Por sua vez, foi esse lote de terreno que foi cedido à sociedade S..., SA, em troca de um conjunto de fracções autónomas a construir no mesmo local, com o valor global atribuído de € 1.000.000,00 (cfr. pontos n.ºs 11 e 12 do probatório).
A acrescer, ficou estipulado que aquelas fracções seriam para distribuir entre o Impugnante e B..., em partes iguais (cfr. ponto n.° 13 do probatório).
Deste modo, torna-se claro o intuito de obtenção e distribuição de lucros pelos sócios, mediante a análise da sequência de operações acima exposta.
Por último, também o objecto comercial está presente, considerando que, como já foi visto em sede de resposta à questão anterior, as actividades urbanísticas e de exploração de loteamentos constituem uma actividade comercial e industrial, nos termos do art. 4.°, n.° 1, al. g) do CIRS.
Ora, é inegável que tanto o loteamento e emparcelamento dos prédios urbanos inscritos na matriz da freguesia e concelho de Matosinhos, sob os artigos n.°s 4... e 4..., como a demolição das construções neles implantadas, de modo a formar um lote de terreno para construção para posterior venda, com vista à implantação de um novo edifício, constituem actividades urbanísticas e de exploração de loteamentos (cfr. pontos n.ºs 6, 11,12, 13 e 23 do probatório).
Termos em que, mais uma vez, assiste razão aos Impugnantes quando sustentam que com a permuta celebrada entre o Impugnante e B..., em 24 de Fevereiro de 2005, constitui-se não só uma situação de compropriedade como uma sociedade irregular, com importantes consequências no plano fiscal.
Senão vejamos.
Com a constituição da sociedade irregular e a passagem do prédio urbano inscrito na matriz da freguesia e concelho de Matosinhos, sob o artigo n.° 4086, para a respectiva esfera patrimonial, em 24 de Fevereiro de 2005, considera-se verificada a ulterior alienação que determina a exigibilidade do imposto com referência às mais-valias da categoria G, apuradas em função da afectação da metade da nua propriedade do referido bem imóvel, do património particular ao património empresarial e profissional do Impugnante, em conformidade com o que ficou assente na resposta à questão anterior (cfr. pontos nº's 7 e 8 do probatório).
Em simultâneo, consideram-se obtidos os rendimentos empresariais e profissionais da categoria B, nos termos do art. 3.°, n.° 1, al. a), do CIRS, com referência à transferência da totalidade do referido bem imóvel do património empresarial e profissional do Impugnante para o património da sociedade irregular.
Nesse âmbito, para efeitos de determinação do correspondente rendimento tributável e considerando que o Impugnante estava enquadrado no regime simplificado, previsto no art. 28.°, n.° 1, al. a), e no 31.° do CIRS, é de recorrer ao disposto nos arts. 31.°, n.° 2 e 31.°-A, n.° 1, do CIRS (cfr ponto n.° 24 do probatório).
Assim, de acordo com o art. 31.°, n.° 2, do CIRS, "[ até à aprovação dos indicadores mencionados no número anterior, ou na sua ausência, o rendimento tributável é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e produtos e do coeficiente de 0,65 aos restantes rendimentos provenientes desta categoria, excluindo a variação de produção, com o montante mínimo igual a 3.125" (redacção dada pela Lei n.° 32-B/02, de 30.12).
E, nos termos do art. 31.°-A, n.° 1, do CIRS, "[em caso de transmissão onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, sempre que o valor constante do contrato de sociedade seja inferior ao valor definitivo que servir de base ao valor à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, ou que serviria no caso de não haver lugar a essa liquidação, é este o valor a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável (aditado pelo Decreto-Lei n.° 287/03, de 12.11).
Deste modo, constata-se que o rendimento tributável é o valor atribuído ao bem imóvel no contrato de permuta ou o valor que serviu de base à liquidação definitiva de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), se este se revelar mais elevado (cfr. pontos n.ºs 7 e 8 do probatório).
E que, sobre o valor assim apurado, é de aplicar o coeficiente de 0,65, de harmonia com o art. 31.°, n.° 2, in fine, do CIRS.
Com efeito, não estando em causa uma mercadoria ou um produto, no sentido estrito do termo, não poderia ser aplicado o coeficiente de 0,20, como é entendido pelos Impugnantes, pelo que resta proceder à aplicação do coeficiente de 0,65, o qual assume aqui um carácter residual.
Por último, os rendimentos derivados da permuta realizada com a sociedade S..., SA, no dia 21 de Novembro de 2005, mediante a qual o Impugnante e B... cederam o prédio urbano inscrito na matriz da freguesia e concelho de Matosinhos, sob o artigo n.° P..., em troca de um conjunto de fracções a serem edificadas no mesmo local, não são tributáveis em sede de IRS mas, outrossim, em sede de IRC (cfr. pontos n.ºs 11, 12 e 13 do probatório).
Isto porque, a partir do momento em que foi constituída a sociedade irregular, os rendimentos daí derivados estão sujeitos ao regime geral do IRC, nos termos do art. 2.°, n.° 1, al. b), e n.° 2, e do art. 3.°, n.° 1, al. a), e n.° 4 do Código do IRC (CIRC) (vide acórdãos do STA, de 14.06.1995, processo n.° 018691, de 05.02.2014, processo n.° 0216/12, e, de 15.04.2015, processo n.° 0733/14).
Termos em que assiste, novamente, razão aos Impugnantes quando consideram que o prédio urbano inscrito na matriz da freguesia e concelho de Matosinhos, sob o n.° 4..., não passou pelo património do Impugnante e que os rendimentos derivados da alienação onerosa do prédio urbano inscrito na freguesia e concelho de Matosinhos, sob o artigo n.° P..., não são tributados em sede de IRS mas de IRC.
Perante a resposta às questões anteriormente analisadas, conclui-se que a liquidação de IRS e de juros compensatórios objecto da presente impugnação, ao centrar-se na tributação da alienação onerosa do lote de terreno para construção inscrito na matriz da freguesia e concelho de Matosinhos, sob o artigo n.° P..., padece de erro nos pressupostos de facto e de direito, pelo que a mesma deve ser, integralmente, anulada (cfr. pontos n.ºs 25 e 26 do probatório).”
Ora, desde já se adianta que o assim decidido não merece qualquer censura, estando a sentença muito bem fundamentada, tanto de facto como de direito, tendo analisado todas as questões nos seus variados prismas de forma correcta e aprofundada.
Com efeito, e para o que ora mais interessa, não há qualquer dúvida de que, quando foi apresentado e obtido o Alvará de Loteamento para os artigos 4... e 4..., em 10-11-2004, se tem de considerar que o ora Recorrido e a sua mãe se concertaram com intuito de exercer em conjunto uma actividade comercial que visava o lucro. O argumento da Recorrente de que, nessa data, o Recorrido apenas era proprietário do artigo 4..., funciona contra si. Na verdade, apesar de não ser proprietário, nessa data, do artigo 4..., e de o Alvará de Loteamento ter incidido sobre ambos os artigos, só pode significar que ambos entraram, cada um com o seu imóvel, para o exercício da actividade de loteamento. Acresce que, além de terem obtido o Alvará de Loteamento (que, se fosse a única situação, não seria suficiente para considerar a existência de uma sociedade irregular entre ambos – neste sentido cfr. Ac. do STA, de 13-03-2019, proc. n.º 0424/09.8BEALM 068/18 e Ac. do TCA Sul, de 25-02-2021, proc. n.º 441/08.5BEALM), seguidamente, procederam a trabalhos de demolição dos prédios existentes. Depois, há, ainda, que considerar a forma como ambos configuraram a operação, com permutas cruzadas entre ambos, de forma a que, a final, ambos ficassem titulares de cada um dos imóveis envolvidos (o que seria escusado se se tratasse de uma mera alienação individual) e consolidou a associação entre ambos para levarem a cabo a operação de criação do artigo P... – terreno para construção – que lhes permitiu a obtenção futura de várias fracções autónomas após a construção.
No que diz respeito à alegação de que a sentença erra quando decide que o artigo 4... não passou pelo património do Impugnante, mais uma vez, a Recorrente não tem razão. Com efeito, o acto de permuta, pelo qual o Recorrido passou a ser titular de metade indivisa de tal artigo ocorreu aquando da constituição da sociedade irregular, pelo que se considera ser ela a titular do mesmo.
Assim, e citando novamente a sentença “Ora, é inegável que tanto o loteamento e emparcelamento dos prédios urbanos inscritos na matriz da freguesia e concelho de Matosinhos, sob os artigos n.°s 4... e 4..., como a demolição das construções neles implantadas, de modo a formar um lote de terreno para construção para posterior venda, com vista à implantação de um novo edifício, constituem actividades urbanísticas e de exploração de loteamentos.
(…)
os rendimentos derivados da permuta realizada com a sociedade S..., SA, no dia 21 de Novembro de 2005, mediante a qual o Impugnante e B... cederam o prédio urbano inscrito na matriz da freguesia e concelho de Matosinhos, sob o artigo n.° P..., em troca de um conjunto de fracções a serem edificadas no mesmo local, não são tributáveis em sede de IRS mas, outrossim, em sede de IRC (cfr. pontos n.ºs 11, 12 e 13 do probatório).
Isto porque, a partir do momento em que foi constituída a sociedade irregular, os rendimentos daí derivados estão sujeitos ao regime geral do IRC, nos termos do art. 2.°, n.°1, al. b), e n.° 2, e do art. 3.°, n.° 1, al. a), e n.° 4 do Código do IRC (CIRC) (vide acórdãos do STA, de 14.06.1995, processo n.° 018691, de 05.02.2014, processo n.° 0216/12, e, de 15.04.2015, processo n.° 0733/14)”
Assim sendo, e sem necessidade de considerações adicionais, verifica-se que a sentença recorrida não sofre de erro na apreciação da prova nem na interpretação da lei, pelo que se tem de manter, o que vale por dizer que o recurso improcede na totalidade.
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 30 de Abril de 2026
[Teresa Costa Alemão]
[Margarida Reis]
[Rui Ferreira]
