6/24.4BELLE - Tribunal Central Administrativo Sul

1- Ainda que a matéria tributável tenha sido determinada através de métodos indiretos, é admissível a apreciação da legalidade da liquidação consequente, sem necessidade de o Sujeito Passivo recorrer ao procedimento de revisão, se em causa estiverem questões de direito não relacionadas com os pressupostos de determinação indireta da matéria tributável (sejam eles pressupostos legais relacionados com a aplicação de métodos indiretos, ou pressupostos relacionados com a quantificação que resulta da avaliação da matéria tributável).

2- São questões de direito não relacionadas com os pressupostos legais do recurso aos métodos indiretos a falta de fundamentação formal, a incompetência do autor do ato e a ilegalidade dos juros compensatórios.

Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

Na Impugnação Judicial n.º 6/24.4BELLE, deduzida por .... , Lda. contra o Ministério das Finanças no Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, foi proferida sentença em 25 de junho de 2024, que absolveu o Réu da instância.

A sentença ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que a Impugnante não deduziu pedido de revisão da matéria coletável e que tal impede o conhecimento da legalidade das liquidações de IVA dos quatro trimestres de 2019 e respetivos juros compensatórios.

Inconformada, a Recorrente interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo que se declarou incompetente em razão da hierarquia para a sua decisão e fixou a competência para o conhecimento do Recurso neste Tribunal Central Administrativo Sul.

A Recorrente insurge-se contra a sentença por considerar que a falta de pedido de revisão da matéria coletável apenas impede que a Impugnação tenha por fundamento a discussão dos pressupostos de aplicação dos métodos indiretos e a quantificação da matéria tributável, mas não a falta de fundamentação, a incompetência do autor do ato e a ilegalidade da liquidação de juros.

O Recorrido não contra-alegou.

A Exma. Magistrada do Ministério Público emitiu parecer no sentido da procedência do Recurso, por considerar que a falta de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável não obsta a que possam ser conhecidos na Impugnação Judicial vícios que não contendam com a falta de pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indiretos, ou o erro na sua quantificação.

A questão a decidir é, então, a de saber se a sentença errou ao considerar que a falta de apresentação de pedido de revisão da matéria coletável impede o conhecimento dos vícios de falta de fundamentação e da incompetência do autor dos atos de liquidação de IVA, bem como o conhecimento da ilegalidade da liquidação de juros.

E, colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

1. A Impugnante foi sujeita a procedimento inspectivo realizado pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Faro ao abrigo da ordem de serviço n.º OI202100476 – cfr. o processo administrativo apenso aos autos;

2. No âmbito do procedimento inspectivo referido foi determinado o recurso a métodos indirectos de tributação e apurado imposto em falta em sede do IVA, para o ano 2019 – cfr. o processo administrativo apenso aos autos;

3. A Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria colectável, nos termos do artigo 91.º da Lei Geral Tributária, no seguimento do recurso aos métodos indirectos de tributação referido – cfr. o processo administrativo apenso aos autos;

4. Com data de 13 de Junho de 2021, consta elaborada “acta da reunião dos peritos a que se refere o artigo 92.º da Lei Geral Tributária”, da qual se extrai o seguinte excerto:

“(texto integral no original; imagem)”

- cfr. o processo administrativo apenso aos autos;

5. Com data de 19 de Junho de 2021, consta elaborada “acta da reunião dos peritos a que

se refere o artigo 92.º da Lei Geral Tributária”, da qual se extrai o seguinte excerto:

“(texto integral no original; imagem)”

- cfr. o processo administrativo apenso aos autos.

Não resultam dos autos outros factos com relevância para a decisão da excepção em apreço e que, como tal, importe dar como provados ou não provados.

Os documentos referidos, ou posições assumidas nos autos, que serviram de suporte à prova de cada um dos factos, não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a genuinidade dos documentos.

Vejamos, pois:

Dispõe o n.º 3 do artigo 86.º da Lei Geral Tributária que a avaliação indireta não é suscetível de impugnação contenciosa direta, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação, sendo que – n.º 4 – na impugnação do ato tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indireta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável.

Assim, por regra, a ilegalidade do ato que fixa a matéria coletável através de métodos indiretos deve ser sindicada na Impugnação Judicial do ato de liquidação consequente, exceto se a matéria coletável tiver sido obtida por acordo dos peritos no processo de revisão. O que bem se compreende: de outro modo, a atuação do contribuinte constituiria abuso de direito (venire contra factum proprium), pois colocaria em xeque uma matéria tributável com a qual se conformara anteriormente.

O legislador impõe, todavia, um requisito de impugnabilidade: “Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei” – n.º 5 do mesmo artigo 86.º.

Deste modo, a ilegalidade do ato que fixa a matéria coletável através de métodos indiretos, se assacada aos pressupostos de aplicação desta metodologia e/ou ao excesso da quantificação apurada, só pode ser sindicada na Impugnação Judicial do ato de liquidação consequente se o Sujeito Passivo apresentar o pedido de revisão da matéria coletável previsto no artigo 91.º da LGT.

Pretendeu, então, o legislador que nestes casos em que a matéria tributável é determinada através de presunções e indícios, o Sujeito Passivo e a Administração discutissem a questão, porventura chegando a acordo, numa perspetiva técnica essencialmente económico-contabilística, que não estritamente jurídica, num procedimento específico dirigido à revisão da matéria coletável apurada em sede inspetiva.

Daí que fora deste procedimento de revisão fiquem, nos expressos termos do n.º 14 do artigo 91.º da LGT, “As correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imposição legal ou que possam ser objecto, de acordo com as leis tributárias, de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação e as questões de direito, salvo quando referidas aos pressupostos de determinação indireta da matéria tributável”.

Ou seja, ainda que a matéria tributável tenha sido determinada através de métodos indiretos no procedimento de inspeção tributária, é admissível, em sede de Impugnação Judicial, a apreciação da legalidade do ato de liquidação consequente, sem necessidade de o Sujeito Passivo recorrer ao procedimento de revisão, se em causa estiverem correções meramente aritméticas ou questões de direito não relacionadas com os pressupostos legais da aplicação de métodos indiretos, ou com os pressupostos da quantificação que resulta da avaliação da matéria tributável.

É que nestes casos em que não é possível determinar a matéria coletável através de métodos diretos na operação de lançamento objetivo do próprio procedimento de liquidação, esta operação é realizada num procedimento próprio, anterior ao procedimento de liquidação, inicialmente no procedimento de inspeção tributária e depois, eventualmente, mas como pressuposto da sua impugnação contenciosa, no procedimento de revisão da matéria coletável.

Aquilo que o legislador pretendeu foi, pois, que apenas os vícios relacionados com a operação de lançamento objetivo, isto é, com a determinação da matéria coletável através de métodos indiretos (quer quanto à admissibilidade da utilização de métodos indiciários, quer quanto ao resultado dessa utilização), devessem ser contenciosamente sindicados à luz das normas jurídicas aplicáveis depois de ter havido uma discussão técnica, essencialmente económico-contabilística, sobre ela.

De igual modo, quanto aos vícios estranhos aos pressupostos e à quantificação da matéria coletável por métodos indiretos, sejam eles imputados a ato praticado no procedimento de revisão ou no consequente procedimento de liquidação, o legislador não faz depender a impugnação contenciosa da liquidação do prévio pedido de revisão.

Assim, na Impugnação Judicial do ato de liquidação constitui fundamento qualquer ilegalidade (cfr. o artigo 99.º do CPPT), seja esta imputada ao próprio ato de liquidação, a atos interlocutórios do procedimento de liquidação, ou a atos praticados em procedimento prévio com cujo ato final o ato de liquidação, enquanto ato consequente, se deva conformar (cfr. o artigo 62.º, n.º 1, do CPPT: Em caso de a fixação ou a revisão da matéria tributável dever ter lugar por procedimento próprio, a liquidação efetua-se de acordo com a decisão do referido procedimento, salvo em caso de esta violar manifestamente competências legais.)

Por estes motivos, nos termos do predito artigo 91.º, n.º 14, da LGT, não podem ser objeto do procedimento de revisão quer as questões de direito não relacionadas com a determinação da matéria coletável por métodos indiciários (isto é, as relacionadas com os seus pressupostos e quantificação), quer as correções meramente aritméticas, pois são matérias sem qualquer conexão com a discussão de caráter essencialmente económico-contabilístico dos peritos que fazem a revisão da matéria coletável; e, nessa medida, a apreciação judicial destas questões jurídicas não pressupõe tal prévia revisão, em que tem lugar tal discussão técnica.

Em suma, a apresentação do pedido de revisão não é condição de impugnabilidade contenciosa do ato de liquidação consequente, se tal impugnação tiver como fundamento vícios não relacionados com a determinação da matéria coletável (seus pressupostos e quantificação).

No caso dos autos, a Recorrente alegou na sua Petição Inicial, no ponto, os vícios de falta de fundamentação formal das liquidações de IVA, de incompetência do autor das liquidações de IVA, bem como a ilegalidade da liquidação de juros compensatórios.

A falta de fundamentação formal do ato de liquidação, a incompetência do seu autor e a ilegalidade da liquidação de juros compensatórios são causas de pedir que consubstanciam questões de direito não relacionadas com a determinação da matéria coletável.

Assim sendo, aos atos impugnados são imputados vícios cujo conhecimento não exige que tenha havido prévio pedido de revisão da matéria coletável, motivo pelo qual a sentença recorrida, que assim não entendeu, deve ser revogada.

Ou seja, em síntese, face aos temas tratados na presente decisão (Liquidação Consequente – Impugnabilidade – Pedido de Revisão da Matéria Coletável), conclui-se que:

1- Ainda que a matéria tributável tenha sido determinada através de métodos indiretos, é admissível a apreciação da legalidade da liquidação consequente, sem necessidade de o Sujeito Passivo recorrer ao procedimento de revisão, se em causa estiverem questões de direito não relacionadas com os pressupostos de determinação indireta da matéria tributável (sejam eles pressupostos legais relacionados com a aplicação de métodos indiretos, ou pressupostos relacionados com a quantificação que resulta da avaliação da matéria tributável).

2- São questões de direito não relacionadas com os pressupostos legais do recurso aos métodos indiretos a falta de fundamentação formal, a incompetência do autor do ato e a ilegalidade dos juros compensatórios.

Termos em que se acorda conceder provimento ao presente recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos para que seja proferida nova sentença.

São devidas custas, neste TCA Sul, pela Recorrida.

Lisboa, 20 de fevereiro de 2025.

Tiago Brandão de Pinho (relator) – Ângela Cerdeira – Isabel Silva