0331/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Os n.ºs 2 e 3 do art. 36.º da LGT são peremptórios ao estabelecer que os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes e que a AT não pode conceder moratórias no pagamento das obrigações tributárias (cfr. também o n.º 3 do art. 85.º do CPPT), salvo nos casos expressamente previstos na lei.

II- A indisponibilidade dos créditos tributários, consagrada no n.º 2 do art. 30.º da LGT («O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária»), foi reafirmada pelo n.º 3 aditado àquele artigo pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2011), que estipula: «O disposto no número anterior prevalece sobre qualquer legislação especial».

III- O processo especial de revitalização instituído pelos arts. 17.º-A a 17.º-I, aditados ao CIRE pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril, não autoriza a AT a conceder qualquer moratória na cobrança das dívidas tributárias para além das já previstas na lei.

Recurso jurisdicional da decisão proferida no processo de reclamação de actos do órgão de execução fiscal com o n.º 621/14.4BEVIS

1. RELATÓRIO

1. 1 A Fazenda Pública (doravante Recorrente) recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que, julgando procedente a reclamação deduzida por “A………………, S.A.” (a seguir Executada, Reclamante ou Recorrida) ao abrigo do disposto nos arts. 276.º e 278.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), anulou o acto de penhora efectuado em execução fiscal com o fundamento de que esta prosseguiu ilegalmente, uma vez que tinha sido aprovado e estava pendente um plano de revitalização da sociedade executada.

1. 2 Com o requerimento de interposição do recurso apresentou a respectiva motivação, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«a) Incide o presente recurso sobre a douta sentença que julgou procedente a reclamação apresentada nos autos com a consequente revogação do despacho reclamado, cumprindo indagar da sua legalidade;

b) Está em causa decisão proferida pelo Órgão de Execução Fiscal que ordenou a penhora de um bem imóvel, no caso as instalações da reclamante;

c) Segundo o douto entendimento do Tribunal a quo, não pode ser instaurado qualquer processo de execução e suspendendo-se os existentes, enquanto pender o plano especial de revitalização da empresa reclamante, ao abrigo do art. 17.º-E, n.º 1 do CIRE;

d) Atentos à factualidade cronológica dos acontecimentos, podemos facilmente depreender que a AT agiu em conformidade com os princípios básicos da legalidade fiscal, tendo em atenção a intangibilidade dos créditos tributários e a sua prevalência sobre qualquer legislação especial.

e) A reclamante devedora requereu um plano de recuperação (PER) em 15/11/2013. De acordo com o legalmente previsto, existindo dívidas fiscais à data, no montante de € 23,50, foram as mesmas reclamadas, tendo a AT, através da Direcção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários, manifestado intenção em participar nas negociações do PER, de acordo com o Ofício 8950 de 28/11/2013. Não obstante esta disponibilidade, o certo é que nunca foi contactada para fazer parte das negociações, embora esta fosse uma diligência obrigatória por lei, nem da lista provisória publicada no “Portal Citius”, nem da listagem oficial da homologação, consta a AT como credora;

f) O PER foi homologado em 10/03/2014 e afixado por edital em 13/03/2014 (Processo n.º 3523/13.8TBVIS). A instauração do processo executivo onde ocorreu a penhora objecto de reclamação, reporta-se à data de 20/04/2014, não tendo sido realizado qualquer acto conducente à cobrança da dívida até à data de 18/07/2014, data da penhora, muito portanto, após a conclusão das negociações;

g) Tenha-se presente que as normas insertas nos artigos 17-A a 17-I do CIRE não se sobrepõem às normas fiscais, conforme dispõe o TCA Sul, no seu douto Acórdão de 08/02/11, no Processo n.º 4497/11: “1. Do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, enunciado no art. 30.º, n.º 2, da L. G. Tributária, decorre a inadmissibilidade, em execuções fiscais em que esteja em causa a sua cobrança, de causas de extinção da execução não previstas nas leis tributárias”, atentos ainda ao facto de que a própria concessão de moratórias se encontra vedada, a não ser nos casos e condições expressamente previstos na lei (vide artigos 36.º, n.º 3 da LGT e 85.º, n.º 3 do CPPT);

h) Mesmo admitindo-se a aplicação das normas dos artigos 17.º-A a 17.º-I do CIRE, verifica-se, ainda assim, que não foram efectuadas diligências que afectassem patrimonialmente a situação da devedora durante as negociações, como refere o art. 17.º-E, n.º 1 do CIRE, pois a instauração do processo executivo e a penhora ocorreram muito tempo depois do terminus das negociações;

i) Assenta a posição da AT no facto de que, sendo a penhora praticada em sede executiva posterior ao desenlace das negociações do PER, não estava a elas vinculada;

j) Não foi a AT tida nem achada nas negociações do PER, embora, de acordo com o legalmente previsto, cfr. art. 17.º-I do CIRE, devesse a devedora ter notificado todos os credores, mesmo os que não participaram nas negociações, ficando a elas subjugados, mau grado a AT ter realizado todas as diligências ao seu alcance para participar nas mesmas negociações;

k) Como dever obrigatório da defesa da causa pública que impende sobre a AT, acautelando os seus créditos, mal andaria a Fazenda Pública se concedesse alguma excepção, que não é coberta, no nosso entendimento, por qualquer preceito legal;

l) Ao admitir-se a aplicação aos tributos fiscais das normas dos artigos 17.º-A a 17.º-I do CIRE, esclarece-se que as mesmas só se aplicam ao período em que decorreram as negociações (cfr. n.º 1 do art. 17.º-E do CIRE) para o efeito de obstar à instauração de nova execução ou suspensão das que estejam em curso, extinguindo-se imediatamente a seguir à homologação do plano especial de revitalização;

m) De facto, em face do exposto, tem que ser mantida na ordem jurídica a penhora, por terem sido observados, na íntegra, os preceitos legais;

n) Nestes termos, somos de parecer que o despacho reclamado que ordenou a penhora do bem imóvel, não padece de qualquer vício, devendo o processo executivo prosseguir os seus trâmites legais.

Termos em que, concedendo-se provimento ao presente recurso, deve a decisão recorrida ser revogada, com a consequente manutenção do despacho reclamado, prosseguindo a execução os seus termos normais».

1. 3 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito suspensivo.

1. 4 A Reclamante não contra alegou.

1. 5 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo e dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que deve ser concedido provimento ao recurso, revogada a sentença e ordenada a devolução dos autos à 1.ª instância, para aí serem conhecidos os demais vícios que a sentença considerou prejudicados.

Após analisar detalhadamente a questão, refere que a mesma foi já decidida, em termos que merecem o seu acordo, pelo acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 25 de Março de 2015, proferido no processo n.º 278/15, cujo sumário reproduziu.

1. 6 Dispensaram-se os vistos dos Juízes adjuntos, atento o carácter urgente do processo.

1. 7 A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quando considerou ilegal a penhora por ter sido ordenada no âmbito de um processo de execução fiscal que não deveria ter prosseguido, atenta a “pendência” de um processo especial de revitalização, instituído pelos arts. 17.º-A a 17.º-I, aditados pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril, ao Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), que foi aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de Maio.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

A sentença recorrida deu como assente a seguinte factualidade:

«A) Em 15/11/2013, deram entrada no 2.º Juízo Cível do Tribunal Judicial de Viseu, os autos de processo especial de revitalização com o n.º 3523/13.8TBVIS, instaurados pela aqui reclamante “A………………, Lda.” – cfr. fls. 12 dos autos.

B) Em 19/11/2013, foi nomeado o administrador judicial provisório, dada publicidade ao Processo Especial de Revitalização e estipulado prazo para que os credores viessem reclamar os seus créditos – facto não controvertido.

C) Através do ofício n.º 8950, de 28/11/2013, endereçado pela Direcção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários à reclamante, com o conhecimento do Sr. Administrador Judicial Provisório, a Autoridade Tributária e Aduaneira manifestou disponibilidade para participar nas negociações a realizar no âmbito do processo especial de revitalização, bem como as condições de regularização dos seus créditos – cfr. fls. 25/26 dos autos.

D) Em 23/01/2014, a Direcção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários remeteu novo ofício dirigido à reclamante, com o conhecimento do Sr. Administrador Judicial Provisório, no qual refere que apesar da disponibilidade manifestada para participar nas negociações, até ao momento não tinha sido contactada para o efeito, reiterando as condições de regularização dos créditos tributários – cfr. fls. 27/28 dos autos.

E) Por sentença de 10/03/2014, o plano de recuperação de empresa foi objecto de homologação.

F) Da referida sentença consta:

“No âmbito dos presentes autos de revitalização requeridos pela devedora “A……………., Lda.” foi apresentado plano de recuperação que reúne a maioria prevista no artigo 17.º-F CIRE, por remissão para o disposto no artigo 21.º, n.º 1, CIRE, sendo ainda certo que não se ver (ficam as situações que poderiam determinar a não homologação do plano, nos termos dos artigos 215.º e 216.º, CIRE.

Assim, homologo o plano de recuperação junto aos autos e declaro encerrado o processo.

Mais determino que a presente decisão, nos termos do disposto no artigo 17.º-F, n.º 6, CIRE vincula os credores que não hajam participado na negociação.

Cumpra o disposto no artigo 17.º-F, n.º 7, CIRE.” – cfr. fls. 14 dos autos.

G) O referido plano de recuperação consta de fls. 134/183 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

H) Em 13/03/2014 foi afixado edital para publicitação da homologação do plano de recuperação e citação dos credores e outros interessados, constando do mesmo o seguinte: “Mais ficam citados todos os credores e demais interessados de tudo o que antecede e ainda de que a citação vincula os credores, mesmo aqueles que não hajam participado nas negociações” – cfr. fls. 15 dos autos.

I) Da decisão de homologação do plano de recuperação, os credores reclamantes “B……………, Lda.”, “C………………, S.A.” e “D……………, Lda.” interpuseram recursos para o Tribunal da Relação de Coimbra, os quais foram julgados improcedentes, por acórdão de 21/10/2014 – cfr. fls. 68/105 dos autos.

J) Posteriormente ao início do processo especial de revitalização, a reclamante entrou em incumprimento das suas obrigações fiscais, nomeadamente no que diz respeito ao pagamento do IRS/Retenção na Fonte e IVA, tendo sido, a partir de Dezembro de 2013 instaurados pelo Serviço de Finanças de Viseu diversos processos de execução fiscal, ascendendo o montante global em cobrança coerciva a 72.159,36 € – cfr. fls. 29 e 34/35 dos autos.

K) O processo de execução fiscal n.º 2720201401122312 foi instaurado para cobrança coerciva de dívidas de IVA do período 201401 e juros de mora, no montante global de 2.555,65 € – cfr. fls. 37 e informação de fls. 38 dos autos.

L) O prazo de pagamento voluntário da dívida em causa terminou em 03/04/2014 – cfr. fls. 11 dos autos.

M) Em 19/05/2014, a reclamante dirigiu à Direcção de Serviços de Gestão de Créditos Tributários requerimento de pagamento da dívida exequenda em prestações, a incluir no Plano Especial de Revitalização que, por despacho do Sr. Director de Serviços, por delegação, foi indeferido – cfr. fls. 36 dos autos.

N) Em 27/08/2014, a reclamante apresentou junto do órgão de execução fiscal pedidos de pagamento em prestações no âmbito dos processos de execução fiscal principais n.º 2720201301151746 e n.º 2720201401205986, que foram deferidos na condição de no prazo de 15 dias ser prestada garantia idónea no valor de 71.822,28 € e 10.172,63 €, respectivamente – cfr. fls. 53/54 dos autos.

O) A Administração Tributária efectuou a penhora do imóvel inscrito na matriz urbana da freguesia de …………, concelho e distrito de Viseu sob o n.º 3942-R/C-B e descrito na 1.ª Conservatória do Registo Predial de Viseu sob o n.º 52177/2006020 – cfr. fls. 11 e 16/18 dos autos.

P) O imóvel identificado em O) encontra-se onerado com três hipotecas voluntárias, com o valor máximo assegurado em cada uma de 232.093,75 €, 285.723,00 € e 337.802,50 € – cfr. fls. 16/18 dos autos.

Q) Em 03/09/2014, a reclamante recebeu a “notificação de penhora/citação pessoal” – cfr. fls. 11 e 37 dos autos.

R) A reclamante desenvolve a sua actividade comercial no imóvel penhorado».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

Foi instaurado no Tribunal Judicial de Viseu processo especial de revitalização (PER), previsto nos arts. 17.º-A a 17.º-I do CIRE, relativamente à sociedade denominada “A…………….., S.A.”, ora Recorrente.

O processo correu termos sem que a AT participasse na negociação e foi homologado judicialmente o plano de recuperação, por sentença de 10 de Março de 2014, com afixação de edital para publicitar a decisão em 13 de Março de 2014.

Ulteriormente, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 2720201401122312 para cobrança coerciva de dívidas de IVA de Janeiro de 2014, cujo prazo para cobrança voluntária terminou em 3 de Abril de 2014.

Em 19 de Maio de 2014, a Executada pediu o pagamento da dívida exequenda em prestações, a incluir no plano de recuperação, pedido que foi indeferido.

O órgão da execução fiscal procedeu à penhora de um prédio urbano de que a Executada é proprietária e onde desenvolve a sua actividade comercial, acto que foi notificado à Executada por carta recebida em 3 de Setembro de 2014.

A Executada, inconformada com essa penhora, dela reclamou judicialmente, ao abrigo do disposto nos arts. 276.º e 278.º do CPPT, pedindo ao Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu a anulação daquele acto com o fundamento de que o mesmo não podia ser ordenado. Isto porque a execução fiscal não podia prosseguir, uma vez que «a homologação do Plano de Revitalização do Executado vinculou todos os credores, incluindo a Autoridade Tributária» e a penhora e venda do imóvel, não só «compromete de forma irreversível e irreparável o processo de reestruturação do Executado, já homologado judicialmente, pois que o destituirá do espaço físico onde desenvolve a sua actividade comercial» – o que determinará a sua paralisação e a declaração de insolvência, com o consequente desemprego dos seus trabalhadores e lesão dos credores que viabilizaram a reestruturação da empresa –, como «contende inelutavelmente com a ratio legis do Processo Especial de Revitalização», pondo em causa «a própria natureza do processo e dos princípios de ordem pública que lhe presidem» e, ademais, também não permitirá à AT conseguir o pagamento dos créditos exequendos, uma vez que «o produto de uma hipotética venda do bem penhorado se destinará integralmente à satisfação do crédito do credor hipotecário»; para além disso – prosseguiu a Reclamante –, «[n]o âmbito deste processo foi já deduzido um pedido de pagamento da quantia exequenda em prestações ao abrigo do artigo 196.º do CPPT, o qual foi autorizado, pelo que se deveria sempre subordinar a presente penhora a tal plano prestacional, suspendendo-se a mesma durante o período em que o mesmo decorrer».

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, julgando a reclamação procedente, ordenou o levantamento da penhora. Em síntese, após referir que a questão se prende com a interpretação dos arts. 17.º-A a 17.º-I do CIRE e de tecer diversos considerandos sobre o diploma – Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril – que aditou essas normas àquele Código e sobre o PER pelas mesmas instituído, entendeu que «o artigo 17.º-E, n.º 1 do CIRE consagra uma norma especial que afasta a aplicação do CPPT», designadamente o n.º 6 do art. 180.º, como resulta da melhor interpretação do n.º 1 do art. 17.º-E do CIRE, que dispõe que o despacho por que o juiz nomear o administrador judicial provisório obsta à instauração de «quaisquer acções» para a cobrança de dívidas contra o devedor. Por outro lado, sustentou ainda a Juíza do Tribunal a quo, «a paralela cobrança de dívidas fiscais inviabilizaria na prática a boa concretização do plano de revitalização». Concluiu pela «impossibilidade de instauração de novos processos de execução fiscal, mesmo que para cobrança de créditos vencidos após o despacho de nomeação do administrador provisório», pelo que considerou a penhora ilegal.

Deixou ainda a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu consignado, no último parágrafo antes da parte decisória, que «[f]ica, assim, prejudicado o conhecimento da ilegalidade da penhora, face ao deferimento do pedido de pagamento da dívida exequenda em prestações».

A Fazenda Pública discorda da sentença e dela veio recorrer para este Supremo Tribunal Administrativo. Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, entende a Recorrente que a sentença fez errado julgamento quando considerou que a execução fiscal não podia ter sido instaurada após o despacho por que foi nomeado o administrador provisório.

Assim, concretizando a questão a apreciar e decidir que enunciámos em 1.7, diremos que importa saber se podem ser instauradas e prosseguirem os seus termos execuções fiscais contra aquele a quem, no âmbito de um PER, foi já nomeado o administrador provisório.

A questão foi já colocada a e decidida por este Supremo Tribunal Administrativo, por acórdão de 25 de Março p.p., proferido no processo n.º 278/15, em que as partes são as mesmas, bem como, no essencial, são as mesmas as alegações de recurso e os probatórios fixados, salvo no que respeita à dívida exequenda.

Por isso, vamos remeter para a fundamentação que aí expendemos.

2.2. 2 DO ERRO DE JULGAMENTO

Sustenta a Fazenda Pública, em síntese, que a sentença fez errado julgamento pois i) as normas dos arts. 17.º-A a 17.º-I do CIRE não se sobrepõem às normas fiscais (e, por isso e por falta de previsão legal, não podia a AT conceder moratória alguma na cobrança da dívida exequenda) e, ii) mesmo a admitir-se que são aplicáveis aquelas normas, a instauração do processo executivo e a penhora ocorreram muito após a conclusão das negociações ocorridas no PER.

A nosso ver, adiantamo-lo desde já, tem razão.

Acompanhamos a sentença no segmento em que dá conta da evolução histórica do designado, hoje talvez algo impropriamente, direito falimentar, cujas soluções, umas vezes privilegiam a recuperação das empresas e, outras, manifestam preferência pela liquidação delas, bem como quanto aos pertinentes considerandos que teceu em torno dos motivos e dos fins prosseguidos pelo PER.

No que respeita às alterações introduzidas pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril – que institui o PER, aditando ao CIRE os arts. 17.º-A a 17.º-I –, a opção foi claramente no sentido de privilegiar e fomentar a recuperação, como decorre dos trechos da Exposição de Motivos da Proposta de Lei n.º 39/XII (Disponível em

http://www.dgpj.mj.pt/sections/noticias/codigo-da-insolvencia-e/downloadFile/file/PPL_39_XII_6Alteracao_CIRE.pdf.), que esteve na sua origem e que a Juíza do Tribunal a quo oportunamente transcreveu na sentença recorrida.

Mas, a nosso ver, as alterações introduzidas pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril, no CIRE, prosseguindo como principal objectivo o de «reorientar o Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas para a promoção da recuperação, privilegiando-se sempre que possível a manutenção do devedor no giro comercial, relegando-se para segundo plano a liquidação do seu património sempre que se mostre viável a sua recuperação» (Cfr. o segundo parágrafo da referida exposição de motivos.), não permitem concluir que o legislador tenha querido ou admitido restrição alguma ao princípio da indisponibilidade dos créditos tributários ou sequer que a sua cobrança pudesse sofrer restrições outras para além das consagradas na legislação aplicável, maxime na Lei Geral Tributária (LGT), que, não constituindo lei de valor reforçado, assume a natureza de lei que fixa os princípios e fundamentos do sistema tributário (DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotações 1 e 3 ao art. 2.º, págs. 64 a 66: «A LGT não é uma lei constitucional nem sequer uma lei reforçada. […] Contudo, foi intenção do legislador que a LGT fosse uma lei de “cúpula” do sistema tributário, fixando os seus princípios estruturantes e fundamentantes em matéria axiológica», visando «como regra, regular exaustivamente as matérias de que trata […] [d]e modo que, qualquer futura alteração nestas matérias, ou deve ser introduzida na própria lei geral ou deve ser vista pelo legislador como uma verdadeira derrogação a esta e, como tal, devidamente ponderada e assinalada»; consequentemente, «o art. 2.º revela a intenção do legislador de sobrepor, nas matérias de que esta trata, a Lei Geral Tributária às restantes leis ordinárias».), e no Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Nesse sentido, da transcrição feita na sentença da referida exposição de motivos permitimo-nos salientar a seguinte passagem, respeitante ao PER: «[…] Este processo especial permite ainda a rápida homologação de acordos conducentes à recuperação de devedores em situação económica difícil celebrados extrajudicialmente, num momento de pré-insolvência, de tal modo que os referidos acordos passem a vincular também os credores que aos mesmos não se vincularam, desde que seja respeitada a legislação aplicável à regularização de dívidas à administração fiscal e à segurança social e observadas determinadas condições que asseguram a salvaguarda dos interesses dos credores minoritários» (sublinhado nosso).

Aponta também nesse sentido o terceiro parágrafo da mesma exposição de motivos, que a sentença não transcreveu, mas que se nos afigura também relevar para o correcto enquadramento da questão a dirimir; por isso, transcrevemo-lo agora: «As alterações que se propõem ao artigo 1.º visam, por um lado, sublinhar que a recuperação dos devedores é, sempre que possível, primacial face à sua liquidação, desde que, obviamente, tal não prejudique a satisfação tão completa quanto possível dos credores do devedor insolvente, designadamente a administração fiscal e a segurança social» (sublinhado nosso).

Afigura-se-nos, pois, que, como resulta da referida exposição de motivos, o legislador não quis de modo algum que o propósito assumido de promover a recuperação dos devedores que se encontrem em situação económica difícil ou em situação de insolvência iminente, em ordem a possibilitar a manutenção do devedor no giro comercial, o tenha determinado a alijar a natureza indisponível dos créditos tributários.

A indisponibilidade dos créditos tributários está expressamente prevista no n.º 2 do art. 30.º da LGT, que dispõe: «O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária» (Aplicando este princípio, vide o recente acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de Junho de 2012, proferido no processo n.º 816/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Outubro de 2013 (http://dre.pt/pdfgratisac/2012/32220.pdf), págs. 1891 a 1895, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/719aa594c06ff0c080257a2b003ac5a3?OpenDocument.

Neste acórdão acolheu-se a tese de que «a lei fiscal determina a indisponibilidade do crédito tributário, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributárias, prevalecendo esta disposição sobre qualquer legislação especial – artigo 30.º/2 e 3 da LGT, na redacção dada pelo art. 123.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro», motivo por que «[…] a indisponibilidade dos créditos tributários impõe-se à própria AT e a todos os particulares e não pode ser afastada por vontade das partes ou de terceiros, sendo decorrência directa dos fundamentais princípios da legalidade e igualdade tributárias, os quais encontram guarida nos artigos 266.º, 13.º, 103.º e 104.º, todos da CRP».).

A indisponibilidade dos créditos tributários – que significa que AT não pode discricionariamente alterar a relação jurídica tributária e, assim, dispor livre e autonomamente dos seus créditos – decorre, em última análise, do princípio da legalidade tributária (O princípio da legalidade, consagrado no art. 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP) – «Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei […]» – impõe aos órgãos da AT que actuem no sentido da obtenção das prestações devidas nos termos da lei fiscal, certificando-se que os cidadãos cumprem a obrigação decorrente, desde logo, do n.º 3 do art. 103.º, n.º 3, da CRP, de pagar os impostos que «tenham sido criados nos termos da lei e cuja liquidação e cobrança» se façam nas formas «prescritas pela lei».), que impõe à AT que actue com vista à obtenção da prestação efectivamente devida nos termos da lei fiscal [cfr. arts. 103.º, n.º 3, e 266.º, n.º 2, da CRP e art. 3.º, n.º 1 («Os órgãos da Administração Pública devem actuar em obediência à lei e ao direito, dentro dos limites dos poderes que lhes estejam atribuídos e em conformidade com os fins para que os mesmos poderes lhes forem conferidos».), do Código do Procedimento Administrativo (Referimo-nos, aqui como adiante, ao CPA na versão do Decreto-Lei n.º 442/91, de 15 de Novembro.) (CPA)], e do princípio da igualdade [cfr. arts. 13.º e 266.º, n.º 2, da CRP e art. 5.º, n.º 1 («Nas suas relações com os particulares, a Administração Pública deve reger-se pelo princípio da igualdade, não podendo privilegiar, beneficiar, prejudicar, privar de qualquer direito ou isentar de qualquer dever nenhum administrado em razão de ascendência sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica ou condição social».), do CPA], que lhe impõe a obrigação de prosseguir o objectivo de tratar igual e uniformemente todos os contribuintes, maxime na exigência, modificação ou extinção das obrigações tributárias deles. Ambos os princípios estão também consagrados no art. 55.º da LGT, que enumera os princípios a observar pela AT na sua actividade («A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários».).

Por outro lado, o art. 36.º da LGT, no seu n.º 2, é inequívoco: «Os elementos essenciais da relação jurídica não podem ser alterados por vontade das partes» (Como dizem DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., anotação 8 ao art. 36.º, pág. 297, «nenhum elemento da relação tributária pode ser alterado por vontade das partes: nem o objecto da obrigação; nem os juros; nem o prazo de pagamento, etc.» pois «[a] isto se opõe o princípio da legalidade dos impostos e o princípio da legalidade da actividade administrativa».); concretizando, no campo das moratórias, o princípio do citado n.º 2, o n.º 3 do mesmo artigo afirma: «A administração tributária não pode conceder moratórias no pagamento das obrigações tributárias, salvo nos casos expressamente previstos na lei». Em sintonia com o n.º 3 do art. 36.º da LGT, o art. 85.º, n.º 3, do CPPT («A concessão da moratória ou a suspensão da execução fiscal fora dos casos previstos na lei, quando dolosas, são fundamento de responsabilidade tributária subsidiária».), prevê que possam ser responsabilizados subsidiariamente os que, dolosamente, concederem moratórias fora dos casos previstos na lei.

Tendo presente o que vimos de dizer, podemos avançar no sentido de que a indisponibilidade do crédito tributário e a impossibilidade de a AT conceder moratórias não previstas na lei (Uma eventual excepção a esse princípio sempre exigiria uma inequívoca manifestação de vontade nesse sentido, concretizada em lei formal da Assembleia da República ou Decreto-Lei do Governo, na sequência de uma Lei de Autorização Legislativa emitida pelo Parlamento para esse efeito, sob pena de violação do princípio da legalidade e da tipicidade tributária.) não foram de modo algum postas em causa pelo CIRE (Para maior desenvolvimento sobre a temática da relação entre os créditos tributários e os processos previstos no CIRE, vide

- SARA LUÍS DA SILVA VEIGA DIAS, O Crédito Tributário e as Obrigações Fiscais no Processo de Insolvência, Universidade do Minho, Escola de Direito, Abril de 2012, disponível em

http://hdl.handle.net/1822/21395 e

- SUZANA TAVARES DA SILVA e MARTA COSTA SANTOS, Os créditos fiscais nos processos de insolvência: reflexões críticas e revisão da jurisprudência, disponível em

http://hdl.handle.net/10316/24784,

em cuja doutrina nos apoiámos na elaboração do presente acórdão.), mesmo após as alterações que lhe foram introduzidas pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril (que veio dar prevalência à recuperação do devedor). Os princípios que enformam o nosso sistema tributário não permitem a extinção, a redução ou a moratória (Há numerosa jurisprudência no sentido da impossibilidade de suspender a execução fiscal fora das situações previstas na lei. Entre muitos outros, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 12 de Abril de 2012, proferido no processo n.º 322/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Outubro de 2013 (http://dre.pt/pdfgratisac/2012/32220.pdf), págs. 974 a 984, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6c667b67e42a12df802579f000568b29?OpenDocument;

- de 25 de Setembro de 2013, proferido no processo n.º 1377/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 26 de Maio de 2014 (http://dre.pt/pdfgratisac/2013/32230.pdf), págs. 3654 a 3663, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/889a633df5ace4c980257bf9004709d9?OpenDocument.) dos créditos fiscais a não ser nos casos previstos expressa e inequivocamente na lei. Assim, a alteração do conteúdo da obrigação fiscal nunca poderia ocorrer por vontade da maioria dos credores, sob pena de se violar de forma grave o princípio da legalidade e da tipicidade tributária, previsto no art. 8.º da LGT e no art. 103.º da CRP, nos termos do qual todos os elementos da relação jurídico tributária têm de estar tipificados na lei (RUI DUARTE MORAIS, ob. cit., 2.ª ed., p. 220, «Um perdão ou moratória relativos a dívidas fiscais decididas em assembleia de credores constituiriam um autêntico benefício fiscal, uma medida excepcional a determinar a não cobrança do imposto ditada por interesses económicos e sociais que se entenderia deverem prevalecer no caso concreto. Por exigência constitucional, nem a administração fiscal, nem, muito menos, uma assembleia de credores podem conceder benefícios fiscais». A concessão de benefícios fiscais tem de estar, nos termos do supra citado n.º 2 do artigo 103.º da CRP, legalmente prevista).

É certo que alguma jurisprudência dos tribunais comuns assim o não entendeu, pelo menos até determinado momento (É exemplo paradigmático dessa jurisprudência o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 4 de Junho de 2009, proferido no processo n.º 464/07.1TBSJM-L.S1, disponível em

http://www.dgsi.pt/jstj.nsf/954f0ce6ad9dd8b980256b5f003fa814/bff8cf2426fedad6802575d6002e6e8a?OpenDocument.).

Independentemente de saber se essa jurisprudência fez ou não a melhor interpretação das normas legais em confronto – e afigura-se-nos que não –, a mesma deixou, de todo, de ser sustentável após o art. 123.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2011), ter aditado ao art. 30.º da LGT um n.º 3, que, reafirmando o princípio da indisponibilidade dos créditos fiscais, estipula: «O disposto no número anterior prevalece sobre qualquer legislação especial». Ademais, o art. 125.º da mesma Lei estabeleceu que «[o] disposto no n.º 3 do Artigo 30.º da LGT é aplicável, designadamente aos processos de insolvência que se encontrem pendentes e ainda não tenham sido objecto de homologação, sem prejuízo da prevalência dos privilégios creditórios dos trabalhadores previstos no Código do Trabalho sobre quaisquer outros créditos».

Na sequência desse aditamento à lei (É discutível se se trata de uma verdadeira alteração legislativa ou se, pelo contrário, o n.º 3 do art. 30.º da LGT não será uma norma com carácter interpretativo e, como tal, sujeita ao regime do art. 13.º do Código Civil, como sustentam SUZANA TAVARES DA SILVA e MARTA COSTA SANTOS, ob. cit., que referem que «a solução nele vertida defluía já dos princípios jurídicos fundamentais ordenadores no nosso sistema jurídico e dos princípios constitucionais que conformam o Estado fiscal».), a jurisprudência dos tribunais comuns acabou por inflectir o rumo (Cfr., por mais antigo, o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 15 de Dezembro de 2011, proferido no processo n.º 467/09.1TYVNG-Q.P1.S1, disponível em

http://www.dgsi.pt/jstjf.nsf/954f0ce6ad9dd8b980256b5f003fa814/41a380a845ca0e7380257b900033ee4f?OpenDocument.).

A sentença recorrida, que aderiu à referida jurisprudência dos tribunais comuns na sua primitiva versão, não pode manter-se.

Pese embora o disposto no art. 17.º-E, n.º 3, do CIRE – «A decisão a que se refere a alínea a) do n.º 3 do artigo 17.º-C obsta à instauração de quaisquer acções para cobrança de dívidas contra o devedor […]» –, a AT está obrigada a instaurar e fazer prosseguir contra o devedor execução fiscal para cobrança de dívida fiscal, a menos que tenha sido deferido o pagamento da mesma em prestações ao abrigo da legislação fiscal (e a dívida exequenda e o acrescido estejam garantidos ou tenha sido efectuada penhora que os garanta ou tenha havido dispensa da prestação de garantia, tudo nos termos do disposto nos arts. 196.º e 199.º, do CPPT, e do art. 52.º da LGT), no âmbito do plano de revitalização judicialmente homologado ou fora dele.

Note-se, finalmente, que isto não significa que o Estado se ponha à margem do escopo de recuperação do devedor (Apesar de admitirmos que, de lege ferenda, pudesse optar-se por uma solução mais maleável, em que o legislador – numa ponderação entre os interesses públicos na cobrança dos impostos, por um lado, e na revitalização e continuidade das empresas que demonstrem possibilidade de se recuperarem, por outro – admitisse perdoar ou reduzir, em alguma medida, os créditos do Estado por tributos.), ou que, com a intransigência na cobrança das dívidas tributárias (e parafraseando a sentença recorrida) inviabilize na prática a boa concretização do plano de revitalização.

Na verdade, o CPPT prevê o alargamento do número de prestações mensais até 5 anos quando for notória a dificuldade financeira e sejam previsíveis consequências económicas para os devedores, se a dívida exequenda exceder 500 unidades de conta (UC) no momento da autorização, desde que nenhuma delas seja inferior a 10 UC (n.º 6 do art. 196.º, na redacção da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro); o número de prestações pode mesmo ser alargado até ao dobro (10 anos), se, no âmbito de processo de recuperação económica se demonstrar a indispensabilidade da medida e, ainda, quando os riscos inerentes à recuperação dos créditos o tornem recomendável (n.º 7 do mesmo art. 196.º do CPPT, na redacção da Lei n.º 3-B/2010, de 18 de Abril).

Tudo visto, concluímos que a sentença, pese embora tenha seguido corrente jurisprudencial que, em dado momento, vingou no Supremo Tribunal de Justiça, não fez a melhor interpretação e aplicação das normas e princípios legais aplicáveis.

Pelo que ficou dito, revogaremos a sentença recorrida e, porque a mesma considerou prejudicado «o conhecimento da ilegalidade da penhora face ao deferimento do pedido de pagamento da dívida exequenda em prestações» – segmento que não foi incluído no objecto do recurso –, ordenaremos que os autos regressem ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu para conhecimento dessa questão, tanto mais que, se bem interpretamos a sentença, o referido pedido de pagamento em prestações não foi deferido [cfr. alínea M) dos factos provados], o que nos suscita algumas dúvidas, que só aquele tribunal da 1.ª instância, que tem competência em matéria de facto (A Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, nos recursos interpostos directamente das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância, apenas tem competência para conhecer de matéria de direito (cfr. arts. 12.º, n.º 5, 26.º, alínea b) e 38.º, alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 19 de Fevereiro, e art. 280.º, n.º 1, do CPPT).), poderá dirimir.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- Os n.ºs 2 e 3 do art. 36.º da LGT são peremptórios ao estabelecer que os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes e que a AT não pode conceder moratórias no pagamento das obrigações tributárias (cfr. também o n.º 3 do art. 85.º do CPPT), salvo nos casos expressamente previstos na lei.

II- A indisponibilidade dos créditos tributários, consagrada no n.º 2 do art. 30.º da LGT («O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária»), foi reafirmada pelo n.º 3 aditado àquele artigo pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2011), que estipula: «O disposto no número anterior prevalece sobre qualquer legislação especial».

III- O processo especial de revitalização instituído pelos arts. 17.º-A a 17.º-I, aditados ao CIRE pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril, não autoriza a AT a conceder qualquer moratória na cobrança das dívidas tributárias para além das já previstas na lei.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar improcedente a reclamação quanto ao fundamento conhecido pela sentença e ordenar que os autos regressem à 1.ª instância para apreciação do fundamento que a sentença considerou prejudicado. Custas pela Recorrida, mas apenas em 1.ª instância.

Lisboa, 15 de Abril de 2015. - Francisco Rothes (relator) - Fonseca Carvalho - Casimiro Gonçalves.