00604/08.3BEPNF - Tribunal Central Administrativo Norte

1. O prazo de caducidade do direito à liquidação é, em regra, de quatro anos contados, tratando-se de IVA/2003, a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto; 2. O efeito suspensivo do prazo de caducidade por virtude de acção inspectiva externa inicia-se com a notificação ao contribuinte do seu início (art.º51.º do RCPIT) e prolonga-se até à notificação àquele da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final (art.º62.º do RCPIT), desde que a duração daquela acção não ultrapasse o período de seis meses a contar do seu início (art.46.º, n.º1, da LGT).* * Sumário elaborado pelo Relator.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE 1 – RELATÓRIO C… , S.A., recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA e Juros Compensatórios referenciadas a períodos de tributação de 2003, no valor global de 416.388,87€. O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (fls.446). Na sequência do despacho de admissão, o Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes « Conclusões : I – A matéria de facto dada como provada e considerada relevante para a boa decisão da causa é manifestamente insuficiente para servir de único fundamento à sentença recorrida, circunstância que determina a sua revogação por violação do disposto no n.º 1 do artigo 45º da LGT . II – A aplicabilidade do n.º 5 do artigo 45º da Lei Geral Tributária implica a indagação da data em que foi instaurado inquérito criminal cujos factos sejam conexos com o direito à liquidação em causa nestes autos, designadamente se ocorreu no decurso ou após o prazo de quatro anos previsto pelo n.º 1 do mesmo dispositivo legal. III – Quando foi dado conhecimento à impugnante ora recorrente da instauração e ou pendência de um inquérito criminal – com a sua constituição como arguida em 16 de Julho de 2009 – há muito tinha decorrido o prazo de quatro anos previsto no n.º 1 do artigo 45º da LGT . IV – Até àquela data – seguindo a tese pugnada na sentença recorrida terão decorrido pelo menos três anos – a recorrente não foi interrogada como arguida, como impõe o n.º 1 do artigo 272º do Código de Processo Penal , com carácter obrigatório. V – Decorrido o prazo de quatro anos previsto no n.º 1 do artigo 45º da LGT , ocorreu a caducidade do direito à liquidação, não podendo a Fazenda Pública beneficiar do alargamento de um prazo já decorrido e, por consequência, beneficiar da previsão do n.º 5 do artigo 45º da LGT para impedir tal caducidade. VI – O prazo para a Fazenda Pública proceder à liquidação adicional do IVA respeitante ao ano de 2003 terminou em 30 de Abril de 2008, pelo que a liquidação notificada à impugnante em 16 de Maio de 2008 ultrapassou o prazo de quatro anos previsto no n.º 1 do artigo 45º da LGT , determinando a caducidade do respectivo direito. VII – Os factos considerados provados na sentença recorrida nunca poderiam determinar a aplicação ao caso dos autos do disposto no n.º 5 do artigo 45º da LGT , por violação do n.º 1 do mesmo normativo legal. Nestes termos e nos melhores de direito que VV. Exas. doutamente suprirão, deve o presente recurso ser provido, revogando-se a sentença recorrida e julgando-se procedente a Impugnação, com as legais consequências, assim se fazendo JUSTIÇA». A Recorrida não apresentou contra-alegações. A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal emitiu mui douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, mantendo-se na ordem jurídica a sentença recorrida. Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir. 2 – DO OBJECTO DO RECURSO Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pelo Recorrente (cf. artigos 684.º , n.º3 e 685.º-A , n.º1 do CPC /61), a questão que importa decidir reconduz-se a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento quanto à contagem da suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidação. DA MATÉRIA DE FACTO Em 1ª instância, deixou-se consignado factualmente: «III - Dos Factos. Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga provado : 1.° - A Impugnante foi alvo de um procedimento externo de inspecção, despacho interno n.°DI200502846 de 1 2 de Novembro de 2007, correspondente à ordem de serviço OI200705371 de 21 de Novembro, da qual foi dado conhecimento ao responsável financeiro da empresa em 26 de Novembro de 2007, abrangendo os exercícios de 2003, 2004 e 2005, relativamente a IVA e IRC. 2.º - Em 25 de Março de 2008, o contribuinte foi notificado do projecto do relatório da inspecção. 3.º - Em 17 de Abril de 2008 foi notificado do relatório final. 4.º - Em 16 de Maio de 2008 foi notificado da liquidação. 5.º - Resulta dos autos que foi instaurado em 2006 o processo de inquérito nº 702/06.8JAPRT , no qual foi proferido em 31 do Março de 2011 um despacho de acusação contra vários arguidos, entre os quais a sociedade ora Impugnante - cfr. doc. de fls. 136 e segs. dos autos. 3.1. - Motivação . O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada das informações e documentos juntos aos autos que não foram impugnados e na prova testemunhal que resultou da audiência contraditória da inquirição das testemunhas. A restante matéria alegada pelo oponente não foi julgada provada nem não provada, por ser irrelevante para a decisão ou por constituir alegação de factos conclusivos ou matéria de direito». APRECIAÇÃO JURÍDICA A Recorrente imputa à sentença erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 45.º e 46.º, n.º1, ambos da Lei Geral Tributária, ao considerar que a suspensão do prazo de caducidade iniciado com a acção inspectiva externa só cessou com a notificação do relatório final de inspecção. Nos termos do disposto no n.º1 do art.º45.º da LGT , “O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”. Estabelece o n.º4 do mesmo preceito [ redacção da Lei n.º32-B/2002 , de 30 de Dezembro ] que “O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto”. Em causa está IVA relativo a períodos de tributação de 2003. Assim, a contagem do prazo de caducidade de quatro anos inicia-se em 01/01/2004 e, não levando em conta qualquer efeito suspensivo, terminaria em 01/01/2008 – cf. art.º279.º alíneas e do Código Civil , aplicável ex vi do art.º2.º alínea d), da Lei Geral Tributária. Porém, dispõe o n.º1 do art.º 46.º , da LGT : “O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação”. Pretende o Recorrente que o termo do efeito suspensivo do prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto, operado pela acção inspectiva de duração inferior a seis meses, ocorre com a conclusão dos actos de inspecção e, não, como se entendeu na sentença recorrida, com a notificação ao contribuinte do relatório final de inspecção. Acompanhando a doutrina que fez vencimento no Acórdão do STA, de 21/11/2012, proferido no proc.º0594/12 e que julgamos corresponder à linha doutrinária prevalecente naquele alto tribunal, é nosso entendimento que a expressão “acção de inspecção externa” equivale a “procedimento de inspecção externa” e este só se conclui pela elaboração do relatório final, como decorre do disposto no art.º62.º do RCPIT. Com efeito, dispõem os preceitos relevantes do Regulamento Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), aprovado pelo DL nº 413/98 , de 31 de Dezembro, republicado na Lei nº 50/2005 , de 30 de Agosto: . « Artigo 13º - Lugar do procedimento de inspecção Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em: Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos; Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.» « Artigo 36° - Início e prazo do procedimento de inspecção «1 - O procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar. 2 - O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início. 3 - O prazo referido no número anterior poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias: (...)» « Artigo 60º - Audição prévia 1 - Concluída a prática de actos de inspecção e caso os mesmos possam originar actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspeccionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projecto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação. (…)» « Artigo 61º - Conclusão dos actos 1 - Os actos de inspecção consideram-se concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento. (…)» « Artigo 62º - Conclusão do procedimento de inspecção 1 - Para conclusão do procedimento é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária. 2 - O relatório referido no número anterior deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no nº 4 do artigo 60º, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação. (…)». Ora, tendo em vista os preceitos legais citados, como se salienta no aresto que vimos acompanhando, “ainda que se possa aceitar que o conceito de «procedimento de inspecção» seja mais amplo do que o conceito de «actos» ou «acção de inspecção» (aquele pode exigir actos preparatórios internos da acção de inspecção externa propriamente dita, como exige actos subsequentes a esta), é o procedimento que pode classificar-se como interno ou externo - art. 13º do RCPIT (consoante os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da AT ou em instalações e dependências do sujeito passivo); e é a data da assinatura, por parte do sujeito passivo, da ordem de serviço, que determina o «procedimento de inspecção» e que, «para todos os efeitos, determina o início do procedimento externo de inspecção» (nº 2 do art. 51º do RCPIT), como é, igualmente, na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento que ficam concluídos (apenas) os «actos de inspecção» (nº 1 do art. 61º do RCPIT); ou seja, com a notificação desta nota de diligência conclui-se apenas uma das fases do procedimento de inspecção. Sendo que, como se salienta no ac. de 20/10/2010, rec. nº 112/10 (…) «procedendo o relatório final à identificação e sistematização dos factos detectados e à sua qualificação jurídico-tributária, designadamente descrevendo os factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, a AT está impedida, antes da elaboração desse relatório final, de exercer o direito de liquidação, por desconhecimento dos pressupostos fácticos em que se deve basear (art. 62° nºs. 1/2 al. i) RCPIT).» Ora, como se refere no também citado acórdão de 16/9/2009, [proferido no rec. nº 473/09], atentando no disposto nos arts. 45º e 46º da LGT e 60º e 61º do RCPIT, «nada da letra nem do espírito daqueles normativos permite distinguir, com relevo para a contagem do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar, actos internos de inspecção e actos externos de inspecção e muito menos permite se confira apenas a estes últimos a eficácia suspensiva. Da interpretação conjugada dos referidos preceitos legais decorre apenas e só (…) que o prazo de caducidade do direito de liquidar impostos periódicos, que é de quatro anos e se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário – artigo 45º da LGT –, se suspende com a notificação ao contribuinte de início de acção inspectiva externa, cessando este efeito suspensivo, contando-se aquele prazo de caducidade desde o início, caso a inspecção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação. Nos demais casos, isto é, quando a acção inspectiva se conclua antes daqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final, notificação que, assim, o legislador elegeu como termo do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto respectivo, tudo conforme dispõe o artigo 60º nº 1 e 2 do RCPIT»”. Vd., para além das extensas referências de jurisprudência feitas no aresto citado, o Acórdão do STA, de 30/11/2010, proferido no proc.º0669/10. E ainda o acórdão deste TCAN, de 30/10/2014, proferido no proc.º 00500/08.4BEPNF , em que é o mesmo o relator deste e se decidiu no alinhamento de tal jurisprudência. Vertendo aos autos a doutrina do acórdão, que se acolhe, e considerando a matéria factual assente no probatório da sentença, resulta que: Da ordem de serviço relativa à acção inspectiva tomou o sujeito passivo conhecimento em 26/11/2007; O prazo de caducidade do direito de liquidação do tributo suspendeu-se nessa data; Em 17/04/2008, a Recorrente foi notificada do relatório final de inspecção tributária; O termo do efeito suspensivo ocorreu nesta última data. Assim, a suspensão do prazo de caducidade a considerar ocorreu entre 26/11/2007 e 17/04/2008, perfazendo um total de 144 dias. De 01/01/2004 até 25/11/2007 decorreram 3 anos, 10 meses e 25 dias, como aliás admite o próprio Recorrente na douta petição inicial (art.º35.º). E de 18/04/2008, data em que o prazo voltou a correr, até 16/05/2008, data em que ocorreu a notificação da liquidação, não decorreram mais de 28 dias. Assim, somado o prazo de caducidade decorrido até ao início do efeito suspensivo (3 anos, 10 meses e 25 dias), com aquele que viria a decorrer após a cessação desse efeito até à data de notificação da liquidação (28 dias), logo se alcança que o prazo de caducidade de quatro anos ainda se não havia completado quando ocorreu a notificação da liquidação, em 16/05/2008. O que significa que a notificação da liquidação ao contribuinte, aqui Recorrente, se fez dentro do prazo de caducidade aplicável, não incorrendo a sentença no erro de julgamento que lhe vem imputado . A partir daqui, é inútil entrar na discussão, que a sentença introduziu quanto ao alargamento do prazo de caducidade previsto no n.º5 do art.º45.º da LGT , na redacção da Lei n.º60-A/2005 , de 30 de Dezembro, porquanto, a Recorrente foi notificada das liquidações impugnadas dentro do prazo de caducidade de quatro anos, se descontado o prazo de suspensão previsto no n.º1 do art.º46.º da LGT , por virtude da instauração do procedimento de inspecção externa. DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso . Custas pela Recorrente. Porto, 27 de Outubro de 2016 Ass. Vital Lopes Ass. Cristina da Nova Ass. Pedro Vergueiro