Quem foi o relator do acórdão 01899/20.0BEPRT?

O relator foi Irene Isabel Gomes das Neves, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 01899/20.0BEPRT?

O acórdão foi proferido em 25 de janeiro de 2024.

Acórdão TCAN (2024) — Artigo 78º da lgt, Pedido de revisão

Sumário

I. Mesmo depois do decurso dos prazos de reclamação graciosa e de impugnação judicial, a Administração Tributária tem o dever de rever actos de liquidação de tributos que sejam ilegais, nas condições e com os limites temporais referidos no art. 78.º da L.G.T. II. O n.º 4 do artigo 78.º da LGT atendendo ao objectivo visado com a consagração do instituto de revisão, deve ser interpretado no sentido de que nele estão abrangidas todas as situações de injustiça grave e notória. III. O n. º5 do artigo 78.º da LGT qualifica injustiça notória aquela que se apresenta ostensiva e inequívoca, e, grave aquela que resulta de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou, que consubstancia um elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO 1.1. Autoridade Tributária e Aduaneira (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 22.07.2021, que no âmbito de impugnação judicial deduzida por «AA» contra a decisão do recurso hierárquico que recaiu sobre o indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável subjacente à liquidação de IRS n.º ...30 do ano de 2014, no montante de € 27.826,53, a julgou parcialmente procedente, e determinou a baixa dos autos à Autoridade Tributária para que esta proceda à análise e se pronuncie sobre os fundamentos do pedido de revisão, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional. Alegou, formulando as seguintes conclusões: «(...) A. Nos autos em referência, a douta sentença concedeu provimento parcial à impugnação apresentada, na parte em que considerou tempestivo o pedido de revisão do acto tributário, assim condenando a entidade impugnada a pronunciar-se sobre o mérito do pedido de revisão apresentado pela impugnante, por entender que, e passa-se a citar: “ Retornando ao caso dos autos e como resulta do acervo probatório, ponto 4), em 3.02.2016 foi emitida a liquidação de IRS n.° ...30 do ano de 2014, tendo a Impugnante apresentado em 23.07.2018 junto do Serviço de Finanças ... pedido de revisão oficiosa da sobredita liquidação (cfr. ponto 5) do probatório). Tendo o pedido de revisão oficioso sido apresentado em 23.07.2018, a Impugnante deduziu o sobredito pedido fora do prazo que dispunha ao abrigo da 1ª parte do artigo 78.° da LGT. No entanto, e como aqui já demos conta, à luz do disposto no artigo 78.° n.° 4 da LGT pode ser formulado pedido de revisão no prazo de 3 anos com fundamento em injustiça grave e notória, fundamento invocado em sede do pedido de revisão, na medida em que a Impugnante invocou nessa sede o excesso de tributação decorrente da aplicação do quociente máximo de tributação (0,95) do regime simplificado de tributação face aos rendimentos efetivamente auferidos (cfr. ponto 5) do probatório). Ora, como alega a Impugnante, atendendo ao resultado da liquidação efectuada para o ano de 2015 (reembolso no montante de €301,01), comparativamente ao ano aqui em questão, em que a liquidação emitida oficiosamente resultou no montante a pagar de €27.826,53 (cfr. pontos 3) e 4) da factualidade assente), é notória a discrepância de resultados, aventando-se que a tributação efetuada oficiosamente poderá ser manifestamente desproporcional, enquadrando-se assim no conceito de injustiça grave e notória. Por outro lado, considera o Tribunal que a negligência verificada por parte da Impugnante por falta de entregada declaração de rendimento de IRS do ano de 2014 não poderá justificar uma tributação excessiva por manifestamente injusta, impedindo o recurso à revisão da liquidação oficiosamente emitida. Assim, conclui-se que o pedido de revisão efectuado ao abrigo do n.° 4 do artigo 78.° da LGT é legítimo. Tendo a liquidação sido emitida em 3.02.2016 e sido apresentado o pedido de revisão em 23.07.2018, impõe-se concluir que o mesmo é tempestivo – cfr. pontos 4) e 9) da factualidade assente.”. B. Não pode a Fazenda Pública conformar-se com esta decisão, por considerar incorrer a sentença em análise em erro de julgamento por errada valoração da prova e, consequentemente, em erro na aplicação do direito. C. Abre-se aqui um parêntesis para esclarecer que o segundo segmento da decisão judicial não é alvo do presente recurso, na medida em que a Fazenda Pública não decaiu na sua posição, mantendo-se a liquidação oficiosa impugnada, fechando-se aqui o parêntesis. D. Para o efeito a AT cumpriu escrupulosamente a lei como de resto lhe competia, pois que perante a falta de entrega, pela impugnante, da declaração de rendimentos – IRS-reportados ao exercício do ano 2014 e após notificação à impugnante para regularizar essa falta, nada tendo feito, nada mais restava à AT senão lançar mão do art.º 76.º do CIRS, o que veio a fazer, e emitir, nos termos legais, uma liquidação oficiosa para o ano 2014, da qual resultou imposto a pagar no valor de € 27.826,53. E. Apesar de nunca ter demonstrado perante a AT quais os seus rendimentos reais para o ano 2014, não obstante as várias oportunidades que teve, quer por via da comunicação da AT à impugnante para regularizar a sua situação de “Faltosa”, quer por via de uma declaração de substituição, sem que a impugnante o fizesse, F. Veio, todavia, no que à liquidação oficiosa de IRS do exercício de 2014 concerne, a apresentar pedido de revisão oficioso, datado de 23 de julho do ano 2018, cf. fls. 279 e ss. do SITAF, por entender existir injustiça grave e notória, estribando-se no facto existir desconformidade com a realidade. G. Pedido esse que foi apreciado e decidido pela AT que face à inexistência de injustiça grave e notória decidiu pela intempestividade do mesmo cf. fls. 279 e ss. do SITAF. H. A AT não sabe quais os rendimentos da impugnante para o ano 2014, porquanto a impugnante não deu indicação dos mesmos para o ano em causa. I. Foi notificada para o efeito e nada fez. J. Tampouco submeteu declaração de substituição. K. E, continua a manter a posição de não declarar os rendimentos para o ano 2014, nesse quadro, não provando a injustiça grave e notória. L. Ora, a grave injustiça não se justifica com os rendimentos do ano anterior ou posterior, mas sim com a realidade, i é, com os rendimentos reais. M. Mas sobre a realidade, i é, sobre os rendimentos reais para o ano 2014 a impugnante nada concretiza em momento algum! N. Cabia, pois, à Impugnante a prova sobre os reais rendimentos obtidos no ano 2014, para que os comparando à liquidação oficiosa se pudesse perceber da injustiça grave e notória. O. Porém, a este propósito nenhum impulso probatório digno de referência foi feito pela impugnante. P. Tampouco foi devidamente valorado pelo Tribunal o facto de a impugnante não ter conseguido demonstrar os seus rendimentos reais para o ano 2014, Q. Não foi, também, devidamente valorado pelo Tribunal o facto de a AT já ter apreciado o pedido de revisão oficiosa, considerando-o intempestivo, precisamente por ter concluído inexistir injustiça grave e notória cfr. procedimento de revisão oficiosa a fls. 279 e ss. do SITAF. R. Se a impugnante acha que há injustiça grave e notória, teria que provar isso mesmo, o que não logrou fazer, apesar de ter tido oportunidades para tal. S. Assim, face a toda a matéria supra alegada, concretizada pelos elementos constantes nos autos, bem assim a matéria factual assente da decisão judicial, deve a sentença ser revogada e substituída por outra que aprecie o mérito da impugnação. Vejamos: T. A revisão do acto tributário no âmbito da LGT, constitui um meio administrativo de correção de erros de actos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de impugnação administrativa e contenciosa desses atos, a deduzir nos prazos normais respetivos, que tem em vista possibilitar sanar injustiças de tributação tanto a favor do contribuinte como a favor da administração (artigo 78.º, nº 6, da LGT e artigo 86.º, nº 4, al. a) do CPPT), bem como dos princípios da legalidade, justiça, igualdade e imparcialidade (artigo 266º, nº 2, da CRP). U. E, de acordo com o artigo 78.º, n.º 4 do mencionado diploma legal, o dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário, a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte. O n.º 5 do mesmo artigo qualifica injustiça notória aquela que se apresenta ostensiva e inequívoca, e, grave aquela que resulta de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou, que consubstancia um elevado prejuízo para a Fazenda Nacional. V. Refira-se que o ónus da garante a alegação e prova da notoriedade e gravidade incumbe ao contribuinte (artigo 74. °, n.º 1, da LGT) sob pena de indeferimento do inerente pedido. (Neste sentido vide MARTA REBELO in Má formação/manifestação da vontade da administração tributária: A revisão de actos tributários, Fisco, n.º 119/121, Setembro de 2005). W. No caso dos autos, o pedido de revisão foi formulado pela impugnante com fundamento em injustiça grave ou notória, melhor identificado nas páginas 1 a 6 do pedido de revisão do ato tributário, ínsito nos autos, para o qual se remete e aqui se reproduz, vidé A paginas 279 e ss do SITAF. Ora, X. está bem de ver, que o discurso justificativo do pedido formulado se apresenta longe de se poder enquadrar no âmbito do n.° 4 do artigo 78.° da LGT. Y. Destarte, decidindo como decidiu o Tribunal a quo, incorreu em erro de julgamento de facto e, consequentemente, em erro na aplicação do direito. Termos em que, Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.». 1.2. A Recorrida («AA»), notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões: «(...) I — A decisão recorrida não enferma de qualquer erro por parte do Tribunal a quo na subsunção dos fatos ao Direito. II — A recorrida/impugnante dotou desde sempre, quer o procedimento administrativo (pedido de revisão oficiosa datada de 23.07.2018), quer a impugnação judiciais de todos os meios probatórios e alegações, cumprindo, com isso o devido ónus da prova. III — E tanto é verdade que o Douto Tribunal a quo não hesitou em decidir como decidiu, conhecendo do mérito da causa. IV — Pois estava na disposição e disponibilidade dos competentes meios de prova e alegações, para tomar uma decisão de mérito da matéria em crise. Mais, V — A impugnante/recorrida teve e tem legitimidade para proceder como procedeu, sendo que fez o pedido de revisão oficiosa de forma tempestiva. VI — A recorrente/impugnada conhecia e conhece a realidade fiscal da impugnante/recorrente quer nos anos (fiscais) anteriores a 2014 quer nos anos (fiscais) posteriores. VII — Pelo que, a ter realizado a liquidação oficiosa da forma como o fez (com a aplicação de um coeficiente de 0.95) fê-la incorrer em injustiça grave e notória. VIII — Pelo que nenhum reparo ou censura nos merece a decisão recorrida. IX — Devendo-se manter na íntegra. Termos em que V.ªs Ex.ªs concluindo pela improcedência do recurso, mantendo a douta sentença recorrida, farão a tão almejada justiça.» 1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 502 do SITAF, em que acompanha o parecer emitido em 1ª instância, pugnando pela procedência do recurso. 1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. Questões a decidir: Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errada valoração da prova e, consequentemente, em erro na aplicação do direito. 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1. De facto 2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação: «Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos: 1) No ano de 2014, «AA» encontrava-se colectada para o exercício de vendas de comércio a retalho de jornais, revistas e artigos de papelaria em estabelecimentos especializados, CAE 47620, enquadrada no regime de contabilidade organizada – cfr. fls. 12 a 15 do processo físico. 2) «AA» não apresentou declaração de IRS do ano de 2014. 3) Foi emitida a liquidação de IRS n.º ...99 relativa ao ano de 2015 que resultou em imposto a reembolsar no montante de €301,01 – cfr. fls. 35 do processo físico. 4) Em 3.02.2016 foi emitida a liquidação de IRS n.º ...30 do ano de 2014 no montante de €27.826,53 - cfr. fls. processo administrativo (PA) junto aos autos, a fls. 279 do SITAF. 5) Em 23.07.2018 «AA» apresentou junto do Serviço de Finanças ... pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRS n.º ...30 do ano de 2014 com base em injustiça grave e notória – cfr. fls. 65 a 67 do processo administrativo (PA) junto aos autos, a fls. 279 do SITAF. 6) No âmbito do processo de pedido de revisão oficiosa, a Direcção de Finanças ... emitiu em 29.11.2018 informação no sentido do indeferimento, sob que recaiu em 13.12.2018 despacho de concordância – cfr. PA junto aos autos a fls. 279 do SITAF. 7) Do indeferimento a que se alude em 6) foi deduzido recurso hierárquico – cfr. fls. 279 do SITAF. 8) Por despacho de 25.06.2020 o recurso hierárquico a que se alude em 7) foi indeferido – cfr. fls. 279 do SITAF. Factos não provados Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos. Motivação da decisão de facto O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, conforme predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil.» 2.2. De direito In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário do Porto, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o despacho de indeferimento expresso do recurso hierárquico interposto na sequência do indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado contra o acto de liquidação de IRS do ano de 2014, no valor global de € 27.826,53. Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objecto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto: (i) ajuizou que a situação de facto era subsumível no artigo 78.º, nº4, da LGT, quando o pedido de revisão não deriva de uma injustiça grave e notória, antes decorre de um comportamento negligente da Recorrida, que determinou o recurso pela AT ao mecanismo da liquidação oficiosa prevista na lei; (ii) da falta de prova da injustiça grave e notória por parte da Recorrida ao não demonstrar os seus rendimentos reais para o exercício de 2014. Vejamos, então. Comecemos por convocar o quadro jurídico que releva para o caso vertente. De harmonia com o disposto no artigo 78.º da LGT, sob a epígrafe de “revisão dos atos tributários”: “1 - A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. (…) 4 - O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte. 5 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional”. Do teor do citado normativo legal resulta que a revisão por iniciativa da AT, ainda que desencadeada por requerimento do contribuinte, tem lugar sempre que exista erro imputável aos serviços, injustiça grave ou notória, sendo que tais revisões não diferem apenas quanto aos fundamentos, tendo igualmente prazos distintos e entidades decisoras diferentes. No atinente ao âmbito e alcance dos conceitos de injustiça grave e notória, adjetciva o nº5, do citado normativo como notória “a injustiça ostensiva e inequívoca” e grave a “resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional”. Ora, este o quadro legal que releva para a presente lide, ao qual o Tribunal a quo amplamente acrescentou ensinamentos doutrinais e jurisprudenciais, e transpôs os mesmos para o acervo fático dos autos, numa interpretação e valoração adequada do quadro jurídico aplicando-o, com correção, à realidade fática dos autos. Vejamos. O Tribunal a quo fez constar da decisão recorrida, determinante da procedência que nos ocupa, a seguinte fundamentação: «Estatui o n.º 1 do artigo 78.º do CPPT que “A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.” Ora, apesar da LGT prever a revisão dos actos tributários por iniciativa do sujeito passivo, a AT pode outrossim, no prazo de 4 anos, rever o acto tributário com fundamento em erro imputável aos serviços ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago. Acresce que, é “inequívoco que se admite, a par da denominada revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação administrativa), que se faça, também na sequência de iniciativa sua, a «revisão oficiosa» (que a administração deve realizar também por sua iniciativa)” - cfr. Diogo Leite Campos, Benjamin Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4ª Edição 212, pág. 706. Com efeito, e como tem entendido a nossa jurisprudência “Embora este art° 78° da LGT, no que concerne a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte, se refira apenas à que tem lugar dentro do «prazo de reclamação administrativa», no seu nº 6 (nº 7 na redacção actualmente vigente) faz-se referência a «pedido do contribuinte», para a realização da revisão oficiosa, o que revela que esta, apesar da impropriedade da designação como «oficiosa», pode ter subjacente também a iniciativa do contribuinte. Idêntica referência é feita no nº 1 do artº 49º da LGT, que fala em «pedido de revisão oficiosa». “Esta possibilidade de a revisão «oficiosa», que deve ser da iniciativa da administração tributária, ser suscitada por um pedido do contribuinte veio a ser confirmada pela alínea a) do nº 4 do artº 86º do C.P.P.T., que refere a apresentação de «pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo, com fundamento em erro imputável aos serviços». “É, assim, inequívoco que se admite, a par da denominada revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação), que se faça, também na sequência de pedido seu, a «revisão oficiosa» (que a Administração deve realizar por sua iniciativa). “Por outro lado, a alínea d) do n° 2 do art° 95° da L.G.T. refere os actos de indeferimento de pedidos de revisão entre os actos potencialmente lesivos, que são susceptíveis de serem impugnados contenciosamente. Não se faz, aqui qualquer distinção entre actos de indeferimento praticados na sequência de pedido do contribuinte efectuado no prazo da reclamação administrativa ou para além dele, pelo que a impugnabilidade contenciosa a actos de indeferimento de pedidos de revisão praticados em qualquer das situações, o que, aliás, é corolário do princípio constitucional da impugnabilidade contenciosa de todos os actos que lesem direitos ou interesses legítimos dos administrados (art° 268°, n° 4, da C.R.P.)” – cfr. Acórdão do STA de 20.11.2007, recurso 536/07. Mais recentemente, o TCA Sul em Acórdão de 17.10.2019, proc. 932/09.0BELRS decidiu que “A revisão por iniciativa da Administração Tributária, ainda que desencadeada por requerimento do contribuinte, tem lugar sempre que exista erro imputável aos serviços, injustiça grave ou notória, (...)” (78.° da LGT).” Desta forma, existe um reconhecimento no âmbito do direito tributário do dever de revogar actos ilegais. A par, decorre do disposto no n.º 4 do artigo 78.° da LGT que “O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte” Por sua vez, o n.° 5 do mesmo preceito legal estabelece que “Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional” Parafraseando José Maria Fernandes e Pires e outros (in Lei Geral Tributária anotada e comentada: Almedina, 2015, pag. 849 e 850.), “Para se estar perante uma situação de injustiça, não basta a existência de qualquer ilegalidade na liquidação. Se assim fosse, conhecida a ilegalidade essa seria inequívoca, pelo que o fundamento de “qualquer ilegalidade”, previsto na primeira parte do n°1 deste artigo, passaria a ser invocável num prazo alargado, retirando qualquer utilidade àquele segmento do nº1 do artigo 78.º. O nº4 não pode ser entendido como uma derrogação dos prazos de reclamação e impugnação. Servirá, isso sim, para corrigir os casos chocantes de injustiça fiscal”. Como referencia Diogo Leite Campos e outros (in LGT Anotada e Comentada, 4.ª Edição, 2012, Encontro escrita editora, pag. 704, “A revisão do acto tributário (...) constitui um meio administrativo de correcção de erros de actos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de administração administrativa e contenciosa desses actos, a deduzir nos prazos normais respectivos, que tem em vista possibilitar sanar injustiças de tributação tanto a favor do contribuinte como a favor da administração.” Não obstante, defende António Lima Guerreiro (in LGT Anotada, Rei dos Livros, 2000, pág. 346) que o n.º 3 deste preceito legal “Visa resolver apenas os casos mais escandalosos e gritantes de injustiça fiscal, não devendo constituir um meio sistemático de o contribuinte obter a revisão dos actos tributários para além dos prazos normais de reclamação ou impugnação, o que comprometeria a eficácia e racionalidade do actual sistema de garantias dos contribuintes”. Com efeito, têm entendido os nossos Tribunais superiores que a revisão dos actos tributários “constitui um meio administrativo de correcção de erros de actos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de impugnação administrativa e contenciosa desses actos, a deduzir nos prazos normais respectivos, que tem em vista possibilitar sanar injustiças de tributação tanto a favor do contribuinte como a favor da administração.” – cfr. Acórdão do STA de 12.07.2006, rec. 0402/06. Não obstante, este dever tem limitações temporais decorrente de necessidades de segurança jurídica, especialmente quando as receitas liquidadas foram arrecadadas. Retornando ao caso dos autos e como resulta do acervo probatório, ponto 4), em 3.02.2016 foi emitida a liquidação de IRS n.º ...30 do ano de 2014, tendo a Impugnante apresentado em 23.07.2018 junto do Serviço de Finanças ... pedido de revisão oficiosa da sobredita liquidação (cfr. ponto 5) do probatório). Tendo o pedido de revisão oficioso sido apresentado em 23.07.2018, a Impugnante deduziu o sobredito pedido fora do prazo que dispunha ao abrigo da 1ª parte do artigo 78.º da LGT. No entanto, e como aqui já demos conta, à luz do disposto no artigo 78.º n.º 4 da LGT pode ser formulado pedido de revisão no prazo de 3 anos com fundamento em injustiça grave e notória, fundamento invocado em sede do pedido de revisão, na medida em que a Impugnante invocou nessa sede o excesso de tributação decorrente da aplicação do quociente máximo de tributação (0,95) do regime simplificado de tributação face aos rendimentos efetivamente auferidos (cfr. ponto 5) do probatório). Ora, como alega a Impugnante, atendendo ao resultado da liquidação efectuada para o ano de 2015 (reembolso no montante de €301,01), comparativamente ao ano aqui em questão, em que a liquidação emitida oficiosamente resultou no montante a pagar de €27.826,53 (cfr. pontos 3) e 4) da factualidade assente), é notória a discrepância de resultados, aventando-se que a tributação efetuada oficiosamente poderá ser manifestamente desproporcional, enquadrando-se assim no conceito de injustiça grave e notória. Por outro lado, considera o Tribunal que a negligência verificada por parte da Impugnante por falta de entregada declaração de rendimento de IRS do ano de 2014 não poderá justificar uma tributação excessiva por manifestamente injusta, impedindo o recurso à revisão da liquidação oficiosamente emitida. Assim, conclui-se que o pedido de revisão efectuado ao abrigo do n.º 4 do artigo 78.º da LGT é legítimo. Tendo a liquidação sido emitida em 3.02.2016 e sido apresentado o pedido de revisão em 23.07.2018, impõe-se concluir que o mesmo é tempestivo – cfr. pontos 4) e 9) da factualidade assente. Nesta senda, tendo-se concluído pelo preenchimento dos pressupostos necessários à apreciação do pedido de revisão formulado (enquadramento face à alegação apresentada e tempestividade do pedido), impõe-se concluir pela ilegalidade da decisão impugnada.» (fim de transcrição) O julgamento efetuado pelo Tribunal a quo, configura-se correto. É hoje doutrinal e jurisprudencialmente pacífico o entendimento segundo o qual, tal como a Administração Tributária pode, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do acto tributário, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços (cf. artigo 78º da LGT) também o contribuinte pode, naquele prazo da revisão oficiosa, pedir essa mesma revisão com aquele fundamentos (cf. neste sentido acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo n.ºs 0140/13, 476/12, 259/12 e 1007/11, respectivamente de 29.05.2012, 12.09.2012 e 14.06.2012) Seguindo o entendimento expresso no Acórdão do STA, de 29.10.2014, proferido no processo n.º de 01540/13 « Por isso, é de concluir que o objectivo que se teve em vista com o nº 2, foi alargar as situações em que é admissível a revisão em casos de autoliquidação, permitindo-a sempre (e não apenas nos caso em que tivesse havido correcção dos elementos evidenciados pela declaração, como sucedia no regime do artº 94º, nº 2, do CPT), inclusivamente quando o erro é imputável ao contribuinte, que passou a ficcionar-se como imputável à administração tributária» E o «erro imputável aos serviços» constante do artigo 78º, nº 1, in fine, da LGT compreende o erro de direito e não apenas o lapso, erro material ou erro de facto, como aliás veio esclarecer o n.º 3 do artigo 78º da LGT, na redacção introduzida pelo artigo 40.º da Lei n.º 55-B/04, de 30 de dezembro. Como refere Diogo Leite de Campos e outros in “LGT Anotada, 4ª edição, 2012 pág. 711”, em anotação ao artigo 78º, que: «Na verdade, os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade (art. 266.°, n.º 2, da CRP e 55.° da LGT), impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei./ Por isso, sob pena de inconstitucionalidade, deverão interpretar-se as normas que prevêem a revisão oficiosa com fundamento em erro imputável aos serviços como não excluindo o dever de revisão em todos os casos em que se constatar, dentro do prazo em que a revisão é possível, que foi liquidado tributo em excesso.» Quer isto dizer que, face ao princípio da justiça, questionado pela Recorrida o imposto liquidado oficiosamente na consideração de que ocorre excesso de tributação decorrente da aplicação do quociente máximo de tributação (0,95) do regime simplificado de tributação face aos rendimentos efetivamente auferidos, o que redunda em suportar um imposto em montante superior ao devido, deve a AT permitir a correcção desse erro sob pena de permitir a manutenção de uma situação injusta, frontalmente violadora do disposto no artigo 55° da LGT, pois, para seguir as palavras do Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdão de 05.02.2003, proferido no processo nº 01648/02, «manifestamente não é justo beneficiar a administração e prejudicar o administrado». (cfr. acórdão deste TCA de 25.11.2009, proferido no processo n.º 02842/09). Mais acresce, que não fica prejudicado o que ficou dito, pelo facto de estarmos perante uma liquidação oficiosa que emerge da inércia total da Recorrida no cumprimento da apresentação da sua declaração, situação que pode revestir em abstrato um comportamento negligente em termos de cumprimento das suas obrigações fiscais, negligência essa que não se estende ao “erro” em que possa enfermar a liquidação oficiosa, inexistindo o nexo de causalidade do comportamento omissivo da Recorrida para efeitos de afastar a verificação dos pressupostos da revisão. Como doutrina José Maria Fernandes Pires, Gonçalo Bulcão, José ramos Vidal, e Maria João Menezes, in LGT comentada e anotada, Almedina, 2015, pág. 846, “[o] facto de o contribuinte não ter reagido, com reclamação graciosa ou impugnação judicial, atempadamente, à liquidação viciada, não é suficiente para impedir a revisão dessa liquidação. A entender-se que, nestes casos de não actuação do contribuinte pelos meios de defesa procedimentais ou processuais, haveria negligência do contribuinte para efeitos do nº4 do artigo 78.º, reduziria este preceito a uma situação de quase inutilidade, pois é exactamente nos casos em que o sujeito passivo não utllizou a reclamação graciosa ou a impugnação judicial que a revisão se revela como de maior relevância, servindo como mecanismo de segurança perante as situações de maior gravidade. Como exemplo de comportamento negligente do contribuinte na formação do erro de liquidação que, nos termos deste nº4 do artigo 78.º~, impede a revisão do acto, apontamos a falta de colaboração do contribuinte num procedimento inspectivo. Mas também aqui é preciso atender que tal falta de colaboração terá de ser injustificada e, cumulativamente, terá de ter uma relação causal com o erro, para que seja impeditiva da revisão oficiosa.” Como sustentado, se bem que em situação factual distinta daquela que nos ocupa, no Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 02576/15, de 25 de janeiro de 2023: “O n.º 4 do artigo 78.º da LGT atendendo ao objectivo visado com a consagração do instituto de revisão e aos cânones interpretativos da lei consagrados no artigo 9.º do Código Civil, deve ser interpretado no sentido de que nele estão abrangidas todas as situações de injustiça grave e notória, incluindo as emergentes da não atribuição oportuna de relevo fiscal das deduções à colecta previstas no artigo 87.º do CIRS que deviam ter sido atendidas.” Concluindo-se aqui, em sintonia com o Tribunal a quo, a Recorrida, não obstante se mostrem ultrapassados os prazos da reclamação graciosa e da impugnação contenciosa, podia pedir a revisão da liquidação com fundamento em «injustiça grave e notória», nos termos do artigo 78.º, n.º 4, da LGT, respeitado que se mostra o prazo de três anos fixado nesse preceito, verificando-se os pressupostos necessários à apreciação do pedido de revisão formulado (enquadramento face à alegação apresentada e tempestividade do pedido), a decisão impugnada emitida em sede de recurso hierárquico que assim não considerou é ilegal. Improcedem, pois, e em suma, todas as conclusões da alegação da Recorrente. 2.3. Conclusões I. Mesmo depois do decurso dos prazos de reclamação graciosa e de impugnação judicial, a Administração Tributária tem o dever de rever actos de liquidação de tributos que sejam ilegais, nas condições e com os limites temporais referidos no art. 78.º da L.G.T. II. O n.º 4 do artigo 78.º da LGT atendendo ao objectivo visado com a consagração do instituto de revisão, deve ser interpretado no sentido de que nele estão abrangidas todas as situações de injustiça grave e notória. III. O n. º5 do artigo 78.º da LGT qualifica injustiça notória aquela que se apresenta ostensiva e inequívoca, e, grave aquela que resulta de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou, que consubstancia um elevado prejuízo para a Fazenda Nacional 3. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte negar provimento ao recurso. Custas a cargo da Recorrente. Porto, 25 de janeiro de 2024 Irene Isabel das Neves Cristina Santos Nova Cristina Bento Duarte

Sumário

II. O n.º 4 do artigo 78.º da LGT atendendo ao objectivo visado com a consagração do instituto de revisão, deve ser interpretado no sentido de que nele estão abrangidas todas as situações de injustiça grave e notória.

III. O n. º5 do artigo 78.º da LGT qualifica injustiça notória aquela que se apresenta ostensiva e inequívoca, e, grave aquela que resulta de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou, que consubstancia um elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. Autoridade Tributária e Aduaneira (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 22.07.2021, que no âmbito de impugnação judicial deduzida por «AA» contra a decisão do recurso hierárquico que recaiu sobre o indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável subjacente à liquidação de IRS n.º ...30 do ano de 2014, no montante de € 27.826,53, a julgou parcialmente procedente, e determinou a baixa dos autos à Autoridade Tributária para que esta proceda à análise e se pronuncie sobre os fundamentos do pedido de revisão, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(...)

A. Nos autos em referência, a douta sentença concedeu provimento parcial à impugnação apresentada, na parte em que considerou tempestivo o pedido de revisão do acto tributário, assim condenando a entidade impugnada a pronunciar-se sobre o mérito do pedido de revisão apresentado pela impugnante, por entender que, e passa-se a citar: “ Retornando ao caso dos autos e como resulta do acervo probatório, ponto 4), em 3.02.2016 foi emitida a liquidação de IRS n.° ...30 do ano de 2014, tendo a Impugnante apresentado em 23.07.2018 junto do Serviço de Finanças ... pedido de revisão oficiosa da sobredita liquidação (cfr. ponto 5) do probatório). Tendo o pedido de revisão oficioso sido apresentado em 23.07.2018, a Impugnante deduziu o sobredito pedido fora do prazo que dispunha ao abrigo da 1ª parte do artigo 78.° da LGT. No entanto, e como aqui já demos conta, à luz do disposto no artigo 78.° n.° 4 da LGT pode ser formulado pedido de revisão no prazo de 3 anos com fundamento em injustiça grave e notória, fundamento invocado em sede do pedido de revisão, na medida em que a Impugnante invocou nessa sede o excesso de tributação decorrente da aplicação do quociente máximo de tributação (0,95) do regime simplificado de tributação face aos rendimentos efetivamente auferidos (cfr. ponto 5) do probatório). Ora, como alega a Impugnante, atendendo ao resultado da liquidação efectuada para o ano de 2015 (reembolso no montante de €301,01), comparativamente ao ano aqui em questão, em que a liquidação emitida oficiosamente resultou no montante a pagar de €27.826,53 (cfr. pontos 3) e 4) da factualidade assente), é notória a discrepância de resultados, aventando-se que a tributação efetuada oficiosamente poderá ser manifestamente desproporcional, enquadrando-se assim no conceito de injustiça grave e notória. Por outro lado, considera o Tribunal que a negligência verificada por parte da Impugnante por falta de entregada declaração de rendimento de IRS do ano de 2014 não poderá justificar uma tributação excessiva por manifestamente injusta, impedindo o recurso à revisão da liquidação oficiosamente emitida. Assim, conclui-se que o pedido de revisão efectuado ao abrigo do n.° 4 do artigo 78.° da LGT é legítimo. Tendo a liquidação sido emitida em 3.02.2016 e sido apresentado o pedido de revisão em 23.07.2018, impõe-se concluir que o mesmo é tempestivo – cfr. pontos 4) e 9) da factualidade assente.”.

B. Não pode a Fazenda Pública conformar-se com esta decisão, por considerar incorrer a sentença em análise em erro de julgamento por errada valoração da prova e, consequentemente, em erro na aplicação do direito.

C. Abre-se aqui um parêntesis para esclarecer que o segundo segmento da decisão judicial não é alvo do presente recurso, na medida em que a Fazenda Pública não decaiu na sua posição, mantendo-se a liquidação oficiosa impugnada, fechando-se aqui o parêntesis.

D. Para o efeito a AT cumpriu escrupulosamente a lei como de resto lhe competia, pois que perante a falta de entrega, pela impugnante, da declaração de rendimentos – IRS-reportados ao exercício do ano 2014 e após notificação à impugnante para regularizar essa falta, nada tendo feito, nada mais restava à AT senão lançar mão do art.º 76.º do CIRS, o que veio a fazer, e emitir, nos termos legais, uma liquidação oficiosa para o ano 2014, da qual resultou imposto a pagar no valor de € 27.826,53.

E. Apesar de nunca ter demonstrado perante a AT quais os seus rendimentos reais para o ano 2014, não obstante as várias oportunidades que teve, quer por via da comunicação da AT à impugnante para regularizar a sua situação de “Faltosa”, quer por via de uma declaração de substituição, sem que a impugnante o fizesse,

F. Veio, todavia, no que à liquidação oficiosa de IRS do exercício de 2014 concerne, a apresentar pedido de revisão oficioso, datado de 23 de julho do ano 2018, cf. fls. 279 e ss. do SITAF, por entender existir injustiça grave e notória, estribando-se no facto existir desconformidade com a realidade.

G. Pedido esse que foi apreciado e decidido pela AT que face à inexistência de injustiça grave e notória decidiu pela intempestividade do mesmo cf. fls. 279 e ss. do SITAF.

H. A AT não sabe quais os rendimentos da impugnante para o ano 2014, porquanto a impugnante não deu indicação dos mesmos para o ano em causa.

I. Foi notificada para o efeito e nada fez.

J. Tampouco submeteu declaração de substituição.

K. E, continua a manter a posição de não declarar os rendimentos para o ano 2014, nesse quadro, não provando a injustiça grave e notória.

L. Ora, a grave injustiça não se justifica com os rendimentos do ano anterior ou posterior, mas sim com a realidade, i é, com os rendimentos reais.

M. Mas sobre a realidade, i é, sobre os rendimentos reais para o ano 2014 a impugnante nada concretiza em momento algum!

N. Cabia, pois, à Impugnante a prova sobre os reais rendimentos obtidos no ano 2014, para que os comparando à liquidação oficiosa se pudesse perceber da injustiça grave e notória.

O. Porém, a este propósito nenhum impulso probatório digno de referência foi feito pela impugnante.

P. Tampouco foi devidamente valorado pelo Tribunal o facto de a impugnante não ter conseguido demonstrar os seus rendimentos reais para o ano 2014,

Q. Não foi, também, devidamente valorado pelo Tribunal o facto de a AT já ter apreciado o pedido de revisão oficiosa, considerando-o intempestivo, precisamente por ter concluído inexistir injustiça grave e notória cfr. procedimento de revisão oficiosa a fls. 279 e ss. do SITAF.

R. Se a impugnante acha que há injustiça grave e notória, teria que provar isso mesmo, o que não logrou fazer, apesar de ter tido oportunidades para tal.

S. Assim, face a toda a matéria supra alegada, concretizada pelos elementos constantes nos autos, bem assim a matéria factual assente da decisão judicial, deve a sentença ser revogada e substituída por outra que aprecie o mérito da impugnação.

Vejamos:

T. A revisão do acto tributário no âmbito da LGT, constitui um meio administrativo de correção de erros de actos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de impugnação administrativa e contenciosa desses atos, a deduzir nos prazos normais respetivos, que tem em vista possibilitar sanar injustiças de tributação tanto a favor do contribuinte como a favor da administração (artigo 78.º, nº 6, da LGT e artigo 86.º, nº 4, al. a) do CPPT), bem como dos princípios da legalidade, justiça, igualdade e imparcialidade (artigo 266º, nº 2, da CRP).

U. E, de acordo com o artigo 78.º, n.º 4 do mencionado diploma legal, o dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário, a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte. O n.º 5 do mesmo artigo qualifica injustiça notória aquela que se apresenta ostensiva e inequívoca, e, grave aquela que resulta de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou, que consubstancia um elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.

V. Refira-se que o ónus da garante a alegação e prova da notoriedade e gravidade incumbe ao contribuinte (artigo 74. °, n.º 1, da LGT) sob pena de indeferimento do inerente pedido. (Neste sentido vide MARTA REBELO in Má formação/manifestação da vontade da administração tributária: A revisão de actos tributários, Fisco, n.º 119/121, Setembro de 2005).

W. No caso dos autos, o pedido de revisão foi formulado pela impugnante com fundamento em injustiça grave ou notória, melhor identificado nas páginas 1 a 6 do pedido de revisão do ato tributário, ínsito nos autos, para o qual se remete e aqui se reproduz, vidé A paginas 279 e ss do SITAF.

Ora,

X. está bem de ver, que o discurso justificativo do pedido formulado se apresenta longe de se poder enquadrar no âmbito do n.° 4 do artigo 78.° da LGT.

Y. Destarte, decidindo como decidiu o Tribunal a quo, incorreu em erro de julgamento de facto e, consequentemente, em erro na aplicação do direito.

Termos em que,

Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.».

1.2. A Recorrida («AA»), notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:

«(...)

I- A decisão recorrida não enferma de qualquer erro por parte do Tribunal a quo na subsunção dos fatos ao Direito.

II- A recorrida/impugnante dotou desde sempre, quer o procedimento administrativo (pedido de revisão oficiosa datada de 23.07.2018), quer a impugnação judiciais de todos os meios probatórios e alegações, cumprindo, com isso o devido ónus da prova.

III- E tanto é verdade que o Douto Tribunal a quo não hesitou em decidir como decidiu, conhecendo do mérito da causa.

IV- Pois estava na disposição e disponibilidade dos competentes meios de prova e alegações, para tomar uma decisão de mérito da matéria em crise.

Mais,

V- A impugnante/recorrida teve e tem legitimidade para proceder como procedeu, sendo que fez o pedido de revisão oficiosa de forma tempestiva.

VI- A recorrente/impugnada conhecia e conhece a realidade fiscal da impugnante/recorrente quer nos anos (fiscais) anteriores a 2014 quer nos anos (fiscais) posteriores.

VII- Pelo que, a ter realizado a liquidação oficiosa da forma como o fez (com a aplicação de um coeficiente de 0.95) fê-la incorrer em injustiça grave e notória.

VIII- Pelo que nenhum reparo ou censura nos merece a decisão recorrida.

IX- Devendo-se manter na íntegra.

Termos em que V.ªs Ex.ªs concluindo pela improcedência do recurso, mantendo a douta sentença recorrida, farão a tão almejada justiça.»

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 502 do SITAF, em que acompanha o parecer emitido em 1ª instância, pugnando pela procedência do recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errada valoração da prova e, consequentemente, em erro na aplicação do direito.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:

1) No ano de 2014, «AA» encontrava-se colectada para o exercício de vendas de comércio a retalho de jornais, revistas e artigos de papelaria em estabelecimentos especializados, CAE 47620, enquadrada no regime de contabilidade organizada – cfr. fls. 12 a 15 do processo físico.

2) «AA» não apresentou declaração de IRS do ano de 2014.

3) Foi emitida a liquidação de IRS n.º ...99 relativa ao ano de 2015 que resultou em imposto a reembolsar no montante de €301,01 – cfr. fls. 35 do processo físico.

4) Em 3.02.2016 foi emitida a liquidação de IRS n.º ...30 do ano de 2014 no montante de €27.826,53 - cfr. fls. processo administrativo (PA) junto aos autos, a fls. 279 do SITAF.

5) Em 23.07.2018 «AA» apresentou junto do Serviço de Finanças ... pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRS n.º ...30 do ano de 2014 com base em injustiça grave e notória – cfr. fls. 65 a 67 do processo administrativo (PA) junto aos autos, a fls. 279 do SITAF.

6) No âmbito do processo de pedido de revisão oficiosa, a Direcção de Finanças ... emitiu em 29.11.2018 informação no sentido do indeferimento, sob que recaiu em 13.12.2018 despacho de concordância – cfr. PA junto aos autos a fls. 279 do SITAF.

7) Do indeferimento a que se alude em 6) foi deduzido recurso hierárquico – cfr. fls. 279 do SITAF.

8) Por despacho de 25.06.2020 o recurso hierárquico a que se alude em 7) foi indeferido – cfr. fls. 279 do SITAF.

Factos não provados

Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.

Motivação da decisão de facto

O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, conforme predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil.»

2.2. De direito

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário do Porto, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o despacho de indeferimento expresso do recurso hierárquico interposto na sequência do indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado contra o acto de liquidação de IRS do ano de 2014, no valor global de € 27.826,53.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objecto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto: (i) ajuizou que a situação de facto era subsumível no artigo 78.º, nº4, da LGT, quando o pedido de revisão não deriva de uma injustiça grave e notória, antes decorre de um comportamento negligente da Recorrida, que determinou o recurso pela AT ao mecanismo da liquidação oficiosa prevista na lei; (ii) da falta de prova da injustiça grave e notória por parte da Recorrida ao não demonstrar os seus rendimentos reais para o exercício de 2014.

Vejamos, então.

Comecemos por convocar o quadro jurídico que releva para o caso vertente.

De harmonia com o disposto no artigo 78.º da LGT, sob a epígrafe de “revisão dos atos tributários”:

“1- A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.

(…) 4 - O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.

5- Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional”.

Do teor do citado normativo legal resulta que a revisão por iniciativa da AT, ainda que desencadeada por requerimento do contribuinte, tem lugar sempre que exista erro imputável aos serviços, injustiça grave ou notória, sendo que tais revisões não diferem apenas quanto aos fundamentos, tendo igualmente prazos distintos e entidades decisoras diferentes.

No atinente ao âmbito e alcance dos conceitos de injustiça grave e notória, adjetciva o nº5, do citado normativo como notória “a injustiça ostensiva e inequívoca” e grave a “resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional”.

Ora, este o quadro legal que releva para a presente lide, ao qual o Tribunal a quo amplamente acrescentou ensinamentos doutrinais e jurisprudenciais, e transpôs os mesmos para o acervo fático dos autos, numa interpretação e valoração adequada do quadro jurídico aplicando-o, com correção, à realidade fática dos autos.

Vejamos.

O Tribunal a quo fez constar da decisão recorrida, determinante da procedência que nos ocupa, a seguinte fundamentação:

«Estatui o n.º 1 do artigo 78.º do CPPT que “A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.”

Ora, apesar da LGT prever a revisão dos actos tributários por iniciativa do sujeito passivo, a AT pode outrossim, no prazo de 4 anos, rever o acto tributário com fundamento em erro imputável aos serviços ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago.

Acresce que, é “inequívoco que se admite, a par da denominada revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação administrativa), que se faça, também na sequência de iniciativa sua, a «revisão oficiosa» (que a administração deve realizar também por sua iniciativa)” - cfr. Diogo Leite Campos, Benjamin Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4ª Edição 212, pág. 706.

Com efeito, e como tem entendido a nossa jurisprudência “Embora este art° 78° da LGT, no que concerne a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte, se refira apenas à que tem lugar dentro do «prazo de reclamação administrativa», no seu nº 6 (nº 7 na redacção actualmente vigente) faz-se referência a «pedido do contribuinte», para a realização da revisão oficiosa, o que revela que esta, apesar da impropriedade da designação como «oficiosa», pode ter subjacente também a iniciativa do contribuinte. Idêntica referência é feita no nº 1 do artº 49º da LGT, que fala em «pedido de revisão oficiosa». “Esta possibilidade de a revisão «oficiosa», que deve ser da iniciativa da administração tributária, ser suscitada por um pedido do contribuinte veio a ser confirmada pela alínea a) do nº 4 do artº 86º do C.P.P.T., que refere a apresentação de «pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo, com fundamento em erro imputável aos serviços». “É, assim, inequívoco que se admite, a par da denominada revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação), que se faça, também na sequência de pedido seu, a «revisão oficiosa» (que a Administração deve realizar por sua iniciativa). “Por outro lado, a alínea d) do n° 2 do art° 95° da L.G.T. refere os actos de indeferimento de pedidos de revisão entre os actos potencialmente lesivos, que são susceptíveis de serem impugnados contenciosamente. Não se faz, aqui qualquer distinção entre actos de indeferimento praticados na sequência de pedido do contribuinte efectuado no prazo da reclamação administrativa ou para além dele, pelo que a impugnabilidade contenciosa a actos de indeferimento de pedidos de revisão praticados em qualquer das situações, o que, aliás, é corolário do princípio constitucional da impugnabilidade contenciosa de todos os actos que lesem direitos ou interesses legítimos dos administrados (art° 268°, n° 4, da C.R.P.)” – cfr. Acórdão do STA de 20.11.2007, recurso 536/07.

Mais recentemente, o TCA Sul em Acórdão de 17.10.2019, proc. 932/09.0BELRS decidiu que “A revisão por iniciativa da Administração Tributária, ainda que desencadeada por requerimento do contribuinte, tem lugar sempre que exista erro imputável aos serviços, injustiça grave ou notória, (...)” (78.° da LGT).”

Desta forma, existe um reconhecimento no âmbito do direito tributário do dever de revogar actos ilegais.

A par, decorre do disposto no n.º 4 do artigo 78.° da LGT que “O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte”

Por sua vez, o n.° 5 do mesmo preceito legal estabelece que “Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional”

Parafraseando José Maria Fernandes e Pires e outros (in Lei Geral Tributária anotada e comentada: Almedina, 2015, pag. 849 e 850.), “Para se estar perante uma situação de injustiça, não basta a existência de qualquer ilegalidade na liquidação. Se assim fosse, conhecida a ilegalidade essa seria inequívoca, pelo que o fundamento de “qualquer ilegalidade”, previsto na primeira parte do n°1 deste artigo, passaria a ser invocável num prazo alargado, retirando qualquer utilidade àquele segmento do nº1 do artigo 78.º. O nº4 não pode ser entendido como uma derrogação dos prazos de reclamação e impugnação. Servirá, isso sim, para corrigir os casos chocantes de injustiça fiscal”.

Como referencia Diogo Leite Campos e outros (in LGT Anotada e Comentada, 4.ª Edição, 2012, Encontro escrita editora, pag. 704, “A revisão do acto tributário (...) constitui um meio administrativo de correcção de erros de actos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de administração administrativa e contenciosa desses actos, a deduzir nos prazos normais respectivos, que tem em vista possibilitar sanar injustiças de tributação tanto a favor do contribuinte como a favor da administração.”

Não obstante, defende António Lima Guerreiro (in LGT Anotada, Rei dos Livros, 2000, pág. 346) que o n.º 3 deste preceito legal “Visa resolver apenas os casos mais escandalosos e gritantes de injustiça fiscal, não devendo constituir um meio sistemático de o contribuinte obter a revisão dos actos tributários para além dos prazos normais de reclamação ou impugnação, o que comprometeria a eficácia e racionalidade do actual sistema de garantias dos contribuintes”.

Com efeito, têm entendido os nossos Tribunais superiores que a revisão dos actos tributários “constitui um meio administrativo de correcção de erros de actos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de impugnação administrativa e contenciosa desses actos, a deduzir nos prazos normais respectivos, que tem em vista possibilitar sanar injustiças de tributação tanto a favor do contribuinte como a favor da administração.” – cfr. Acórdão do STA de 12.07.2006, rec. 0402/06.

Não obstante, este dever tem limitações temporais decorrente de necessidades de segurança jurídica, especialmente quando as receitas liquidadas foram arrecadadas.

Retornando ao caso dos autos e como resulta do acervo probatório, ponto 4), em 3.02.2016 foi emitida a liquidação de IRS n.º ...30 do ano de 2014, tendo a Impugnante apresentado em 23.07.2018 junto do Serviço de Finanças ... pedido de revisão oficiosa da sobredita liquidação (cfr. ponto 5) do probatório).

Tendo o pedido de revisão oficioso sido apresentado em 23.07.2018, a Impugnante deduziu o sobredito pedido fora do prazo que dispunha ao abrigo da 1ª parte do artigo 78.º da LGT.

No entanto, e como aqui já demos conta, à luz do disposto no artigo 78.º n.º 4 da LGT pode ser formulado pedido de revisão no prazo de 3 anos com fundamento em injustiça grave e notória, fundamento invocado em sede do pedido de revisão, na medida em que a Impugnante invocou nessa sede o excesso de tributação decorrente da aplicação do quociente máximo de tributação (0,95) do regime simplificado de tributação face aos rendimentos efetivamente auferidos (cfr. ponto 5) do probatório).

Ora, como alega a Impugnante, atendendo ao resultado da liquidação efectuada para o ano de 2015 (reembolso no montante de €301,01), comparativamente ao ano aqui em questão, em que a liquidação emitida oficiosamente resultou no montante a pagar de €27.826,53 (cfr. pontos 3) e 4) da factualidade assente), é notória a discrepância de resultados, aventando-se que a tributação efetuada oficiosamente poderá ser manifestamente desproporcional, enquadrando-se assim no conceito de injustiça grave e notória.

Por outro lado, considera o Tribunal que a negligência verificada por parte da Impugnante por falta de entregada declaração de rendimento de IRS do ano de 2014 não poderá justificar uma tributação excessiva por manifestamente injusta, impedindo o recurso à revisão da liquidação oficiosamente emitida.

Assim, conclui-se que o pedido de revisão efectuado ao abrigo do n.º 4 do artigo 78.º da LGT é legítimo.

Tendo a liquidação sido emitida em 3.02.2016 e sido apresentado o pedido de revisão em 23.07.2018, impõe-se concluir que o mesmo é tempestivo – cfr. pontos 4) e 9) da factualidade assente.

Nesta senda, tendo-se concluído pelo preenchimento dos pressupostos necessários à apreciação do pedido de revisão formulado (enquadramento face à alegação apresentada e tempestividade do pedido), impõe-se concluir pela ilegalidade da decisão impugnada.» (fim de transcrição)

O julgamento efetuado pelo Tribunal a quo, configura-se correto.

É hoje doutrinal e jurisprudencialmente pacífico o entendimento segundo o qual, tal como a Administração Tributária pode, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do acto tributário, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços (cf. artigo 78º da LGT) também o contribuinte pode, naquele prazo da revisão oficiosa, pedir essa mesma revisão com aquele fundamentos (cf. neste sentido acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo n.ºs 0140/13, 476/12, 259/12 e 1007/11, respectivamente de 29.05.2012, 12.09.2012 e 14.06.2012)

Seguindo o entendimento expresso no Acórdão do STA, de 29.10.2014, proferido no processo n.º de 01540/13 « Por isso, é de concluir que o objectivo que se teve em vista com o nº 2, foi alargar as situações em que é admissível a revisão em casos de autoliquidação, permitindo-a sempre (e não apenas nos caso em que tivesse havido correcção dos elementos evidenciados pela declaração, como sucedia no regime do artº 94º, nº 2, do CPT), inclusivamente quando o erro é imputável ao contribuinte, que passou a ficcionar-se como imputável à administração tributária»

E o «erro imputável aos serviços» constante do artigo 78º, nº 1, in fine, da LGT compreende o erro de direito e não apenas o lapso, erro material ou erro de facto, como aliás veio esclarecer o n.º 3 do artigo 78º da LGT, na redacção introduzida pelo artigo 40.º da Lei n.º 55-B/04, de 30 de dezembro.

Como refere Diogo Leite de Campos e outros in “LGT Anotada, 4ª edição, 2012 pág. 711”, em anotação ao artigo 78º, que: «Na verdade, os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade (art. 266.°, n.º 2, da CRP e 55.° da LGT), impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei./ Por isso, sob pena de inconstitucionalidade, deverão interpretar-se as normas que prevêem a revisão oficiosa com fundamento em erro imputável aos serviços como não excluindo o dever de revisão em todos os casos em que se constatar, dentro do prazo em que a revisão é possível, que foi liquidado tributo em excesso.»

Quer isto dizer que, face ao princípio da justiça, questionado pela Recorrida o imposto liquidado oficiosamente na consideração de que ocorre excesso de tributação decorrente da aplicação do quociente máximo de tributação (0,95) do regime simplificado de tributação face aos rendimentos efetivamente auferidos, o que redunda em suportar um imposto em montante superior ao devido, deve a AT permitir a correcção desse erro sob pena de permitir a manutenção de uma situação injusta, frontalmente violadora do disposto no artigo 55° da LGT, pois, para seguir as palavras do Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdão de 05.02.2003, proferido no processo nº 01648/02, «manifestamente não é justo beneficiar a administração e prejudicar o administrado». (cfr. acórdão deste TCA de 25.11.2009, proferido no processo n.º 02842/09).

Mais acresce, que não fica prejudicado o que ficou dito, pelo facto de estarmos perante uma liquidação oficiosa que emerge da inércia total da Recorrida no cumprimento da apresentação da sua declaração, situação que pode revestir em abstrato um comportamento negligente em termos de cumprimento das suas obrigações fiscais, negligência essa que não se estende ao “erro” em que possa enfermar a liquidação oficiosa, inexistindo o nexo de causalidade do comportamento omissivo da Recorrida para efeitos de afastar a verificação dos pressupostos da revisão.

Como doutrina José Maria Fernandes Pires, Gonçalo Bulcão, José ramos Vidal, e Maria João Menezes, in LGT comentada e anotada, Almedina, 2015, pág. 846, “[o] facto de o contribuinte não ter reagido, com reclamação graciosa ou impugnação judicial, atempadamente, à liquidação viciada, não é suficiente para impedir a revisão dessa liquidação. A entender-se que, nestes casos de não actuação do contribuinte pelos meios de defesa procedimentais ou processuais, haveria negligência do contribuinte para efeitos do nº4 do artigo 78.º, reduziria este preceito a uma situação de quase inutilidade, pois é exactamente nos casos em que o sujeito passivo não utllizou a reclamação graciosa ou a impugnação judicial que a revisão se revela como de maior relevância, servindo como mecanismo de segurança perante as situações de maior gravidade. Como exemplo de comportamento negligente do contribuinte na formação do erro de liquidação que, nos termos deste nº4 do artigo 78.º~, impede a revisão do acto, apontamos a falta de colaboração do contribuinte num procedimento inspectivo. Mas também aqui é preciso atender que tal falta de colaboração terá de ser injustificada e, cumulativamente, terá de ter uma relação causal com o erro, para que seja impeditiva da revisão oficiosa.”

Como sustentado, se bem que em situação factual distinta daquela que nos ocupa, no Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 02576/15, de 25 de janeiro de 2023: “O n.º 4 do artigo 78.º da LGT atendendo ao objectivo visado com a consagração do instituto de revisão e aos cânones interpretativos da lei consagrados no artigo 9.º do Código Civil, deve ser interpretado no sentido de que nele estão abrangidas todas as situações de injustiça grave e notória, incluindo as emergentes da não atribuição oportuna de relevo fiscal das deduções à colecta previstas no artigo 87.º do CIRS que deviam ter sido atendidas.”

Concluindo-se aqui, em sintonia com o Tribunal a quo, a Recorrida, não obstante se mostrem ultrapassados os prazos da reclamação graciosa e da impugnação contenciosa, podia pedir a revisão da liquidação com fundamento em «injustiça grave e notória», nos termos do artigo 78.º, n.º 4, da LGT, respeitado que se mostra o prazo de três anos fixado nesse preceito, verificando-se os pressupostos necessários à apreciação do pedido de revisão formulado (enquadramento face à alegação apresentada e tempestividade do pedido), a decisão impugnada emitida em sede de recurso hierárquico que assim não considerou é ilegal.

Improcedem, pois, e em suma, todas as conclusões da alegação da Recorrente.

2.3. Conclusões

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente.

Porto, 25 de janeiro de 2024

Irene Isabel das Neves

Cristina Santos Nova

Cristina Bento Duarte

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1. RELATÓRIO

2. FUNDAMENTAÇÃO

3. DECISÃO

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