01262/15.4BEPNF - Tribunal Central Administrativo Norte

I. O legislador instituiu no artigo 14.º, nº1, alínea a), do RITI como requisitos cumulativos da respetiva isenção , os seguintes : i) Vendedor tem de ser um sujeito passivo de IVA com direito integral ou parcial à dedução do IVA; ii) Expedição ou transporte dos bens do território nacional para o Estado Membro (EM) do destino, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes; iii) Adquirente tem de ser um sujeito passivo de IVA num outro EM; utilização do número de identificação para efetuar a aquisição; abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.

II. O conceito de expedição, pressupõe a deslocação física de um bem de um EM para outro. Logo, a transmissão intracomunitária de um bem só se verifica, e a isenção só é aplicável, quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro EM e que, na sequência dessa expedição ou transporte, o mesmo saiu fisicamente do território do estado de entrega.

III. Sendo a prova documental, complementada com a prova testemunhal, não idóneas e insuficientes para se concluir pela prova do circuito físico dos bens, o acto impugnado não padece de vício de violação de lei,

IV. Os recursos, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, em termos gerais, apenas, podem ter como objecto questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o Tribunal ad quem com questões novas, salvo aquelas que são de conhecimento oficioso.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A [SCom01...], Unipessoal, Lda., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, datada de 03-08-2020, que julgou improcedente a impugnação, por si intentada contra os atos de liquidação adicional de IVA do ano de 2010, e respetivos juros compensatórios, no valor global de € 99.853,48, emitidos na sequência de correções técnicas efetuadas ao ano de 2010 pelos Serviços de Inspeção Tributária e em virtude da falta de liquidação de IVA decorrente da não verificação dos requisitos de isenção previstos no artigo 14.º do RIT pela venda de sucata ao contribuinte espanhol [SCom02...], SL, e pela inaplicabilidade da regra da inversão prevista na alínea i), do n.º 1, do artigo 2.º, do CIVA.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

1. A aqui impugnante veio apresentar impugnação judicial por não concordar com as Liquidações adicionais do IVA, referentes ao ano de 2010, feitas com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária, assim como pagar os valores dos juros correspondentes.

2. Na impugnação apresentada, a Impugnante invocou a ilegalidade das liquidações, porquanto não é devido o imposto adicionalmente liquidado, no valor de € 99.853,48, assim como os correspondentes juros compensatórios, pois no caso em apreço estamos em presença de transmissão intracomunitária de bens isentas de imposto por força do artigo 14º do RITI, já que tal decorre do facto de se estar em presença de operações efetuadas por um sujeito passivo de um Estado membro da CEE para outro Estado Membro, sendo que o adquirente reúne as condições previstas no artigo 28-C da Directiva 91 680/CEE e artigo 14º do RITI.

3. Por douta sentença de 03-08-2020, quanto à ilegalidade das liquidações, foi decidido que “não tendo a Impugnante provado a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à isenção de IVA das operações descritas nas faturas, ou seja, a existência da alegada transmissão intracomunitária – concretamente, que os bens naquelas descritos foram transportados para Espanha (o fluxo físico dos bens para Espanha) –, nenhuma censura merece a atuação da AT ao proceder às correções patenteadas no RIT e às consequentes liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios (devidos pela privação dos montantes em causa pelo Estado, desde a verificação do respetivo facto gerador do imposto), as quais são, pois, de manter.”

4. Não se conformando com o doutamente decidido, a impugnante interpõe o presente recurso, IMPUGNANDO a MATÉRIA DE FACTO, com pedido de reapreciação da prova gravada, e a MATÉRIA DE DIREITO.

A- QUANTO À IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

5. Daquilo que é possível retirar das gravações, a aqui recorrente não concorda com a fundamentação de facto da douta sentença recorrida, pois entende que não apreciou corretamente a prova, o que inquina a douta sentença proferida, havendo, entre o mais, erro de julgamento.

6. Não foram devidamente tidas em consideração as provas documentais e as produzidas em audiência, pesadas com regras da experiência comum.

7. Pretende-se a reapreciação de prova gravada, designada e concretamente, dos depoimentos das testemunhas, que se encontram assinalados na ata da audiência de julgamento da seguinte forma:

A- «AA» (declarações gravadas através do sistema integrado de gravação digital, disponível na aplicação informática em uso no Tribunal, dos 00:00 segundos até aos 28:13 segundos) - cfr. quadro da gravação da acta de audiência contraditória de inquirição de testemunhas de 02-03-2020.

B- «BB» (declarações gravadas através do sistema integrado de gravação digital, disponível na aplicação informática em uso no Tribunal, dos 28:18 segundos até aos 48:42 segundos) – cfr. quadro da gravação da acta de audiência contraditória de inquirição de testemunhas de 02-03-2020.

C- «CC» (declarações gravadas através do sistema integrado de gravação digital, disponível na aplicação informática em uso no Tribunal, dos 49:11 segundos até aos 1:13:21 segundos) – cfr. quadro da gravação da acta de audiência contraditória de inquirição de testemunhas de 02-03-2020.

8. Na douta sentença recorrida são dados por provados os factos descritos do ponto A) ao LL), e não provados:

“1) A menção aposta em todas as faturas descritas na tabela supra, “IVA suportado pelo adquirente”, resultam de um erro de tipografia;

2) Todas as mercadorias descritas nas faturas identificadas na tabela supra foram expedidas para/tiveram como destino a Espanha;

3) Mesmo nos casos em que foi efetuada descarga das mesmas num armazém em ... para agrupamento de mercadorias.

9. Sendo estes factos não provados os concretos pontos que a Impugnante considera incorrectamente julgados.

Quanto ao Ponto 1 -“A menção aposta em todas as faturas descritas na tabela supra, “IVA suportado pelo adquirente”, resultam de um erro de tipografia”

10. Face aos esclarecimentos prestados pelas testemunhas «DD» e «CC», não restam dúvidas que a menção aposta em todas as facturas emitidas pela [SCom01...] (juntas aos autos como doc. nº 25 a 67, de fls. 47 a 69) - “IVA Devido pelo adquirente” - resulta do facto de serem pré-impressas e nunca ter sido constatado o lapso.

11. Aliás, pela simples análise das faturas é notório que a menção referida já vem impressa da tipografia, em livros. Não foi colocada pela impugnante para o caso específico das transações em causa. E só por isso se compreende que o tratamento contabilístico que lhes foi dado teve por base a natureza intracomunitária das transmissões de bens.

Quanto aos Pontos 2 e 3 - “Todas as mercadorias descritas nas faturas identificadas na tabela supra foram expedidas para/tiveram como destino a Espanha” e “Mesmo nos casos em que foi efetuada descarga das mesmas num armazém em ... para agrupamento de mercadorias.”

12. Desde logo, com o devido respeito por melhor opinião, a recorrente entende que os factos levados, na douta sentença, à alínea KK) estão em contradição com a matéria levada aos pontos 2) e 3) dos “Factos não provados”. Isto é, a Meritíssima Juíza a quo não poderia afirmar que a impugnante não logrou provar que “Todas as mercadorias descritas nas faturas identificadas na tabela supra foram expedidas para/tiveram como destino a Espanha; Mesmo nos casos em que foi efetuada descarga das mesmas num armazém em ... para agrupamento de mercadorias.” depois de admitir como provado que ”Parte do material transportado pela [SCom02...] para ... ia para Espanha …” (bold e sublinhado nosso).

13. A impugnante entende que se encontra comprovada a efectiva saída dos bens do território nacional.

14. A testemunha «DD» (através do sistema integrado de gravação digital, disponível na aplicação informática em uso no Tribunal, dos 04:54 segundos aos 08:05 segundos) descreveu, de forma clara, o fluxo documental e financeiro das transmissões em questão nos autos, concluindo que foram cumpridas todas as formalidades fiscais, pelo que estava convicto que efectivamente a mercadoria iria, neste caso, para Espanha.

15. Formalidades essas que Meritíssima Juíza a quo considerou cumpridas, pela impugnante e pela adquirente, ao dar como provada a matéria levada às alíneas C), E), K), O) P) dos factos provados.

16. De assinalar, contudo, que a meritíssima juíza a quo não teve em conta, na apreciação da prova, o “Listado de cuentas Corrientes” da “[SCom02...], S.L.”, em Espanha, junto como doc. nº 103, de fls. 93 a 95, no qual se encontram lançadas todas as faturas da [SCom01...] e os respetivos pagamentos, relativos ao período compreendido entre Fevereiro a Dezembro de 2010.

17. Por seu turno, o gerente da [SCom02...], «BB» (através do sistema integrado de gravação digital, disponível na aplicação informática em uso no Tribunal, dos 32:26 segundos aos 37:39 segundos), relatou que, durante o ano 2010, fez várias transacções com a [SCom01...], comprando, quase todas as semanas, “sucata” de metal, chumbo, cobre, zinco, … metais não ferrosos, que era ele quem fazia o seu transporte para Espanha, com seu camião, usando ocasionalmente uma transportadora, que identificou como “[SCom03...]”.

18. Os doc. nºs 115, 116, 117 juntos, de fls. 129 a 131 dos autos vêm corroborar o depoimento desta testemunha porquanto, nas situações em que se verificou a intervenção de um terceiro como transportador, foram emitidas e devidamente preenchidas Declarações de Expedição Internacional (CMR).

19. Documentos esses que foram admitidos e levados à matéria de facto provada sob as seguintes alíneas L), M), N), pese embora a Meritíssima Juíza a quo não os tenha valorado.

20. A Impugnante não pode concordar com a apreciação desta prova, tendo em conta as datas dos próprios documentos e a sua concatenação com o depoimento da testemunha «BB».

21. Encontra-se, assim, provado que os bens foram recolhidos na sede da impugnante, tiveram como destino Espanha, sendo transportados, por via rodoviária, pela adquirente, em viatura própria desta e, algumas vezes, através de transportadora, mesmo nos casos em que foi efetuada descarga, para se proceder à “grupagem” dos bens, em

22. No mesmo sentido a testemunha «CC», que revelou conhecer toda a dinâmica da empresa impugnante, (através do sistema integrado de gravação digital, disponível na aplicação informática em uso no Tribunal, dos 51:58 segundos aos 57:04 segundos) explicou que era sempre o Sr. «BB» e o filho, (únicos que conhecia como funcionários da [SCom02...]) que, usando carros próprios, pesavam, carregavam e transportavam os materias que a [SCom02...] comprava à [SCom01...].

23. Assim, atentos os depoimentos das citadas testemunhas, concatenados com a prova documental apresentada, resulta manifestamente demonstrada a natureza da operação, a efectiva entrega dos bens à adquirente e que o transporte e expedição de materiais foi feito pela adquirente ([SCom02...], S.L.) para o território espanhol e a sua entrada aí e entrega.

24. A prova produzida – testemunhal e documental – é clara e mereceria outra valoração.

25. Dos depoimentos das testemunhas, concatenados com os vários documentos juntos aos autos, resulta PROVADA:

1) A menção aposta em todas as faturas descritas na tabela supra, “IVA suportado pelo adquirente”, resultam de um erro de tipografia;

2) Todas, ou quase todas, as mercadorias descritas nas faturas identificadas nos autos foram expedidas para/tiveram como destino a Espanha;

3) Mesmo nos casos em que foi efetuada descarga das mesmas num armazém em ... para agrupamento de mercadorias.

B- SUBSUNÇAO JURÍDICA DOS FACTOS AO DIREITO

26. Nos termos do disposto na alínea a) do art.º 14.º do RITI, estão isentas de imposto, as transmissões de bens efetuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou coletiva registada para efeitos do IVA nesse outro Estado membro, que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.”

27. Não é legalmente imposta a forma como deverão ser comprovadas as transmissões intracomunitárias de bens, sendo, por isso, admissível a prova por quaisquer meios suscetíveis de comprovar a existência de tais operações.

28. Não existe a imposição legal de qualquer regra geral de tipicidade dos meios de prova da saída dos bens para se poder beneficiar da isenção da alínea a) do n.°1 do artigo 14.º do RITI.

29. A maior ou menor exigência quanto à idoneidade e adequação do meio de prova, bem como a valoração da prova produzida pela impugnante deve ser efectuada partindo dos meios de prova apresentados, mas atendendo também a todos os indícios recolhidos pela AT e se estes aparentam evasão ou fraude fiscal.

30. É da ponderação de todos os indícios recolhidos pela AT em confronto com a prova que a impugnante vem a produzir que podemos valorar convenientemente a prova produzida e formar uma convicção sobre a efectiva satisfação do ónus da prova que recai sobre a impugnante.

31. A Meritíssima Juíza a quo faz assentar a sua decisão na posição assumida pela AT para por em causa a existência de transmissões intracomunitárias tituladas nas faturas e, por inerência, da isenção prevista no citado artigo 14.º, do RITI.

Quanto aos indícios recolhidos pela AT

32. A AT não cumpriu o ónus que sobre si recaía, pois não demonstrou indícios objetivos e sérios que apontam para a circunstância de as mercadorias (sucata) patenteadas nas faturas não terem saído do território nacional.

Quanto à prova produzida pela impugnante

33. A Impugnante logrou provar que os bens em causa foram expedidos ou transportados para Espanha, cumprindo integralmente os pressupostos de isenção de imposto previsto no art. 14º/a) do RITI.

34. E, com o devido respeito, a Impugnante não pode concordar com a douta sentença recorrida, quando nela é referido que nenhum dos elementos documentais apresentados pela Impugnante logra provar a saída dos bens descritos nas faturas de território nacional para Espanha.

35. Todos os documentos apresentados contêm os elementos necessários à identificação das operações em causa, sendo válidos e idóneos para atestar que os bens em causa saíram do país, com destino a Espanha e atestar que se verificam os requisitos exigidos para a isenção do IVA.

36. Tendo a mercadoria sido vendida, pela Impugnante, e carregada com destino a Espanha a um comprador registado como operador intracomunitário no país do destino, verifica-se o facto gerador da isenção.

37. Para que a isenção estabelecida na alínea a) do artº 14º do RITI seja aplicável, é necessário que estejam reunidas determinadas condições, designadamente que:

A- O adquirente se encontre registado para efeitos do IVA noutro Estado membro, tenha indicado o respetivo NIF e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens e

B- Os bens sejam expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro.

38. Da prova testemunhal produzida, concatenada com a prova documental que a impugnante juntou aos autos, se extrai que a cliente "[SCom02...], S.L." existia e encontrava-se devidamente registada, para efeitos de IVA, nas datas em que foram efetuadas as diversas transmissões a seu favor.

39. Assim como demonstrada está a expedição ou transporte pelo adquirente [SCom02...] ou por conta desta para Espanha.

40. A liquidação adicional viola o artigo 7º e 14º do RITI.

41. Pelo que, a Meritíssima Juíza a quo só poderia dar por procedente a impugnação, por provada a ilegalidade da liquidação.

Sem conceder,

42. Ainda que, tendo em conta a matéria provada levada à alínea KK), que parte do material transportado pela [SCom02...] para ... ficava em Portugal, outro ia para Espanha, não poderiam ter sido efectuadas as correcções ao imposto (IVA) e emitidas as liquidações adicionais daquele imposto, relativas a todas as transmissões realizadas em 2010 entre a [SCom01...] e a [SCom02...] .

Sem prescindir,

43. Mesmo a admitir que as transações em causa não estão isentas de IVA, porque o lugar de chegada da expedição ou transporte com destino ao adquirente se situa em território nacional (o que só por mera hipótese académica se concebe) não estará a Impugnante obrigada à liquidação e pagamento do imposto, mas antes o adquirente dos bens.

44. Como resulta da matéria de facto provada, a impugnante está sujeita ao regime de autoliquidação do IVA, existindo a inversão do sujeito passivo, ou seja, a pessoa que adquire os serviços ou produtos é a responsável pela liquidação do IVA, por aplicação do artigo 2.º n.º 1 alínea i) do CIVA.

45. Como é referido no RIT de fls. 43 a 47 do PA, a sociedade [SCom02...] não é um sujeito passivo de IVA registado em Portugal, logo não é possível aplicar as regras especiais de tributação de desperdícios.

Acontece que,

46. Desde 28/11/2012, se encontra registada a criação de representação permanente e designação de representantes da empresa [SCom02...], S.L., Sucursal em Portugal, NIPC ...03, com local de representação em Avenida ..., ..., Zona Industrial, Distrito ..., Concelho ..., Freguesia .... E esta sucursal é sujeito passivo de IVA registado em Portugal.

47. Quando em 2014, a AT emitiu à Impugnante os documentos de cobrança de IVA relativo ao ano de 2010, se não fossem transacções intracomunitárias, poderia fazê-lo à [SCom02...], S.L., Sucursal em Portugal, NIPC ...03. Para isso, bastaria que a [SCom01...] entregasse a declaração de substituição.

48. Sendo certo que a AT pode rectificar, nos termos do artº 87º do CIVA, as declarações dos contribuintes.

49. Portanto, quando a AT, no decurso do procedimento de inspecção, considerou existir indícios que os bens vendidos (sucata) não tinham saído para Espanha, poderia (e deveria) notificar a [SCom02...], S.L., Sucursal em Portugal, NIPC ...03, que é sujeito passivo em Portugal, para entregar as declarações periódicas de IVA, referentes às sobreditas vendas para o período desse imposto do ano de 2010, e a impugnante para apresentar as declarações de substituição ou ela própria proceder à retificação das próprias declarações , fazendo incidir o imposto sobre aquela sucursal.

50. Pelo que se deixou exposto, não se pode imputar à Impugnante a prática de evasão e fraude fiscal nas operações em causa.

51. Em qualquer das circunstâncias – transacção intracomunitária ou transacção nacional - a Impugnante estaria isenta de liquidar IVA, o que justificará a inexistência de qualquer actuação evasiva e fraudulenta.

52. Pelo que se deixou acima exposto, a liquidação é ilegal.

53. Como tal, a sentença recorrida deverá ser substituída por douto acórdão que a revogue e, em consequência, julgue procedente a impugnação judicial apresentada.

TERMOS EM QUE,

nos melhores de direito e com o sempre mui douto suprimento de V.Exas. deve ser concedido provimento ao presente recurso, e consequentemente ser revogada a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, e substituída por decisão que julgue procedente a impugnação judicial e, em consequência, que seja determinada a nulidade do ato de liquidação de imposto e de juros compensatórios.

DANDO-SE PROVIMENTO AO RECURSO SERÁ FEITA, COMO SEMPRE JUSTIÇA»

1.2. A Recorrida (Autoridade Tribunal e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref.ª ...90], com o seguinte teor:

«A impugnante [SCom01...], UNIPESSOAL, LDA., pessoa coletiva n.º ...71 veio recorrer da douta sentença proferida nos autos que considerou improcedente a impugnação instaurada quanto à liquidação adicional de IVA do ano de 2010, e respetivos juros compensatórios, no valor global de 99.853,48€

Sustenta a recorrente a existência de erro de julgamento por incorrecta apreciação da prova produzida, nomeadamente, a inquirição das testemunhas.

Ora tal como resulta da douta sentença a produção de prova mostra-se correctamente apreciada na “motivação” exposta com a devida fundamentação sobre o depoimento das testemunhas.

Nas restantes questões acompanhamos o entendimento vertido na douta sentença recorrida e, pelas razões e fundamentos aí aduzidas a que se adere, parece-nos que o recurso não merece provimento.

Assim, por se encontrar suficientemente fundamentada de faco e de direito e não violando qualquer norma legal deverá ser mantida na ordem jurídica a douta decisão questionada.

Entendemos, pois, que a douta sentença não merece qualquer reparo pelo que concordando, por inteiro, com os seus termos e fundamentos, é nosso parecer que o recurso deve improceder.»

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir se a sentença objecto de recurso (i) incorreu em erro de julgamento de facto, decorrente da errada valoração da prova testemunhal e documental, a determinar a recondução dos factos dados como não provados ao probatório pela afirmativa; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento de direito, em torno dos pressupostos da Isenção de IVA e meios de prova exigíveis no seio das transacções intracomunitárias, da precaridade dos indícios aparcados pela AT e, subsidiariamente da sua não responsabilização pela liquidação de IVA avocando o regime da autoliquidação pelo adquirente da sucata alínea i), do n.º 1, do artigo 2.º, do CIVA.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 De facto

2.1. 1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«A) A Impugnante iniciou a sua atividade em 01/01/2005 e encontra-se enquadrada no CAE 38313 – Desmantelamento de outros equipamentos e bens, em fim de vida– cfr. p. 4/7 do Relatório de Inspeção Tributária, doravante RIT, de fls. 43 do PA;

B) Para efeitos de IVA, encontra-se enquadrada no regime normal mensal de IVA – cfr. fls. 4/7 do RIT;

C) No exercício de 2010, a Impugnante registou na sua contabilidade e declarou vendas efetuadas ao contribuinte espanhol [SCom02...], SL, NIF ...90, que considerou isentas de IVA nos termos do artigo 14.º do RIT, suportadas nas faturas com os números, emitidas nas datas e pelos valores seguintes:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. p. 6/7, RIT, tabela anexa ao RIT e doc. 103 junto com a p.i.;

D) Em todas as faturas consta a menção “IVA devida pelo adquirente” – cfr. faturas juntas com a p.i. como docs. 25 a 69;

E) As vendas suportadas nas faturas identificadas na tabela que antecede foram declaradas pela Impugnante no campo 7 das declarações periódicas de IVA dos períodos em causa, que têm o teor de fls. 13 a 33 dos autos (docs. 1 a 12 juntos com a p.i.), que se dá aqui por integralmente reproduzido – cfr. p. 5/7 do RIT;

F) Nas faturas emitidas pela Impugnante n.ºs 558, 564, 569, 571, 573, 575, 583, 586, 588, 589, 591, 593, 598, 601, 604, 626, 628, 631, 637, 639 e 647, descritas na alínea anterior, figura, como local de carga, “Campo” e local de descarga “...”, e nas faturas n.ºs 596 e 599, como local de carga “Campo” e local de descarga “...”, figurando ainda identificada as matrículas viatura - cfr. faturas juntas com a p.i. como docs. 25 a 69 e Anexo ao RIT;

G) As restantes faturas não mencionam os locais de carga e de descarga – cfr. faturas juntas com a p.i como docs. 25 a 69, e p. 5/7 do RIT;

H) As faturas n.º 558, 569, 571, 593, 596, 628, 631, 637, 647, identificadas na tabela que antecede, identificam, como viatura de transporte, o veículo com a matrícula ..-..-JD – cfr. faturas juntas com a p.i. como docs. 25 a 69;

I) As faturas n.º 564, 573, 575, 583, 586, 588, 589, 591, 598, 599, 601, 604, 626, 639, identificadas na tabela que antecede, identificam, como viatura de transporte, o veículo com a matrícula ..-..-XN – cfr. faturas juntas com a p.i. como docs. 25 a 69;

J) Em 17/06/2016 os veículos com as matrículas ..-..-JD e 81-56-N foram registados em nome da empresa [SCom02...] – cfr. prints dos registos das matrículas em causa de fls. 14 e 15 do PA e informação de fls. 103 do PA;

K) A Impugnante, mediante transferências interbancárias de uma conta bancária da [SCom02...], recebeu, na sua conta n.º ...80, os seguintes montantes e nas datas infra indicadas:

DataMontante

08/02/201012.219,15

19/02/20105.506,00

12/04/201010.939,50

28/04/20109.272,60

02/06/20105.818,00

11/06/20106.752,00

24/06/20105.918,75

08/07/20109.885,00

15/07/20108.099,75

20/07/20106.352,25

24/06/20106.642,50

27/07/20108.269,50

10/08/201014.246,30

17/08/20107.389,20

18/08/201013.237,30

30/08/201028.761,45

13/09/201027.622,90

21/09/201024.429,10

04/10/201016.469,10

12/10/201011.845,80

19/10/201010.498,95

01/12/201026.889,95

16/12/20108.729,70

30/12/202018.762,30

- cfr. docs. 68 a 91, juntos com a p.i.;

L) Em 07/06/2010, a empresa [SCom04...] Lda., emitiu a declaração de expedição internacional n.º 55062, na qual pode ler-se que por ordem do expedidor [SCom02...], seria feito o transporte “1 granel de sucata de inox” a carregar em ... – Portugal e a entregar em ... – Espanha, figurando manuscrito na dita declaração a menção “Guia de remessa/transporte 157” – cfr. doc. 117, junto com a p.i.;

M) Em 06/08/2010, a empresa [SCom04...] Lda., emitiu a declaração de expedição internacional n.º 59699, na qual pode ler-se que por ordem do expedidor [SCom02...] seria feito o transporte de “1 granel de inox” a carregar em ... – Portugal e para entregar em Bilbao – Espanha, figurando manuscrito na dita declaração a menção “G.R. 0185” – cfr. doc. 115, junto com a p.i.;

N) Em 12/11/2010, a empresa [SCom04...] Lda. emitiu a declaração de expedição internacional n.º 62487, na qual pode ler-se que por ordem do expedidor [SCom02...], seria feito o transporte de “limalha de latão” a carregar em ... – Portugal e para entregar em ... – Espanha, figurando manuscrito na dita declaração a menção “Guia n.º 251” – cfr. doc. 116, junto com a p.i.;

O) Em 11/11/2010, 10/12/2010 e 12/01/2011, a empresa [SCom05...] apresentou as declarações INTRASTAT identificadas, respetivamente, como docs. 112, 113 e 114 junto com a p.i., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, atinentes aos períodos 10/2010, 11/2010 e 12/2010, respetivamente – cfr. doc. 112, junto com a p.i.;

P) Entre 19/03/2010 e 20/01/2011, a Impugnante entregou as declarações recapitulativas juntas com a petição inicial (docs. 92 a 102), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido – cfr. docs. 92 a 102, juntos com a p.i.;

Q) Pela Ap. ..., de 28/11/2012, foi registada a criação de representação permanente e designação de representantes da empresa [SCom02...], S.L., Sucursal em Portugal, NIPC ...03, com local de representação em Avenida ..., ..., Zona Industrial, Distrito: ... Concelho: ... Freguesia: ... 4505 004 ...”, que tem por objeto a “Aquisição, armazenamento, tratamento e venda de todo o tipo de materiais e sucata. Poderá também desenvolver todas aquelas atividades conexas, derivadas ou relacionadas com as anteriores” e como representante “«BB»”, sendo representada a firma “[SCom02...], SL, com sede em “Rua ..., ...” e com “nacionalidade: Espanhola” – cfr. certidão permanente de fls. 194 dos autos;

R) Pelas ordens de serviço n.º ...64 foi determinada a realização de um procedimento de inspeção tributária à Impugnante, de natureza interna e com incidência parcial em IVA para o ano de 2010, a qual teve início em 13/10/2014 – cfr. p. 4/7 do RIT;

S) A “ação de inspeção foi determinada por ter sido detetado que o sujeito passivo efetuou a venda de bens (sucata) para Espanha, sem que os mesmos tenham saído efetivamente do país (transmissões intracomunitárias falsas)” – cfr. p. 4/7 do RIT;

T) Em 14/10/2014 os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) concluíram o projeto de RIT que tem o teor de fls. 36 a 40 dos autos, que se dá aqui por integralmente reproduzido – cfr. projeto de RIT de fls. 36 do PA;

U) A coberto do ofício n.º 60220/0506, de 15/10/2014, foi remetido à sede da Impugnante, por carta postal registada (RF 0727 6386 9 PT) em 16/10/2014 o projeto de RIT identificado na alínea anterior, podendo ler-se no citado ofício, entre o mais, o seguinte: “Notifica(m)-de de que, no prazo de 15 dias poderá(ão), querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projeto de Correções do Relatório de Inspeção, que se anexa, nos termos previstos no artigo 60.º da LGT e artigo 60.ºdo RCPIT (…)” – cfr. ofício de fls. 41 e talão de aceitação dos CTT de fls. 34 do PA;

V) A correspondência postal descrita na alínea anterior foi devolvida ao remetente (AT) constando da mesma a seguinte certificação dos CTT: “não atendeu” e “objeto não reclamado” – cfr. doc. de fls. 35 (verso) do PA;

W) Em 05/11/2014, a ... elaborou o RIT de fls. 43 a 47 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, no qual pode ler-se, entre o mais, o seguinte: “(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida](…)” – cfr. RIT, de fls. 43 a 47 do PA;

X) Em 06/11/2014, o Chefe de Equipa da DF do ... – SIT, emitiu o seguinte parecer sobre o RIT de fls. 43 do PA: “Confirmo as correções propostas no presente Relatório de Conclusões, de natureza aritmética, relativas a IVA – 2010, no valor de € 85.814,42. À consideração superior.” – cfr. parecer de fls. 43 do PA;

Y) Em 06/11/2014, o RIT de fls. 43 do PA foi sancionado pelo Chefe de Divisão da DF do ... – SIT (por subdelegação), nos seguintes termos: “Concordo. Notifique-se nos termos do art.º 62º do RCPIT” – cfr. despacho de fls. 43 do PA;

Z) Em 06/11/2014, a AT emitiu o documento de correção n.º ...65, atinente a 2010, nos termos constantes de fls. 54 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido – cfr. documento de correção, de fls. 54, e mapa resumo de correções, de fls. 55 do PA;

AA) A coberto do ofício n.º 66177/0506, de 06/11/2014, a Impugnante foi notificada “nos termos do artigo 62.º do RCPIT, das correções resultantes da ação de inspeção, cujo relatório/conclusões” figura em anexo, podendo ler-se ainda no dito ofício o seguinte: “das correções meramente aritméticas efetuadas à matéria tributável e/ou imposto, sem recurso a avaliação indirecta, cujos fundamentos constam do referido Relatório. A breve prazo, os serviços da AT procederão à notificação da liquidação respetiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar.” – cfr. ofício de fls. 52 do PA;

BB) O ofício descrito na alínea anterior foi remetido à sede da Impugnante por correspondência postal registada (RM 9789 4172 6 PT) em 07/11/2014 – cfr. talão de aceitação dos CTT, de fls. 50 do PA;

CC) A correspondência postal identificada na alínea anterior foi devolvida à remetente (AT) em 20/11/2014, acompanhada pela seguinte certificação aposta pelos CTT: “não atendeu” e “objeto não reclamado” - cfr. doc.de fls. 53 do PA;

DD) Em resultado das correções meramente aritméticas resultantes do procedimento inspetivo supra descrito, foram emitidas à Impugnante as seguintes liquidações adicionais de IVA, relativas aos seguintes períodos de 2010, bem como as respetivas liquidações de juros (compensatórios – JC), nos seguintes termos:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Total: € 99.853,48

- cfr. doc. de correção de fls. 54, prints e doc. de cobrança de fls. 57 e ss. do PA;

EE) Em 25/11/2014 a AT emitiu os documentos de cobrança de IVA dos períodos de 02/2010 a 12/2010 que constam de fls. 57 a 77 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, nos quais pode ler-se, entre o mais o seguinte:

“Notificação

Fica V. Exa. notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste Documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamento mencionados nas instruções, o pagamento da importância aqui referida. (…).

FUNDAMENTAÇÃO

Liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária.

Valores corrigidosCom recurso a métodos indiretos

X NÃO art. 87.º do CIVA

SIM Art. 90.º do CIVA

(…)(…)(…)

1. Valor da liquidação corretiva (…)

2. Valor da liquidação anterior (CRÉDITO) (…)

3. Créditos utilizados

4. Valor da liquidação adicional (…)

N. º de Doc. de cobrança (…)

IVA Valor € (…)

Natureza da dívida IVA

N. º Fiscal ...71 Liquidação adicional n.º (….) Período (…)

Data limite para pagamento voluntário 2015/01/31 Valor a pagar: € (…)

(…)” – cfr. docs. de cobrança de fls. 57 a 77 do PA;

FF) Em 25/11/2014 a AT emitiu os documentos de cobrança de juros compensatórios dos períodos de 02/2010 a 12/2010 que constam de fls. 80 a 100 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, nos quais pode ler-se, entre o mais o seguinte:

“Notificação

Fica V. Exa. notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste Documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamento mencionados nas instruções, o pagamento da importância aqui referida. (…).

FUNDAMENTAÇÃO

Juros compensatórios liquidados nos termos do n.º 1 do art.º 96.º do Código do IVA e do art.º 35.º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo.

. Imposto em falta sobre o qual incidem juros …………………… (…)

. Período a que se aplica a taxa de juros ………………………… e (…) a (…)

. Taxa de juro aplicável ao período – a equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do n.º 1 do art.º 559.º do Código Civil

. Valor dos juros…………………………………………… (…)

N. º de Doc. de cobrança (…)

JC Valor € (…)

Natureza da dívida JC

N. º Fiscal ...71 Liquidação n.º (….) Período (…)

Data limite para pagamento voluntário 2015/01/31 Valor a pagar: € (…)

(…)” - cfr. docs. de cobrança de fls. 80 a 100 do PA;

GG) Os documentos de cobrança das liquidações adicionais de IVA e as liquidações de juros compensatórios dos períodos de 02/2010 a 12/2010 foram enviados, integrados e entregues na caixa postal eletrónica do ViaCTT da Impugnante em 26/11/2014 – cfr. prints. “Histórico de operações”, de fls. 56 e ss. do PA;

HH) A Impugnante acedeu à caixa postal eletrónica do ViaCTT em 27/11/2014 –cfr. prints. “Histórico de operações”, de fls. 56 e ss. do PA;

II) A petição inicial destes autos foi remetida ao SF de [SCom06...] em 04/05/2015 (segunda-feira; dia 01/05/2015 - sexta-feira, feriado; dias 02 e 03/05/2015 - fim de semana) – cfr. mensagem de correio eletrónico de fls. 132 dos autos.

JJ) As mercadorias adquiridas pela empresa [SCom02...] à Impugnante eram transportadas para ... – depoimento de «BB»;

KK) Parte do material transportado pela [SCom02...] para ... ia para Espanha outro ficava em Portugal - depoimento de «BB»;

LL) Sendo bastante o material que ficava em Portugal – depoimento de «BB»;

Com relevância para a decisão da causa não se provaram os seguintes factos alegados:

1) A menção aposta em todas as faturas descritas na tabela supra, “IVA suportado pelo adquirente”, resultam de um erro de tipografia;

2) Todas as mercadorias descritas nas faturas identificadas na tabela supra foram expedidas para/tiveram como destino a Espanha;

3) Mesmo nos casos em que foi efetuada descarga das mesmas num armazém em ... para agrupamento de mercadorias.

Motivação

A decisão da matéria de facto provada fundou-se na análise crítica de toda a prova produzida, particularmente na análise conjugada das informações e documentos constantes dos autos e do PA, que não foram impugnados, bem como no depoimento da testemunha «BB», conforme discriminado a propósito de cada alínea do probatório (cfr. artigo 607.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT).

Importa sublinhar que os factos provados descritos em JJ), KK) e LL) decorrem do teor do depoimento da testemunha «BB», gerente da [SCom02...], que revelou ter conhecimento direto dos mesmos e que afirmou em Tribunal que em 2010 efetuou transações com a Impugnante, que consistiam na compra de sucata que transportava para um armazém em ..., com vista a agrupá-las com outras mercadorias, e depois é que fazia os contratos/contatos com empresas espanholas. Declarou que algum material ficava em Portugal e outro ia para Espanha, sendo bastante o que ficava em Portugal. Não soube precisar se o material adquirido à Impugnante, descrito nas faturas em causa, foi para Espanha, tendo afirmado que “é capaz de ter ido todo para Espanha, algum também podia ter ficado em Portugal…não me lembro de valores que ficavam em Portugal e os que iam”.

Dos restantes depoimentos – prestados pelo contabilista e uma antiga administrativa da Impugnante - não se retirou a prova de qualquer facto com relevância para a decisão da causa, sendo curioso evidenciar que ambos afirmaram que não sabiam se as mercadorias descritas nas faturas identificadas no mapa anexo ao RIT tinham ido para Espanha por “não irem atrás dos camiões” (o que indicia que os respetivos depoimentos obedeciam a uma prévia formatação, a qual coloca em causa a credibilidade dos respetivos depoimentos, no seu todo).

De todo o modo, as testemunhas inquiridas não lograram provar os factos alegados pela Impugnante, descritos nos pontos 2) e 3), dos factos não provados, por revelarem não ter qualquer conhecimento direto dos mesmos (não iam atrás dos camiões).

De resto, o Tribunal não considerou provado que as mercadorias a que se reportam as transações em causa nos autos tivessem entrado em Espanha, uma vez que dos documentos juntos aos autos, corroborados pelos depoimentos da testemunha «BB», resulta que o local de descarga das mercadorias foi em .... Acresce que o facto de o gerente da empresa adquirente (a [SCom02...]) ter referido que aquelas mercadorias se destinavam a ser agrupadas a mercadorias doutros fornecedores para seguirem para Espanha, não prova que, efetivamente, tais mercadorias tenham chegado a sair de território nacional, até porque afirmou que só depois de as reunir nesse armazém é que encetava contatos/contratos com empresas espanholas, inexistindo nos autos qualquer evidência (designadamente, documental) quanto a esses concretos contatos/contratos que desvelem qualquer ponto de identidade entre as mercadorias faturadas pela Impugnante e os bens vendidos às ditas empresas espanholas (pelo que tais vendas a empresas espanholas, na realidade, podiam nunca ter ocorrido, tendo as mercadorias sido objeto de operações posteriores meramente internas, no mercado nacional).

De resto, a Impugnante não logrou provar o facto alegado em 1) dos factos não provados, não se compadecendo a prova deste facto com a emissão de juízos opinativos por parte das testemunhas inquiridas (designadamente, o contabilista e a antiga administrativa da Impugnante), como foi o caso.

Deste modo, na falta de produção de prova bastante (cfr. artigo 341.º do CC), os factos alegados pela Impugnante (designadamente, que os bens descritos nas faturas identificadas no mapa anexo ao RIT foram transportados ou tiveram como destino a Espanha), enquanto factos constitutivos do seu direito e sobre quem recaía o respetivo ónus da prova, têm de ser julgados contra si (artigos 74.º, n.º 1, da LGT e 414.º e 516.º do CPC), isto é, têm de ser julgados não provados, tal como consta dos pontos 2) e 3), supra.

A restante matéria de facto alegada pelas Partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa, conforme melhor resultará da fundamentação de direito.»

2.2. De direito

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Penafiel que julgou improcedente a impugnação que deduzira contra os actos de liquidação adicional de IVA do ano de 2010, e respetivos juros compensatórios, no valor global de € 99.853,48, emitidos na sequência de correções técnicas efectuadas ao ano de 2010 pelos Serviços de Inspeção Tributária decorrentes da falta de liquidação de IVA pela não verificação dos requisitos de isenção de IVA previstos no artigo 14.º do RITI, porquanto não podiam ser consideradas como transmissões intracomunitárias as vendas de sucata ao contribuinte espanhol [SCom02...], SL, e pela inaplicabilidade da regra da inversão prevista na alínea i), do n.º 1, do artigo 2.º, do CIVA.

Ab initio, e em termos de concreta delimitação da lide, importa evidenciar que a Recorrente aparta, expressamente, do âmbito do presente recurso jurisdicional o erro de julgamento atinente à apreciação que mereceu a sentença sob recurso no que concerne aos vícios de forma que imputara, às liquidações, a saber, da falta ou insuficiência de fundamentação das liquidações impugnadas e de formalidades que se prendem com a preterição do direito de audição prévia, porquanto não obstante tenham sido julgadas improcedentes, não foram, ora, objeto de qualquer sindicância.

Face ao exposto, o presente recurso cinge-se ao vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos, pois na tese da Recorrente as operações que estiveram na origem das liquidações impugnadas traduzem-se em verdadeiras transmissões intracomunitárias de bens isentas de pagamento de IVA, uma vez que preenchem os requisitos de isenção previstos no artigo 14.º, n.º 1, alínea a), do RIT.

Feito este introito, e tendo presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso, há, então, que enunciar as respetivas questões.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir: (i) se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto, decorrente da errada valoração da prova testemunhal e documental, a determinar a recondução dos factos dados como não provados ao probatório pela afirmativa; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento de direito, em torno dos pressupostos da Isenção de IVA e meios de prova exigíveis no seio das transacções intracomunitárias, da precaridade dos indícios aparcados pela AT e, subsidiariamente da sua não responsabilização pela liquidação de IVA avocando o regime da autoliquidação pelo adquirente da sucata alínea i), do n.º 1, do artigo 2.º, do CIVA.

2.2.1. Do erro de julgamento de facto

O n.º 1 do artigo 662. ° do Código de Processo Civil (CPC), determina que “A Relação” (leia-se TCA) deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.

Por sua vez, o n.º 1 do artigo 640.º do mesmo diploma impõe que:

"1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.°."

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1a. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3°., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo n° 6505/13, de 2 de julho de 2013).

Em suma, resulta da conjunção dos artigos 662.º e 640.º do CPC que o TCA, enquanto Tribunal de recurso, deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e indique os concretos meios probatórios.

Ora, mediante interpretação conjugada das alegações de recurso com as respetivas conclusões, encontram-se in casu preenchidos os respetivos pressupostos, na medida em que a Recorrente requer o aditamento dos três factos cuja roupagem identifica, quais sejam os três factos dados como não provados pelo Tribunal a quo, indicando, outrossim, o respetivo meio probatório, prova testemunhal e documental, corporizando, no seu entendimento, os motivos pelos quais se reputa de relevo esse aditamento por complementação.

Face ao exposto, conclui-se que se encontram reunidos os respetivos pressupostos legais, importando, assim, aferir do erro de julgamento de facto.

A Recorrente argumenta que a sentença da primeira instância incorreu em erro de julgamento por não ter apreciado correctamente a prova, designadamente testemunhal e documental, o que levou a considerar como não provados factos cruciais para a isenção de IVA.

A saber, impugna a não prova dos seguintes factos:

1. "A menção aposta em todas as faturas descritas na tabela supra, “IVA suportado pelo adquirente”, resultam de um erro de tipografia."

2. "Todas as mercadorias descritas nas faturas identificadas na tabela supra foram expedidas para/tiveram como destino a Espanha."

3. "Mesmo nos casos em que foi efetuada descarga das mesmas num armazém em ... para agrupamento de mercadorias.

Vejamos, então.

Relativamente ao facto de que “a menção aposta em todas as faturas descritas na tabela supra, “IVA suportado pelo adquirente”, resultam de um erro de tipografia”, ter sido dado por não provado, argumenta a Recorrente que o mesmo deveria ter sido dado como provado atento o depoimento das testemunhas «AA» (contabilista) e «CC» (antiga administrativa da Impugnante), por via do qual ambas corroboraram que a menção "IVA Devido pelo adquirente" era pré-impressa nos livros de facturas adquiridos na tipografia e que o erro não foi detectado porque a maioria das vendas operadas pela Recorrente eram de âmbito nacional.

Ou seja, pretende a Recorrente ao reconduzir ao probatório uma desculpabilização da inserção da menção constante das facturas, debilitar um dos indícios careados pela AT a legitimar as correcções efectuadas, de que in casu ao ter utilizado facturas em que constava a menção "IVA Devido pelo adquirente" sem este deter, no território nacional, e à data dos factos estabelecimento.

Para lograr o seu intento a Recorrente indica tão só a prova testemunhal, a qual foi revisitada por este Tribunal ad quem.

Temos então que a testemunha «DD» (contabilista da Recorrente) esclareceu que, no ramo da "sucata", nas transacções internas há inversão do sujeito passivo, mas, não será o caso das transacções em apreciação, e o que aconteceu foi que as facturas estavam pré-impressas na gráfica e não foi constatado o erro na sua utilização, até porque a Recorrente vende pouco para o estrangeiro.

E, pela testemunha «CC» (antiga administrativa da Recorrente), confrontada com factura que continha a menção de "IVA Devido pelo adquirente", explanou que "Eram livros que vinham da tipografia assim. ...A maior parte das nossas vendas eram feitas para cá. .... É um pormenor que não me ocorreu. A partir do momento que entrego na contabilidade e eles não me dizem nada em contrário, deduzo que estou a fazer ...tudo direitinho."

Ora, quanto às mesmas, em sintonia com o Tribunal a quo não reconhecemos no depoimento das testemunhas, o alcance pretendido, de validar a menção nas facturas, como se tratando de um “erro de tipografia”, estamos “perante a emissão de juízos opinativos por parte das testemunhas inquiridas” usando a expressão contida na motivação da sentença, mas mais diremos que dos mesmos apenas resulta que eram essas as facturas padrão utilizadas, por as transacções tipo se desenrolavam no âmbito nacional e o reconhecimento de um comportamento negligente ao não terem perante transacções consideradas extraordinárias atendido à conformidade da nomenclatura constante das facturas. Apraz-nos referir, que contrariamente ao pretendido, do facto de estarmos perante um grupo de transacções tidas como fora do contexto habitual, exigia da parte da Recorrente e dos seus colaboradores uma maior acuidade da sua conformidade com a tramitação exigida.

Neste segmento, mantém-se o julgamento de facto operado.

Prosseguindo e no que tange à prova em concreto “da transmissão intracomunitária de bens”, que os bens foram expedidos de Portugal pela Recorrente com destino a Espanha, consta do elenco dos factos “Não provados” que: "Todas as mercadorias descritas nas faturas identificadas na tabela supra foram expedidas para/tiveram como destino a Espanha." / "Mesmo nos casos em que foi efetuada descarga das mesmas num armazém em ... para agrupamento de mercadorias.”.

Desde logo, não logra a contradição que a Recorrente imputa ao assim julgado pela negativa com o conteúdo do item KK) do probatório, no qual, é considerado provado que “Parte do material transportado pela [SCom02...] para ... ia para Espanha...", uma coisa é aferição que o Tribunal a quo alcançou do que se passava em sede da adquirente das facturas, por via do depoimento do seu gerente, em que este ao descrever que adquiria sucata ao Recorrente e outros, as agrupava por mercadorias e posteriormente firmava contratos/contactos com firmas espanholas, para onde enviava alguma mercadoria, o que foi transcrito para o respectivo item KK) com esse alcance. Sendo completamente distinto a prova a alcançar pelos itens 2) e 3) dos “factos não provados” que se reportam aos bens constantes das facturas objecto de correcção e à prova produzida em concreto.

Mais, entende a Recorrente que a prova produzida nos autos, mormente os depoimentos conjugados com a prova testemunhal demonstram que os bens constantes das facturas foram efectivamente expedidos e tiveram como destino Espanha.

Argumenta no essencial a Recorrente que no seu depoimento o gerente da [SCom02...] («BB») explicou que as mercadorias eram frequentemente agrupadas num armazém em ... antes de serem enviadas para Espanha em maiores quantidades, devido à inviabilidade de transporte de "poucos quilos" directamente. Identificou destinos como Oviedo, ..., Barcelona, Madrid, Bilbao, .... E, que «CC» testemunhou sobre os procedimentos de pesagem, carregamento, faturação e emissão de guias de transporte Modelo A.

Depoimentos esses que conjugados com a prova documental junta, tais como o registo das vendas na contabilidade como isentas de IVA, declaração no campo 7 das declarações periódicas de IVA, apresentação de declarações recapitulativas e a confirmação do NIF espanhol da [SCom02...], S.L. através do VIES, em sede formalidades fiscais, do "Listado de Cuentas Corrientes" da [SCom02...], junto como doc. nº 103, de fls. 93 a 95, no qual se encontram lançadas todas as facturas da [SCom01...] e os respectivos pagamentos, relativos ao período compreendido entre Fevereiro a Dezembro de 2010, que foi ignorada. E, as declarações de Expedição Internacional – CMRs, em número de três emitidas pela "[SCom04...] Lda." em 2010 (docs. 115, 116, 117) comprovam o transporte de mercadorias (inox, limalha de latão) de .../Portugal para .../Bilbao/.../Espanha, não mereceram a valoração devida pelo Tribunal a quo.

Em suma, considera a Recorrente que daqueles depoimentos e documentos juntos, resulta manifestamente demonstrado que os bens foram recolhidos na sede da impugnante, tiveram como destino Espanha, sendo transportados, por via rodoviária, pela adquirente, em viatura própria desta e, algumas vezes, através de transportadora, mesmo nos casos em que foi efetuada descarga, para se proceder à “grupagem” dos bens, em

Atentemos à concreta motivação do Tribunal a quo: «Importa sublinhar que os factos provados descritos em JJ), KK) e LL) decorrem do teor do depoimento da testemunha «BB», gerente da [SCom02...], que revelou ter conhecimento direto dos mesmos e que afirmou em Tribunal que em 2010 efetuou transações com a Impugnante, que consistiam na compra de sucata que transportava para um armazém em ..., com vista a agrupá-las com outras mercadorias, e depois é que fazia os contratos/contatos com empresas espanholas. Declarou que algum material ficava em Portugal e outro ia para Espanha, sendo bastante o que ficava em Portugal. Não soube precisar se o material adquirido à Impugnante, descrito nas faturas em causa, foi para Espanha, tendo afirmado que “é capaz de ter ido todo para Espanha, algum também podia ter ficado em Portugal…não me lembro de valores que ficavam em Portugal e os que iam”.

Dos restantes depoimentos – prestados pelo contabilista e uma antiga administrativa da Impugnante - não se retirou a prova de qualquer facto com relevância para a decisão da causa, sendo curioso evidenciar que ambos afirmaram que não sabiam se as mercadorias descritas nas faturas identificadas no mapa anexo ao RIT tinham ido para Espanha por “não irem atrás dos camiões” (o que indicia que os respetivos depoimentos obedeciam a uma prévia formatação, a qual coloca em causa a credibilidade dos respetivos depoimentos, no seu todo).

De todo o modo, as testemunhas inquiridas não lograram provar os factos alegados pela Impugnante, descritos nos pontos 2) e 3), dos factos não provados, por revelarem não ter qualquer conhecimento direto dos mesmos (não iam atrás dos camiões).

De resto, o Tribunal não considerou provado que as mercadorias a que se reportam as transações em causa nos autos tivessem entrado em Espanha, uma vez que dos documentos juntos aos autos, corroborados pelos depoimentos da testemunha «BB», resulta que o local de descarga das mercadorias foi em .... Acresce que o facto de o gerente da empresa adquirente (a [SCom02...]) ter referido que aquelas mercadorias se destinavam a ser agrupadas a mercadorias doutros fornecedores para seguirem para Espanha, não prova que, efetivamente, tais mercadorias tenham chegado a sair de território nacional, até porque afirmou que só depois de as reunir nesse armazém é que encetava contatos/contratos com empresas espanholas, inexistindo nos autos qualquer evidência (designadamente, documental) quanto a esses concretos contatos/contratos que desvelem qualquer ponto de identidade entre as mercadorias faturadas pela Impugnante e os bens vendidos às ditas empresas espanholas (pelo que tais vendas a empresas espanholas, na realidade, podiam nunca ter ocorrido, tendo as mercadorias sido objeto de operações posteriores meramente internas, no mercado nacional).»

É certo, que revisitado o depoimento da testemunha «BB», do mesmo discorre que durante o ano de 2010, fez várias transacções com a [SCom01...], comprando, quase todas as semanas, "sucata" de metal, chumbo, cobre, zinco, ... metais não ferrosos. Acrescentando que era ele quem fazia o seu transporte para Espanha, com seu camião, usando ocasionalmente uma transportadora, que identificou como "[SCom03...]". Mais refere que comprava sucata à Recorrente e outros que transportava e agrupava no seu armazém de ..., com vista a agrupá-las com outras mercadorias, até ter quantidade suficiente para as enviar para Espanha. Tendo esclarecido que o transporte para Espanha nem sempre era semanal, pois era gerido conforme alcançava quantidades suficientes, em função das necessidades dos clientes ou dos preços. Esperava pela melhor oportunidade de venda, tendo por referência a cotação diária em Londres. Tendo terminado por admitir, que algum material ficava em Portugal, se bem que no grosso ia para Espanha, com destino a várias empresas, identificando a sua localização - Oviedo, Gigon, Rigon, Barcelona, Madrid, Bilbao, Zagaroza.

Ora contrariamente ao que pretende incutir a Recorrente, tal depoimento conjugado com as CMR´s não permite concluir o que pretende, qual seja, o fluxo físico dos bens, isto é, que os concretos bens descritos nas facturas efetivamente saíram de Portugal com destino a Espanha.

Efectivamente analisados os CMRS, vide itens L), M) e N) do probatório, fls. 129 a 131 dos autos físicos, para além de tudo o quanto foi atestado em sede de factualidade, data, expedidor, local de carregamento e local de entrega, não foram juntos os respectivos anexos Guias de remessa /transporte e ou Guias de transporte, neles não é feita qualquer correspondência com as facturas, certo é ainda, que nos mesmos não foi aposta o carimbo da recepção da mercadoria (canto inferior do lado direito – campo 24), razão pela qual fica este Tribunal sem saber onde foram efectivamente recepcionadas as mercadorias, como tal, não resulta provado inequivocamente que as expedições efectuadas ao abrigo destes CMR, respeitem aos bens constantes da facturação objecto de correcção. Sendo que a prova testemunhal não permite por si inferir que as operações de expedição tituladas por estes três CMRs respeitam aos bens transaccionados em questão pela [SCom01...].

Quanto ao depoimento de «CC», administrativa então da Recorrente, diga-se que o seu depoimento no essencial ficou vertido nos factos levados ao probatório, pois não está em questão que a [SCom02...] por intermédio do Sr. «BB» e do seu filho compravam sucata à Recorrente e procediam ao transporte da mesma, mais confirmou que emitiu as faturas juntas aos autos como doc. n°s 25 a 67, de fls. 47 a 69, bem como preencheu as guias de transporte. Tendo ainda atestado que nunca documentou transporte de sucata a ser feita por transportadora,

Olvida por certo a Recorrente, que o que pretende levar ao probatório pela afirmativa, lhe impunha da sua parte elementos que permitissem validar que efectivamente aqueles bens foram objecto e entrega em Espanha, ou seja, de elementos que permitissem aferir em concreto do fluxo físico dos bens enquanto mercadoria que sai de um estado para o outro. E, quanto a isso, nem os depoimentos prestados, nem documentos permitem a este Tribunal discordar do julgado em 1ª instância.

Quanto à denominada "Listado de Cuentas Corrientes" da [SCom02...], junto como doc. nº 103, de fls. 93 a 95, estamos perante contabilidade pertencente a uma empresa de outro estado membro que em si não comprova em concreto o fluxo de bens exigido por lei, mas tão só a existência de uma conta corrente em nome da aqui recorrente no período em questão, cuja prova foi validada pelo tribunal a quo quando expressamente se alude a que: «A prova produzida pela Impugnante assentou, sobretudo na junção de documentos comprovativos: (i) de transferências interbancárias efetuadas pela [SCom02...] para a Impugnante; (ii) dos registos contabilísticos, em Espanha, das faturas emitidas pela Impugnante; (iii) das declarações Intrastat submetidas pela [SCom02...] em Espanha; (iv) das três declarações de expedição internacional emitidas por uma empresa exportadora; e (v) das declarações recapitulativas apresentadas à AT nos períodos em causa (entre 02/2010 e 12/2010).

Porém, nenhum destes elementos documentais logra provar a saída dos bens descritos nas faturas de território nacional para Espanha: os registos contabilísticos, as transferências interbancárias, as declarações à Intrastat e as declarações recapitulativas podem bem servir apenas para dar uma aparência de realidade à expedição dos bens em causa (e de cumprimento das formalidades legais associadas), mas não logram provar, em si mesmos, o fluxo físico dos bens, isto é, que os concretos bens descritos nas faturas efetivamente saíram de Portugal com destino a Espanha.

Do mesmo modo, se por um lado não fica provado que as transferências interbancárias em causa serviram para pagar as vendas descritas nas faturas em causa (nem sempre existe correspondência entre os valores faturados e datas das faturas e os valores das transferências em causa), por outro, o alegado pagamento através dessas transferências interbancárias não permite demonstrar, só por si, que as mercadorias em causa saíram do território nacional com destino a Espanha. É que, num mercado global como aquele em que nos inserimos, nem sempre o circuito financeiro acompanha o circuito físico dos bens adquiridos e pagos através daquele.».

Improcede, pois, a pretensão da alteração da matéria de facto, nos termos expostos.

2.2.2. Do erro de julgamento de direito

Aqui chegados cumpre conhecer do erro de julgamento de direito, cristalizada que se mostra a matéria de facto e que o mesmo se mostra circunscrito a ilegalidade da liquidação assente no erro dos pressupostos das correcções operadas pela AT.

Neste particular, a argumentação da Recorrente, não se mostra totalmente dependente da alteração da matéria de facto que não logrou, porquanto a mesma avoca na sua alegação da falta ou insuficiência dos indícios da AT.

Para tanto alega que a AT “não cumpriu o ónus que sobre si recaía, pois não demonstrou indícios objetivos e sérios que apontam para a circunstância de as mercadorias (sucata) patenteadas nas faturas não terem saído do território nacional.".

Vejamos. Começando por convocar o quadro normativo que para os autos releva.

Preceitua o artigo 1.º do RITI sobre a incidência objetiva que:

“Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado (IVA):

a) As aquisições intracomunitárias de bens efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo dos referidos no n.º 1 do artigo 2.º, agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos do IVA noutro Estado membro que não esteja aí abrangido por um qualquer regime particular de isenção de pequenas empresas, não efetue no território nacional a instalação ou montagem dos bens nos termos do n.º 2 do artigo 9.º nem os transmita nas condições previstas nos n.ºs 1 e 2 do artigo 11.º;

b) As aquisições intracomunitárias de meios de transporte novos efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo, ainda que se encontre abrangido pelo disposto no n.º 1 do artigo 5.º, ou por um particular;

c) As aquisições intracomunitárias de bens sujeitos a impostos especiais de consumo, exigíveis em conformidade com o disposto no Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo, efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo que se encontre abrangido pelo disposto no n.º 1 do artigo 5.º;

d) As operações assimiladas a aquisições intracomunitárias de bens previstas no n.º 1 do artigo 4.º;

e) As transmissões de meios de transporte novos efetuadas a título oneroso, por qualquer pessoa, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional, com destino a um adquirente estabelecido ou domiciliado noutro Estado membro.”

Preceituando, por seu turno, o artigo 7.º do mesmo diploma legal que:

“1- Considera-se transmissão de bens efetuada a título oneroso, para além das previstas no artigo 3.º do Código do IVA, a transferência de bens móveis corpóreos expedidos ou transportados pelo sujeito passivo ou por sua conta, com destino a outro Estado membro, para as necessidades da sua empresa.”

Mais consignando o artigo 14.º, nº1, alínea a), do citado diploma sob a epígrafe de “isenções nas transmissões” que:

“Estão isentas do imposto:

a) As transmissões de bens, efetuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou coletiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.”

Ora, da conjugação dos citados normativos dimana que foi acolhida a regra de isenção nas transações intracomunitárias, por forma a que sejam tributadas no país do adquirente, como regra geral, sendo este um sujeito passivo de imposto.

Podendo, assim, extrair-se os seguintes requisitos cumulativos para benefício da aludida isenção -a qual, como é consabido, é qualificada como isenção completa, na medida em que permite a dedução do IVA suportado a montante pelo sujeito passivo, nos termos dos artigos 19.º e 20.º do CIVA-:

(i) que o vendedor seja um sujeito passivo dos referidos na al. a) do n.2 1 do art.2 22 do RITI, ou seja, uma pessoa singular ou coletiva que efetue operações que conferem direito à dedução de imposto;

(ii) que os bens sejam expedidos ou transportados a partir do território nacional, pelo vendedor, pelo adquirente ou por sua conta, com destino a um estado membro;

(ii) que o adquirente seja uma pessoa singular ou coletiva devidamente registada para efeitos de IVA em outro estado membro: (ii.a) que tenha utilizado e comunicado o respetivo NIF para efetuar a aquisição; (ii.b) que se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens nesse outro estado membro.

Como doutrinado por «EE», in Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do IDEFF, n.º I, 2005, p. 213, " Para que haja uma aquisição intracomunitária de bens é imprescindível que haja expedição ou transporte de um bem de um Estado membro para outro Estado membro. (…) Se o bem transaccionado não for expedido ou transportado de um Estado membro para outro, eu tenho uma simples operação realizada no interior de um Estado membro e não uma transacção intracomunitária, sendo consequentemente, diverso o respectivo tratamento fiscal. Daí a relevância da prova da expedição ou transporte do bem. Desse facto dependerá, pois, a correcta isenção da operação, a título de transmissão intracomunitária de bens, no Estado membro onde ocorre o início da expedição ou transporte e a devida tributação da mesma, a título de aquisição intracomunitária de bens, no Estado membro onde termina a expedição ou transporte.” (destacado nossa autoria).

E, concretizando o conceito de expedição, citando «FF», in Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias anotado e comentado: Quid Juris, pp.144 e 145 diga-se que o mesmo pressupõe “[s]em dúvida, a deslocação física de um bem de um EM para outro, condição que estabelece a diferença entre uma operação intracomunitária e a que se realiza no interior do país. (…) “[o] TJUE já defendeu que este conceito deve ser interpretado no sentido que a transmissão intracomunitária de um bem só se verifica, e a isenção só é aplicável, quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro EM e que, na sequência dessa expedição ou transporte, o mesmo saiu fisicamente do território do estado de entrega, conforme acórdão de 27.09.2007, no processo Teleos e outros (processo C-404-04).".

As correções que originaram as liquidações impugnadas assentam, em síntese, no não cumprimento dos requisitos constantes da alínea a), artigo 14.º do RITI, que isenta de IVA as transmissões intracomunitárias de bens quando os bens são expedidos ou transportados a partir de Portugal por um sujeito passivo de IVA com destino a um sujeito passivo registado em IVA em outro Estado-membro, que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.

Com efeito, do teor do suporte formal fundamentador do acto impugnado resulta que AT, no âmbito da inspeção efectuada à Recorrente efectuou várias correções em sede de IVA dos períodos de 02/2010 a 12/2010, reportadas às facturas descritas no mapa anexo ao RIT, motivada pelo facto de ter apurado e demonstrado no RIT que: (i) algumas das facturas em causa não indicam os locais de carga e de descarga, nem a viatura utilizada para o transporte; (ii) outras facturas indicam, como local de carga, a localidade “Campo” (local da sede da Recorrente) e de descarga a localidade de “...” ou “...”; (iii) o transporte ser efectuado em viaturas de matrícula portuguesa, ambas pertencentes à [SCom02...]; (iv) as facturas consagram a seguinte descrição “IVA devido pelo adquirente”; (v) sendo que a Recorrente declarou estas vendas no campo 7 das declarações periódicas de IVA dos períodos de 02/2010 a 12/2010, tratando as mesmas como transmissões intracomunitárias.

Ou seja, no caso em apreço, a AT pôs em causa a existência de transmissões intracomunitárias tituladas nas facturas e, por inerência, da isenção prevista no citado artigo 14.º, do RITI, por força dessas evidências recolhidas e enunciadas no RIT.

Sendo que, como é consabido, e como evidenciado, e bem, pelo Tribunal a quo é sobre o sujeito passivo que pretende beneficiar da isenção prevista no artigo 14.º do RITI que recai o ónus de alegar e provar que os bens saíram, efectivamente, do território nacional, uma vez que, como visto, a operação em causa está, em regra, sujeita a tributação.

Ora, “[a] prova do circuito físico dos bens, da sua saída do território nacional, afigura-se menos fácil e susceptível de introduzir insegurança no tratamento fiscal das transacções intracomunitárias. A lei portuguesa, bem como a Directiva comunitária, não definem os meios de prova da saída dos bens do território nacional. A Directiva é, com efeito, omissa sobre este ponto, contendo apenas normas genéricas que devolvem aos Estados a faculdade de fixar as condições para assegurar a aplicação correcta e simples das isenções e de evitar qualquer possível fraude, evasão ou abuso.” (José Xavier de Bastos In Boletim de Ciências Económicas, Homenagem ao Prof. Doutor António José Avelãs Nunes, “A Prova da expedição e o direito à isenção das transacções intracomunitárias”, Volume LVII, Tomo I, Coimbra, 2014, pp. 707 e 708).

Prosseguindo, mais esclarece aquele autor que, perante o silêncio da lei portuguesa, a administração fiscal emitiu doutrina administrativa, a qual “consta do Ofício Circulado nº 30009, de 10/12/1999”, no qual “não se fazem exigências especiais de prova. Como se refere expressamente no ofício, a prova da saída dos bens do território nacional pode ser efectuada recorrendo aos meios gerias de prova. Os meios indicados pelo ofício não são portanto os únicos, referindo o ofício apenas os mais correntes. Nem parece de todo o excluído que se recorra a prova testemunhal." (in Ob. Cit, pp.711 e 712).

Densifica, Emanuel Vidal Lima, in Revista Finanças Públicas e Direito Fiscal: Ano 6, Número 3, Outono, “Transmissões “B2B” de bens intra-UE isentas de IYA A Jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia”, pág.187, em termos de ratio da aludida prova do transporte efectivo dos bens, inerente saída física do Estado Membro de entrega e entrada no Estado Membro de chegada, que “o funcionamento do referido mecanismo garante assim uma delimitação clara das soberanias fiscais dos Estados-Membros interessados [V. Acórdão de 27 de Setembro de 2012, VSTR, C-587/10, n.° 28, Acórdão de 7 de Dezembro de 2010, R, C-285/09, n.° 38 e Acórdão de 6 de Abril de 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04, n.° 40] e garante também a neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA dado que evita a dupla tributação.”.

Revisitando, porque a isso aclama a situação, cumpre levar em considerar e ponderar a Jurisprudência Comunitária, na medida em que o TJUE tem-se mostrado sensível a esta dificuldade de prova do circuito dos bens, salientando-se no domínio da isenção aplicável às entregas intracomunitárias de bens, designadamente, os seguintes: Acórdão de 27 de Setembro de 2012, VSTR, C-587/10; - Acórdão de 6 de Setembro de 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11; - Acórdão de 16 de Dezembro de 2010, Euro Tyre, C-430/09; - Acórdão de 7 de Dezembro de 2010, R, C-285/09; - Acórdão de 18 de Novembro de 2010, X, C- 084/09; Acórdão de 27 de Setembro de 2007, Teleos e outros, C-0409/04; - Acórdão de 27 de Setembro de 2007, Collée, C-146/05; - Acórdão de 27 de Setembro de 2007,Twoh International, C-184/05; - Acórdão de 6 de Abril de 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04; e - Despacho de 3 de Março de 2004, Transport Service, C-395/02.

De destacar, que no citado Acórdão Collée, de 27 de setembro de 2007, o TJUE deliberou que a apresentação dos elementos comprovativos para o cumprimento das condições exigidas para a isenção das entregas intracomunitárias de bens pode ser efetuada após a realização das entregas, transcrevendo-se, designadamente, o seguinte:

“O artigo 28,°C, A, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 91/680/CEE do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que a Administração Fiscal de um Estado-Membro recuse isentar de imposto sobre o valor acrescentado uma entrega intracomunitária, que teve efectivamente lugar, apenas com fundamento em que a prova desta entrega não foi produzida atempadamente. Ao examinar o direito à isenção do imposto sobre o valor acrescentado correspondente a tal entrega, o órgão jurisdicional de reenvio só deverá ter em conta o facto de o sujeito passivo, num primeiro momento e com pleno conhecimento de causa, ter dissimulado a existência de uma entrega intracomunitária, se existir um risco de perda de receitas fiscais e se este não foi completamente eliminado pelo sujeito passivo.”

Mais importa ter presente o disposto no citado Acórdão Euro Tyre Holding BV, de 16 de dezembro de 2010, no qual se doutrinou que:

“[n] o que respeita à condição relativa à prova, na medida em que constitui uma das condições da isenção recordadas no n.º 29 do presente acórdão, importa notar que, mesmo que, em princípio, incumba ao fornecedor demonstrar que o bem foi expedido ou transportado para outro Estado-Membro, em circunstâncias em que o direito de dispor do bem como proprietário é transferido para o adquirente no território do Estado-Membro de entrega e em que cabe a este adquirente expedir ou transportar o bem para fora do Estado-Membro de entrega, a prova que o fornecedor pode apresentar às autoridades fiscais depende essencialmente dos elementos que receber do adquirente para esse efeito.”

De convocar, in fine, o Acórdão Meesek-Gabona, de 6 de setembro de 2012, no âmbito do qual o TJUE foi chamado a analisar um caso em que era controvertido que o operador tivesse agido de boa fé ou não tivesse tido consciência de que estava participando numa manobra de fraude ou evasão fiscal, o qual declarou que:

“1) O artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva 2010/88/UE do Conselho, de 7 de dezembro de 2010, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, o direito à isenção de uma entrega intracomunitária seja recusado ao vendedor, caso se conclua, à luz de elementos objetivos, que este não cumpriu as obrigações que lhe incumbem em matéria de prova ou que sabia ou devia saber que a operação que efetuou estava implicada numa fraude cometida pelo adquirente e que não tinha tomado todas as medidas razoáveis ao seu alcance para evitar a sua própria participação nesta fraude.

2) A isenção de uma entrega intracomunitária, na aceção do artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112, conforme alterada pela Diretiva 2010/88, não pode ser recusada apenas com base no facto de a Administração Fiscal de outro Estado-Membro ter cancelado o número de identificação para efeitos de IVA do adquirente, cancelamento este que, apesar de ser posterior à entrega do bem, produziu os seus efeitos, de maneira retroativa, numa data anterior a esta entrega.”

Ora, transpondo o regime normativo e as posições doutrinais e jurisprudenciais reputadas relevantes para efeitos de demonstração e densificação da prova do circuito físico dos bens –única, como visto, em contenda nos autos- ter-se-á de concluir que a mesma pode ser efectuada por recurso a qualquer meio de prova, mormente prova testemunhal, que permitam atestar a expedição dos bens do território nacional para outro Estado Membro, sem tornar a prova demasiado onerosa, desproporcional, e desvirtuando a substância em detrimento da forma [neste sentido, vide, designadamente, o acórdão do TCA Sul, de 13.10.2016, de 27.10.2022 e de 19.12.2023, proferidos no processo nº 7450/14, n.º 773/08 e n.º 583/08, respectivamente, e bem assim do TCA Norte, de 28.06.2007 e 13.12.2018, proferidos nos processos n.º 130/02 e nº 00927/15].

No caso vertente, conforme resulta perentório das alegações de recurso e da própria fundamentação contemporânea do acto (RIT) dimana inequívoco que a mesma coadunou-se, tão-só, com a insusceptibilidade de demonstração, por parte do sujeito passivo, da saída das mercadorias para o mercado comunitário, ou seja, com a idoneidade da prova da expedição e saída física dos bens, nunca sendo sindicada a onerosidade das operações, nem a circunstância de serem realizadas por um sujeito passivo de IVA agindo nessa qualidade, donde a única questão colocada coaduna-se com a prova da expedição.

Atentemos a subsunção dos factos plasmada na sentença sob recurso:

«A prova produzida pela Impugnante assentou, sobretudo na junção de documentos comprovativos: (i) de transferências interbancárias efetuadas pela [SCom02...] para a Impugnante; (ii) dos registos contabilísticos, em Espanha, das faturas emitidas pela Impugnante; (iii) das declarações Intrastat submetidas pela [SCom02...] em Espanha; (iv) das três declarações de expedição internacional emitidas por uma empresa exportadora; e (v) das declarações recapitulativas apresentadas à AT nos períodos em causa (entre 02/2010 e 12/2010).

Porém, nenhum destes elementos documentais logra provar a saída dos bens descritos nas faturas de território nacional para Espanha: os registos contabilísticos, as transferências interbancárias, as declarações à Intrastat e as declarações recapitulativas podem bem servir apenas para dar uma aparência de realidade à expedição dos bens em causa (e de cumprimento das formalidades legais associadas), mas não logram provar, em si mesmos, o fluxo físico dos bens, isto é, que os concretos bens descritos nas faturas efetivamente saíram de Portugal com destino a Espanha.

Do mesmo modo, se por um lado não fica provado que as transferências interbancárias em causa serviram para pagar as vendas descritas nas faturas em causa (nem sempre existe correspondência entre os valores faturados e datas das faturas e os valores das transferências em causa), por outro, o alegado pagamento através dessas transferências interbancárias não permite demonstrar, só por si, que as mercadorias em causa saíram do território nacional com destino a Espanha. É que, num mercado global como aquele em que nos inserimos, nem sempre o circuito financeiro acompanha o circuito físico dos bens adquiridos e pagos através daquele.

Acresce que as três declarações de expedição internacional não coincidem com as datas, nem com os valores, apostos nas faturas em causa, pelo que poderão ter justificado a saída de bens para os locais nelas indicado, mas não dos bens descritos nas faturas identificadas no mapa anexo ao RIT.

A prova testemunhal produzida, por seu turno, também não teve a virtualidade de provar que as mercadorias em causa saíram do território nacional com destino a Espanha; aliás, as testemunhas inquiridas limitaram-se a invocar, curiosamente recorrendo à mesma expressão, que “não iam atrás dos camiões” (cfr. motivação da matéria de facto), numa tentativa estratégica de colocar em dúvida os sérios indícios recolhidos pela AT. Porém, não basta à Impugnante, nesta matéria, criar a dúvida, ainda que fundada, sobre a prova objetiva e consistente recolhida pela AT: compete-lhe, isso sim, demonstrar a materialidade do direito à isenção de que se arroga, provando, designadamente, que as mercadorias em questão saíram de território nacional com destino a um Estado-membro da União Europeia. Cabia à Impugnante, por conseguinte, arrolar como testemunhas terceiros que tivessem testemunhado o recebimento da mercadoria noutro Estado-membro, o que traria aos autos elementos probatórios que não residem unicamente nas partes envolvidas na transação. Todavia, face aos elementos apurados pelo Tribunal e constantes do probatório, não se pode dar como provada a saída da mercadoria de território nacional e a sua entrada em Espanha.

Aliás, conforme se deixou patenteado na motivação da matéria de facto, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, não se pode dar como provado que as mercadorias tivessem sido transportadas ou expedidas para Espanha uma vez que dos documentos juntos aos autos, corroborados pela prova testemunhal produzida, resulta que o local de descarga das mercadorias foi em .... O facto de o gerente da [SCom02...] (sociedade adquirente das mercadorias descritas nas faturas) ter referido que as mercadorias se destinavam a ser agrupadas a mercadorias doutros fornecedores para seguirem para Espanha não prova que, efetivamente, tais mercadorias tenham chegado a sair de território nacional. Aliás, ele nem soube esclarecer ao Tribunal se as concretas mercadorias faturadas pela Impugnante foram para Espanha, tendo afirmado que depositava toda a sucata que adquiria (à Impugnante e a outras empresas) num armazém em ... (daí que, nessa profusão de mercadoria armazenada, não soubesse a que alegadamente ia para Espanha e a que ficava em Portugal, optando, no entanto, por considerar a operação isenta de IVA a montante, com muito provável desiderato evasivo e fraudulento).

A prova produzida pela Impugnante não foi, pois, suficiente, adequada e idónea para conduzir à prova do pressuposto da isenção ora em causa e que lhe competia (a expedição ou transporte dos bens para outro Estado-membro) face aos contornos específicos do caso concreto e, precipuamente, face à concreta necessidade de prevenir a evasão e fraude fiscal, tal como é exigido pela jurisprudência do TJ.

Por conseguinte, não tendo a Impugnante provado a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à isenção de IVA das operações descritas nas faturas, ou seja, a existência da alegada transmissão intracomunitária – concretamente, que os bens naquelas descritos foram transportados para Espanha (o fluxo físico dos bens para Espanha) –, nenhuma cesura merece a atuação da AT ao proceder às correções patenteadas no RIT e às consequentes liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios (devidos pela privação dos montantes em causa pelo Estado, desde a verificação do respetivo facto gerador do imposto), as quais são, pois, de manter.» (fim de transcrição, destacados nossa autoria).

E, desde já se diga que nos revemos no assim decidido.

Ora, considerando que na contabilidade da Recorrente, se verificaram situações inequívocas de documentos que atestam que os bens tiveram destino território nacional – menção aposta nas facturar de “IVA devido pelo adquirente” (logo, não abrangidos pela isenção do artigo 14.º do RITI), e ainda assim as operações haviam sido considerados isentas pela Recorrente, acrescido do facto de não se encontrar justificação para que em alguns casos não houvesse qualquer documento de transporte em operações que a Recorrente considerou isentas de IVA, importa concluir que, in casu, e neste contexto, o rigor formal das CMR que é exigido pela AT e confirmado pelo Tribunal a quo é adequado e proporcional na estrita medida em que se insere num objectivo legítimo de combate à evasão e fraude fiscal, por encontrar justificação casuística nos indícios resultantes da acção de inspecção.

Assim sendo, se é verdade, tal como invoca a Recorrente [conclusões 27. e 28.], que a prova da expedição dos bens não tem de ser efectuada por meio específico, também é verdade que a sentença recorrida não entendeu de forma diversa, nem tão pouco a AT se recusou a admitir outros meios de prova. Do que se tratou, e aliás, se trata, é de saber se a prova produzida, se os meios de prova apresentados pela Recorrente são suficientes, adequados e idóneos para conduzir à prova do pressuposto da isenção ora em causa (a expedição ou transporte dos bens para outro Estado-membro), face aos contornos específicos do caso concreto, face à concreta necessidade de prevenir a evasão e fraude fiscal.

Sendo que, igualmente se recusa, a posição da Recorrente, de avocar a exigência de um ónus da prova sobre AT da demonstração de indícios sérios de fraude ou evasão fiscal, a que alude nas suas conclusões 29. e 30.

E, em sede do ónus imposto a Recorrente, acompanhado todo o transposto da fundamentação contante da sentença sob recurso, a resposta não poderá deixar de ser negativa, ou seja, de que não fez prova da expedição e do transporte dos bens, sendo insuficientes, de per se, a factualidade vertida no probatório pela positiva e negativa, aqui cristalizado nos termos 2.2.1., inserida num contexto como o dos autos em que não se infere de todos os elementos colhidos a possibilidade de firmar que os bens em questão foram efectivamente recepcionados no Estado Membro, ou seja valorando todo o conjunto dos factos apurados, e face às demais circunstâncias dos autos, o mesmo não conduz à satisfação do ónus da prova que sobre a Recorrente recai.

Sendo que, cabia à Recorrente complementar aquela prova deficitária, por referência a documental, através, por exemplo, da produção de prova testemunhal, por ex. de terceiros que tivessem testemunhado o recebimento da mercadoria noutro Estado-membro, mormente um elemento dos armazéns em Espanha ou mesmo do condutor dos veículos a que respeitam o CMRs o que traria aos autos elementos probatórios que não residem unicamente nas partes envolvidas na transacção.

Em suma, da prova efectuada nos autos, e dos factos dados como provados e não provados, não se pode concluir pela efectiva expedição e transporte dos bens em causa e, concomitantemente, da saída física dos bens do território português, tal como ela é exigida pela jurisprudência do TJUE. Por conseguinte, improcedem as conclusões 26. a 41., pois como supra exposto, não são irrelevantes as irregularidades constantes das CMRs apresentados (em número de três), sendo que a demais prova efectuada nos autos é insuficiente para a prova da expedição e entrega dos bens em Espanha.

2.2.3. Argumento subsidiário

Por fim, relativamente à questão subsidiária a Recorrente argumenta que ainda que as transações não fossem intracomunitárias as vendas de sucata se enquadrariam no regime de autoliquidação de IVA (Artigo 2.º, n.º 1, alínea i) do Código do IVA - CIVA), onde o adquirente é o responsável pela liquidação do imposto.

Concretizando, entende a Recorrente, que na qualidade de transmitente, estaria isenta de liquidar o IVA, devendo a factura mencionar "IVA – autoliquidação”. A “[SCom02...], S.L.” criou uma sucursal em Portugal (NIPC ...03, em ...) em 28/11/2012, que é um sujeito passivo de IVA registado em Portugal. Ora, se as transações não fossem intracomunitárias, a AT "poderia (e deveria) notificar a [SCom02...], S.L., Sucursal em Portugal" para entregar as declarações periódicas de IVA, em vez de exigir o imposto à aqui Recorrente (vide conclusões 43. a 52.).

Vejamos.

Mediante uma leitura atenta da decisão recorrida verifica-se que a aludida questão não foi objecto de análise na visada decisão, nada foi evidenciado e abordado quanto à questão subsidiária ora apresentada nesta sede recursiva.

Mais se diga que se a questão foi colocada em sede de petição e, como tal não foi objecto de apreciação na decisão recorrida, não tendo sido arguida a nulidade da decisão por omissão de pronúncia encontra-se, naturalmente, cerceado nos presentes autos de recurso qualquer apreciação ex novo.

Com efeito, é entendimento pacífico e consolidado na doutrina e na jurisprudência, que não é lícito invocar nos recursos questões que não tenham sido objecto de apreciação da decisão recorrida, pois os recursos são meros meios de impugnação das decisões judiciais pelos quais se visa a sua reapreciação e consequente alteração e/ou revogação, não servindo para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto a sua apreciação implicar a preterição de um grau de jurisdição.

“[E] em sede recursória o que se põe em causa e se pretende alterar é o teor da decisão recorrida e os fundamentos desta. A sua reapreciação e julgamento terão de ser feitos no seio do mesmo quadro fáctico e condicionalismo do qual emergiu a sentença proferida e posta em crise”, como se lê, no (acórdão do STJ de 17.11.2016, Proc. nº 861/13.3TTVIS.C1.S2).

A única exceção a esta regra, como bem se compreende, são as questões de conhecimento oficioso, das quais o Tribunal tem a obrigação de conhecer, mesmo perante o silêncio das partes.

No caso vertente, como visto e atenta a aludida densificação, resulta inequívoco que a questão, ora sindicada, não foi analisada pela primeira instância, não se reconduzindo, outrossim, a uma questão de conhecimento oficioso.

E, por assim ser, comportando um inadmissível ius novarum a questão, ora, suscitada pela Recorrente e não sendo, como visto, de conhecimento oficioso, não pode este Tribunal emitir qualquer juízo de reavaliação ou reexame, pois, e como já se disse, tal questão não foi, de todo, analisada na decisão recorrida.

Em suma, não tendo o Tribunal a quo emitido pronúncia sobre a questão, estamos perante uma questão nova e, por essa razão, não pode este Tribunal de recurso dela conhecer, como tem sido entendimento corrente da doutrina e da jurisprudência. Apenas, nos casos expressamente previstos, conforme os artigos 665º nº 2 e 608º, nº 2, parte final, do CPC, pode este Tribunal ad quem substituir-se ao Tribunal que proferiu a decisão recorrida.

Por conseguinte improcede este segmento do recurso por manifesta inadequação das suas conclusões do recurso por se tratar de matéria que aqui se apresenta ex novo.

Face a todo o expendido anteriormente, e sem necessidade de quaisquer considerações adicionais improcede, na íntegra, a pretensão da Recorrente.

2.3. Conclusões

I. O legislador instituiu no artigo 14.º, nº1, alínea a), do RITI como requisitos cumulativos da respetiva isenção , os seguintes : i) Vendedor tem de ser um sujeito passivo de IVA com direito integral ou parcial à dedução do IVA; ii) Expedição ou transporte dos bens do território nacional para o Estado Membro (EM) do destino, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes; iii) Adquirente tem de ser um sujeito passivo de IVA num outro EM; utilização do número de identificação para efetuar a aquisição; abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.

II. O conceito de expedição, pressupõe a deslocação física de um bem de um EM para outro. Logo, a transmissão intracomunitária de um bem só se verifica, e a isenção só é aplicável, quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro EM e que, na sequência dessa expedição ou transporte, o mesmo saiu fisicamente do território do estado de entrega.

III. Sendo a prova documental, complementada com a prova testemunhal, não idóneas e insuficientes para se concluir pela prova do circuito físico dos bens, o acto impugnado não padece de vício de violação de lei,

IV. Os recursos, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, em termos gerais, apenas, podem ter como objecto questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o Tribunal ad quem com questões novas, salvo aquelas que são de conhecimento oficioso.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente.

Porto, 18 de dezembro de 2025

Irene Isabel das Neves

(Relatora)

Isabel Ramalho dos Santos

(1.ª Adjunta)

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro

(2.º Adjunto)