02361/21.9BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

Não se justifica a admissão da revista se a interpretação adoptada pelo TCA quanto ao erro de julgamento de direito é plenamente conforme com a jurisprudência consolidada do STA sobre as questões.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A..., S.A., com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto nos artigos 285.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (“CPPT”), 142.º, n.º1, 147.º, n.º 1 e 150.º, n.º 1 do Código do Processo nos Tribunais Administrativos (“CPTA”), aplicáveis ex vi artigo 2.º, al. c) do CCPT interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 11 de julho de 2024, retificado quanto a custas pelo acórdão de 19 de dezembro de 2024, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgara procedente a impugnação judicial deduzida pela B..., S.A, contra a liquidação da Taxa Municipal de Ocupação de Subsolo incluída na factura n.º ...17, emitida em ../../2020 e respeitante a Março de 2020, no montante de €9.627,30 referente a TOS do Município da Maia.

Conclui a sua alegação de recurso nos seguintes termos:

DA ADMISSIBILIDADE DA REVISTA

1. À data da propositura da petição inicial de impugnação judicial, o n.º 1 do artigo 285.º do CPPT permitia excecionalmente a interposição de recurso de revista. O citado enunciado permanece em vigor, inalterado, à presente data pelo que não se suscitam dúvidas quanto à possibilidade abstrata de ser interposto recurso de revista, pela ora Recorrente, do Acórdão recorrido.

2. Mesmo antes da entrada em vigor da atual redação do artigo 285.º do CPPT, vinha já sendo admitida pela jurisprudência a utilização deste meio processual, por referência à aplicação subsidiária do CPTA, plasmada na alínea c) do artigo 2.º do CPPT, baseada remissão subsidiária, e dinâmica, para o normativo que regula a organização e processo nos tribunais administrativos e tributários (ou seja, o CPTA).

3. Assim, foi sendo erigida uma corrente jurisprudencial ao abrigo da qual se entendia que tal recurso sempre seria admissível, não só em face da aplicação subsidiária do CPTA, mas também à luz da similitude de regimes vigentes entre aquele diploma e o CPPT. O referido entendimento, aliás, consolidou-se, dando azo a múltiplos Acórdãos prolatados pelo STA, entre as quais se destaca, pela sua clareza, o Acórdão da 2.ª Secção do STA, proferido a 18 de abril de 2018 (Processo n.º 0471/17).

4. Preenchidos que se encontrem, como de resto se encontram no presente caso, aqueles pressupostos – e não quaisquer outros, ainda que aplicáveis a outros tipos de recurso, quer em sede administrativa, quer em sede civil –, deverá o recurso de revista ser admitido; na realidade, a especificidade das condições do recurso de revista tem sido interpretada no sentido de fazer irrelevar o valor da causa e a alçada do tribunal recorrido.

5. Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT (e, também, do n.º 1 do artigo 150.º do CPTA), «das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito». Basta o preenchimento de um dos três critérios alternativos para a admissibilidade da revista.

6. A «questão» que se apresenta a este Supremo Tribunal tem dois aspetos cruciais conexionados: um de dimensão processual, outro de dimensão substancial.

7. A dimensão processual da questão é a seguinte: da interpretação conjugada do artigo 212.º, n.º 3 da Constituição, do artigo 85.º, n.º 3, da LOE de 2017, dos artigos 18.º, n.ºs 1 e 3 e n.º 4, alínea a) e 43.º da LGT, dos artigos 9.º, n.ºs 1 e 4, do CPPT, e dos artigos 1.º e 4.º do ETAF, deve resultar, em processos instaurados por consumidores finais contra as empresas comercializadoras de gás, que:

(i) estando em causa uma repercussão voluntária de uma taxa (i.e., a taxa de ocupação do subsolo), a respeito da qual é sujeito ativo um Município e são sujeitos passivos «empresas operadoras de infraestruturas», efetuada por «empresas comercializadoras de gás» em consumidores finais, deve aquela repercussão voluntária (não imposta por lei) ser regida pelo direito civil?

(ii) em caso de resposta positiva a (i), são os tribunais da jurisdição administrativa e fiscal competentes para conhecer de qualquer litígio respeitante a essa repercussão voluntária (não imposta por lei)?

(iii) em caso de resposta negativa a (i), e por inerência ao reconhecimento da jurisdição administrativa e fiscal, as «empresas comercializadoras de gás» gozam de legitimidade passiva embora não sejam parte na relação jurídico-tributária? Ou os direitos dos consumidores devem ser exercidos contra o sujeito passivo da concreta relação jurídico-tributária, no caso as «empresas operadoras de infraestruturas»?

8. A dimensão substancial da questão é a seguinte: da interpretação conjugada do disposto no artigo 85.º, n.º 3, da LOE de 2017, com o artigo 43.º, n.º 1, da LGT deve resultar, em processos instaurados por consumidores finais contra as empresas comercializadoras de gás, que:

(i) a taxa municipal de direitos de passagem e a taxa de ocupação do subsolo devem ser suportadas por «empresas comercializadoras de gás», como a Recorrente, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores finais, tal implicando:

a) que se deva entender que o conceito de «empresas comercializadoras de gás» se subsume na franja do conceito «empresas operadoras de infraestruturas»?

b) que a norma do artigo 85.º, n.º 3, da LOE de 2017 é imediatamente operativa e eficaz e não viola qualquer disposição constitucional?

(ii) não existe qualquer obstáculo a que seja reconhecido ao repercutido (consumidor final) o direito a reaver o que ilegalmente lhe foi exigido e pagou e, bem assim, o direito a receber o valor correspondente aos juros indemnizatórios, calculados à taxa de 4%, desde a data em que esse pagamento indevido se verificou até efetivo e integral pagamento, nos termos previstos no artigo 43.º, n.º 1, da LGT, também aqui se devendo entender que o conceito de «empresas comercializadoras de gás» se subsume na franja do conceito «empresas operadoras de infraestruturas» e dessa interpretação não resulta qualquer violação de disposições constitucionais?

9. Trata-se de duas dimensões distintas de uma questão nuclear: o Acórdão de que se recorre, bem como outros vários acórdãos da jurisdição administrativa, incluindo deste Supremo Tribunal, não demonstraram interesse – facto, porventura, também imputável às entidades demandadas nos processos de impugnação judicial dos atos de repercussão da TOS em causa – em operar uma distinção fundamental, em matéria de cobrança e repercussão da TOS, entre as (i) empresas operadoras das redes de distribuição de gás e (ii) empresas de comercialização de gás.

10. A não distinção entre estas duas entidades resulta, segundo se entende, de uma generalizada incompreensão do papel das empresas comercializadoras de gás quanto à cobrança e liquidação da TOS, que deriva, por sua vez, da incompreensão do respetivo papel no sistema nacional do gás natural; o comercializador é um mero intermediário que serve o propósito de criar as condições logísticas e operacionais para a repercussão da taxa; o que se verifica, neste âmbito, é o fenómeno económico da repercussão do tributo no consumidor, assente no princípio económico de que o encargo do tributo é dividido entre o sujeito passivo e o consumidor na medida da ratio da elasticidade da oferta para a elasticidade da procura.

11. Não obstante bastar o preenchimento de um dos requisitos de admissibilidade da Revista, deve concluir-se que aquela preenche todos os requisitos. A questão a apreciar é juridicamente relevante e passível de repetição num número indeterminado de casos futuros até por pressupor rationes decidendi a respeito de controvérsias jurídicas localizadas, que ultrapassam os limites da situação singular; tem sido tratada pelas instâncias de forma pouco consistente (e, nalguns casos, contraditória e juridicamente insustentável), sendo necessário (e, por maioria de razão, objetivamente útil) garantir a uniformização do direito através da intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.

12. A questão jurídica vertente coloca-se a respeito de todos os contratos de fornecimento de gás natural celebrados entre as empresas comercializadoras e os consumidores (e do conteúdo desses contratos), apresentando, nessa medida, um potencial de litigância elevadíssimo. A clarificação, uniformização e padronização do direito aplicável, pelo mais alto Tribunal da jurisdição administrativa, tem, portanto, uma inegável e relevantíssima utilidade prática: da clarificação e estabilização das rationes decidendi resultará, em linha reta, uma melhor aplicação desse mesmo direito e, reflexamente, também, um descongestionamento dos tribunais.

13. A dimensão processual da questão jurídica divide-se em três pontos conexos: (i) a questão da aplicação de direito civil à repercussão voluntária de uma taxa; (ii) a questão da jurisdição competente e (iii) a questão da legitimidade processual passiva.

14. No que respeita à aplicação de direito civil à repercussão voluntária, esta questão foi tratada, ainda que a título de obiter dictum, no Acórdão do STA, proferido no Proc. n.º 0581/17.0BEALM, de 28 de outubro de 2020, do qual resulta que, sendo a repercussão da TOS uma repercussão voluntária, a transferência da carga tributária resulta de acordo/relação entre privados, regido pelas regras do direito civil. Daqui decorre que a relação entre comercializador e consumidor é uma relação puramente privada, sendo que os litígios que possam ocorrer entre as partes em tal relação não cabem, de modo algum, nos limites da competência dos tribunais administrativos e fiscais.

15. O Tribunal Constitucional teve oportunidade de se pronunciar sobre a questão do âmbito de um processo de fiscalização concreta da constitucionalidade, reconhecendo que a relação de repercussão da TOS não emerge da relação jurídico-tributária, inserindo-se antes no âmbito de uma relação contratual do consumidor de pagamento do preço devido; conclui o seguinte:

(i) na liquidação da TOS a relação jurídica tributária é estabelecida entre o Município e a entidade concessionária;

(ii) o ato de repercussão da TOS é alheio à relação jurídica tributária;

(iii) a obrigação do repercutido não nasce da liquidação da TOS, mas antes do ato da concessionária;

iv) os consumidores não pagam a TOS, enquanto sujeitos passivos de uma relação jurídica tributária; o pagamento desse valor insere-se no âmbito da obrigação contratual.

16. É precisamente essa contradição intrínseca entre a assunção da competência para conhecer do litígio e a conclusão de que a relação de repercussão é uma relação privada que agora se aponta; todavia, o Tribunal Central Administrativo Norte, de cujo acórdão se recorre, entendeu que não existiam razões para afastar a competência dos tribunais administrativos e fiscais, estribando-se no facto de o STA vir decidindo no sentido da competência destes tribunais e louvando-se, em particular, no Acórdão do STA, de 17 de fevereiro de 2021 no processo 0768/17 BEALM, onde se refere que «o Estado ao conceder legalmente à concessionária Recorrida a possibilidade de repercutir um tributo, a investiu de um poder tributário que a mesma exerce perante os seus clientes, o que “configura ainda uma competência tributária derivada ou de segundo grau”».

17. O Acórdão citado reporta-se à «concessionária Recorrida» e não a uma entidade comercializadora; tanto bastaria para demonstrar a necessidade de clarificação e uniformização das rationes decidendi; mas a inconsistência de decisões (e rationes decidendi) que se apresenta a este Supremo Tribunal tem uma maior amplitude: é necessário também mencionar as diversas decisões do STA que consideraram que, na impugnação judicial do ato de repercussão de um tributo intentada contra uma entidade pública, a legitimidade processual passiva é atribuída a quem seja imputável o ato impugnado.

18. Do que se expõe resulta uma disjunção (onde tertium non datur), que se sintetiza nos termos seguintes: estando em causa uma repercussão voluntária de uma taxa, a respeito da qual é sujeito ativo um Município e são sujeitos passivos «empresas operadoras de infraestruturas», efetuada por «empresas comercializadoras de gás» em consumidores finais:

a) Ou bem que a relação jurídica que se estabelece entre as «empresas comercializadoras de gás» e os consumidores finais é regida por normas de direito civil e, nesse caso, as «empresas comercializadoras de gás» gozam de legitimidade passiva (nos termos do Código do Processo Civil) mas a jurisdição aplicável não pode, nos termos do n.º 3 do artigo 212.º da Constituição e artigos 1.º e 4.º dos ETAF, ser a jurisdição administrativa (ao contrário do que já decidiu este STA – e.g., Ac. STA, de 17 de fevereiro de 2021 no processo 0768/17 BEALM);

b) Ou bem que a relação jurídica relevante é a relação jurídica tributária, mas, nesse caso, as «empresas comercializadoras de gás» não gozam de legitimidade passiva nos termos dos artigos 9.º, n.ºs 1 e 4 do CPPT, artigo 18.º, n. os 1 e 3 e n.º 4, alínea a) da LGT, devendo ser demandadas as entidades operadoras da rede de distribuição, na qualidade de sujeitos passivos da taxa.

19. O modelo de contrato anexo à Resolução n.º 98/2008, de 3 de abril, reconhece à concessionária o «direito» de repercutir, para as entidades comercializadoras de gás ou para os consumidores finais, o valor integral das taxas de ocupação do subsolo liquidado pelas autarquias locais; sabendo-se que este «direito» é uma palavra ambígua, é fundamental, pois, que o STA clarifique o sentido deste «direito de repercutir», assim como clarifique quem repercute o quê; é que na Resolução consta claramente que é a concessionária (i.e., a entidade distribuidora) que tem o «direito» de repercutir quer para as entidades comercializadoras de gás, quer para os consumidores finais, o valor integral das taxas de ocupação do subsolo liquidado pelas autarquias locais.

20. Da equivalência entre «direito» da concessionária (i.e., a entidade distribuidora) a repercutir a taxa, quer para as entidades comercializadoras quer para os consumidores finais, não resulta:

(i) que o «direito» que as entidades comercializadoras têm de repercutir nos consumidores finais derive dessas mesmas cláusulas contratuais;

(ii) que o «direito» que as entidades comercializadoras têm de repercutir nos consumidores finais equivalha a uma competência tributária derivada (ou de segundo grau).

21. O impacto que a jurisprudência do STA resultante do Acórdão de 23 de fevereiro de 2023 (Processo n.º 02/21.3BEALM) tem produzido nas instâncias inferiores – que ultimamente têm decidido com fundamentação per relationem, remetendo para os citados acórdãos do STA – é revelador, só por este motivo, da necessidade de admissão deste recurso.

22. Na dimensão substancial da questão jurídica, onde está em causa a apreciação, interpretação e aplicação dos enunciados do artigo 85.º, n.º 3, da LOE de 2017 e do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, o mesmo problema coloca-se com outra amplitude; duas correntes de jurisprudência do STA relevantes para a «dimensão substancial» da questão jurídica:

a) a primeira delas, e mais recente, é a vertida nos Acórdãos do STA à luz dos quais a norma do artigo 85.º, n.º 3, da LOE de 2017, que proíbe a repercussão da TOS nos consumidores e determina que o seu pagamento deve ser efetuado pelos operadores de redes de distribuição, é uma norma imediatamente exequível;

b) a segunda é a vertida nos Acórdãos do STA à luz dos quais a norma do artigo 43.º, n.º 1, da LGT abrange no conceito de «serviços» obrigados a pagar juros indemnizatórios por erro aos mesmos imputável de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido as empresas privadas comercializadoras de gás que repercutem a TOS sobre os consumidores

23. Nesta jurisprudência, que o Acórdão de que se recorre segue, por remissão para o Acórdão do TCA-N de 27 de abril de 2023, proferido no processo n.º 1528/21.4BEPRT, à risca e de que se dá como exemplo paradigmático o Acórdão de 8 de março de 2023, proferido no Processo n.º 0217/21.4BEALM, da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, foi decidido, em processos instaurados por consumidores finais contra as empresas comercializadoras de gás (como a Recorrente), o seguinte:

(i) a taxa municipal de direitos de passagem e a taxa de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas e não podem ser refletidas na fatura dos consumidores, conforme prevê o artigo 85.º, n.º 3, da LOE de 2017, sendo esta norma imediatamente operativa, auto-exequível e eficaz;

(ii) não existe qualquer obstáculo a que seja reconhecido ao repercutido (consumidor final) o direito a reaver o que ilegalmente lhe foi exigido e pagou e, bem assim, o direito a receber o valor correspondente aos juros indemnizatórios, calculados à taxa de 4%, desde a data em que esse pagamento indevido se verificou até efetivo e integral pagamento, nos termos previstos no artigo 43.º, n.º 1, da LGT.

24. Trata-se, uma vez mais, de jurisprudência que tem desconsiderado a distinção fundamental, na perspetiva da cobrança e repercussão da TOS, entre as (i) empresas operadoras das redes de distribuição de gás e (ii) empresas de comercialização de gás e que tem parametrizado decisões de Tribunais de instâncias inferiores, nestes se contando quer o Acórdão ora recorrido, quer outros (nomeadamente prolatados pelo Tribunal Central Administrativo Norte, no âmbito dos processos 1798/20.5BEPRT e 2309/21.0BEPRT).

25. Ao abstrair daquela distinção fundamental, estas decisões judiciais fazem recair sobre as empresas de comercialização de gás a proibição de repercussão que a referida disposição legal prevê exclusivamente para as empresas operadoras das redes de distribuição de gás, ou, em qualquer caso, fazem recair sobre as comercializadoras os custos da aludida proibição

26. As empresas de comercialização de gás tiveram necessariamente (nos termos legais, regulamentares e contratuais aplicáveis) que pagar às empresas operadoras das redes de distribuição de gás os custos associados às TOS que foram cobradas a estas empresas pelos Municípios, pelo que serão assim aquelas empresas de comercialização de gás, nos termos das referidas decisões judiciais, as únicas entidades oneradas com o encargo em causa (e sem qualquer fundamento legal que o determine).

27. O entendimento de que é exemplo paradigmático o Acórdão de 8 de março de 2023, proferido no Processo n.º 0217/21.4BEALM, da Secção de Contencioso Tributário do STA afigura-se juridicamente equivocado: os Acórdãos do STA abstraem do próprio encadeamento do enunciado do artigo 85.º, n.º 3, da LOE de 2017 e das duas normas aí compreendidas, tudo apontando para o sentido interpretativo de que o destinatário dessas normas – i.e., quer da obrigação de pagamento de taxa, quer da proibição de repercussão – é apenas um (i.e., as empresas operadoras de infraestruturas).

28. Por um lado, no que diz respeito à atividade de distribuição de gás natural, é claro nos sucessivos regimes legais aplicáveis que o respetivo concessionário surge como o operador da rede de distribuição. Assim, de acordo com o artigo 20.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 140/2006, «[o] operador de rede de distribuição é a entidade concessionária ou licenciada de uma infraestrutura de distribuição de gás natural», formulação que é retomada nos mesmos exatos termos no artigo 35.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 62/2020.

29. Por outro lado, o próprio legislador, Governo e municípios sempre interpretaram e assumiram que o disposto no n.º 3 do artigo 85.º da Lei n.º 42/2016 era um preceito normativo que carecia de alterações legislativas posteriores em outros diplomas legais – designadamente na lei das comunicações e no regime jurídico da distribuição de gás natural ou na lei do regime geral das taxas das autarquias locais, cuja revisão estava, de resto prevista e autorizada pelo artigo 86.º da Lei n.º 42/2016 – para poder produzir os seus efeitos jurídicos em concreto, o que, até ao momento, não sucedeu.

30. Mesmo que assim não fosse, a aceitação do caráter imediatamente exequível da norma do artigo 85.º, n.º 3, da LOE de 2017, conjugada com a interpretação que é a dada a «serviços» no artigo 43.º, n.º 1, da LGT (de modo a neles englobar as entidades comercializadoras como a Recorrente) conduziria diretamente a um resultado flagrantemente inconstitucional na perspetiva das empresas comercializadoras de gás: resultaria violado o princípio da proporcionalidade (nas suas três subvertestes), o princípio da proteção da legítima confiança e, por fim, traduziria uma afetação desproporcional (e, por isso, uma violação) da tutela constitucional da iniciativa privada e da propriedade privada.

31. Dúvidas não subsistem também quanto à importância fundamental da questão controvertida, em face da sua relevância social; no caso concreto, a especial capacidade de repercussão social é facilmente identificável, desde logo se se considerar:

a) a multiplicidade de municípios que aplica a TOS;

b) o número de operadores de redes de distribuição ou «empresas operadoras de infra-estruturas»

c) o número de entidades comercializadoras de gás natural e comercializadores de último recurso (“CUR”) retalhistas sob regulação da ERSE;

d) todos os clientes das entidades comercializadoras de gás natural, com referência ao mercado liberalizado, cujo número ascende, de acordo com a mais recente informação disponibilizada pela ERSE, a 1.137.897;

e) o número contabilizado pela ERSE de clientes fornecidos por CUR (424.446).

32. Ao impressivo perímetro subjetivo soma-se a relevância social sob um prisma objetivo; a este respeito, e muito especificamente no que concerne à TOS, a própria entidade reguladora (ERSE) lhe dispensa particular atenção, desde logo ao:

(i) aprovar regulamentação («Condições Gerais do Contrato de Uso das Redes de Distribuição», no «Manual de Procedimentos para a Repercussão das Taxas de Ocupação do Subsolo» e no «Regulamento de Relações Comerciais»);

(ii) fiscalizar, quer os comercializadores em mercado liberalizado (a matéria da repercussão da TOS é objeto de auditorias), quer, por maioria de razão, os CUR retalhistas;

(iii) contemplar, no seu sítio de internet, um simulador que permite calcular a TOS repercutida na fatura de gás natural, acessível a qualquer cliente final.

33. Fica, pois, patente, a relevância que a ERSE reconhece à temática em apreço, o que bem se compreende, tanto mais que, em 2017, as TOS representam para os clientes em BP< (residenciais), cerca de 10,8% da fatura final, o que corresponde a um encargo mensal de 8,6 €/mês. Para os clientes em BP> (empresariais), as TOS representam cerca de 4,7% da fatura final, o que corresponde a um encargo mensal de 733,95 €/mês. Estes são valores médios, uma vez que as TOS são aplicadas de forma diferenciada por município.

DOS FUNDAMENTOS DA REVISTA

34. Os trechos relevantes do Acórdão do tribunal a quo são localizados, facilmente identificáveis e essencialmente traduzem uma fundamentação per relationem para o Acórdão do TCA-N de 27 de abril de 2023, proferido no processo n.º 1528/21.4BEPRT que, por sua vez, se baseia em arestos do STA – muito em especial, o Acórdão do 2.ª Secção do STA proferido em 23 de fevereiro de 2023 (Processo n.º 02/21.3BEALM):

a) em síntese, no que respeita à dimensão processual da questão, conexa com as exceções da incompetência material do tribunal e da ilegitimidade passiva, o Tribunal a quo limitou-se a invocar que «a entidade que fez constar na fatura a TOS foi efetivamente a recorrida/recorrente [A...] sendo ela na relação jurídico-tributária a entidade que é responsável pela liquidação do TOS, sendo a repercussão um elemento da Taxa Municipal de Ocupação do Subsolo e sendo a demandada quem cobrou a TOS à Recorrente, torna-se claro que a Recorrida é parte legítima no presente processo»;

b) no que respeita à dimensão substancial da questão, o Tribunal a quo limita-se a remeter para o Acórdão do TCA-N de 27 de abril de 2023, proferido no processo n.º 1528/21.4BEPRT que, por sua vez, cita um trecho do mesmo Acórdão do 2.ª Secção do STA proferido em 23 de fevereiro de 2023 (Processo n.º 02/21.3BEALM), entre outros, fazendo-o a respeito:

(i) quer da inconstitucionalidade e ilegalidade da interpretação das normas contidas no n.º 3 do artigo 85.º da LOE de 2017, quando interpretadas no sentido de serem imediatamente aplicáveis, como preconizou a recorrida A... na contestação e, implicitamente, sobre a questão de saber se o conceito de «empresas comercializadoras de gás» se subsume na franja do conceito «empresas operadoras de infraestruturas»;

(ii) quer especificamente da questão de saber se o conceito de «empresas comercializadoras de gás» se subsume na franja do conceito «serviços», para efeitos dos termos previstos no artigo 43.º, n.º 1, da LGT, implicitamente não assacando a essa interpretação qualquer violação de disposições constitucionais.

35. No Regulamento das Relações Comerciais do Setor do Gás Natural, estão incluídas disposições relativas à repercussão deste tributo sobre os consumidores: o regulamento é claro na referência à repercussão do «valor» da taxa pelos operadores de rede de distribuição nos clientes de gás natural; o artigo 5.º, n.º 2, alínea h), do Anexo I do Regulamento n.º 1129/2020, de 30 de dezembro, continua a prever a repercussão da taxa de ocupação do subsolo nos clientes de gás, como igualmente decorre do Manual de Procedimentos para a Repercussão das Taxas de Ocupação do Subsolo, aprovado pela Diretiva n.º 12/2014, e do artigo 216.º Regulamento Tarifário do Setor do Gás.

36. No que em particular diz respeito à atividade de distribuição de gás natural, é claro nos sucessivos regimes legais aplicáveis que o respetivo concessionário surge como o operador da rede de distribuição; de acordo com o artigo 20.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 140/2006, «[o] operador de rede de distribuição é a entidade concessionária ou licenciada de uma infraestrutura de distribuição de gás natural»; esta formulação é retomada nos mesmos exatos termos no artigo 35.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 62/2020.

37. Diferentemente do que sucede com a atividade de distribuição de gás natural, a atividade de comercialização é, desde 2006, exercida em regime de livre concorrência; as empresas comercializadoras de gás natural têm acesso às redes de distribuição de gás natural, não sendo, todavia, proprietárias ou operadoras das mesmas.

38. Só as empresas concessionárias da atividade de distribuição de gás natural podem ser consideradas como operadoras das redes de distribuição, ao contrário das empresas comercializadoras de gás; sempre que as autoridades normativas utilizam a expressão «operador da rede de distribuição» não se pode suscitar qualquer dúvida sobre quais as entidades tidas em vista: trata-se apenas das entidades concessionárias das redes de distribuição.

39. As diferenças apontadas refletem-se num conjunto de aspetos do regime jurídico a que estão sujeitas as concessionárias das redes de distribuição de gás, mas já não as empresas comercializadoras de gás. Por exemplo, enquanto entidades a quem a lei e os contratos de concessão atribuem o direito de utilização de bens dominiais, as operadoras das redes de distribuição são, eventualmente, sujeitos passivos da TOS; tal não sucede com as empresas comercializadoras de gás.

40. Enquanto entidades que gozam de um exclusivo, as operadoras de redes de distribuição estão sujeitas à aplicação do Código dos Contratos Públicos, nos termos previstos no respetivo artigo 7.º, o que igualmente não sucede com as empresas comercializadoras de gás natural, uma vez que atuam em regime de livre concorrência; enquanto entidades a quem a lei e os contratos de concessão reconhecem determinadas prerrogativas, as operadoras de redes de distribuição podem estar sujeitas ao regime do Código do Procedimento Administrativo, nos termos do respetivo artigo 2.º, n.º 1, o que, uma vez mais, não sucede com as empresas comercializadoras de gás.

41. As diferenças prosseguem: ao passo que as empresas comercializadoras de gás estão sujeitas à volatilidade dos mercados, as entidades distribuidoras auferem as tarifas e preços regulados determinados anualmente pela ERSE, estando-lhes garantido o equilíbrio económico e financeiro da concessão, nas condições de uma gestão eficiente, podendo ainda invocar o direito à reposição do equilíbrio financeiro da concessão.

42. Qualquer referência à «repercussão da TOS» é, naturalmente, tão somente um facilitismo de linguagem: está em causa apenas a inclusão, nos termos legais e regulamentares, de uma refração da TOS no preço global a cobrar. Estando em causa uma repercussão voluntária, o repercutido não tem qualquer direito que possa exercer, diretamente, contra o sujeito ativo da relação jurídica tributária, sendo que os meios de que dispõe – designadamente, para solicitar o reembolso de quantias indevidamente pagas – devem ser exercidos contra o sujeito passivo da concreta relação jurídico-tributária.

43. Se não restam dúvidas de que o sujeito ativo da relação jurídica tributária é, no caso da TOS, o município, também não podem subsistir dúvidas quanto ao facto de o sujeito passivo em tal relação jurídica ser o operador das redes de distribuição, enquanto tal expressamente identificado no aludido artigo 85.º, n.º 3 da LOE de 2017.

44. Não estando em causa uma repercussão legal, como sucede no caso do IVA, antes uma repercussão voluntária, esta última encontra-se sujeita às regras do direito civil. É que, na realidade, o que se verifica neste âmbito é o fenómeno económico da repercussão do tributo no consumidor, assente no princípio económico de que o encargo do tributo é dividido entre o sujeito passivo e o consumidor na medida da ratio da elasticidade da oferta para a elasticidade da procura.

45. No caso que se apresenta a este Supremo Tribunal, a empresa que opera as redes de distribuição de gás, que dá azo à liquidação e cobrança da taxa municipal de ocupação do subsolo, não se identifica com a empresa que vende o gás ao consumidor final. A primeira é a operadora da rede de distribuição do gás, uma empresa concessionária de serviço público, enquanto a segunda é uma empresa que se dedica à atividade, em regime de livre concorrência, da comercialização de gás natural.

46. Apesar desta dissociação, não há qualquer dúvida nos regimes legais e regulamentares em vigor, quanto à entidade que é sujeito passivo da TOS e que procede à respetiva repercussão sobre o consumidor: trata-se, sem dúvida, do operador da rede de distribuição. O comercializador do gás é um mero intermediário destinado a possibilitar, do ponto de vista logístico, a repercussão do tributo em causa.

47. No ponto n.º 8 da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 3 de abril, refere-se que «[é] reconhecido à concessionária o direito de repercutir, para as entidades comercializadoras de gás ou para os consumidores finais, o valor integral das taxas de ocupação do subsolo liquidado pelas autarquias locais que integram a área da concessão na vigência do anterior contrato de concessão mas ainda não pago ou impugnado judicialmente pela concessionária, caso tal pagamento venha a ser considerado obrigatório pelo órgão judicial competente, após trânsito em julgado da respetiva sentença, ou após consentimento prévio e expresso do concedente».

48. Por seu turno, decorre do ponto n.º 9 do mesmo diploma que «[p]ara efeitos do estabelecido no número anterior, os valores que vierem a ser pagos pela concessionária em cada ano civil serão repercutidos sobre as entidades comercializadoras utilizadoras das infraestruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas, durante os “anos gás” seguintes, nos termos a definir pela ERSE».

49. O que acaba de ser dito tem evidentes consequências no plano da distinção efetuada, a propósito da TOS, pela jurisprudência do STA atrás sumariada, entre relação tributária e relação (civilística) de repercussão: na primeira, figura como sujeito ativo o município e como sujeito passivo o operador da rede de distribuição; na segunda, o operador da rede de distribuição é a entidade que repercute o tributo e o consumidor final é a entidade repercutida, surgindo a entidade comercializadora como um intermediário criador das condições operacionais e logísticas para essa mesma repercussão.

50. A jurisprudência do STA citada pelo Tribunal a quo não tem qualquer cabimento no caso presente. Desde logo, aplica-se à «concessionária Recorrida» e não a uma entidade comercializadora, entidade em tudo distinta daquela; em segundo lugar, não é referido em lado algum, na Resolução n.º 98/2008, de 3 de abril, no qual o STA considerou relevante para a dita «competência tributária derivada ou de segundo grau», que as entidades comercializadoras de gás têm o «direito» de repercutir nos consumidores finais, muito menos que as entidades comercializadoras de gás têm qualquer competência tributária derivada (ou de segundo grau) para repercutir a taxa nos consumidores finais.

51. Independentemente da caracterização desse «direito» da concessionária a repercutir a taxa como uma «competência tributária derivada ou de segundo grau» – e sem conceder – da equivalência entre «direito» da concessionária (i.e., a entidade distribuidora) a repercutir a taxa, quer para as entidades comercializadoras quer para os consumidores finais, não resulta nem pode resultar:

a) que o «direito» que as entidades comercializadoras têm de repercutir nos consumidores finais derive dessas mesmas cláusulas contratuais do modelo anexo à Resolução n.º 98/2008, de 3 de abril;

b) que o «direito» que as entidades comercializadoras têm de repercutir nos consumidores finais equivalha a uma competência tributária derivada (ou de segundo grau).

52. O consumidor final não suporta a TOS enquanto tributo; insiste-se, qualquer referência a isso é simplesmente um «facilitismo de linguagem». A TOS tem um sujeito ativo (o município) e um sujeito passivo (o operador das redes de distribuição); liquidada a TOS pelo município, o operador da rede de distribuição procede ao seu pagamento; e assim se cumpre a relação tributária referente à TOS.

53. Tudo quanto se passa a jusante (do pagamento da TOS ao município pela operadora da rede de distribuição) já não se relaciona com a relação tributária; advém antes do direito de os operadores económicos incluírem no preço das prestações que oferecem os custos que suportam. Tem como única fonte o contrato de fornecimento celebrado entre entidades comercializadoras e consumidores finais. Mais não é do que a repercussão no preço de uma refração da TOS paga, passando esta a ser um dos elementos na composição do preço global faturado a final.

54. É da teoria geral da competência que a competência, nomeadamente a tributária, tem de resultar necessariamente de normas de competência. Estas normas têm uma dimensão subjetiva (que define o titular da competência ou «competence holder») e uma dimensão objetiva (que define a matéria sobre a qual é competente).

55. Não se está perante uma qualquer repercussão tributária legal, está apenas em causa o exercício de um direito contratual (rectius, de uma «liberdade» contratual), que pode ser exercido ou não ser exercido, consoante o entendimento do respetivo titular: o direito-liberdade de repercutir os custos que suporta no preço de venda das prestações da atividade a que se dedica. Trata-se de um direito-liberdade que, se for exercido, está sujeito a regulamentação estrita por parte da ERSE.

56. Não há na estrutura do regime que cria a TOS no Município da Maia a determinação que o encargo económico da taxa deva ser transferido dos sujeitos passivos para terceiros; a repercussão em apreciação não resulta, assim, do bloco de legalidade aplicável à TOS e não a caracteriza.

57. A regulação da (subsequente) repercussão económica deste encargo por parte das operadoras de rede de distribuição de gás não resulta de qualquer norma tributária e encontra justificação na circunstância destas operadoras estarem sujeitas à aplicação de tarifas reguladas na venda dos seus serviços.

58. Nunca poderia uma competência tributária ser atribuída por contrato de fornecimento de gás, sob pena de uma tal interpretação do disposto no artigo 85.º, n.º 3 da LOE de 2017 e no artigo 18.º n.º 1 da LGT consubstanciar uma clamorosa violação do princípio da legalidade (na modalidade de precedência de lei) e do Estado de direito democrático, previstos no artigo 2.º e no artigo 266.º, n.º 2, da Constituição.

59. Como se considerou no Acórdão do STA, proferido no Proc. n.º 0581/17.0BEALM, de 28 de outubro de 2020, sendo a repercussão da TOS uma repercussão voluntária, a transferência da carga tributária resulta de acordo/relação entre privados, regido pelas regras do direito civil. De resto, tal facto é particularmente claro quando a impugnação da repercussão é apresentada pelo consumidor no âmbito do contrato celebrado com o comercializador.

60. Deste modo, ao interpretar e aplicar o artigo 85.º, n.º 3, da LOE de 2017, conjugado com os artigos 1.º e 4.º do ETAF e com o artigo 18.º da LGT, no sentido de estender a proibição de repercussão da TOS sobre os consumidores às empresas de comercialização de gás – quando é certo que estas empresas celebram contratos puramente privados com os consumidores e se limitam a transferir para estes, ao abrigo de tais contratos, a TOS cobrada pelos municípios aos operadores das redes de distribuição –, o Tribunal a quo entendeu aquele enunciado normativo como implicando a atribuição de competência para dirimir um litígio emergente de uma relação jurídica privada, em manifesta violação do disposto no artigo 212.º, n.º 3, da Constituição.

61. O equívoco de base retratado no ponto anterior está bem patente no erro de julgamento respeitante à matéria da legitimidade. Igualmente patente está a transposição de um raciocínio sobre essa alegada competência tributária da concessionária (i.e., distribuidora) para a entidade comercializadora, como se da mesma entidade se tratasse. O Tribunal a quo transpõe um raciocínio aplicável à «concessionária recorrida» para a entidade comercializadora.

62. Ficcionando, inadvertida ou deliberadamente, uma espécie de «competência tributária de terceiro grau» desta última, pelo simples facto de se explicitar o custo suportado pela TOS na fatura apresentada ao consumidor final, conclui pela legitimidade passiva desta última, por ter interesse em contradizer no âmbito de uma relação jurídica tributária. Além de tudo o que já se referiu, o raciocínio do Tribunal a quo levaria a resultados absurdos. Se, após ser repercutido pela entidade comercializadora, o consumidor repercutisse novamente o valor da TOS no consumidor final a quem preste serviços, isso faria do consumidor titular de competência tributária de quarto grau e assim sucessivamente.

63. Surge novamente a disjunção lógica já apontada:

a) ou bem que a relação jurídica que se estabelece entre as «empresas comercializadoras de gás» e os consumidores finais é regida por normas de direito civil e, nesse caso, as «empresas comercializadoras de gás» gozam de legitimidade passiva (nos termos do Código do Processo Civil) mas a jurisdição aplicável não pode, nos termos do n.º 3 do artigo 212.º da Constituição e artigos 1.º e 4.º do ETAF, ser a jurisdição administrativa (ao contrário do que já decidiu este STA – e.g., Ac. STA, de 17 de fevereiro de 2021 no processo 0768/17 BEALM);

b) ou bem que a relação jurídica relevante é a relação jurídica tributária, mas, nesse caso, as «empresas comercializadoras de gás» não gozam de legitimidade passiva nos termos dos artigos 9.º, n.ºs 1 e 4 do CPPT, artigo 18.º, n.ºs 1 e 3 e n.º 4, alínea a) da LGT, devendo ser demandadas as entidades operadoras da rede de distribuição, na qualidade de sujeitos passivos da taxa.

64. Não há ato imputável à Recorrente comercializadora, nem pode haver, pelo simples facto de que a Recorrente comercializadora não é titular de competência tributária, originária ou derivada, de primeiro ou segundo grau. Sem ato não pode haver imputabilidade de ato. E sem imputabilidade de ato não pode haver legitimidade passiva.

65. Não sendo a repercussão em apreciação suscetível de impugnação judicial nos termos do artigo 97.º do CPPT, nem por via do artigo 18.º, n.º 4, alínea a) da LGT, o Tribunal a quo errou o julgamento numa dupla perspectiva:

a) por um lado, errou o julgamento ao considerar a Recorrente como parte legítima, ficcionando um ato de repercussão (sem competência tributária ou, por outro, sem respeito pelo princípio da legalidade da competência tributária) e imputando-o à Recorrente, em manifesta violação do artigo 9.º n.ºs 1 e 4 do CPPT, artigo 18.º, n.ºs 1 e 3 e n.º 4, alínea a) da LGT e n.º 2 do artigo 10.º do CPTA;

b) por outro lado, errou o julgamento ao desconsiderar o erro sobre a forma do processo, também aqui ficcionando um ato de repercussão – agora a título de objeto do processo – imputável à Recorrente comercializadora (sem competência tributária ou, por outro, sem respeito pelo princípio da legalidade da competência tributária), em manifesta violação do artigo 97.º do CPPT e artigo 18.º, n.º 4, alínea a) da LGT.

66. Na qualificação do disposto no n. º 3 do artigo 85.º da LOE de 2017 no sentido de este ser auto-exequível ou imediatamente aplicável, o Tribunal a quo segue a fundamentação desenvolvida no Acórdão de 23 de fevereiro de 2023, proferido no Proc. n.º 02/21.3BEALM, cuja argumentação é posteriormente, em geral, seguida nos demais acórdãos do STA supra mencionados. De acordo com a aludida decisão deste Supremo Tribunal, seriam várias as razões com base nas quais se teria de concluir no sentido de que a norma do artigo 85.º, n.º 2, da Lei n.º 42/2016 é «plenamente eficaz» ou, por outras palavras, que a norma em causa «é, per se, sem a intermediação ou complementação de quaisquer outras, apta a regular de forma direta e imediata a realidade nela contemplada».

67. A Recorrente não se conforma, e não se pode conformar, com este entendimento professado pelo Tribunal a quo em fundamentação per relationem com o Acórdão do STA de 23 de fevereiro de 2023. O enunciado do n.º 3 do artigo 85.º da LOE de 2017 compreende duas normas jurídicas:

(i) uma norma impositiva, que regula a ação de pagamento de taxas (incluindo a TOS) e que tem como destinatário as «empresas operadoras de infraestruturas» [primeiro segmento];

(ii) outra norma proibitiva, que regula a ação de repercussão nas faturas dos consumidores e não explicita os respetivos destinatários [segundo segmento].

68. É a própria lei que, no encadeamento lógico do enunciado, embora por economia linguística não o explicite, individualiza os destinatários da proibição: [as taxas] são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas [por estas] na fatura dos consumidores”. A colocação da proibição de repercussão logo após a imposição de pagamento, pelas empresas operadoras de infraestruturas, é um argumento incontornável no sentido de que essa proibição se aplica a essas mesmas entidades.

69. A Recorrente entende que o modo de ver a questão no Acórdão do STA de 23 de fevereiro de 2023 é altamente simplificador e equivocado, dado que simplesmente «retira» a norma do artigo 85.º, n.º 3, da LOE de 2017 do seu contexto legal e regulamentar. Não interessa apenas saber se a norma é auto-exequível, mas se o regime jurídico no seu conjunto materialmente indissociável, (um subsistema de normas conexas entre si); se as disposições não auto-exequíveis daquele regime se revestirem de uma determinada essencialidade no contexto desse ato jurídico, tal apenas poderá significar que a não auto-exequibilidade de uma norma propaga essa propriedade às normas que se conexionam com aquela.

70. O que se retira das diversas normas sobre a TOS contidas no nosso ordenamento jurídico a partir da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 é o seguinte: a sujeição dos operadores das redes de distribuição ao pagamento da TOS afeta o equilíbrio económico e financeiro das concessões ao abrigo das quais aqueles exercem a respetiva atividade. Isto mesmo foi reconhecido repetidas vezes pelo legislador e pelo Governo. A questão é se esse equilíbrio económico-financeiro é «pressuposto» dos efeitos da norma constante do segmento final do n.º 3 do artigo 85.º do LEO2017, de tal modo que a proibição da respetiva repercussão sobre os consumidores não possa operar sem que esse equilíbrio se mostre assegurado.

71. O próprio legislador, Governo e municípios sempre interpretaram e assumiram que o disposto no n.º 3 do artigo 85.º da Lei n.º 42/2016 era um preceito normativo que carecia de alterações legislativas posteriores em outros diplomas legais – designadamente na lei das comunicações e no regime jurídico da distribuição de gás natural ou na lei do regime geral das taxas das autarquias locais, cuja revisão estava, de resto prevista e autorizada pelo artigo 86.º da Lei n.º 42/2016 – para poder produzir os seus efeitos jurídicos em concreto, o que, até ao momento, não sucedeu.

72. Não se vê, aliás, como se possa afirmar, no Acórdão do STA de 23 de Fevereiro de 2023, que «o que se desenvolve em termos de execução ou procedimentos são outras normas contidas no artigo 85.º da LOE de 2017, mais concretamente, o que ficou disposto nos seus n.ºs 1 e 2 [e não o n.º 3]». É, a todos os títulos, evidente que a prestação de informação pelas empresas titulares das infraestruturas, prevista no n.º 1 do artigo 85.º da LOE de 2017, configura uma condição sine qua non da avaliação das consequências no equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas considerada no n.º 4 do Decreto-lei de execução orçamental relativo a 2017 – a qual, por sua vez, determina a «alteração do quadro legal em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores», a que alude o n.º 5 deste diploma.

73. A conexão entre a norma enunciada no n.º 3 do artigo 85.º da LOE de 2017 e a disposta no n.º 5 do Decreto-lei de execução orçamental – ambas relativas à matéria da «repercussão das taxas na fatura dos consumidores» –, embora desconsiderada pelo STA no Acórdão do STA de 23 de fevereiro de 2023 e, por decorrência, pelo Acórdão recorrido que para este remete na p. 48, é óbvia e evidente. Por outro lado, o facto de se determinar, nesse Decreto-lei de execução orçamental, a necessária «alteração do quadro legal em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores» mostra cabalmente que o regime jurídico da TOS, nomeadamente o atinente à repercussão das taxas, não era auto-exequível.

74. Sem prejuízo da necessidade de acautelar a articulação da norma do artigo 85.º, n.º 3, do LOE do 2017 com o regime jurídico da TOS na sua globalidade, que já se verificava nos termos acima indicados, a verdade é que o n.º 3 do artigo 133.º da LOE 2021 vem, de modo clarificador, limitar expressamente a exequibilidade do n.º 3 do artigo 85.º do LOE de 2017 (agora n.º 1 do artigo 133.º da LOE de 2021), condicionando-a à aprovação governamental de alterações legislativas necessárias à concretização da proibição de repercussão da TOS nos consumidores.

75. A «concretização» da proibição de cobrança / repercussão da TOS nos consumidores não pode ter o significado de uma mera concretização definitória de procedimentos, à imagem do que sucederia numa remissão para regulamentos ou outras «normas secundárias»; as alterações pressupostas, já referidas no próprio Decreto-lei de execução orçamental de 2017, são alterações legislativas verdadeiramente necessárias para conferir consistência ao regime jurídico da TOS.

76. Uma vez que várias disposições do regime jurídico da TOS pressupõem alterações legislativas em diversos diplomas que não podem deixar de exprimir o juízo do legislador sobre a respetiva importância para tornar efetiva a proibição de repercussão do tributo em causa, a essencialidade dessas disposições no contexto da LOE de 2017 e das leis orçamentais sucessivas – em particular, o n.º 3 do artigo 133.º da LOE 2021 – permite concluir que o artigo 85.º da LOE de 2017 não era, no seu conjunto, auto-exequível.

77. Ao interpretar e aplicar o disposto no n. º 3 do artigo 85.º do LOE de 2017 como sendo auto-exequível e imediatamente eficaz, o Tribunal a quo errou o julgamento, em manifesta violação do princípio da legalidade (na modalidade de precedência de lei), do Estado de direito democrático e do princípio da separação de poderes (cfr. artigos 2.º, 111.º e 266.º, n.º 2, da Constituição), na medida em que ficciona uma norma habilitante e um regime habilitante auto-exequível que (ainda) não existe.

78. A não ser adotado o entendimento anteriormente exposto quanto à não exequibilidade do artigo 85.º da LOE de 2017 e ao fazer recair sobre as empresas comercializadoras de gás os encargos da proibição de repercussão da TOS, como sustenta o Tribunal a quo, louvando-se no Acórdão do TCA-N de 27 de abril de 2023, proferido no processo n.º 1528/21.4BEPRT que, por sua vez, se baseia nos Acórdão do STA subsequentes ao Acórdão de 23 de fevereiro de 2023, não pode deixar de se concluir pela inconstitucionalidade da norma do n.º 3 desse mesmo artigo.

79. Para além de tudo o que anteriormente já se disse sobre o tema – nomeadamente a errada transposição, pelo Tribunal a quo, de um «acórdão sobre distribuidoras» para um «litígio com a comercializadora» –, há uma diferença que é agora especialmente relevante entre o estatuto jurídico das operadoras de redes de distribuição e o das empresas comercializadoras de gás:

a) para as operadoras das redes de distribuição, o carácter auto-exequível da norma do artigo 85.º da LOE de 2017 apenas significará que se poderão encontrar reunidos os pressupostos da reposição do equilíbrio financeiro dos contratos de concessão celebrados por aquelas operadoras com o Estado, nos termos previstos na Base XXXIV das bases das concessões de distribuição de gás, constante do Anexo IV do Decreto-Lei n.º 62/2020;

b) pelo contrário, para as empresas comercializadoras, o carácter auto-exequível da norma do artigo 85.º, n.º 3, da LOE de 2017, cumulado com o entendimento – discutível, para dizer o mínimo – de que as mesmas são também destinatárias da proibição de repercussão contida em tal norma, não permite qualquer recurso ao princípio do equilíbrio económico e financeiro, uma vez que aquelas empresas desenvolvem uma atividade em regime de livre concorrência.

80. Ao fazer recair sobre as empresas comercializadoras de gás a proibição de repercussão de um tributo da qual apenas são sujeitos passivos (e destinatários daquela proibição) os operadores da rede de distribuição, a medida (a) é inapta para o fim, por colocar em causa a sustentabilidade do Sistema Nacional de Gás, (b) apresenta custos elevados e desnecessários para alcançar o fim visado de (alegada) proteção de consumidores e (c) é desequilibrada face às posições jurídicas em conflito.

81. A norma que se extrai do enunciado do artigo 85.º, n.º 3, da LOE de 2017, interpretada e aplicada nos termos expostos, (i) ainda que pudesse parecer adequada ao fim de desonerar a fatura dos consumidores, acaba por tornar inviável a atividade de comercialização de gás, podendo redundar num acréscimo do preço de energia; (ii) não é certamente necessária, ao abranger os comercializadores de gás quando os sujeitos passivos da TOS são apenas os operadores das redes; (iii) nem tão pouco proporcional em sentido estrito, por implicar uma afetação desproporcional do princípio da tutela de propriedade privada (dos comercializadores de gás) sem que, com tal, se verifique qualquer ganho equivalente e igualmente relevante na proteção dos direitos dos consumidores com a desoneração das respetivas faturas.

82. Em segundo lugar, nada na norma do artigo 85.º, n.º 3, do LOE de 2017 e nos regulamentos da ERSE que versam sobre a cobrança e repercussão da TOS fariam razoavelmente prever que a proibição de repercussão decorrente daquela norma poderia alguma vez atingir as empresas comercializadoras de gás; a celebração desses contratos, bem como a repercussão da TOS nos consumidores foi efetuada com base nos regulamentos aprovados pela ERSE sobre a matéria, de resto ainda em vigor, sendo ainda pressuposta no regime de cumprimento do dever de informação do comercializador de energia ao consumidor, aprovado pela Lei n.º 5/2019 – cfr. artigo 9.º, n.º 1, al. h).

83. Todo o quadro legislativo e regulamentar relativo à TOS criou expectativas em todos os interessados no sentido de ser possível a repercussão daquele tributo sobre os consumidores. Mas, mais ainda, mesmo a norma do artigo 85.º, n.º 3, da LOE de 2017, ao dirigir a proibição da repercussão da TOS aos operadores das redes de distribuição nos termos mencionados, criou também nas empresas comercializadoras, em especial, a expectativa de que as mesmas não seriam abrangidas por tal proibição, a qual teria sempre de ser invocada pelos consumidores diretamente junto dos operadores das redes.

84. Em termos aparentes contrapor-se-ia o interesse (e confiança) das empresas comercializadoras ao interesse (mais imediato) dos consumidores dos municípios que cobram TOS aos operadores de redes de distribuição. Todavia, o interesse das empresas comercializadoras converge, no essencial, com o interesse geral de sustentabilidade do Sistema Nacional de Gás e com os respetivos princípios (e.g. competitividade, eficiência, racionalização do mercado interno de energia), tal como está atualmente definido, pelo que, ultima ratio, é também o interesse de todos os consumidores (a nível nacional).

85. A conclusão da exposição que antecede é, pois, a de que a interpretação e aplicação do artigo 85.º, n.º 3 da LOE de 2017 (no sentido de incluir na proibição de repercussão da TOS e sujeitar aos encargos resultantes de tal proibição as empresas comercializadoras de gás) viola o princípio constitucional da proteção da confiança.

86. A interpretação do artigo 85.º, n.º 3, da LOE de 2017 sufragada pelo STA envolve ainda uma violação dos princípios da iniciativa privada e da propriedade privada. O pressuposto de tal violação consiste em a mesma envolver uma ablação da posição jurídica das empresas comercializadoras de gás, decorrentes da celebração de contratos de compra e venda de gás com consumidores em que se previa a repercussão económica da TOS sobre estes últimos ao abrigo da liberdade contratual das partes.

87. Trata-se de uma afetação desproporcional (e, por isso, uma violação) da tutela constitucional da iniciativa privada e da propriedade privada, pois, atendendo desde logo às margens reduzidas da atividade de comercialização de gás, a interpretação e aplicação da norma do artigo 85.º, n.º 3, da LOE de 2017 no sentido propugnado pelo STA põe em causa a atividade e a viabilidade das empresas que se dedicam àquela atividade e, consequentemente, os contratos que as mesmas celebraram com os consumidores.

88. Ao se impor sobre as empresas em causa um custo relativo a um tributo de que não são sequer sujeitos passivos, com a consequência evidente de tais empresas deixarem de reunir condições para o exercício da atividade em causa, torna-se claro que os Acórdãos do STA adotam uma interpretação do artigo 85.º, n.º 3, da LOE de 2017 que viola a tutela constitucional da iniciativa privada e da propriedade privada, consagradas nos artigos 61.º e 62.º da Constituição.

89. Por fim, o Acórdão de 23 de fevereiro de 2023, proferido no Proc. n.º 02/21.3BEALM, em que se baseia o Acórdão recorrido, afirma que «[a] única questão que se pode colocar será a de saber se a Recorrente, enquanto pessoa coletiva de direito privado (no caso constituída sob a forma de sociedade anónima), ainda poderá considerar-se abrangida pelo artigo 43.º da LGT». assenta num equívoco evidente do Tribunal a quo: é que a “Recorrente” no processo judicial em causa não é uma concessionária de serviço público da atividade de distribuição de gás natural, mas uma comercializadora de gás.

90. A Recorrente não é um operador de redes de distribuição de gás que exerce uma atividade ao abrigo de um contrato de concessão de serviço público que lhe confere um exclusivo, mas uma empresa que exerce a atividade de compra e venda de gás natural em regime de livre concorrência; não é uma empresa que seja sequer sujeito passivo da TOS e a repercute sobre os consumidores, como sucede com os operadores de redes de distribuição. É, sim, uma empresa que se limita a transferir para os seus clientes, ao abrigo de contratos de direito privado, uma refração do montante relativo à TOS que pagou ao operador das redes de distribuição; não é, sequer, uma entidade destinatária da proibição contida no artigo 85.º, n.º 3, da LOE de 2017, pela simples razão de que não é uma operadora de redes de distribuição, mas uma empresa comercializadora de gás.

91. Não parece sequer crível que o STA, esclarecido o equívoco decorrente de não diferenciar os operadores de redes de distribuição de gás das empresas comercializadoras de gás natural, pudesse continuar a sustentar a aplicação do artigo 43.º da LGT aos processos judiciais em que os consumidores demandam empresas comercializadoras, com quem celebraram contratos de compra e venda de gás natural, por violação da proibição da repercussão da TOS.

92. Tal seria equivalente a aplicar a mesma disposição, e os juros nela previstos, a um caso em que dois particulares tivessem convencionado que um deles suportaria os impostos devidos pelo outro e o primeiro, invocando erro, viesse depois procurar desfazer o negócio e reclamar a devolução das quantias pagas com base na crença errónea de serem devidas.

INVOCAÇÃO PARA EFEITOS DO ARTIGO 204.º DA CONSTITUIÇÃO E ALÍNEA B) DO N.º 1 DO ARTIGO 70.º E N.º 2 DO ARTIGO 72.º DA LEI N.º 28/82, DE 15 DE NOVEMBRO, NA REDAÇÃO ATUAL

93. A Recorrente manifesta expressamente que:

(i) Uma eventual interpretação dos enunciados constantes dos artigos 285.º do CPPT e 150.º do CPTA resultante numa norma aplicada por este Tribunal (i.e., norma enquanto resultado interpretativo dos enunciados) mediante a qual se determine que “um litígio juridicamente relevante e passível de repetição volumosa, quer em função do elevado número de sujeitos com legitimidade, quer em função da relevância económica e social das questões controvertidas, quer por pressupor questões estruturantes a respeito da competência, ou incompetência, da jurisdição administrativa e fiscal e do regime legal (tributário ou civil) aplicável, que tenha sido tratado pelas instâncias de forma pouco consistente, não preenche os pressupostos da admissibilidade do recurso de revista” sempre será tida por inconstitucional na medida em que, ao afastar da admissibilidade da revista questões com manifesta relevância jurídica e social fundamental ou cuja necessidade de apreciação se afere pela funcionalização à melhor aplicação do direito, redunda numa patente e clara violação da norma ínsita no artigo 20.º da Constituição.

(ii) uma eventual interpretação dos enunciados constantes do artigo 85.º, n.º 3 da LOE de 2017, artigo 18.º n.º 1 da LGT, resultante numa norma aplicada por este Tribunal (i.e., norma enquanto resultado interpretativo dos enunciados) mediante a qual se determine que “uma entidade comercializadora que celebre contratos de fornecimento privados com os consumidores finais e transfira para estes, ao abrigo de tais contratos, o valor da TOS, é titular de competência derivada (ou de segundo grau) e pratica atos de repercussão materialmente tributários” sempre será tida por inconstitucional na medida em que, ao ficcionar uma norma de competência tributária e atos de repercussão, onde apenas existe um direito-liberdade contratual de repercutir os custos que suporta no preço de venda das prestações da atividade a que se dedica, redunda numa patente e clara violação da normas ínsitas no artigo 2.º e no n.º 2 do artigo 266.º da Constituição;

(iii) uma eventual interpretação dos enunciados constantes do artigo 85.º, n.º 3 da LOE de 2017, artigo 18.º, n.ºs 1, 3 e 4 da LGT e artigos 1.º e 4.º, n.º 1 do ETAF, resultante numa norma aplicada por este Tribunal (i.e., norma enquanto resultado interpretativo dos enunciados) mediante a qual se determine que “uma entidade comercializadora que celebre contratos de fornecimento privados com os consumidores finais e transfira para estes, ao abrigo de tais contratos, o valor da TOS, estabelece com os mesmos uma relação jurídico-tributária” sempre será tida por inconstitucional na medida em que, ao ficcionar uma relação jurídico-tributária onde apenas existe uma relação jurídico privada, redunda numa patente e clara violação da norma ínsita no n.º 3 do artigo 212.º da Constituição;

(iv) uma eventual interpretação do enunciado constante do n. º 3 do artigo 85.º do LOE de 2017, resultante numa norma aplicada por este Tribunal (i.e., norma enquanto resultado interpretativo dos enunciados) auto-exequível e imediatamente eficaz, mediante a qual se determine que “uma entidade comercializadora que celebre contratos de fornecimento privados com os consumidores finais está proibida, ao abrigo de tais contratos, de transferir o valor da TOS para estes últimos” sempre será tida por inconstitucional na medida em que:

a) ao abranger as empresas comercializadoras, ao invés dos operadores de rede de distribuição, no âmbito daquela proibição, pressupondo que essa inclusão é apta, indispensável e equilibrada para a tutela dos consumidores, viola as várias dimensões do princípio da proporcionalidade (adequação, necessidade e proporcionalidade stricto sensu) constante nos artigos 2.º, 18.º, n.º 2, da Constituição.

b) ao abranger as empresas comercializadoras, ao invés dos operadores de rede de distribuição, no âmbito daquela proibição, em disrupção com a legítima expectativa criada pelo quadro legislativo e regulamentar relativo à TOS, suscetível de fundar vários investimentos, sem que interesses públicos relevantes a justifiquem, viola o princípio da proteção da confiança constante no artigo 2.º da Constituição;

c) impor sobre as empresas em causa um custo relativo a um tributo de que não são sequer sujeitos passivos, com as consequências evidentes de tais empresas serem prejudicadas no mercado concorrencial e deixarem de reunir condições para o exercício da atividade em causa, viola a tutela constitucional da iniciativa privada e da propriedade privada, consagradas nos artigos 61.º e 62.º da Constituição.

(v) Uma eventual interpretação do enunciado constante do n. º 1 do artigo 43.º da LGT, resultante numa norma aplicada por este Tribunal (i.e., norma enquanto resultado interpretativo dos enunciados) mediante a qual se determine que “uma entidade comercializadora que celebre contratos de fornecimento privados com os consumidores finais e transfira para estes, ao abrigo de tais contratos, a refração do valor de uma taxa, está sujeita, em caso de erro determinado em processo de impugnação, ao regime de pagamento indevido de prestação tributária ao qual está associado o pagamento de juros indemnizatórios” sempre será tida por inconstitucional na medida em que, ao ficcionar que essa entidade comercializadora é parte numa relação jurídica tributária, tem competência tributária e pratica um ato de repercussão materialmente tributário, redunda numa patente e clara violação das normas ínsitas no n.º 1 do artigo 13.º (e do n.º 2 do artigo 12.º) e artigo 61.º da Constituição.

NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO APLICÁVEIS,

Deve ser admitido o presente recurso de REVISTA, por se encontrarem verificados os requisitos previstos nos artigos 285.º do CPPT e 150.º, n.º 1 do CPTA e, a final, ser o mesmo julgado procedente, por provado, revogando-se, em consequência, o Acórdão do TCA-N e substituindo-se o mesmo por outro que, melhor interpretando e aplicando o Direito ao caso, determine a improcedência da impugnação judicial apresentada pela ora Recorrida.

2- Contra-alegou a recorrida no sentido da não admissão do recurso e subsidiariamente, sendo admitido, pugnando pela sua total improcedência.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA não emitiu parecer sobre a admissão da revista.

4- Nos termos do disposto nos artigos. 663.º n.º 6 e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do artigo 281.º do CPPT, remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido.

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação –

5- Apreciando.

5. 1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1- Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2- A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3- Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4- O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5- Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6- A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Constitui jurisprudência pacífica deste STA que, atento o carácter extraordinário do recurso de revista excepcional não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação para o tribunal recorrido, nos termos do artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 26 de Maio de 2010, rec. n.º 097/10, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 0899/11, de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 01522/13 e de 29 de Abril de 2015, rec. n.º 01363/14). Também as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe recurso para o Tribunal Constitucional.

Vejamos.

Esta formação do n.º 6 do art. 285.º do CPPT já se pronunciou sobre a admissibilidade da revista em recursos em tudo idênticos ao ora sob apreciação, salvo no que respeita ao reenvio prejudicial, aqui não suscitado, nos acórdãos proferidos em 29 de Maio de 2024, no processo com o n.º 1798/20.5BEPRT, em 11 de Julho de 2024, no processo com o n.º 76/21.7BEPRT, em 11 de Setembro de 2024, no processo com o n.º 864/22.7BEPRT, em 2 de Outubro de 2024, proferido no processo com o n.º 2635/21.9BEPRT e em 2 de abril de 2025, proferido no processo com o n.º 955/21.1BEPRT.

Porque mantemos o entendimento aí subscrito, vamos limitar-nos a remeter para o que ficou dito no primeiro desses acórdãos:

«Quanto ao erro de julgamento de direito, o acórdão remete, na respectiva fundamentação, para […] para o Acórdão do STA de 23 de Fevereiro de 2023, proc n.º 02/21.3BEALM. O acórdão do TCAN invocado na fundamentação do acórdão sindicado nos presentes autos, por sua vez, é consentâneo e remete para a jurisprudência deste STA que, desde o Acórdão proferido em 23 de Fevereiro de 2023 decidiu a questão e que foi reiterado em todos os acórdãos posteriores deste STA versando sobre o tema.

A recorrente não se conforma com o decidido, dele requerendo revista para reapreciação de questões processuais e substantivas que, no seu entendimento, fundamentam a admissão do recurso porquanto preenchem todos os pressupostos de que depende esta admissão (importância jurídica e social fundamental das questões decidendas e necessidade da revista para melhor aplicação do direito).

A admissão da revista justificar-se-ia, porém, no caso de o TCA ter decidido em sentido contrário àquele que em que o STA tem decidido, e não, como no presente caso, tendo decidido em sentido conforme à jurisprudência do órgão de cúpula da jurisdição.

É que, embora o primeiro Acórdão que versou sobre a proibição de repercussão da TOS no consumidor final seja um Acórdão da Secção – Acórdão de 23 de fevereiro de 2023, processo n.º 2/21.3BEALM -, o entendimento aí expresso foi logo depois reiterado em múltiplos Acórdãos de várias formações do STA, constituindo hoje jurisprudência consolidada da Secção (cf., a título de exemplo, os Acórdãos de 8 de março de 2023, processos n.ºs 15/21.5BEALM e 1/21.5BEALM, de 29 de março de 2023, processos n.ºs 18/21.0BEALM, 817/20.0BEALM. 58/20.9BEALM, 1141/21.6BEPRT, 797/21.4BEPRT, de 10 de maio de 2023, processos n.ºs 818/20.8BEALM, 133/21.0BEPRT, 6/21.2BEALM e 823/20. BEALM, de 31 de maio de 2023, n.ºs 2500720.7BEPRT, 183/21.6BEALM, 722/21.9BEPRT, 705/20.0BEALM, 73/21.2BEPRT, 21/21.0BEALM, 71/21.9BEPRT e 3/21.1BEPRT, de 11 de outubro de 23, proc. n.º 274/22.6BEALM e de 8 de novembro de 2023, proc. n.º 706/20.8BEALM).

Suscita a recorrente na sua alegação várias questões de inconstitucionalidade.

Estas, porém, também não justificam a admissão da revista, pois que, como se consignou já, há meio processual próprio para as suscitar perante o Tribunal a quem cabe, em última instância, o juízo sobre tais questões (o Tribunal Constitucional).

(…)

Assim, contrariamente ao alegado, não se justifica a admissão da revista, que não será admitida».

CONCLUINDO:

Não se justifica a admissão da revista se a interpretação adoptada pelo Tribunal Central Administrativo quanto ao erro de julgamento de direito é plenamente conforme com a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre as questões.

O recurso não será, pois, admitido.

- Decisão -

6- Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 9 de abril de 2025. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Dulce Neto.