392/23.3BEFUN - Tribunal Central Administrativo Sul
Tribunal Central Administrativo SulTCAS
Relator: Tânia Meireles da Cunha
Processo: 392/23.3BEFUN
ACORDAO
Descritores: Manifestações de fortuna, Suprimentos, Ónus da prova, Ónus de alegação
Sumário
I.Verificando-se que a capacidade declarada (ou mesmo completamente não declarada) difere, considerando os limites legalmente previstos, da capacidade manifestada, cessa a presunção de veracidade das declarações do contribuinte. II.Cabe ao sujeito passivo o ónus da prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efetuada. III. Não é suficiente a prova de que o contribuinte detinha meios financeiros, sendo exigível a prova de quais os concretos meios financeiros afetos à realização da manifestação de fortuna
Texto
Acórdão I. RELATÓRIO Luís ……………………………. e Nilda ………………………. (doravante Recorrentes) vieram recorrer da sentença proferida a 15.04.2024, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) do Funchal, na qual foi julgado improcedente o recurso judicial da decisão da Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira (AT-RAM) de fixação do rendimento coletável de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), relativa ao ano de 2019. Nas suas alegações, concluíram nos seguintes termos: “Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou improcedente o recurso da decisão da Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira de fixação do rendimento coletável de IRS relativo ao ano de 2019, através de métodos indiretos, não anulando a respetiva decisão. No entender dos AA., o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito, na douta sentença recorrida, uma vez que: a) a Administração Fiscal não impugnou especificamente quaisquer factos ou documentos apresentados pelos AA. nos autos; b) a questão decidenda, para além das demais questões suscitadas, deveria ser apenas a de aferir se os A. demonstraram a origem dos suprimentos por si efetuados à sociedade “L… B……….. Unipessoal Lda”, conforme manda expressamente o artigo 89.º A n.º 3 da LGT; c) a decisão de fixação do rendimento coletável de IRS por métodos indiretos deve-se, segundo a Administração Fiscal, apenas ao facto do A. alegadamente não ter “justificado a origem dos suprimentos efetuados à sociedade L…. B…… Unipessoal, Lda. no ano de 2019.” (vide pág. 19 do relatório); d) nos termos do n.º 3 do artigo 89.º A da LGT cabia “ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada”, como efetivamente veio a ocorrer; e) os Recorrentes comprovaram a origem/fonte dos suprimentos realizados pelo Recorrente marido na sociedade “L…. B……….., Unipessoal, Lda”, no ano de 2019, no montante de € 149.136,23; f) o Tribunal a quo reconhece na douta sentença proferida que “o problema não está na justificação dos meios financeiros utilizados para a realização dos suprimentos, os quais, na sua maior parte, até aparecem justificados”; g) o Tribunal a quo errou ao dar como não provados os Factos 1 e 2 da matéria de facto dada como não provada; h) o Tribunal a quo errou ao considerar que os AA. não demonstraram que tais valores não careciam de ser declarados em sede de IRS; i) a ideia do legislador foi a de obrigar o sujeito passivo a demonstrar, perante a existência de manifestações de fortuna, no caso, suprimentos realizados em valor superior a € 50.000,00 (art. 89.º A n.º 4 da LGT), que os rendimentos declarados, naquele ano de 2019, correspondem à realidade e que os suprimentos em causa foram efetuados através de meios cuja fonte o A. não estava obrigado a declarar para efeitos de IRS no ano em questão; j) o que o legislador pretendeu evitar com esta norma é que se reconheçam suprimentos (vulgo empréstimos ou adiantamentos do sócio) numa sociedade a favor de um sócio sem que esteja demonstrada ou comprovada a sua fonte ou origem (isto é, sem que se confirme que o suprimento provém do próprio sócio); k) a referida norma visa sobretudo salvaguardar e confirmar a origem e proveniência dos suprimentos realizados em numerário nas sociedades, dado que, por natureza, é desconhecida a sua origem ou proveniência, sem qualquer prova ou esclarecimento adicional; l) todos os outros tipos de suprimentos, sejam eles realizados pelo sócio mediante pagamento de despesas em nome e por conta da sociedade, ou por transferências bancárias efetuadas da conta do sócio para a conta da sociedade, apenas são questionáveis ou podem ser colocados em causa pela Administração Fiscal se não se conseguir identificar a origem das transferências, se as transferências foram de proveniência desconhecida ou se não se conseguir comprovar ou identificar que os pagamentos das despesas da sociedade foram efetivamente feitas pelo sócio, através das suas contas bancárias, o que não acontece no caso em apreço; m) ficou provado que os suprimentos realizados na sociedade L…….. B…………., em 2019, no montante de € 149.136,23, foram feitos pelo A. da seguinte forma: - através do pagamento, da sua conta pessoal, de despesas da sociedade L…….. B………. – no valor de € 15.136,21 (Facto Assente J e V); - através de transferências bancárias efetuadas das contas pessoais do A. para a conta bancária da sociedade L………. B……….. – no valor de € 82.900,00 (Facto Assente K e V); - através do depósito em numerário de valores por parte do A. na conta da sociedade – no valor de € 51.100,00 (Facto Assente V); n) ao dar como assentes os Factos J), K) e V), o Tribunal a quo não coloca em causa a origem ou proveniência dos referidos suprimentos; o) o Tribunal a quo reconheceu que os suprimentos no valor de € 15.136,21 (despesas feitas em nome e por conta da sociedade) e € 82.900,00 (transferências feitas para a sociedade), respetivamente, foram feitos diretamente através das contas pessoais do A.; p) o Tribunal a quo reconheceu que todos esses suprimentos foram feitos com recurso a capitais próprios do sócio, existentes nas suas contas bancárias; q) tratando-se de capitais próprios detidos pelo A. durante mais de 20 anos, fruto dos seus rendimentos e poupanças de uma vida, jamais poderia o Tribunal a quo ter concluído que o A. não demonstrou que os valores dos suprimentos não careciam de ser declarados em sede de IRS ou ter presumido que esses suprimentos se tratavam de rendimentos; r) ficou provado que a Administração Fiscal nunca colocou em causa os rendimentos do A. ao longo dos mais de 20 anos que reside e trabalha em Portugal, após um período de emigração na Venezuela de mais de 17 anos; s) se provou que os valores que o A. tinha nas suas contas bancárias foram utilizados para o A. realizar os suprimentos atrás identificados, não se tratando de valores que foram depositados ou recebidos no ano de 2019; t) se comprovou que os suprimentos atrás referidos (despesas pagas através da conta do sócio em nome e por conta da sociedade e transferências do sócio para a sociedade), que ascendem ao montante de € 98.036,21 (€ 15.136,21 + € 82.900,00) são valores que não tinham que ser declarados em sede de IRS porquanto se tratavam de poupanças dos AA. que já constavam das suas contas bancárias há largos anos; u) ficou provado que o A. esteve emigrado na Venezuela entre 1980 e 1997; v) ficou demonstrado que, entre 1983 e 2004, o A. exerceu na Venezuela a atividade de restauração e discotecas, pagando os seus impostos naquele País (Doc. 6 da pi); w) ficou comprovado que, em 03/08/1994, o A. iniciou a sua atividade, em nome individual, em Portugal, ainda que nessa altura, estivesse a residir na Venezuela (Doc. 7 da pi); x) ficou comprovado que, a partir dessa data, o A. passou a declarar e a pagar os seus impostos em Portugal (Facto Assente I); y) ficou demonstrado que, entre 2001 e 2019, os AA. sempre apresentaram as suas declarações fiscais (Facto Assente n.º I); z) ficou provado que, em 1997, o A. regressou de forma definitiva à Madeira, onde reside, de forma própria e permanente, até aos dias de hoje e que, não obstante ter deixado de residir na Venezuela, o A. continuou a auferir rendimentos naquele País até 2004 (Doc. 6 pi); aa) ficou demonstrado que, ainda antes de regressar definitivamente à Madeira, o A. começou a exercer, em nome individual, a atividade de compra, venda e arrendamento de imóveis; bb) ficou provado que, em 03/11/2000, o A. procedeu à venda da fração B do prédio urbano localizado na Vila ……………, descrito na Conservatória do Registo Predial de …………… sob o n.º ………………, pelo preço de € 498.797,90 (Doc. n.º 8 da pi); cc) foi dado como assente, como Factos Assentes A) e B), que o A. vendeu inúmeras frações do Edificio ……….., entre 05/06/2003 e 06/05/2004, no valor de, pelo menos, € 970.000,00; dd) foi dado como assente, como Factos Assentes C) e D), que o A. vendeu inúmeras frações do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ………, entre 18/12/2006 e 14/03/2010, no valor de, pelo menos, € 422.840,00; ee) foi dado como assente, como Factos Assentes E) e F), que o A. vendeu inúmeras frações do Edifício …………., entre 13/05/2004 e 30/12/2005, no valor de, pelo menos, € 993.500,00; ff) o A. logrou demonstrar que, em 2009, ainda era titular e proprietário de, pelo menos, 25 imóveis (Documento n.º 33 da pi); gg) foi igualmente dado como assente, como Facto Assente G), que, durante 8 anos (entre 2003 e 2011), o A. recebeu uma renda mensal de € 2.500,00 em numerário, o que equivale a um montante total de € 240.000,00; hh) foi dado como assente, como Facto Assente H), que, durante 3 anos (entre 2011 e 2014), o A. recebeu uma renda mensal de € 2.000,00 em numerário, o que equivale a um montante total de € 72.000,00; ii) ficou provado que, no dia 16/08/1999, o A. celebrou com a sociedade Irmãos ……………, Lda. um contrato de cessão de exploração de estabelecimento, através do qual a arrendatária pagou, durante 1 ano e 2 meses, uma renda mensal no valor de € 6.983,17, em numerário (Doc. 34 da pi), o que perfez uma quantia total de € 97.764,38, em 14 meses; jj) deveria ter sido dado como provado e aditado à matéria dada como assente, como Facto BB), que o A. trabalhou e declarou rendimentos na Venezuela até 2004; kk) deveria ter sido dado como provado e aditado à matéria dada como assente, como Facto CC), que o A. vendeu a fração B do prédio urbano no localizado na Vila de ………………., descrito na Conservatória do Registo Predial de …………. sob o n.º …………….., pelo preço de € 498.797,90; ll) deveria ter sido dado como provado e aditado à matéria dada como assente, como Facto DD), que o A. declarou esse rendimento da Categoria G (mais valia) na declaração de IRS do ano de 2001; mm) deveria ter sido dado como provado e aditado à matéria dada como assente, como Facto EE) que, em 16/08/1999, o A. celebrou com a sociedade Irmãos N…………, Lda. um contrato de cessão de exploração de estabelecimento durante 1 ano e 2 meses (entre 1999 e 2000), através do qual recebeu uma renda mensal de € 6.983,17 em numerário, o que equivale a um montante € 97.764,38; nn) deveria ter sido dado como provado e aditado à matéria dada como assente, como Facto FF), que o A. declarou, no período compreendido entre 2001 e 2019, os seguintes rendimentos: - rendimentos da categoria A (trabalho dependente) no valor total de € 105.287,36; - rendimentos líquidos da categoria C (rendimentos empresariais e comerciais, com contabilidade organizada) no valor de € 58.056,42; - rendimentos da categoria G (mais valias) no valor de € 718.797,90; - outros rendimentos, no valor de € 4.800,00. oo) deveria ter sido dado como provado e aditado à matéria dada como assente, como Facto GG), que o A. declarou em sede de IRS, no período compreendido entre 2001 e 2019, rendimentos no valor de, pelo menos, € 886.941,68; pp) ficou demonstrado que o A. sempre foi titular de capitais próprios e valores avultados nas suas contas bancárias, resultantes de toda uma vida de trabalho e da sua atividade; qq) deveria ter sido dado como provado e aditado à matéria dada como assente, como Facto HH), que, em 28/01/2005, o A. era titular na sua conta emigrante n.º ……………………junto do B…………..do valor de € 521.447,85; rr) deveria ter sido dado como provado e aditado à matéria dada como assente, como Facto II), que, em 02/07/2007, o A. detinha na sua conta tít./DO n.º ………………….2 junto do B…………… do valor € 603.482,06; ss) deveria ter sido dado como provado e aditado à matéria dada como assente, como Facto JJ), que, em 25/01/2005, o A. era titular de € 633.779,48 na sua conta pessoal do M…………… B……….. n.º ………….; tt) deveria ter sido dado como provado e aditado à matéria dada como assente, como Facto KK), que, em 11/06/2012, o A. era titular de € 101.611,00 na sua conta pessoal da C… ………………….. n.º ……………….; uu) ficou provado que o A. detinha suprimentos avultados, realizados entre 2005 e 2019, na sociedade L…. P…………….– Imobiliária Lda., da qual era sócio, que lhe foram sendo restituídos ao longo dos anos, como reconhece a Administração Fiscal nas páginas 8 e 9 do relatório de inspeção (vide Doc. 44 da pi); vv) ficou demonstrado que, só entre 2016 e 2019, a sociedade L…. P……….. restituiu ao A., pelo menos, € 682.000,00 (vide Doc. 44 da pi), designadamente: - em 2016 – pelo menos € 14.500,00; - em 2017 – pelo menos € 3.500,00; - em 2018 – pelo menos € 289.000,00; - em 2019 – pelo menos € 375.000,00. ww) se comprovou que os suprimentos realizados na sociedade L… P………., que existem, pelo menos, desde 2005, jamais foram contestados ou colocados em causa pela Administração Fiscal; xx) se demonstrou que sempre que a L… P……… necessitava de liquidez, o A. injetava dinheiro na sociedade, e depois desta fazer as suas vendas e obter receitas, devolvia os suprimentos ao A; yy) os valores restituídos a título de suprimentos não constituem rendimentos nem valores que devem ser declarados e sujeitos a tributação em sede de IRS; zz) deveria ter sido dado como provado e aditado à matéria dada como assente, como Facto LL), que o A. realizou suprimentos na sociedade L… P….. entre 2005 e 2019; aaa) deveria ter sido dado como provado e aditado à matéria dada como assente, como Facto MM), que a sociedade L…. P…… restituiu suprimentos ao A. no valor de, pelo menos, € 682.000,00, entre 2016 e 2019; bbb) se demonstrou que os valores depositados em numerário, pelo A., em 2019, na conta da sociedade, num total de € 51.100,00, são valores que o A. detinha em seu poder, num cofre, designadamente, resultantes das poupanças realizadas ao longo dos anos, da atividade exercida em nome individual, quer em Portugal quer na Venezuela, da compra, venda e arrendamento de imoveis, cujos pagamentos eram feitos em numerário, do dinheiro que trouxe da Venezuela para a Madeira, bem como de suprimentos que lhe foram restituídos pela sociedade L… P….. - Imobiliária, Lda.; ccc) ficou comprovado que o A. era empresário da área da restauração e discotecas na Venezuela, onde teve 11 negócios (restaurantes e discotecas), e que, em 1997, regressou à Madeira, tendo trazido com ele, ao longo dos anos, as poupanças que acumulou durante 17 anos; ddd) ficou comprovado que o A., antes de regressar à Madeira, vendeu os quatro negócios (restaurantes e discotecas) que possuía na Venezuela; eee) ficou demonstrado que todas as poupanças que o A. fez, de valor avultado, na Venezuela, foram trazidas para a Madeira, quer em numerário, pelo próprio A., pela esposa ou familiares, quer por transferências bancárias, quer através de cheques internacionais, a par do sucedeu com inúmeros outros emigrantes; fff) se provou que o A. fez, antes de regressar à Madeira, transferências de valores do estrangeiro para a Madeira (Documento n.º 37 da pi); ggg) ficou provado que o A. sempre esteve habituado a lidar com dinheiro vivo, que a atividade e os negócios que tinha na Venezuela (restauração e discotecas) fazia-se com dinheiro vivo (não existiam multibancos) e que o mesmo, tal como grande parte dos emigrantes, não confiava nos bancos; hhh) até à entrada em vigor da Lei n.º 92/2017, de 22 de Agosto, os pagamentos dos sinais, das escrituras, dos arrendamentos e de quaisquer negócios ou transações de valor superior a € 3.000,00 podiam ser pagas em numerário; iii) se comprovou que, muitos foram os valores recebidos pelo A., em numerário, ao longo do tempo, resultantes da sua atividade, que por sua vez este guardava num cofre em casa ou no escritório, ou depositava nas suas contas bancárias pessoais; jjj) não é, nunca foi, nem nunca será proibido guardar dinheiro em casa ou no trabalho; kkk) não há nem nunca haverá qualquer obrigação legal para as pessoas guardarem os seus dinheiros em bancos; lll) os cidadãos são livres de guardarem as suas poupanças onde quiserem; mmm) deveria ter sido dado como provado e aditado à matéria dada como assente, como Facto NN), que o A. guardava parte das suas poupanças e rendimentos obtidos da sua atividade comercial (compras e vendas e arrendamentos), em numerário, num cofre; nnn) deveria ter sido dado como provado e aditado à matéria dada como assente, como Facto OO), que o A. trouxe da Venezuela parte das suas poupanças em numerário; ooo) é um absurdo e um exagero exigir aos cidadãos, no caso a emigrantes, terem que provar a proveniência das suas poupanças ou capitais próprios de há mais de 20 anos; ppp) o artigo 128.º n.º 3 do CIRS apenas exige às pessoas sujeitas a IRS a guarda de documentos comprovativos dos seus rendimentos pelo prazo de 4 anos; qqq) o prazo de caducidade dos impostos portugueses também é de 4 anos, nos termos do artigo 45.º da LGT; rrr) os próprios serviços de finanças não disponibilizam nem facultam quaisquer cópias ou declarações fiscais com mais de 5 anos; sss) o próprio Portal das Finanças não permite o acesso a declarações fiscais com mais de 5 anos; ttt) os bancos não facultam extratos bancários com mais de 10 anos; uuu) o prazo de guarda de documentação por parte de qualquer empresa ou banco é de 10 anos, nos termos do artigo 52.º do CIVA e 130.º do CIRC; vvv) a Administração Fiscal nunca questionou ou colocou em causa os capitais próprios ou poupanças dos AA., tal como também nunca colocou em causa os suprimentos que o A. detinha na sociedade L…. P…………há largos anos; www) exigir aos AA. mais prova do que aquela que foi produzida nos autos, sobretudo, referente aos seus rendimentos e poupanças, auferidas e existentes há largos anos, é exigir aos AA. uma prova diabólica, quase impossível, é exigir algo que não é razoável e que não está ao alcance de qualquer cidadão, violando os princípios gerais do Direito, tais como o princípio da Boa Fé, o Princípio da Confiança, o Princípio da Legalidade, o Princípio da Igualdade, o Princípio da Proporcionalidade e o próprio Princípio da Justiça, o que não se pode admitir; xxx) é exigir algo que não é expectável, algo que é inimaginável, para um bom homem médio ou um cidadão comum, lesando as suas mais do que legítimas expectativas; yyy) o A. demonstrou ter declarado os seus rendimentos ao longo dos anos, quer em Portugal quer na Venezuela, pelo menos desde 2001, ter sido restituído de suprimentos da sociedade L…. P….. entre 2016 e 2019, que não tinham que ser declarados em sede de IRS, bem como, ainda demonstrou não só ter saldos elevados nas suas contas bancárias desde há largos anos, como também que auferiu avultadas quantias em numerário ao longo dos anos, seja por força dos contratos de arrendamento seja por força das vendas de imóveis que realizou, que muitas vezes guardou num cofre, juntamente com outras poupanças que trouxe da Venezuela de toda uma vida de trabalho; zzz) o Tribunal a quo errou no seu julgamento, mediante uma apreciação e valoração inapropriada e incorreta dos factos e do direito aqui aplicáveis, valoração essa que deveria ter conduzido a uma decisão diversa da encontrada, designadamente, à procedência da ação sub judice. Termos em que, dando-se provimento ao presente recurso e com o douto suprimento de V. Exas., deve a douta sentença recorrida ser anulada, com todas as consequências legais, designadamente, julgando procedente a presente ação, assim se fazendo a tão acostumada JUSTIÇA!!!”. A AT-RAM apresentou contra-alegações, nas quais refere, em síntese, que não foram cumpridos os requisitos previstos no art.º 640.º do CPC e, no mais, que a sentença recorrida não padece de qualquer erro. O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do CPPT, que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso. Com dispensa dos vistos legais, atenta a sua natureza urgente (art.º 657.º, n.º 4, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência. São as seguintes as questões a decidir: a) Há erro na decisão proferida sobre a matéria de facto? b) Há erro de julgamento, dada a demonstração da origem e do destino dos valores? II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “A. Entre 05/06/2003 e 06/05/2004, o A. vendeu diversas frações do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 6638, denominado Edifício ………… (cfr. escrituras juntas à p.i. como documentos n.ºs 9 a 18); B. Os valores de tais vendas foram os seguintes: - 05/06/2003 - € 115 000 - 01/08/2003 - € 75 000 - 04/09/2003 - € 75 000 - 05/09/2003 - € 95 000 - 26/09/2003 - € 125 000 - 12/12/2003 - € 95 000 - 29/01/2004 - € 95 000 - 03/02/2004 - € 100 000 - 24/03/2004 - € 100 000 - 06/05/2004 - € 95 000 (cfr. escrituras juntas à p.i. como documentos n.ºs 9 a 18); C. Entre 18/12/2006 e 14/03/2010, o A. vendeu várias frações do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ………… (conforme escrituras juntas à p.i. como documentos n.ºs 19 a 21). D. Os valores de tais vendas foram os seguintes: - 18/12/2006 - € 125 000 - 25/05/2007 – € 132 840 - 14/03/2010 - € 165 000 (conforme escrituras juntas à p.i. como documentos n.ºs 19 a 21). E. Entre 13/05/2004 e 30/12/2005, o A. vendeu inúmeras frações do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 6723, denominado Edifício …………… (conforme escrituras juntas às p.i. como documentos n.ºs 22 a 32). F. Os valores de tais vendas foram os seguintes: - 13/05/2004 - € 80 000 - 18/05/2004 - € 80 000 - 04/06/2004 - € 103 500 - 25/06/2004 - € 95 000 - 28/06/2004 - € 85 000 - 30/06/2004 - € 95 000 - 21/07/2004 - € 90 000 - 21/07/2004 - € 85 000 - 07/10/2004 - € 85 000 - 25/11/2004 - € 95 000 - 30/12/2004 - € 100 000 (conforme escrituras juntas às p.i. como documentos n.ºs 22 a 32) G. Em 01/11/2003, o A. celebrou com a A………….. & H…………., Lda. um contrato de locação de estabelecimento, através do qual a arrendatária pagou durante 8 anos (entre 2003 e 2011) uma renda mensal no valor de € 2.500,00, em numerário (cfr. contrato junto à p.i. como documento n.º 35 e confissão que decorre do próprio articulado); H. Em 01/03/2011, o A. celebrou com a G…………… F……….. Lda. outro contrato de locação de estabelecimento, através do qual a arrendatária pagou durante 3 anos (entre 2011 e 2014) uma renda mensal no valor de € 2.000,00, em numerário (cfr. contrato junto à p.i. como documento n.º 36 e confissão que decorre do próprio articulado); I. Entre 2001 e 2019, os A. declararam um rendimento coletável total de € 209.222,78, conforme quadro infra (cfr. fl. 9 do Relatório de Inspeção Tributária - doc. 1 junto com a P.I.): « Quadro no original» J. Durante o ano de 2019, o A. fez os seguintes pagamentos em nome da sociedade “L… B….., Unipessoal, Lda.”: - Ft. 56 de 07/01/2019, no valor de € 1.316,87 – A………. – pagamento por multibanco da conta pessoal do sócio; - Ft. 0067045 de 15/01/2019, no valor de € 224,24 – A………. – pagamento por multibanco da conta pessoal do sócio; - Ft. 2017 + Ft. 2018000789 – 31/01/2019 - no valor total de € 4.932,92 – P ………… Imp & Exportação Unipessoal, Lda. - pagamento por multibanco da conta pessoal do sócio; - Ft. 201801018 – 31/01/2019 - no valor total de € 2.444,07 – V ………….. Unipessoal, Lda. - pagamento por multibanco da conta pessoal do sócio; - Pagamento de Segurança Social – 19/03/2019 - € 1.551,26, pagamento ao Estado através da conta pessoal do sócio; - Ft. 0066980 de 13/04/2019, no valor de € 439,91 – A……. – pagamento por multibanco da conta pessoal do sócio; - Ft. 0069166 de 13/04/2019, no valor de € 263,93 – A……….. – pagamento por multibanco da conta pessoal do sócio; - Ft. 19250301 de 08/05/2019, no valor de € 427,60 – R………… – pagamento por multibanco da conta pessoal do sócio; - Ft. 25210117 - 09/05/2019, no valor de € 259,65 – C. S…………. – pagamento por multibanco da conta pessoal do sócio; - Ft. 1675 de 11/05/2019, no valor de € 338,25 – M…………….- pagamento por multibanco da conta pessoal do sócio; - Ft. 010477 de 18/06/2019, no valor de € 205,93 – C……………. – pagamento por multibanco da conta pessoal do sócio; - Ft. 050875 de 18/06/2019, no valor de € 74,78 – P…………….– pagamento por multibanco da conta pessoal do sócio; - Ft. 0071582 de 26/06/2019, no valor de € 219,95 – A………….– pagamento por multibanco da conta pessoal do sócio; - Ft. 0311025 de 16/07/2019, no valor de € 387,33 – A……….– pagamento por multibanco da conta pessoal do sócio; - Ft. 21126 de 27/08/2019, no valor de € 471,04 – A………– pagamento por multibanco da conta pessoal do sócio; - Ft. 03115121, de 12/09/2019, no valor de € 853,84 – T.……………- pagamento por multibanco da conta pessoal do sócio; - Ft. 23525 de 20/09/2019, no valor de € 337,35 – A………….. – pagamento por multibanco da conta pessoal do sócio; - Ft. 29033 de 13/11/2019, no valor de € 262,32 – A………….– pagamento por multibanco da conta pessoal do sócio; - Fts. 10/2019 e 11/2019 da M………… - no valor total de € 124,97 (€ 60,28 + € 64,69) – pagamento por multibanco da conta pessoal do sócio; (conforme faturas e comprovativos dos pagamentos juntos à p.i. como documento n.º 42). K. Também durante 2019, o A. fez as seguintes transferências bancárias para sociedade “L…. B………….., Unipessoal, Lda.”: - € 5.000,00 – no dia 11/03/2019; - € 3.000,00 – no dia 25/03/2019; - € 2.000,00 – no dia 25/03/2019; - € 10.000,00 – no dia 27/03/2019; - € 10.000,00 – no dia 29/03/2019; - € 10.000,00 – no dia 29/03/2019; - € 1.000,00 – no dia 24/07/2019; - € 1.000,00 – no dia 26/07/2019; - € 15.000,00 – no dia 11/11/2019; - € 900,00 – no dia 11/11/2019; - € 5.000,00 – no dia 21/11/2019; - € 10.000,00 – no dia 22/11/2019; - € 10.000,00 – no dia 26/12/2019; (conforme extratos bancários juntos à p.i. como documento n.º 43). L. Pela ordem de serviço n.º OI202200101 de 17/06/2022, com despacho na mesma data, com o controlo de atividade: 102-28- “Controlo declarativo”, tendo como motivo a manifestação de fortuna, de âmbito parcial, em sede de IRS, do exercício de 2019, foi levada a cabo pela Direção de Serviços de Inspeção Tributária, Investigação de Fraude e de Ações Especiais da AT-RAM uma ação inspetiva (cfr. fl. 4 do Relatório de Inspeção Tributária -doc. 1 junto com a P.I.); M. Nesta sequência, a 09/07/2023, é realizado um pedido de elementos e/ou prestações de esclarecimentos ao abrigo do artigo 59.º e 63.º da Lei Geral Tributária em conjugação com os artigos 29.º e 48.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira, com o seguinte teor: «Texto no original» N. Em resposta, os A. apresentaram um conjunto de documentos (cfr. doc. 1 junto com a contestação); O. Os Requerentes foram notificados por carta registada, no dia 02/08/2023, com o n.º de ofício 4033, para, querendo, exercer o seu direito de audição no prazo de quinze dias, pronunciando-se sobre o teor do projeto de decisão de aplicação de métodos indiretos para a determinação do rendimento sujeito a IRS, ao abrigo do disposto da alínea d) do n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária (cfr. doc. 2 junto com a P.I.); P. Neste ofício, foi dado a conhecer aos Requerentes os termos de aplicação e de incidência do projeto de decisão, apresentando o seguinte teor (cfr. doc. 2 junto com a P.I.): «Texto no original» Q. O A. prestou esclarecimentos escritos, a 22/08/2023, os quais foram acompanhados de documentos que, no seu entender, demonstravam a origem e proveniência dos suprimentos realizados (cfr. doc 2 junto com a contestação); R. A 19/09/2023, foi realizada uma reunião presencial com o A., na qual foi solicitado que comprovasse o circuito financeiro do montante de € 498.797,90 relativos ao imóvel declarado no anexo G- mais-valias – ano 2001 (cfr. fl. 8 do Relatório de Inspeção Tributária - doc. 1 junto com a P.I.); S. A 11/10/2023, os A. foram notificados do projeto de relatório da inspeção, sobre o qual recaíram os pareceres da Chefe de Equipa de 04/10/2023 e despachos de concordância do Diretor de Serviços de Inspeção Tributária de 09/10/2023, e ainda, para, querendo, exercerem o seu direito de audição ao abrigo do disposto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária e 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (cfr. doc 4 junto com a P.I.); T. Do referido relatório resultaram as seguintes correções à matéria tributável de IRS, as quais foram efetuadas com recurso à aplicação de métodos indiretos ao abrigo do disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 87.º e os n.ºs 1 e 4 artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária: (i) No âmbito da ordem de serviço n.º OI202200101: « Quadro no original» U. Os A. evidenciaram na declaração de rendimentos de IRS de 2019 rendimentos da categoria “A” (trabalho dependente) no montante de 7.380,00€, categoria B com contabilidade organizada com um prejuízo de -€52.475,09 e categoria G uma maisvalia com intenção de reinvestimento total (concretizado em 2021), sendo o rendimento coletável apurado na declaração de IRS de €3.276,00 (cfr. fl. 5 do Relatório de Inspeção Tributária -doc. 1 junto com a P.I.); V. O A. efetuou pagamentos, transferências e depósitos no valor total de € 149.136,23 à sociedade “L… B…., Unipessoal, Lda” , NIPC ………. (cfr. extrato da conta 268101- Sócios- Luís ………………….., doc. 1 a 3 em anexo ao Relatório de Inspeção Tributária – doc. 1 junto com a P.I.); W. A 25/10/2023 os A. exerceram o seu direito de audição prévia relativamente ao referido projeto de relatório de inspeção (cfr. Doc 5 junto com a P.I.); X. A 08/11/2023, os A. foram notificados do teor do relatório final de inspeção (cfr. doc 1 junto com a P.I.); Y. A Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira considerou que os elementos trazidos pelos A. não eram suficientes para justificar os suprimentos realizados, mantendo as correções já propostas, as quais têm o seguinte teor: « Texto no original» (cfr. o Relatório de Inspeção Tributária - doc. 1 junto a p.i.) Z. No que diz respeito ao direito de audição prévia, consta do Relatório de Inspeção Tributária o seguinte excerto (cfr. doc. 1 junto com a p.i. – Relatório de Inspeção Tributária): « Texto no original» AA. A 20/11/2023, os A. apresentaram o presente recurso contencioso da decisão de fixação do rendimento coletável de IRS, exercício de 2019, por métodos indiretos (cfr. p.i.)”. II.B. Refere-se, ainda, na sentença recorrida: “Não se provou que: 1- Os valores utilizados pelos A. para a realização de suprimentos na sociedade “L……… B….. Unipessoal, Lda.” se tratassem de rendimentos já declarados em sede de IRS ou de rendimentos não sujeitos a tributação; 2- Qual a origem ou fonte dos valores em numerário depositados na conta bancária da sociedade “L…. B….. Unipessoal, Lda.”. Inexistem outros factos não provados com relevo para a decisão da causa”. II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto: “A convicção do Tribunal assentou na apreciação crítica dos documentos autênticos e particulares juntos, os quais não foram impugnados, conforme melhor indicado em cada uma das alíneas dos factos provados e tudo fundamentado no n.º 2 do art.º 34.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e n.º 2 do art.º 76.º da Lei Geral Tributária, no n.º 1 dos art.ºs 369.º, 370.º, 371.º, todos do Código Civil (documentos autênticos) e no n.º 1 dos art.ºs 373.º, 374.º e 376.º, todos também do Código Civil (documentos particulares). Valorou-se também a confissão do A. nos factos assim assinalados (cfr. n.º 1 dos art.sº 355.º, 356.º e 358.º do Código Civil). Quanto aos factos não provados, quanto ao facto n.º 1, por tal simplesmente não ter sido alegado e muito menos demonstrado pelos A. Quanto ao facto n.º 2, porque da prova produzida não foi possível determinar com um mínimo de certeza qual a origem dos valores depositados na conta bancária”. II.D. Da impugnação da matéria de facto Entendem os Recorrentes que o Tribunal a quo errou na decisão proferida quanto à matéria de facto, considerando, em síntese, o seguinte: a) Devem ser aditados os seguintes factos provados: i. Como Facto BB): o A. trabalhou e declarou rendimentos na Venezuela até 2004; ii. Como Facto CC): o A. vendeu a fração B do prédio urbano localizado na Vila de ……………, descrito na Conservatória do Registo Predial de ………… sob o n.º ……………….., pelo preço de € 498.797,90; iii. Como Facto DD): o A. declarou esse rendimento da Categoria G (mais valia) na declaração de IRS do ano de 2001; iv. Como Facto EE): em 16.08.1999, o A. celebrou com a sociedade Irmãos N……………., Lda. um contrato de cessão de exploração de estabelecimento durante 1 ano e 2 meses (entre 1999 e 2000), através do qual recebeu uma renda mensal de € 6.983,17 em numerário, o que equivale a um montante € 97.764,38; v. Como Facto FF): o A. declarou, no período compreendido entre 2001 e 2019, os seguintes rendimentos: - rendimentos da categoria A (trabalho dependente) no valor total de € 105.287,36; - rendimentos líquidos da categoria C (rendimentos empresariais e comerciais, com contabilidade organizada) no valor de € 58.056,42; - rendimentos da categoria G (mais valias) no valor de € 718.797,90; - outros rendimentos, no valor de € 4.800,00. vi. Como Facto GG): o A. declarou em sede de IRS, no período compreendido entre 2001 e 2019, rendimentos no valor de, pelo menos, € 886.941,68; vii. Como Facto HH): em 28.01.2005, o A. era titular na sua conta emigrante n.º …………………….. junto do B…………do valor de € 521.447,85; viii. Como Facto II): em 02/07/2007, o A. detinha na sua conta tít./DO n.º ………………. junto do B…………. o valor € 603.482,06; ix. Como Facto JJ): em 25/01/2005, o A. era titular de € 633.779,48 na sua conta pessoal do M…………….B………….. n.º …………; x. Como Facto KK): em 11/06/2012, o A. era titular de € 101.611,00 na sua conta pessoal da C …………………. n.º ………………………; xi. Como Facto LL): o A. realizou suprimentos na sociedade L…….. P…………. entre 2005 e 2019; xii. Como Facto MM): a sociedade L…….. P…………….. restituiu suprimentos ao A. no valor de, pelo menos, € 682.000,00, entre 2016 e 2019; xiii. Como Facto NN): o A. guardava parte das suas poupanças e rendimentos obtidos da sua atividade comercial (compras e vendas e arrendamentos), em numerário, num cofre; xiv. Como Facto OO): o A. trouxe da Venezuela parte das suas poupanças em numerário. b) O Tribunal a quo errou ao dar como não provados os factos 1 e 2 transcritos em II.B. Vejamos, então. Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão (1). Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC]; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC]. Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC: “2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte: a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”. Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados (2). Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que, mesmo considerando as alegações na íntegra, não foram reunidos todos os pressupostos exigidos pelo art.º 640.º do CPC. Assim: a) Não foram cabalmente indicados os meios de prova pertinentes para a situação elencada supra em b), iii) [facto DD) a aditar]; b) Não foram cabalmente indicados os meios de prova pertinentes para as situações elencadas supra em b), v) e vi) [factos FF) e GG) a aditar]; ademais, o requerido decorre do facto I.; c) Apenas foram referidas conclusões ao atacar o decidido quanto aos factos não provados. Por seu turno, há factos cujo aditamento se requer que, per se, são irrelevantes. Concretizando: a) É irrelevante o facto de o Recorrente ter ou não trabalhado e declarado rendimentos na Venezuela até 2004; b) É irrelevante saber se o Recorrente guardava parte das suas poupanças e rendimentos obtidos da sua atividade comercial (compras e vendas e arrendamentos), em numerário, num cofre, dado que tal alegação só seria pertinente havendo concreta mensuração, o que não sucede; c) É irrelevante saber se o Recorrente trouxe da Venezuela parte das suas poupanças em numerário, dado que tal alegação só seria pertinente havendo concreta mensuração, o que não sucede. Quanto aos demais aditamentos requeridos: - Como Facto CC): o A. vendeu a fração B do prédio urbano localizado na Vila de Machico, descrito na Conservatória do Registo Predial de …………. sob o n.º ……………………., pelo preço de € 498.797,90; A prova produzida foi documental, através de junção de escritura pública, (documento n.º 8, junto com a petição inicial). Assim sendo, defere-se o requerido, ainda que com diferente formulação, sendo de aditar o seguinte facto: BB) Foi outorgada, no 1.º Cartório Notarial …………….., a 03.11.2000, escritura de compra e venda, na qual o Recorrente surge na qualidade de primeiro outorgante e declarou vender aos segundos outorgantes e estes declararam comprar-lhe, por cem milhões de escudos, a fração autónoma B, do prédio urbano localizado na Vila ……………………, descrito na Conservatória do Registo Predial de …………….. sob o n.º …………………… (documento n.º 8, junto com a petição inicial). - Como Facto EE): em 16.08.1999, o A. celebrou com a sociedade Irmãos N…………., Lda. um contrato de cessão de exploração de estabelecimento durante 1 ano e 2 meses (entre 1999 e 2000), através do qual recebeu uma renda mensal de € 6.983,17 em numerário, o que equivale a um montante € 97.764,38. Face à prova produzida (documento n.º 34, junto com a petição inicial), defere-se o requerido, ainda que com diferente formulação, sendo de aditar os seguintes factos: CC) Através de documento escrito, designado contrato promessa, no qual surgem o Recorrente, na qualidade de primeiro outorgante, e a sociedade Irmãos N……………, Lda, na qualidade de segunda outorgante, foi declarado designadamente o seguinte: “ «Texto no original» (…) «Texto no original» …” (cfr. documento n.º 34, junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). DD) Foram emitidos, pelo Recorrente, em nome da sociedade Irmãos N……., Lda, entre 01.09.1999 e 01.10.2000, documentos designados Recibo ……………, no valor individual de 1.400.000$00, acrescido de IVA (cfr. documento n.º 34, junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). - Como Facto HH): em 28.01.2005, o A. era titular na sua conta emigrante n.º ………………….. junto do B………………. do valor de € 521.447,85. Defere-se apenas em parte o requerido, porquanto o saldo da conta, face à prova documental apresentada (cfr. documento n.º 38 junto com a petição inicial), era negativo – como, aliás, a administração tributária (AT) já referira. Assim, é apenas de aditar o seguinte: EE) Por referência a 28.01.2005, o A. era titular de conta n.º ………..…………………junto do B………….., com saldo -521.447,85 Eur. - Como Facto II): em 02/07/2007, o A. detinha na sua conta tít./DO n.º ……………………….. junto do B……………. o valor € 603.482,06. Também neste caso, o que resulta provado é que existiam unidades de participação em depósito na conta de títulos do Recorrente. Assim, considerando o documento n.º 39 junto com a petição, defere-se o aditamento requerido, ainda que com distinta formulação: FF) Por referência a 02.07.2007, o A. detinha na sua conta tít./DO n.º …………………, junto do B………………., unidades de participação valorizadas num total de 603.482,06 Eur. (cfr. documento n.º 39, junto com a petição inicial). - Como Facto JJ): em 25/01/2005, o A. era titular de € 633.779,48 na sua conta pessoal do M ………….. B…………… n.º ……………………. Neste caso, pela análise do documento n.º 40 junto com a petição inicial, de facto resulta que o saldo, a 25.01.2005, era no valor indicado pelos Recorrentes. Mas resulta igualmente que, no mesmo dia, houve dois movimentos a débito, no valor de 600.000,00 Eur. Como tal, não se pode aditar o facto em causa. - Como Facto KK): em 11/06/2012, o A. era titular de € 101.611,00 na sua conta pessoal da C ………………….. n.º ……………………………. Defere-se parcialmente o requerido, considerando o teor do documento n.º 41, junto com a petição inicial, com a seguinte formulação: GG) Em 11/06/2012, o A. deu instrução para subscrição de ativo financeiro no valor de 101.611,00 Eur., na sua conta da C ……………………. n.º …………………………. - Como Facto LL): o A. realizou suprimentos na sociedade L…. P…………. entre 2005 e 2019; e como Facto MM): a sociedade L….. P……………. restituiu suprimentos ao A. no valor de, pelo menos, € 682.000,00, entre 2016 e 2019. Os Recorrentes sustentam a sua convicção quer no documento n.º 44 junto com a petição inicial, quer na prova testemunhal produzida, concretamente no depoimento de A…………… A………….. No entanto, indefere-se o requerido, porquanto entende-se que a cabal demonstração do alegado só pode ser efetuada através da demonstração documental dos fluxos financeiros em causa, o que não decorre dos autos. III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO III.A. Do erro de julgamento Consideram, por outro lado, os Recorrentes que o Tribunal a quo errou no seu julgamento, na medida em que ficou demonstrada a origem dos suprimentos efetuados. Vejamos, então. Nos termos do art.º 81.º da Lei Geral Tributária (LGT), a avaliação da matéria tributável efetuada pela AT pode ser feita direta ou indiretamente, sendo certo que a avaliação indireta tem caráter subsidiário da avaliação direta (cfr. art.º 85.º, n.º 1, do mesmo diploma) e apenas pode ser feita nos casos e condições expressamente previstos na lei. No art.º 87.º, n.º 1, alínea d), da LGT, está previsto o recurso à avaliação indireta nas situações em que a capacidade declarada (ou mesmo completamente não declarada) difere, considerando os limites legalmente previstos, da capacidade manifestada, configurando-se, assim, como situações de manifestações de fortuna e de acréscimos patrimoniais ou despesas efetuadas não justificados. Neste caso, cessa a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, consagrada no art.º 75.º, n.º 1, da LGT, considerando que as manifestações de fortuna refletem níveis de rendimento desproporcionados face aos rendimentos declarados. O regime concreto da avaliação indireta da matéria tributável em situações de manifestações de fortuna ou outros acréscimos patrimoniais não justificados está previsto no art.º 89.º-A da LGT, nos termos do qual: “1 - Há lugar a avaliação indireta da matéria coletável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 30 %, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela. (…) 3 - Verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efetuada. 4 - Quando o sujeito passivo não faça a prova referida no número anterior relativamente às situações previstas no n.º 1 deste artigo, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa, e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três anos seguintes, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte: 5 - Para efeitos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º: a) Considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efetuada, e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação; b) Os acréscimos de património consideram-se verificados no período em que se manifeste a titularidade dos bens ou direitos e a despesa quando efetuada; c) Na determinação dos acréscimos patrimoniais, deve atender-se ao valor de aquisição e, sendo desconhecido, ao valor de mercado; d) Consideram-se como rendimentos declarados os rendimentos líquidos das diferentes categorias de rendimentos. (…) 11 - A avaliação indireta no caso da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º deve ser feita no âmbito de um procedimento que inclua a investigação das contas bancárias, podendo no seu decurso o contribuinte regularizar a situação tributária, identificando e justificando a natureza dos rendimentos omitidos e corrigindo as declarações dos respetivos períodos.” Reunidos, pois, os pressupostos elencados no art.º 89.º-A da LGT, considerados pelo legislador como manifestação de fortuna ou acréscimo patrimonial não justificado, cabe à AT espoletar um procedimento, sendo possível no seu âmbito ou a regularização da situação ou o esclarecimento da natureza dos valores em causa. Caso não se verifique nenhuma das situações mencionadas, procederá a AT à avaliação indireta atentos os elementos de que disponha. Naturalmente que estando nós no âmbito de aplicação de presunções, há sempre alguma compressão do princípio da tributação pelo rendimento real, que, aliás, a própria Constituição da República Portuguesa (CRP) admite (cfr. art.º 104.º da CRP). O rendimento que se venha a apurar, por recurso a este método, é enquadrável na categoria G do IRS (incrementos patrimoniais), como decorre do art.º 9.º, n.º 1, al. d), do Código do IRS. Atento o disposto no n.º 3 do já mencionado art.º 89.º-A da LGT, caberá ao sujeito passivo o ónus da prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efetuada. Assim, caberá, desde logo, ao sujeito passivo o ónus da prova da origem dos valores em causa, sendo certo que tal prova deve abarcar concretamente todos esses valores. Atentemos no caso em concreto. In casu: a) A AT-RAM identificou suprimentos, ao longo de 2019, realizados à sociedade L…………..B………….. Unipessoal, Lda, no valor total de 149.136,23 Eur.; b) Nesse mesmo ano, o rendimento coletável constante da declaração modelo 3 de IRS dos Recorrentes foi de 3.276,00 Eur.; c) O rendimento padrão calculado foi de 74.568,12 Eur. Não é controvertida a reunião dos pressupostos exigidos pelo art.º 89.º-A da LGT, do ponto de vista da atuação da AT. Assim sendo, cabe o administrado, designadamente colaborando com a AT, demonstrar a fonte das manifestações de fortuna (cfr. n.º 3 do art.º 89.º-A da LGT). Ou seja, como já referido, o ónus da prova é do sujeito passivo. Para uma melhor densificação do alcance deste ónus da prova, chama-se à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 26.02.2014 (Processo: 050/14), onde se refere: “[P]ara satisfazer o ónus probatório que cabe ao contribuinte, nos termos do n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT, para afastar a tributação por métodos indirectos em razão de “manifestações de fortuna” previstas na Tabela do n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT, este tem de provar não apenas que dispunha dos meios financeiros necessários à realização da despesa tipificada, mas também que tais meios foram efectivamente utilizados na realização de tais despesas (…). Consignou-se, a este propósito, no recente Acórdão deste Supremo Tribunal de 29 de Janeiro de 2014 (rec. n.º 35/14), o seguinte entendimento, no qual nos revemos: «Tendo presente o regime da avaliação indirecta previsto no art. 89.º-A e a sua teleologia, logo resulta claro que só a demonstração de quais os concretos meios financeiros não sujeitos a declaração foram afectados à manifestação de fortuna evidenciada permitirá considerar satisfeita a exigência de justificação feita no n.º 3 daquele artigo. Como tem vindo a afirmar a jurisprudência desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (…) a exigência legal que decorre do art. 89.º-A, n.º 3, da LGT, impõe que o sujeito passivo alegue e prove quais os meios financeiros que, concretamente, mobilizou para manifestar fortuna. Só assim se pode considerar que o contribuinte, para evidenciar determinada manifestação de fortuna, não despendeu rendimentos sujeitos a declaração. A não ser assim, bem podia suceder que o contribuinte continuasse a manter na sua disponibilidade, totalmente incólumes (i.é, não consumidos por manifestação de fortuna alguma), os meios financeiros que alegou e demonstrou não estarem sujeitos a declaração; e poderia até usar os mesmos meios financeiros para justificar diferentes manifestações de fortuna ou, pelo menos, manifestações de fortuna evidenciadas em anos diferentes. Dito de outro modo, aqueles que mantivessem meios financeiros não sujeitos a declaração que excedessem o rendimento padrão estariam sempre a salvo da tributação por manifestações de fortuna que fossem evidenciando. Ora, manifestamente, não pode ser isso que quis o legislador nem esse entendimento colhe apoio na letra da lei. A nosso ver, a melhor interpretação do art. 89.º-A, n.º 3, da LGT, exige que o contribuinte prove a relação de afectação de certo rendimento (não sujeito a tributação nesse ano) a determinada manifestação de fortuna evidenciada». (fim de citação)” [sublinhados nossos; v. igualmente Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28.10.2020 (Processo: 01514/19.4BELRA)]. Posto isto, ao contribuinte cabe não só demonstrar que tinha meios financeiros, não obstante o declarado, mas também que os mobilizou para a realização da concreta manifestação de fortuna. Retornando ao caso dos autos, cumpre, desde já, definir uma série de aspetos de partida: a) O invocado a propósito de “a Administração Fiscal não [ter impugnado] (…) especificamente quaisquer factos ou documentos apresentados pelos AA. nos autos” não tem qualquer impacto, per se, atento o disposto no art.º 110.º, n.º 6, do CPPT, sendo que, no presente momento, já se encontra estabilizada a decisão proferida sobre a matéria de facto; b) O Tribunal a quo não considerou estar identificada a origem dos suprimentos, ao contrário do interpretado pelos Recorrentes, pelo menos nos termos impostos pelo art.º 89.º-A, n.º 3, da LGT. O Tribunal a quo considerou não estar demonstrado o circuito relativo à totalidade do dinheiro afeto aos suprimentos, sublinhando perentoriamente “relativamente ao valor dos suprimentos, era necessário que os A. reconstituissem desde a origem dos valores, identificando a sua fonte, e demonstrassem todo o percurso seguido pelo dinheiro até finalmente os valores serem canalizados para a realização dos suprimentos”. O que o Tribunal reconheceu foi que realmente houve transferências bancárias em parte, mas não resulta do decidido que a origem esteja definida. É certo que, num raciocínio aparentemente confuso, o Tribunal a quo parece dar um enfoque na necessidade de demonstração de que os meios financeiros teriam de ter sido objeto de declaração, para efeitos de IRS, ou de demonstração da sua dispensa. No entanto, o que resulta da leitura da sentença é que, não estando demonstrado que os valores tivessem sido declarados em 2019 nem fosse dispensada a sua declaração, “impendia sobre os A., relativamente aos suprimentos realizados em 2019, justificar a origem ou fonte de cada um dos pagamentos ou movimentos”. Posto isto, concorda-se com os Recorrentes, quando referem o que foi visado com o regime em questão. Sucede, porém, que não se acolhe o entendimento de que os mesmos tenham cumprido com o seu ónus probatório. É certo que ficou provado que, até 2010, os Recorrentes alienaram imóveis, que, durante alguns anos (entre 2003 e 2014), auferiram rendas, que, há cerca de 20 anos, tinham investimentos bancários de algumas centenas de milhares de euros. Já nada resulta provado nem alegado sobre o destino destes valores em momentos mais recentes, designadamente por referência a 2019. Foram gastos? Foram investidos? Foram aforrados? Também é certo que a AT demonstrou que havia um desfasamento entre o rendimento declarado e os suprimentos efetuados e os Recorrentes não conseguiram identificar a concreta fonte desta manifestação de fortuna. Como é evidente, não basta demonstrar que houve transferências bancárias (que abrangem apenas uma parte dos suprimentos). O que é essencial é responder à questão: qual a origem destes valores transferidos, considerando os rendimentos declarados? E a essa questão não foi dada resposta cabal, nem nos casos em que houve transferência bancária, nem nos casos em que o pagamento terá sido feito em numerário (nunca tendo sequer sido alegado e provado que valor em concreto estaria em numerário guardado no cofre). Daí que de modo algum se possa concordar com os Recorrentes, quando afirmam que o Tribunal a quo, ao dar como provados os factos J), K) e V), não coloca em causa a origem ou proveniência dos suprimentos. O que está provado é que foram realizados esses suprimentos. O que se tem de provar é qual a origem desses valores, considerando os rendimentos declarados. A questão central aqui, e que está particularmente evidenciada no aresto do Supremo Tribunal Administrativo mencionado supra, é que mais do que a existência de meios financeiros, há que demonstrar a sua mobilização para a realização dos suprimentos. E isso não foi, de todo, efetuado. Aliás, refira-se que a própria AT-RAM sublinha que os saldos bancários em 2019 dos Recorrentes de modo algum refletiam os alegados rendimentos obtidos, o que não foi posto em causa. Os Recorrentes centraram-se numa argumentação pouco concreta, não densificada e numa ausência de alegação de factos concretos que permitisse responder às exigências probatórias legalmente exigidas. Não se trata, de todo, de ter de se demonstrar todo o circuito financeiro desde tempos imemoriais. Mas trata-se, sim, de uma demonstração efetiva de que havia meios, que esses meios existiam em 2019, por força, v.g., de poupanças (o que seria demonstrável, por exemplo, através de extratos bancários recentes) e que os mesmos foram destinados à realização de suprimentos. Nada disso ficou provado. Refira-se ainda que não estamos perante prova de facto negativo, não se verificando uma situação de diabolica probatio. Ademais, ainda que fosse facto negativo tal circunstância não desoneraria a parte de o provar (3). Como tal, funcionam as regras gerais do ónus da prova, que não se alcança de que forma atentam contra o elenco de princípios meramente enunciados pelos Recorrentes (o que equivale a não alegação). Como tal, é perfeitamente irrelevante o referido pelo Tribunal a quo quanto ao facto de estarmos ou não perante rendimentos objeto de declaração, quando não está minimamente demonstrada a origem dos rendimentos e se foram esses rendimentos os que concretamente foram utilizados na realização dos suprimentos. Em suma, não assiste razão aos Recorrentes. IV. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: a) Negar provimento ao recurso; b) Custas pelos Recorrentes; c) Registe e notifique. Lisboa, 12 de setembro de 2024 (Tânia Meireles da Cunha) (Rui A. S. Ferreira – em substituição) (Vital Lopes) (1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169. (2) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada. (3) Cfr. Antunes Varela, J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, Coimbra, 1985, p. 467, nota 1.
