0886/03 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O direito comunitário veda aos Estados-membros a cobrança de qualquer imposição, além do imposto sobre as entradas de capital, que não constitua direito com carácter remuneratório, em relação a uma escritura pública de alteração do pacto social - mudança do local da sede e do modo de fiscalização dos negócios.

II- Estão nesse caso os emolumentos notariais cobrados a propósito da referida escritura, quando o Estado imponha a sua celebração como condição para a prossecução da actividade da sociedade, e quando tais emolumentos aumentem directamente na proporção do capital social, e não em função do custo do serviço prestado pelo notário.

1.1. A FAZENDA PÚBLICA recorre para este Supremo Tribunal Administrativo (STA) da sentença do Mmº. Juiz da 2ª Secção do 2º Juízo do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial do acto de liquidação de emolumentos notariais deduzida por A..., S. A., com sede em Lisboa.

Formula as seguintes conclusões:

1.

A douta decisão proferida no presente processo não considerou a específica alteração do contrato de sociedade a que a liquidação emolumentar respeitava.

2.

A escritura titulou exclusivamente a deslocação da sede [de Setúbal para Lisboa] e aliteração da fiscalização da sociedade: não titulou aumento do capital.

3.

Como tal, a liquidação impugnada não está abrangida pelo disposto na Directiva nº 69/335/CEE, relativa às operações de reunião de capitais, não podendo considerar-se proibida por ela.

Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a sentença recorrida e julgada improcedente a pretensão da Impugnante”.

1.2. Contra-alega a recorrida, concluindo assim:

“a)

Os emolumentos cobrados e liquidados na escritura onde se procedeu à alteração parcial do contrato de sociedade, no que diz respeito a alteração da sede social da sociedade e forma de fiscalização da mesma, violam a Directiva Comunitária n.º 69/335/CEE, de 17/07, conforme a redacção que lhe foi dada pelas Directivas n.º 74/553/CEE, de 7/11 e n.º 85/303/CEE, relativamente à alínea c) do artigo 10º e alínea e) do número 1 do artigo 12º.

b)

Efectivamente, a cobrança de emolumentos por celebração de uma escritura abrangida por esta directiva, no âmbito de um sistema que se caracteriza pelo facto de os notários serem notários públicos e de os emolumentos, serem, em parte, entregues ao Estado para financiamento das suas funções, constitui uma imposição na acepção da mesma.

c)

Acresce que, a escritura sub judice, que alterou parcialmente o contrato de sociedade, no que concerne a forma de fiscalização e a alteração da sua sede social, constitui uma imposição proibida, nos termos da alínea c) do artigo 10º da Directiva, uma vez que, de acordo com o Código do Notariado, a única forma de se proceder à alteração dos Estatutos de uma sociedade, e por meio de escritura pública.

d)

Ora, assim sendo, esta escritura constitui uma formalidade previa imposta legalmente, a que as sociedades estão adstritas a obedecer, para o pleno e regular exercício da sua actividade.

e)

Por outro lado, os emolumentos pagos constituem, conforme já exposto, uma imposição de carácter não remuneratório, uma vez que a quantia a pagar aumenta directamente, e sem limites na proporção do seu capital social.

f)

Houve, pois, no momento de cobrança e liquidação dos emolumentos objecto de impugnação judicial por parte da ora Recorrida, uma violação daquela directiva.

g)

Em consequência da violação do direito comunitário, deverá o acto de cobrança e liquidação dos emolumentos ser declarado ilegal e, desta forma, ser anulado, procedendo-se à sua devolução acrescido dos respectivos juros indemnizatórios.

h)

A douta decisão teve em conta a aplicação correcta do direito comunitário, mais precisamente da Directiva supra referenciada, bem como da Jurisprudência do TJCE, que constitui também uma fonte essencial do direito comunitário.

Nestes termos, não deverá ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser julgada improcedente a pretensão do Recorrente e mantida a douta sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância”.

1.3. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso merece provimento, pois não é aplicável ao caso a Directiva comunitária invocada na sentença para julgar procedente a impugnação.

1.4. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.

2. A sentença recorrida apurou a factualidade seguinte:

“Factos Provados:

1.

Em 25/9/2001, no 27º, Cartório Notarial de Lisboa, foi celebrada uma escritura pública tendo por objecto a alteração do pacto social da firma impugnante, “A..., S.A.”, tudo conforme cópia que se encontra junta a fls. 10 a 12 dos autos e cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido;

2.

Em virtude da escritura identificada no nº. 1 e na mesma data, foi elaborada e liquidada a conta emolumentar respectiva no valor total de E 5.968,77, sendo que, do mencionado montante E 5.807,89 foram liquidados por aplicação das regras previstas no artº. 5, da Tabela de Emolumentos do Notariado, aprovada pela portaria 996/98, de 25/11 (cfr. cópia da conta emolumentar que se encontra junta a fls. 14 dos autos; informação exarada a fls. 23 a 27 dos autos);

3.

Em 25/9/2001, a impugnante efectuou o pagamento da conta identificada no nº. 2 (cfr. informação exarada a fls. 23 a 27 dos autos);

4.

Em 21/12/2001, deu entrada neste Tribunal a impugnação apresentada por “A..., S.A.”, tendo por objecto a liquidação identificada no nº. 2 (cfr. carimbo de entrada aposto a fls. 1 dos autos).

Factos não Provados:

Provaram-se todos os factos constantes da impugnação, objecto de análise concreta e com interesse para a decisão da causa”.

3.1. A única questão a decidir no presente recurso é a de saber se os emolumentos notariais cobrados a propósito da celebração de uma escritura de alteração do pacto social de uma sociedade, consagrando a mudança da sua sede e a do regime de fiscalização dos seus negócios, constituem, ou não, uma imposição sem carácter remuneratório, na acepção do artigo 12º nº 1 alínea e) da Directiva 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Junho, proibida pela alínea c) do seu artigo 10º.

A sentença deu resposta afirmativa a tal questão, e nisso é, naturalmente, acompanhada pela recorrida. Pelo contrário, a Fazenda Pública reclama que, não titulando a escritura um aumento de capital, não está abrangida pela falada Directiva.

3.2. O artigo 4º da Directiva sujeita ao imposto sobre as entradas de capital, designadamente, “a constituição de uma sociedade de capitais” e “o aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie” (alíneas a) e c) do nº 1).

O artigo 10º proíbe a cobrança, com respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, de qualquer imposição (além do imposto sobre as entradas de capital), seja sob que forma for, em relação:

a) às operações referidas no artigo 4º;

b) às entradas de capital, empréstimos ou prestações, efectuadas no âmbito das operações referidas no mesmo normativo;

c) ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita, em consequência da sua forma jurídica.

Porém, o artigo 12º, nº 1, alínea e), “em derrogação do disposto nos artigos 10º e 10º”, permite aos Estados-membros cobrar “direitos com carácter remuneratório”.

3.3. A primeira sub-questão a decidir consiste, pois, em ver se a taxa em causa está incluída na previsão de alguma das alíneas do artigo 10º, afigurando-se evidente que não cabe nem na da alínea a) nem na da b), posto que a escritura onerada titulou uma alteração da sede e do modo de fiscalização dos negócios sociais, sem nenhuma relação, quer com a constituição da sociedade, quer com o aumento do seu capital.

Importa, assim saber se a mesma escritura consubstancia formalidade prévia ao exercício da actividade a que a sociedade esteja sujeita, em consequência da sua forma jurídica.

O Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE) já teve oportunidade de justificar a razão de ser desta disposição:

A Directiva visa promover a livre circulação de capitais, fazendo desaparecer os impostos indirectos aplicados pelos vários Estados-membros, e instituindo um imposto cobrado de uma só vez e de igual nível, independentemente do Estado que o aplicar.

Assim, mesmo nos casos em que se não trate, directamente, de imposições incidentes sobre reuniões de capitais, a sua exigência pode pôr em causa esses objectivos, pois, sendo cobradas por causa de formalidades legadas à vida jurídica da sociedade, condiciona, quando a formalidade seja obrigatória, o exercício da actividade social, de forma, aliás, desigual, conforme o Estado-membro. Ou seja: se o Estado-membro se abstiver de cobrar qualquer imposição aquando da formalidade constitutiva da sociedade, cumprindo a Directiva, mas o fizer adiante, quando a sociedade pretenda introduzir qualquer alteração no pacto, e ele exija o cumprimento de nova formalidade, cobrando então a imposição, frustar-se-iam os intentos da Directiva, se tal imposição fosse autorizada, a pretexto de não respeitar a reuniões de capitais.

Ora, a alteração do contrato social, seja qual for a natureza dessa alteração, implica, entre nós, a sua formalização mediante escritura pública, por força do disposto no artigo 80º nº 2 alínea e) do Código do Notariado.

Estamos, pois, perante uma formalidade a que está sujeita a sociedade recorrida, em consequência da sua forma jurídica, e que é prévia ao exercício da sua actividade, posto que, sem ela, tal exercício não pode iniciar-se (no caso da constituição) ou prosseguir (no caso da alteração do pacto social – ver, a propósito, os acórdãos do TJCE de 26 de Setembro de 2000, processo nº C-134/99, e 21 de Junho de 2001, processo nº C-206/99).

Como se escreveu no acórdão da Sexta Secção do TJCE de 29 de Setembro de 1999, no processo C-56/98, “tem características idênticas ao imposto sobre as entradas de capital uma imposição sobre a forma de emolumentos cobrados pela celebração de escrituras públicas de alteração da denominação social e da sede de uma sociedade de capitais, quando essa imposição é calculada em função do capital social da sociedade”.

Como assim, o Estado português está impedido de cobrar, a propósito da celebração da falada escritura, qualquer imposição, seja qual for a sua forma, a não ser que se trate de “direitos com carácter remuneratório” – artigos 10º alínea c) e 12º, nº 1, alínea e) da Directiva.

3.4. Com efeito, a alínea e) do nº 1 do artigo 12º nº admite a cobrança de "direitos com carácter remuneratório".

Mas, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE), aliás seguida, como não pode deixar de ser, por este STA, uma imposição como aquela que nos ocupa, cobrada por ocasião da celebração de escritura notarial titulando a modificação do pacto da sociedade, e cujo montante aumenta directamente (ainda que, presentemente, com um limite máximo) na proporção do capital social, constitui uma imposição que não reveste carácter remuneratório, para efeitos do disposto no artigo 12º, nº 1, alínea e), da Directiva.

Para este efeito – o de definir se o tributo assume, ou não carácter remuneratório, à luz daquela norma –, e contra o entendimento que parece ser o da recorrente, não importa que a escritura pública respeite a um aumento de capital ou a outra qualquer modificação do pacto. O que distingue uma imposição com carácter remuneratório de outra a que falta esse carácter não é a natureza do facto titulado pelo acto notarial. Sendo a imposição calculada por referência ao capital social da sociedade interveniente, aumentando o seu montante, directamente, em função dele, e não em função do custo do serviço prestado pelo órgão que a liquida, não constitui um preço ou remuneração, antes assumindo características idênticas às do imposto, conforme vem afirmando o TJCE – veja-se, por todos, o já citado acórdão de 29 de Setembro de 1999 no processo nº 56/98, além dos de 20 de Abril de 1993, processo C-71/91, e 21 de Junho de 2001, no processo nº C-206/99.

Assim, os emolumentos impugnados não têm carácter remuneratório, na acepção do artigo 12º, nº 1, alínea e), da Directiva 69/335, e são proibidos por força da alínea c) do seu artigo 10º.

Improcedem, pelo exposto, as conclusões das alegações de recurso.

4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença impugnada.

Sem custas.

Lisboa, 24 de Setembro de 2003.

Baeta de Queiroz – Relator – Brandão de Pinho (com a declaração junta) – Vítor Meira (subscrevendo a declaração de voto do Exmº. Consº Brandão de Pinho)

DECLARAÇÃO DE VOTO

Como resulta do respectivo preâmbulo, a Directiva 69/335/CEE, do Conselho, de 17Jul69, pretendendo dar execução a um dos objectivos do Tratado de Roma - art° 99° e 100°- , "criou uma união económica com características análogas às de um mercado interno" - e considerou condição essencial para o atingir "promover a livre circulação de capitais".

Pelo que se procuraram harmonizar os impostos indirectos que incidem sobre as uniões de capitais, evitando "discriminações, duplas tributações e disparidades que dificultam tal circulação".

Pretendeu-se, assim, que "a aplicação do imposto sobre as reuniões de capitais aos capitais reunidos no âmbito de uma sociedade, só pode ocorrer uma única vez no mercado comum e que esta tributação, a fim de não perturbar a circulação de capitais, deve ser de vínculo idêntico em todos os estados-membros", procurando harmonizar-se o imposto sobre as entradas de capital, "tanto no que respeita à sua estrutura como às taxas respectivas", suprimindo outros impostos indirectos, com características idênticas àquele.

Assim, a Directiva prevê um imposto sobre as entradas de capital, tanto quanto à incidência pessoal – artº 3° -, como quanto à incidência real – artº 4° -, aqui incluindo nomeadamente a constituição de uma sociedade de capitais - al. a) do n° 1 -, a transformação em sociedade de capitais de uma associação ou pessoa colectiva que não seja sociedade de capitais - al. b) - e o aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie - al. c).

Ao mesmo tempo, proibiu-se – artº 10° - qualquer outra imposição, relativamente aos itens ali previstos, ressalvando apenas os referidos no artº 12, nomeadamente - al. e) - "os direitos com carácter remuneratório".

Pretendeu-se, pois, à tributação por uma só vez e em um único imposto.

Assim, como se assinala no presente aresto, "mesmo nos casos em que se não trate, directamente, de imposições incidentes sobre reuniões de capitais, a sua exigência pode pôr em causa esses objectivos, pois, sendo cobradas por causa de formalidades ligadas à vida jurídica da sociedade, condiciona, quando a formalidade seja obrigatória, o exercício da actividade social... Ou seja, se o Estado-membro se abstiver de cobrar qualquer imposição aquando da formalidade constitutiva da sociedade, cumprindo a Directiva, mas o fizer adiante, quando a sociedade pretenda introduzir qualquer alteração no pacto e ele exija o cumprimento de nova formalidade, cobrando então a imposição, frustrar-se-iam os intentos da Directiva, se tal imposição fosse autorizada, a pretexto de não respeitar as reuniões de capitais.

Estamos, pois, perante uma formalidade a que está sujeita a sociedade recorrida em consequência da sua forma jurídica e que é prévia ao exercício da sua actividade, posto que, sem ela, tal exercício não pode iniciar-se (no caso da constituição) ou prosseguir (no caso da alteração do pacto social) .

Daí que o T JCE venha decidindo ter características idênticas ao imposto sobre as entradas de capital uma imposição, sobre a forma de emolumentos cobrados pela celebração de escrituras públicas de alteração da denominação social e da sede de uma sociedade de capitais, quando essa imposição é calculada em função do capital social da sociedade"

Cfr. os Acd'.s de 21Set00 Proc. C-19/99 e 26Set00 Proc. C-134/99.

Todavia, parece nem ser necessário, para o efeito, "ficcionar" que a formalização obrigatória em escritura pública – artº 80° n° 2 al. e) do Cód. Notariado - da alteração da denominação social ou da sede da sociedade - constitui "formalidade prévia ao exercício de uma actividade" - postulado pelo artº 10° al. c) da Directiva, para proibição da incidência real do imposto sobre as entradas de capital.

É que tal situação parece directamente coberta pelo seu artº 4° n° 3, ao dispor que "não se considera constituição, na acepção da al. a) do n° 1 - que sujeita ao imposto "a constituição de uma sociedade de capitais" -, qualquer alteração do acto constitutivo ou dos estatutos de uma sociedade de capitais ...".

Certo que, numa primeira leitura, poderia ver-se ali uma excepção à tributação estabelecida no n° 1: se o imposto incide sobre a constituição da sociedade de capitais e a dita alteração estatutária se não considera constituição, então esta não seria tributada no imposto sobre as entradas de capital.

Abrindo caminho à sua tributação noutra sede, nomeadamente emolumentar, como a que está em causa nos autos (mesmo que não tivesse "carácter remuneratório – artº 12° al. e).

E este tribunal já decidiu em tal sentido - cfr. o recente Ac. de 02Jul03 Rec. 874/03, que o ora declarante, aliás, subscreveu.

Mas não será essa a melhor visão das coisas, embora correspondente à interpretação literal do preceito.

Isto porque contraria frontalmente a apontada ratio: cobrança por uma só vez de um único imposto; sublinhe-se de novo.

Assim, aquele n° 3 quer antes significar que a alteração do acto constituitivo ou dos estatutos da sociedade não é tributada porque já o foi a respectiva constituição pelo que como que é englobada ou compreendida nesta.

Ou de outro modo: faz-se equivaler ou integra-se na "constituição" da sociedade, as ditas alterações ao pacto social.

Mas, assim sendo. e porque já houve tributação no imposto sobre as entradas de capital, também tais alterações não podem ser incidentes de emolumentos como o dos autos, calculados unicamente em função do capital social da sociedade e, pois, sem carácter remuneratório.

É claro que o exposto apenas respeita e só vale relativamente à "constituição de uma sociedade de capitais", ou seja, à dita al. a) do n° 1 do artº 4° da Directiva.

Mas já não, por exemplo, quanto ao "aumento de capital" - al. c).

Pelo que um novo aumento de capital será incidente do imposto sobre as entradas de capital pois não vale, para o efeito, o disposto naquele n° 3, ainda que se concretize efectivamente aí uma alteração do pacto social.

Tal só tem validade para a al. a) do artº 4°.

Por outro lado, também não são, aí, incluídos - pelo que são legais - outras "imposições" quando não está em causa a predita reunião de capitais não sendo, pois, aí aplicável a Directiva, como é o caso nomeadamente do registo e aquisição de imóveis, constituição de propriedade horizontal, etc.

Cfr. os Ac's de 07-05-03 Rec. 92/03, 02-04-03 Rec. 1909/02, 26-03-03 Rec. 01919/02, 12-03-03 Rec. 1866/02, 05-02-03 Rec. 1559/02, 11-12-02 Rec. 1058/02.

Assim, repensando na presente argumentação e jurisprudência referida do TJCE, revejo a posição expressa como adjunto no citado Ac. de 02Jul03, votando o presente aresto.

Brandão de Pinho