8485/15.4BCLSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I. O princípio do contraditório não tem o alcance de exigir que o julgador previamente à decisão se pronuncie sobre a suficiência da prova produzida sobre questões suscitadas pelas partes e as ouça a esse propósito.

II. A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito.

III. Verifica-se contradição real entre os fundamentos e a decisão proferida quando o discurso argumentativo constante da decisão arbitral impugnada conduza a uma decisão distinta da que foi proferida.

IV. Não há nulidade da decisão arbitral, por omissão de pronúncia, quando tal decisão não aprecia expressamente questão cujo conhecimento ficou prejudicado pela decisão proferida atinente à ilegalidade das liquidações.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

L………. P….. Portugal - comércio …………………unipessoal, Lda (doravante Impugnante) veio apresentar impugnação da decisão arbitral proferida pelo Tribunal arbitral singular constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo a que aí foi atribuído o n.º 415-2014T, ao abrigo do artigo 27.º do DL n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária – RJAT).

A Impugnante termina a sua impugnação formulando as seguintes conclusões:

“1) Considerou a decisão recorrida que, improcede a pretensão da Impugnante quanto à ilegalidade das liquidações impugnadas com base em erro nos pressupostos de Direito, por falta dos pressupostos da incidência subjectiva do Imposto quanto à Impugnante.

II) Em causa nos presentes autos está a interpretação do art° 3.° do Código de Imposto Único de Circulação (CIUC), nomeadamente no que diz respeito à elisão da presunção estabelecida no referido normativo. Por outras palavras, importa apurar se a presunção estabelecida no normativo supra mencionado, é elidível e se a mesma foi ou não elidida pela Impugnante.

III) Salvo melhor opinião, a Impugnante considera que a decisão do Tribunal Arbitral Singular padece dos vícios de (i) violação do princípio de contraditório;

(ii) a não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão (iii) a oposição dos seus fundamentos com a decisão e (iv) omissão de pronúncia, em violação do artigo 28.° do RJAT, vícios esses que constituem causas de nulidade da decisão recorrida nos termos do art.° 125.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e do art° 615 do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi alíneas c) e e) do n.° 1 do artigo 29.° do RJAT.

A- DA VIOLAÇÃO DO PRINCIPIO DO CONTRADITÓRIO:

IV) A conclusão que os documentos juntos pela Impugnante não logram provar quem é o titular do direito registado, aquando da data do facto tributário e de que as facturas titulam vendas efectuadas há vários anos, não haviam sido invocados em qualquer momento, sendo que as partes deveriam ter tido a possibilidade de se pronunciarem sobre tal questão, antes do Tribunal Arbitral emitir o seu juízo decisório.

V) A lmpugnante protestou juntar outros elementos contabilísticos, conforme resulta do art.° 52.° do pedido de pronúncia arbitral, que o Tribunal Arbitral considerou não terem qualquer valor probatório e interesse para a decisão da causa.

VI) As facturas têm a seu favor a presunção de veracidade que lhes é conferida nos termos do disposto no n.° 1 do art.° 75.° da LGT que, assim, se afiguram idóneos e com força bastante para ilidir a presunção em que se suportam aquelas liquidações.

VII) Decidir-se com base no fundamento exposto na decisão arbitral, quando não havia sido abordada tal questão é colocar a discussão jurídica num plano diferente daquele em que as partes o haviam feito.

VIII) O princípio da liberdade do Juiz no tocante à indagação, interpretação e aplicação do direito (art.° 664.° do CPC), aplicável ex vi alínea e) do n.° 1 do art.° 29.° do RJAT deve ser compatibilizado com a proibição das decisões surpresa, atendo o disposto no n.° 3 do art.° 3.° do CPC.

IX) O princípio do contraditório está igualmente vertido na alínea a) do n.° 1 do art.° 16.° do RJAT, sendo que o princípio do contraditório é assegurado através da faculdade conferida às partes de se pronunciarem sobre questões de facto ou de direito suscitadas no processo.

X) Caso o Tribunal Arbitral tivesse considerado necessário, face às dúvidas que tinha, poderia ter promovido a realização da reunião, consagrada no art.° 18.° do RJAT, convidando a Impugnante a corrigir as peças processuais e a juntar documentação, que na sua perspectiva seria necessária para a decisão a proferir e para esclarecer quem seriam os proprietários à data do facto tributário.

Xl) Tendo julgador decidido com fundamento não considerado previamente pelas partes, cujos factos que a sustentam não foram alegados em momento algum pelas partes, e não tendo efectuado o convite à lmpugnante , a decisão arbitral é nula, que se vem arguir desde já.

XII) A violação do princípio do contraditório inclui-se na cláusula geral sobre as nulidades processuais, constante do n.° 1 do art.° 201.º do CPC aplicável ex vi alínea e) do n.° 1 do art.° 29.° do RJAT - e uma vez que inquina a decisão recorrida, como é o caso dos autos, a invocação da nulidade pode ser feita nas alegações da impugnação judicial que se interpuser, como é o caso em apreço.

Sendo a decisão arbitral nula, fica prejudicada a apreciação das demais questões.

Sem prejuízo do exposto, à cautela e sem conceder.

B- DA FALTA DE ESPECIFICAÇÃO DOS FUNDAMENTOS DE FACTO:

XIII) Apesar de considerar provados os factos indicados com base na prova documental constante dos processos administrativos juntos ao processo, a verdade é que o Tribunal não identifica quais as facturas que desconsidera na decisão recorrida.

XIV) O Tribunal Arbitral não verificou quais os proprietários das viaturas titulados nas facturas juntas pela Impugnante, não se dignou a fazer referência a quais as viaturas objecto de liquidação identificadas nas facturas e ignora o facto das facturas estarem datadas de momento anterior ao facto tributário.

XV) A decisão impugnada não procedeu a qualquer exame ou análise crítica dos documentos juntos pela Impugnante , limitando-se a uma mera referência genérica das facturas sem se dar ao cuidado de as verificar cuidadosamente, como seria exigível.

XVI) De acordo com o preceituado no artigo 123.° do CPPT na sentença o juiz deve discriminar a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.

XVII) Na resposta produzida pela AT, a mesma limita-se a analisar e a impugnar algumas das facturas juntas, ignorando a grande maioria dos documentos juntos que corporizam vendas das viaturas a terceiros. Como é que se podem considerar como não provados factos titulados por facturas, que nem sequer mereceram qualquer referência na resposta produzida.

XVIII) A nulidade abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo n.° 2 do art.° 123.° do CPPT, mas igualmente a falta de exame crítico das provas, prevista no n.° 3 do art.° 659.° do CPC.

XIX) Resulta assim do exposto, face à falta de discriminação dos factos provados da decisão impugnada e à falta de exame critico das provas, a decisão da Mm.° Árbitro do Tribunal Arbitral Singular do Centro de Arbitragem Administrativa deve ser declarada nula nos termos do artigo 125°, n°1 do CPPT, tal como o 615.° n.° 1 alínea b), do CPC aplicáveis ex vi alíneas c) e e) do n.° 1 do artigo 29.° do RJAT.

À cautela e sem conceder.

C- DA OPOSIÇÃO DOS FUNDAMENTOS COM A DECISÃO:

XX) Refere a decisão recorrida que o art.° 3.° n.° 1 do CIUC contém uma presunção em matéria de incidência tributária, relativa à qualidade de proprietário de um veículo.

Nos termos da decisão recorrida, a Impugnante teria que provar que o direito pertence a outrem, ou seja provar a quem pertence o direito de propriedade registado em seu nome. Designadamente, a Impugnante tinha de provar que era outro o titular do referido direito à data dos factos tributários.

XXI) Como é manifesto existe uma clara contradição entre a interpretação que o Tribunal Arbitral faz do art.° 30 n.° 1 do CIUC, de que é possível elidir a presunção e depois a posição inverosímil de que a Impugnante teria de apurar e informar as eventuais vendas sucessivas, por forma a identificar quem seria o proprietário à data da liquidação do imposto.

XXII) Ou seja ainda que provasse que tinha celebrado um contrato de compra e venda, que o Tribunal Arbitral, no auge da sua produção jurídica considera que tem de obedecer a um formalismo que a lei não determina e que a jurisprudência não dá acolhimento, a verdade é que teria a Impugnante de indagar quem seria o proprietário á data da liquidação do imposto.

XXIII) Por forma a elidir a presunção consagrada no art.° 3.° do CIUC, e contrariamente ao que afirma o Tribunal Arbitral a Impugnante não tem de provar quem era o proprietário à data do facto tributário. O que a Impugnante tem de provar é que já não é proprietário à data desse facto e foi isso exactamente que a Impugnante fez.

XXIV) O entendimento de que a factura é uma declaração unilateral equivale a ignorar o facto de que a mesma foi aceite pela AT, tendo a Impugnante liquidado IVA que recebeu pela venda das facturas identificadas nos autos e tendo a mesma sido registada na contabilidade para efeitos de determinação da respectiva matéria colectável.

XXV) O Decreto-Lei n.° 177/2014, de 15 de Dezembro de 2014, veio regular a alteração dos procedimentos para registo de propriedade de veículos adquirida por contrato verbal de compra e venda. Ou seja, a legislação em causa confirma-se que é suficiente um mero contrato verbal para a alienação de uma viatura, ao contrário da tese peregrina vertida na decisão arbitral.

XXVI) A legislação acima mencionada prevê a possibilidade do vendedor poder solicitar a mudança do registo de propriedade. De notar que nos termos do n.° 2 do art.° 2° do diploma acima mencionado, são considerados documentos que indiciam a compra e venda do veículo, designadamente as facturas, recibos, vendas a dinheiro ou outros documentos de quitação dos quais conste a matrícula do veículo, o nome e morada do vendedor e do comprador.

XXVII) Ou seja, o que para a lei é suficiente para indiciar a compra e venda de uma viatura, não é relevante para o Tribunal Arbitral.

XXVIII) O art° 3.° n.° 1 do CIUC consagra uma presunção relativa à qualidade de proprietário, mas essa presunção é de tal forma forte que a mera prova documental, com a junção de facturas, que titulam um negócio bilateral, devidamente registado na contabilidade da alienante e da adquirente (nos casos em que a mesma é uma pessoa colectiva) não é suficiente para abalar essa presunção.

XXIX) É assim manifesto que o Tribunal de forma enviesada está claramente a admitir, com as conclusões a que chega, que a presunção decorrente do registo é de tal maneira forte que se torna inilidível.

XXX) Não há nada na lei civil que nos leve a afirmar que os documentos particulares têm um valor de prova diminuto para efeitos de ilisão de uma presunção legal ou para qualquer outro valor probatório face aos documentos extraídos de registos públicos.

XXXI) Caso o entendimento do Tribunal Arbitral procedesse, o registo automóvel (enquanto registo público) ao invés de estabelecer uma presunção ilidível relativamente aos factos a ele sujeitos, estabelecia uma presunção inilidível, o que iria contra a natureza legal de qualquer registo público, para mais de um registo de bens móveis, como é o caso do registo automóvel.

XXXII) Acresce que, se a Autoridade Tributária considera as facturas como documentos relevantes na determinação da liquidação de impostos, não pode agora, sob pena de abuso de direito na modalidade de venire contra factum proprum, vir agora não aceitar essas mesmas facturas para efeitos probatórios, alegando que são meros documentos particulares e unilaterais, excepto se viesse arguir a sua falsidade, o que não fez.

XXXIII) Ao invés da posição do Tribunal, a questão não está na validade das facturas, mas sim no efeito probatório das mesmas e por conseguinte não pode a Impugnada aceitar as mesmas para as finalidades que lhe convém (liquidar impostos) e recusar os mesmos documentos para elidir uma presunção e obstar ao pagamento de impostos, que não são devidos.

XXXIV) Pelo que se verifica uma contradição manifesta entre os fundamentos e a decisão que é proferida.

XXXV) Face ao exposto, estamos perante uma nulidade da decisão arbitral, nos termos do n.° 1 do art.° 125.° do CPPT, tal como o art° 615.° n.° 1 alínea c), do CPC aplicável ex vi alíneas c) e e) do n.° 1 do artigo 29.° do RJAT. À cautela, sem se conceder.

D- DA OMISSÃO DE PRONÚNCIA:

XXXVI) Conforme resulta do pedido de pronúncia arbitral e das respectivas alegações escritas apresentadas pela Impugnante, foi peticionado o pagamento de juros indemnizatórios e a restituição das coimas indevidamente pagas.

XXXVII) Na decisão arbitral, o Tribunal apenas decidiu nos seguintes termos: julgar totalmente improcedente o presente pedido arbitral.

XXXVIII) No entender da Impugnante, o imposto foi liquidado por erro imputável à Autoridade Tributária e como é manifesto o Tribunal Arbitral não se pronunciou sobre o pedido de pagamento de juros indemnizatórios.

XL) O Tribunal tinha o dever de conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação.

XLI) É assim manifesto que o Tribunal Arbitral não se pronunciou sobre o pedido formulado pela Impugnante, no que diz respeito ao pagamento de juros indemnizatórios.

XLII) Mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o Tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela.

XLIII) O Tribunal nem sequer mencionou que o conhecimento destas questões fica prejudicado pela solução dada no pleito, pelo que simplesmente omitiu na sua apreciação os pedidos formulados.

XLIV) Nestes termos, verifica a nulidade da decisão arbitral, atento o disposto no n.° 1 do art.° 125.° do CPPT, tal como o art.° 615.° n.° 1 alínea d), do CPC aplicável ex vi alíneas c) e e) do n.° 1 do artigo 29.° do RJAT.

Nos termos supra expostos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve a presente impugnação ser julgada procedente, tudo com as devidas e legais consequências.

A Recorrida, devidamente notificada, apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:

“Termos em que formulamos as seguintes conclusões:

39.º A Recorrente não tem qualquer razão nos fundamentos que invoca, sendo claro que a decisão arbitral objecto de recurso não padece de nenhum dos aleqados vícios.

40.º Aliás, o que a A. realmente impugna-não o podendo fazer -, é o sentido da decisão arbitral, que lhe foi desfavorável, procurando, de alguma maneira, para atingir este objectivo, identificar os vícios típicos que poderiam justificar, face à lei, a possibilidade de impugnação da decisão.

41.º Não existe qualquer vício de violação do princípio do contraditório, que aliás é de alegação dificilmente compreensível. As partes tiveram as mesmas oportunidades ao longo de todo o processo, não tendo a A., sequer, designadamente em sede de alegações escritas finais, ter referido tal facto, apenas descobrindo que existia uma alegada violação do princípio do contraditório quando foi notificada da decisão desfavorável.

42° De resto a pretensão da A. até parece inverosímil, de prolongamento eterno do processo em infinitas diligências até que -talvez pelo cansaço -, lhe viesse a ser dada razão!

43° Claramente, a decisão arbitral objecto de recurso não incorre no alegado vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito que a justificaram.

44.° Na verdade, os fundamentos de facto e de direito foram devidamente enunciados e explicados, tendo a decisão arbitral considerado, e muito bem, que face aos factos constantes do processo não tinha a Recorrente ilidido a presunção presente no art.° 30, n.° 1, do CIUC.

45.º É assim evidente que o Tribunal Arbitral explicitou com exactidão todos os fundamentos de facto e de direito da sua decisão, tendo decidido em função de todos os elementos de prova de que dispunha, e sendo os documentos meramente acessórios e instrumentais constantes do processo.

46° Todos os factos considerados provados e não provados, e todas e cada uma das facturas foram devidamente ponderadas na decisão arbitral.

47° Sendo para mais evidente o erro cometido pela A., partindo sempre do pressuposto de que por ter feito prova da alienação das viaturas-que não fez e isso é bem claro na decisão -, nada mais precisa de provar!

48° Tal como não incorre a decisão arbitral recorrida no vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, sendo clara, fundamentada, e coerente, ao decidir face aos os elementos documentalmente provados no processo.

49. ºA decisão considera que o art.° 3.°, n.° 1, do CIUC, consagra uma presunção ilidível, simplesmente que a A. foi incapaz de fazer a suficiente provar de contrariar os elementos constantes do registo automóvel da propriedade dos veículos em seu favor,

50. ºPor fim, a decisão recorrida não incorre no vício de omissão de pronúncia, seja porque expressamente considera o Tribunal incompetente para apreciar a legalidade do processo de contra-ordenação tributário,

51. ºSeja pelo facto de a questão do pagamento dos juros indemnizatório ser absolutamente destituída de sentido a partir do momento em que o Tribunal considera legais todas as liquidações de IUC.

52° Como é por demais evidente, a pretensão acessória do reconhecimento do direito ao pagamento de indemnizatórias estaria sempre dependente da procedência do pedido principal de declaração de ilegalidade e anulação das liquidações de lUC, que não aconteceu.

Nestes termos, e nos demais que V. Exa. doutamente suprirá, deve ser julgado totalmente improcedente o presente recurso, mantendo-se na ordem jurídica os actos tributários de liquidação impugnados e absolvendo-se, em conformidade, a entidade recorrida do pedido.”

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) teve vista nos termos do artigo 146.º do CPTA.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II. Fundamentação de Facto

A decisão arbitral possui impugnada apresenta o teor que infra se transcreve:

“I- RELATÓRIO

1. Pedido

“L………. P.………Portugal- Comércio e …………………. Unipessoal, Lda., pessoa colectiva n.º 502167610, com sede em lagoas P……. … 6, 3º B, ……… ………, doravante designada por Requerente, apresentou, em 04-04-2014, ao abrigo do disposto na al. a) do n.º 1 do art.º 2º e no art.º 10º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprova o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), um pedido de pronúncia arbitral, em que é Requerida a AT - Autoridade Tributária e Aduaneira, com vista a:

- Anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º……………370 (documento n.º 2 junto à petição inicial e que se dá aqui por reproduzido), relativa a liquidações de Imposto Único de Circulação referentes aos anos 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013;

- Anulação da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa n.º ……………400 (documento n.º 3 junto à petição inicial e que se dá aqui por reproduzido), relativa a liquidações de Imposto Único de Circulação referentes aos anos 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013;

-Anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º ………………U19 (documento n.º 4 junto à petição inicial e que se dá aqui por reproduzido), relativa a liquidações de Imposto Único de Circulação referentes aos anos 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013;

-Anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º ………..435 (documento n.º 5 junto à petição inicial e que se dá aqui por reproduzido), relativa a liquidações de Imposto Único de Circulação referentes aos anos 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013;

Condenação da Requerida à restituição dos montantes de imposto e juros compensatórios pagos relativos às liquidações reclamadas e ao pagamento dos correspondentes juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 43º da Lei Geral Tributária (LGT) e 61º do Código do Procedimento e Processo tributário (CPPT).

A Requerente alega, no essencial, o seguinte:

A norma de incidência do artigo 3º do Código do Imposto Único de Circulação (CIUC) que define a propriedade de um veículo como facto gerador de IUC, baseia-se no registo de propriedade automóvel para aferir a propriedade dos veículos;

-No entanto, a presunção de titularidade do direito de propriedade que resulta do Registo Automóvel é uma presunção ilidível, por força do artigo 350º, n.º 2 do Código Civil (CCiv), o que significa que a Requerente pode afastar a presunção provando que não era a proprietárias dos veículos à data dos factos tributários;

-Também o artigo 3º do CIUC contém uma presunção de propriedade, baseada no registo, e também essa presunção é ilidível, por força do artigo 73º da LGT;

-A Requerente alegou e provou, nas reclamações graciosas deduzidas, que as viaturas sobre as quais incidiu o IUC liquidado não eram, à data dos factos tributários que deram origem às liquidações impugnadas, propriedade da Requerente;

-A Requerente demonstrou que não era proprietária das viaturas à data dos factos tributários, provando, através de facturas por si emitidas, que tinha procedido à alienação de todas as viaturas em causa;

-Uma vez provada a realização de contratos de compra e venda e uma vez que o contrato de compra e venda tem natureza real, operando-se a transferência da propriedade por mero efeito do contrato, a Requerente deixou do mesmo modo provado que não era proprietária dos veículos à data dos factos tributários;

-Tendo provado que não era proprietária das viaturas à data dos factos tributários, a Requerente ilidiu a presunção resultante do Registo Automóvel;

-Não sendo proprietária das viaturas à data dos factos tributários, a Requerente não pode ficar sujeita ao imposto nas datas respectivas.

2. Resposta da Requerida

Em resposta ao pedido de pronúncia apresentado pela Requerente, a Requerida AT -Autoridade Tributária e Aduaneira pugna pela improcedência do pedido, alegando, em síntese, o seguinte:

O legislador tributário ao estabelecer no artigo 3.º, n.º 1 quem são os sujeitos passivos do IUC estabeleceu expressa e intencionalmente que estes são os proprietários (ou, nas situações previstas no n.º 2, as pessoas aí enunciadas), considerando-se como tais as pessoas em nome das quais os mesmos [veículos] se encontrem registados;

O normativo fiscal está repleto de previsões análogas à consagrada na parte final do n.º 1 do artigo 3.º, em que o legislador fiscal, dentro da sua liberdade de conformação legislativa, expressa e intencionalmente, consagra o que deve considerar-se legalmente, para efeitos de incidência, de rendimento, de isenção, de determinação e de periodização do lucro tributável, de residência, de localização, entre muitos outros;

A título exemplificativo, a Requerida aponta os artigos 2.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), 2.º, 3.º e 4.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) e 4.º, 17.º, 18.º e 20.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), em que se utiliza a expressão “considera-se” para se qualificar uma situação para efeitos fiscais, sem que tal expressão possa ser vista como uma presunção;

-Nestes termos, é imperativo concluir que, no caso dos presentes autos de pronúncia arbitral, o legislador estabeleceu expressa e intencionalmente que se consideram como tais [como proprietários ou, nas situações previstas no n.º 2, os titulares aí enunciados] as pessoas em nome das quais os veículos se encontrem registados, porquanto é esta a interpretação que preserva a unidade do sistema jurídico-fiscal;

-A consideração do elemento sistemático da interpretação, tendo em conta a estreita dependência que o Código do IUC estabelece com o sistema de Registo Automóvel, sustenta igualmente a conclusão de que o legislador tributário quis intencional e expressamente que fossem considerados como proprietários, locatários, adquirentes com reserva de propriedade ou titulares do direito de opção de compra no aluguer de longa duração as pessoas em nome das quais os correspondentes direitos e encontrem registados;

-A interpretação que a Requerente faz do art.º 3º é violadora do princípio da confiança e da segurança jurídicas, do princípio da eficiência do sistema tributário e do princípio da proporcionalidade.

-A Requerente não consegue fazer prova de que os factos que resultam da presunção registal não são verdadeiros, porque os documentos apresentados como prova - facturas relativas a vendas dos veículos - não têm força probatória suficiente para ilidir a presunção registal.

Por proposta e mediante a concordância de ambas as partes, o Tribunal deliberou prescindir da realização da reunião prevista no artigo 18º do RJAT.

3. Alegações

A Requerente apresentou alegações escritas, em que, para além de reiterar a argumentação anteriormente expendida na petição inicial, veio ainda alegar que, não tendo a Requerida AT – Administração Tributária e Aduaneira posto em causa a validade das facturas apresentadas como prova para efeitos de IVA e de IRC, também não poderá pôr em causa a sua validade como meio de provar a venda dos veículos.

A Requerida apresentou igualmente alegações escritas, em que reiterou toda a argumentação articulada na resposta, tendo ainda, além disso, suscitado a questão da incompetência do Tribunal relativamente à matéria contra-ordenacional.

II- SANEAMENTO

O Tribunal Arbitral singular foi regularmente constituído em 07-08-2014, tendo sido o árbitro designado pelo Conselho Deontológico do CAAD, cumpridas as despectivas formalidades legais e regulamentares (artigos 11º, n-º 1, als. a) e b) do RJAT e 6º e 7º do Código Deontológico do CAAD), e é competente em razão da matéria, em conformidade com o artigo 2.º do RJAT.

As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e encontram-se regularmente representadas.

A cumulação de pedidos é legal, por se verificarem os pressupostos do artigo 3º, n. 1 do RJAT.

Não foram identificadas nulidades no processo.

Não existem excepções nem questões prévias de que cumpra conhecer, pelo que nada obsta ao conhecimento do mérito da causa.

III- QUESTÕES A DECIDIR

Embora a Requerente peça apenas ao Tribunal que declare a ilegalidade das decisões de indeferimento (total nuns casos e parcial noutros) das reclamações deduzidas contra as liquidações de IUC que lhe foram notificadas na qualidade de proprietária dos veículos sobre os quais o mesmo imposto incide, e não a ilegalidade das liquidações em si mesmas, o fundamento da alegação de ilegalidade das decisões de indeferimento das reclamações graciosas é a ilegalidade das liquidações reclamadas. Pelo que não pode o Tribunal apreciar a legalidade das decisões de indeferimento das reclamações sem, ao mesmo tempo, apreciar a legalidade das liquidações reclamadas. E a conclusão a que o Tribunal chegar sobre a legalidade das decisões de indeferimento das ditas reclamações não poderá, pelos mesmos motivos, deixar de se reflectir no juízo de legalidade sobre as liquidações reclamadas.

Assim, são as seguintes as questões a decidir pelo Tribunal:

Competência do Tribunal quanto à matéria contra-ordenacional;

A interpretação do artigo 3º, n.º 1 do Código do Imposto Único de Circulação Automóvel (CIUC) como consagrando ou não uma presunção respeitante à qualificação, como proprietário de um veículo, da entidade em nome da qual a propriedade do mesmo se encontra registada;

A concluir-se pela qualificação dessa norma como uma presunção, a sua efectiva ilisão no caso dos autos.

IV- FUNDAMENTAÇÃO

1. Questão da competência do tribunal quanto à matéria contra-ordenacional

No seu pedido de pronúncia arbitral, a Requerente pede ao Tribunal que aprecie e decida sobre a legalidade dos actos de indeferimento das reclamações graciosas deduzidas contra liquidações de IUC, pedindo que, em consequência da declaração da ilegalidade de tais actos, a Requerida seja condenada à restituição dos montantes de imposto pagos, dos juros que acresceram a tais montantes e das coimas notificadas à Requerente com a notificação das liquidações.

Se quanto à apreciação da legalidade das decisões de indeferimento das reclamações graciosas contra as liquidações de IUC nenhuma dúvida se levanta referente à competência do Tribunal, o mesmo não se aplica quanto à restituição das coimas.

A competência dos tribunais arbitrais constituídos ao abrigo do regime instituído pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro é definida pelo art.º 2.º deste mesmo diploma, que dispõe:

1- A competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação das seguintes pretensões:

a) A declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta;

b) A declaração de ilegalidade de atos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de atos de determinação da matéria coletável e de atos de fixação de valores patrimoniais.

Na competência dos tribunais arbitrais não se compreende, portanto, matéria contra-ordenacional tributária, pelo que está vedado ao Tribunal pronunciar-se sobre a legalidade dos actos de aplicação de coimas.

2. Sobre o mérito da causa

2. 1 Factos provados considerados relevantes

1º: A Requerente foi notificada das liquidações de IUC identificadas a páginas 6 a 21 da petição inicial e cujas cópias se encontram juntas ao processo administrativo e aí identificadas como documentos números 2 a 160 e que aqui se dão por reproduzidas;

2º As liquidações de IUC referiam-se a veículos cuja propriedade se encontrava registada em nome da Requerente à data dos factos tributários;

3º A Requerente procedeu ao pagamento do imposto e dos juros compensatórios liquidados, e ainda das coimas aplicadas no montante total de € 54 979,58;

4º A Requerente deduziu reclamação graciosa contra as referidas liquidações de imposto;

5º As reclamações graciosas foram indeferidas (uma delas parcialmente, como já atrás referido) e o indeferimento notificado à Requerente em 9-4-2014;

6º: A Requerente emitiu facturas relativas à venda de todos os veículos a que dizem respeitos as liquidações de IUC impugnadas.

Os factos considerados provados foram-no com base na prova documental junta pela Requerente e por aquela que constitui o processo administrativo junto pela Requerida.

Não há factos não provados com relevo para a decisão da causa.

2. 2 Fundamentação de direito

a. Quanto à interpretação do artigo 3º, n.º 1 do CIUC, no sentido de determinar se o mesmo estabelece ou não uma presunção de propriedade do veículo

Sobre esta questão, nos exactos termos em que aqui se apresenta, pronunciou-se anteriormente o laudo arbitral proferido no processo n.º 63/2014-T, ao qual inteiramente se adere e que, por esse motivo, se passa a citar:

“Dispõe o artigo 3º do CIUC:

Artigo 3.º

Incidência subjectiva

1- São sujeitos passivos do imposto os proprietários dos veículos, considerando-se como tais as pessoas singulares ou colectivas, de direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados.

2- São equiparados a proprietários os locatários financeiros, os adquirentes com reserva de propriedade, bem como outros titulares de direitos de opção de compra por força do contrato de locação.

Os sujeitos passivos do IUC são, em primeiro lugar, os proprietários dos veículos, podendo ser ainda equiparados a proprietários os “locatários financeiros, os adquirentes com reserva de propriedade, bem como outros titulares de direitos de opção de compra por força do contrato de locação.”

A propriedade de veículos automóveis está sujeita a registo obrigatório (artigo 5º n.ºs 1 e 2 do DL n.º 54/75, de 12 de Fevereiro).

A obrigação de proceder ao registo recai sobre o comprador – sujeito activo do facto sujeito a registo, que é, no caso, a propriedade do veículo (artigo 8º-B, n.º 1 do Código do Registo Predial, aplicável ao Registo Automóvel por força do artigo 29º do DL n.º 54/75, de 12 de Fevereiro e conjugado com a al. a) do n.º 1 do art.º 5º do DL N.º 54/75)

Mas o Regulamento do Registo Automóvel contém um regime especial, em vigor desde 2008, para entidades que se dediquem à actividade comercial de venda de veículos automóveis. Segundo esse regime, que se encontra estabelecido no art.º 25º, n.º 1, alíneas c) e d), o registo pode ser promovido pelo vendedor, mediante um requerimento subscrito apenas por si próprio.

Desde 2001, a obrigação de declarar a venda por parte do vendedor “à autoridade competente para a matrícula” encontra-se também expressamente estabelecida no Código da Estrada (hoje no seu artigo 118º, n.º 4).

O registo deve ser efectuado no prazo de 30 dias a contar da data da aquisição do veículo (artigo 42º do Regulamento do Registo Automóvel (Decreto-Lei n.º 55/75, de 12 de Fevereiro).

O actual IUC está desenhado para funcionar em integração com o Registo Automóvel, o que se infere do próprio art.º 3º do CIUC. A alternativa a esta articulação seria a obrigação de comunicar à AT – Autoridade Tributária e Aduaneira todas as transmissões de veículos, à semelhança do que acontece com o Código do IMT, solução altamente burocrática que o legislador rejeitou.

Numa situação de total conformidade com a lei, verificando-se a alienação da propriedade do veículo automóvel, esta alteração da propriedade será registada em tempo devido.

A AT- Administração Tributária e Aduaneira poderá, assim, em qualquer momento, saber que veículos estão matriculados em território português e quais os respectivos proprietários, para efeitos de liquidação do imposto.

Existe, pois, uma articulação estreita entre o Registo Automóvel e o Imposto Único de Circulação, de modo que, não podendo a Administração Tributária valer-se dos dados constantes do Registo Automóvel, isso repercutir-se-á numa inevitável perda de eficiência, para não dizer paralisação, na administração do imposto.

Por essa razão, o n.º 1 do art.º 3º do CIUC, depois de estabelecer que “são sujeitos passivos do imposto os proprietários dos veículos” acrescenta que se consideram como tais “as pessoas singulares ou colectivas, de direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados”.

No caso dos autos, em que a Requerente alega ter transmitido a propriedade de todos os veículos a que respeitam as liquidações impugnadas, anteriormente às datas a que dizem respeito as liquidações, a mesma Requerente conservava-se, à data dos factos tributários, como titular do registo de propriedade dos veículos alegadamente vendidos.

Mas uma vez que tais transmissões não foram comunicadas ao Registo Automóvel, a Administração Tributária adoptou o único procedimento que podia adoptar: aplicou o art.º 3º, nº 1 do CIUC, considerando a Requerente como proprietária dos veículos, por ser ela a entidade em nome da qual os veículos se encontravam registados. Note-se que, ainda que o art. 3º do CIUC não contivesse a expressão “considerando-se como tais as pessoas singulares ou colectivas, de direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados”, a Administração Fiscal sempre beneficiaria dessa presunção de propriedade pois esta resulta do próprio Registo Automóvel.

Com efeito, o art.º 7º do Código do Registo Predial (CRPred), aplicável ao registo de automóveis por força do art.º 29º do Código do Registo Automóvel, estipula que “o registo definitivo constitui presunção de que o direito existe e pertence ao titular inscrito, nos precisos termos em que o registo o define.”

A Requerente reconhece que, no período a que se referem as liquidações, era a titular do registo de propriedade dos veículos, mas alega que não era já a efectiva proprietária dos mesmos por, entretanto, os ter alienado.

A questão que se coloca nesta situação é a do valor da segunda parte do preceito, ao determinar que “são sujeitos passivos do imposto os proprietários dos veículos, considerando-se como tais as pessoas singulares ou colectivas, de direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados”.

Ao dizer que “se consideram como proprietários dos veículos as pessoas em nome das quais os mesmos se encontrem registados”, a lei está a estabelecer uma presunção legal?

Ou, pelo contrário, a lei está a dizer que as pessoas em nome das quais os veículos se encontram registados são “proprietários” para efeitos fiscais, i.e, são sujeitos passivos?

A Requerente sustenta que a lei contém uma presunção legal, baseando-se para tal no exemplo de várias disposições legais vigentes no ordenamento jurídico que, empregando o verbo “considerar”, contêm indubitavelmente presunções.

A tese da Requerente socorre-se igualmente do valor meramente declarativo do Registo Automóvel.

Se a tese da Requerente estiver correta, então, de acordo com o disposto no artigo 73º da Lei Geral Tributária, e porque se trata de uma norma de incidência, a presunção é necessariamente ilidível, o que significa que admite prova em contrário. O que no caso significa que a Impugnante poderá provar que não era proprietária dos veículos no período a que as liquidações dizem respeito e, logo, não era sujeito passivo do imposto liquidado.

Em sentido contrário, a Requerida sustenta que na norma em causa não se estabelece presunção alguma, e que o legislador estabeleceu expressa e intencionalmente que se consideram como tais (“como proprietários ou, nas situações previstas no n.º 2, as pessoas aí enunciadas”) as pessoas em nome das quais os veículos se encontrem registados, porquanto é esta a interpretação que preserva a unidade do sistema jurídico-fiscal.

A Requerida apoia-se, tal como a Requerente, no exemplo de várias normas legais tributárias, que, utilizando o verbo “considerar”, não contêm presunções, mas qualificações não presuntivas. Seriam exemplos os artigos 2º do Código do Imposto sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), 2º, 3º e 4º, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, e 4º, 17º, 18º e 20º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC).

Pelos exemplos fornecidos por ambas as partes, resulta evidente, desde logo, que é possível encontrar no ordenamento jurídico tantos exemplos de preceitos que utilizam o verbo “considerar” no sentido de “presumir” como exemplos de preceitos legais que utilizam o verbo “considerar” para estabelecer qualificações jurídicas não presuntivas, pelo que estes argumentos não são concludentes.

A existir uma presunção no artigo 3º, n.º 1 do CIUC, ela consiste na presunção sobre a qualidade de proprietário: “são sujeitos passivos do imposto os proprietários dos veículos, considerando-se como tais as pessoas singulares ou colectivas, de direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados”.

Por outro lado, se se entender que a norma não estabelece uma presunção legal, então haverá que considerar que a lei qualifica não presuntivamente como proprietários dos veículos, as pessoas em nome das quais os veículos estão registados.

Teremos, nesse caso, uma ficção legal, desligada do conceito do direito civil, e que consiste num expediente jurídico que considera uma situação ou um facto como distinto da realidade para lhe atribuir determinadas consequências jurídicas

O art. 11º, n.º 2 da Lei Geral Tributária constitui o ponto de partida quanto a esta questão, dizendo que “sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei”.

Há pois que averiguar se resulta inequivocamente do disposto no art.º 3º do CIUC que o legislador pretendeu aí estabelecer um conceito de “proprietário de veículo” próprio do direito fiscal, que englobe pessoas que não sejam titulares de tal direito segundo as regras do direito civil.

Ora, será que a “liberdade de conformação legislativa” de que goza o legislador, que a Requerida refere no parágrafo 17º da sua Resposta, pode ir tão longe, ao ponto de determinar taxativamente quem é proprietário de um veículo, ainda que para efeitos meramente fiscais, dissociando radicalmente essa qualificação fiscal da qualificação do direito civil?

E, na sequência da questão anterior, outra pergunta se impõe: por que razão o legislador não teria então estipulado simplesmente - pois obteria exactamente o mesmo efeito útil mas eliminando toda e qualquer margem de insegurança ou incerteza jurídicas - que “são sujeitos passivos do imposto as pessoas em nome das quais os veículos se encontram registados, seja como proprietários, seja como locatários financeiros, como adquirentes com reserva de propriedade, ou como outros titulares de direitos de opção de compra por força do contrato de locação”? Questão tanto mais pertinente, e hipótese tanto mais atractiva, quanto o legislador conhecia a experiência, negativa, e que volta repetir-se, do anterior Imposto de Circulação?

A resposta parece evidente: porque, nesta última hipótese, que o legislador não seguiu, a incidência subjectiva do imposto poderia ficar totalmente desligada de qualquer substância económica e ficaria dependente exclusivamente de uma aparência jurídica.

Ora, se o legislador tivesse, como pretende a Requerida, estabelecido na lei uma qualificação não presuntiva sobre quem é proprietário dos veículos (uma ficção legal), estaria com isso a estabelecer, através de uma diferente formulação, uma regra em tudo idêntica à regra hipotética referida. Estaria a fazer assentar a incidência subjectiva do imposto numa ficção legal, em total desconexão com uma qualquer substância económica como base da incidência subjectiva.

É certo que a eficiência da tributação determina a necessidade de o IUC assentar no Registo Automóvel e, por conseguinte, exige que a administração fiscal possa confiar no mesmo Registo Automóvel.

Mas o princípio da eficiência da tributação não pode sobrepor-se em absoluto ao princípio da capacidade contributiva, ao ponto de o eliminar como critério de incidência subjectiva. E também é certo que o legislador fiscal teria ao seu dispor outros meios de responsabilizar o vendedor do veículo, faltoso quanto ao seu dever de comunicar a venda do veículo, pelo pagamento do imposto, sem ser como contribuinte directo (configurando, v.g., um caso de responsabilidade tributária por dívida de terceiro).

E, se assim é, forçoso será também concluir que o artigo 3º, n.º 1 só pode estabelecer uma presunção de propriedade do veículo, mesmo com todas as consequências negativas que essa conclusão acarretará, decerto, em termos de eficiência da administração do imposto.”

Conclui-se assim, acompanhando a decisão citada, que o art.º 3º, n.º 1 do CIUC contém uma presunção em matéria de incidência tributária, relativa à qualidade de proprietário de um veículo.

b. Quanto à ilisão da presunção de titularidade do direito de propriedade que recai sobre a Requerente

Como se referiu anteriormente, a conclusão de que o n.º 1 do art.º 3º do CIUC consagra uma presunção sobre quem é proprietário para efeitos de incidência do imposto significa que a norma tributária não estabelece um conceito de proprietário desligado do direito civil. Para o Código do IUC é proprietário do veículo quem o for à luz do direito civil.

Pretendendo afastar essa presunção, a Requerente terá de provar que não era proprietária dos veículos à data dos factos tributários.

Ora, estando a propriedade de veículos automóveis sujeita a registo obrigatório, o Registo Automóvel constitui presunção de que o titular do direito de propriedade é a entidade a favor de quem o mesmo direito se encontra registado. Esta presunção encontra-se expressamente estabelecida no artigo 7º do Código do Registo Predial, aplicável ao Registo Automóvel por força do art.º 29º do Código do Registo Automóvel.[1]

Se é certo que a presunção do art.º 3º, n.º 1 do CIUC é estabelecida tendo em vista os fins da tributação, já a presunção estabelecida pela lei registal tem em vista a segurança jurídica em geral, não existindo nenhum fundamento para julgar que essa presunção não se aplica no âmbito de relações jurídicas tributárias.

Como se afirma no acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa de 24-3-2011 (processo n.º 195/09.8TBPTS.L1-2), “o registo predial prossegue, a um tempo, fins de natureza privada e fins de natureza caracteristicamente pública. Prossegue fins de natureza privada, dado que garante a segurança no domínio dos direitos privados, especificamente no plano dos direitos com eficácia real – segurança do comércio jurídico (…), globalmente considerado – facilita o tráfico e o intercâmbio de bens, e assegura o cumprimento da função social dos direitos reais; prossegue finalidades de interesse público, enquanto instrumento da certeza do direito, da tutela de terceiros e da segurança do comércio jurídico, e de garante da atualização do registo face ao facto publicitado”.

Aproveitando a presunção de veracidade do registo à Requerida, é à Requerente que compete ilidir essa mesma presunção.

No que toca à ilisão da presunção do Registo Automóvel, existe jurisprudência firmada no sentido de que é necessário provar que a titularidade do direito inscrito pertence a outrem (cfr. acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 22-01-2013, proc. n.º 3654/03.2TBLRA.C1; acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 3-06-2008, proc. n.º 245-B/2002.C1).

A Requerente pretende ilidir a presunção resultando do Registo Automóvel provando que realizou contratos de compra e venda através dos quais alienou os veículos em causa apresentando facturas por si emitidas.

A jurisprudência dos tribunais cíveis, contudo, é unânime em considerar que as facturas emitidas pelo vendedor, sendo documentos particulares e unilaterais, não provam a compra e venda.

Num acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa de 4-2-2010, (Proc. n.º 224338/08.7YIPRT.L1-8) afirma-se, referindo-se às facturas apresentadas como meio de prova quanto a um contrato de compra e venda: “Os documentos juntos limitam-se à existência das declarações nele contidas, ou seja, que foram emitidas facturas referentes a mercadoria fornecida à ré/apelada com a correspondente nota de entrega”.

Noutro acórdão do mesmo Tribunal de 26-11-2009 (Proc. n.º 29158/03.5YXLSB.L1-2), afirma-se que “a força probatória do documento particular se limita às declarações do respectivo subscritor”.

E ainda num terceiro acórdão do mesmo Tribunal de 5-6-2008 (Proc. 1586/2008-8), o Tribunal sentencia que “a exigência de um pagamento por factura não basta para se provar que o contrato a que respeita o pagamento foi celebrado com a entidade facturada.”

Se as facturas não provam a compra e venda para efeitos cíveis, não se vê por que se há de considerar que o fazem para efeitos tributários. Em face do exposto, é forçoso concluir, como na decisão arbitral citada, que a Requerente não logrou provar a alienação dos veículos.

Os registos contabilísticos que a Requerente protestou juntar, caso fosse considerado necessário, são igualmente documentos unilaterais e internos. Não acrescentariam, por conseguinte, qualquer valor probatório às facturas, tratando-se de provar a existência de um contrato bilateral.

Ora, sendo unanimemente aceite e até do senso comum que a factura ou qualquer documento particular e unilateral não é suficiente para provar a celebração de um contrato de compra e venda, a isto acresce que a ilisão da presunção da verdade registral é particularmente exigente.

Sobre o assunto, diz Mouteira Guerreiro (Mouteira Guerreiro, J. A., Noções de Direito Registral, 2ª ed. Coimbra ed.1994, p. 70): “A proteção conferida pelo registo traduz-se no nosso sistema, numa presunção elidível. Mas, não o podemos esquecer, trata-se de uma presunção legal. (…) O que o registo revela não pode ser impugnado, mesmo em juízo, sem que simultaneamente se peça o cancelamento”.

O mesmo autor (Ibidem, p. 71) acrescenta: “Decorre do princípio da presunção de verdade ou da exactidão a regra prevista no art.º 8º do Crp. Se o registo definitivo faz presumir que o direito existe e pertence ao titular inscrito “nos precisos termos em que o registo o define”, não faria sentido atacar judicialmente essa verdade publicitada, sem simultaneamente atacar o próprio registo. Por isso, quem pretender contestar a veracidade dos factos tabularmente consignados terá igualmente de pedir o cancelamento do registo. Se o não fizer, a acção não prosseguirá após os articulados, porque haveria o risco de chegar a uma efectiva contradição: por um lado, ter uma sentença declarando juridicamente irrelevantes ou inverídicos certos factos e, pelo outro, existir um registo a fazer presumir erga omnes a veracidade e validade desses mesmos factos”.

O entendimento exposto encontra-se sancionado pela jurisprudência dos tribunais superiores. Vejam-se os acórdãos anteriormente citados, nos quais se afirma que, para afastar a presunção de propriedade que decorre do Registo Automóvel, é necessário provar que a titularidade do direito inscrito pertence a outrem, mas tal não bastando, sendo ainda necessário pedir-se, simultaneamente o respetivo cancelamento (cfr. acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 22-01-2013, proc. n.º 3654/03.2TBLRA.C1; acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 3-06-2008, proc. n.º 245-B/2002.C1).

Mais uma vez, se é assim no campo das relações de direito civil, não se vê por que razão outra deveria ser a solução no caso das relações tributárias.

c. Quanto ao facto de a veracidade das facturas não ter sido contestada pela Administração Tributária para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas de Imposto sobre o Valor Acrescentado

Não está em causa, nem a Administração Tributária contesta a veracidade das facturas, enquanto declarações unilaterais do emitente. Está em causa a força probatória das facturas, documentos particulares e unilaterais, para, por si só, provarem um contrato de compra e venda e para ilidir a presunção de veracidade do conteúdo do Registo Automóvel.

Ora, nem o IVA nem o IRC tributam a transferência de propriedade. Tanto um como outro tributam factos que se bastam com a declaração unilateral por parte dos sujeitos passivos.

O IRC tributa lucros, os quais resultam da diferença entre proveitos e gastos. Quanto aos proveitos, estes são tributados numa base de acréscimo, o que significa que tributa situações contratuais que são dinâmicas e não estão necessariamente encerradas no momento da tributação. É essa a natureza do lucro segundo o conceito de rendimento-acréscimo. Por essa razão, o mesmo IRC permite que se façam provisões, ajustamentos por imparidade e dedução de prejuízos fiscais, todos eles mecanismos que permitem recuperar imposto pago sobre lucros reconhecidos numa base de acréscimo que não se concretizaram. Também no caso do IVA existem mecanismos de regularização quando foram emitidas facturas e liquidado imposto sobre situações contratuais que sofram uma alteração. Nomeadamente, o artigo 78º do CIVA prevê “a dedução do imposto quando ocorra anulação da operação ou redução o valor tributável em consequência de invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos”.

É abusivo, portanto, pretender retirar da aceitação das facturas para efeitos de IRC e de IVA a validade dessas mesmas facturas para provar a transferência de propriedade, para efeitos de um imposto cujo facto tributário é constituído pela propriedade, quando, para mais, esta propriedade está sujeita a registo.

De todo o exposto resulta que a Requerente não ilide a presunção que sobre si recai quanto à titularidade da propriedade dos veículos sobre os quais incidem as liquidações de IUC impugnadas, e que, por conseguinte, as liquidações impugnadas não enfermam de qualquer ilegalidade.

Improcede portanto, a pretensão da Requerente quanto à ilegalidade das liquidações impugnadas com base em erro nos pressupostos de Direito, por falta dos pressupostos da incidência subjetiva do Imposto quanto à Requerente.

V. DECISÃO

Pelos fundamentos expostos, este Tribunal decide julgar totalmente improcedente o presente pedido arbitral.

Valor da utilidade económica do processo: Fixa-se o valor da utilidade económica do processo em € 54 741,18.”

Atento o disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 140.º, n.º 3, do CPTA, ex vi art.º 29.º, n.º 1, al. c), do RJAT, acorda-se aditar a seguinte matéria de facto provada:

A) A 04.06.2014 a ora Impugnante apresentou junto do CAAD pedido de constituição de Tribunal Arbitral (cfr. fls. 1 a 55 da certidão do processo em formato PDF, constante de CD apenso, a que correspondem futuras referências sem menção de origem).

B) Na sequência do referido em A), foi constituído Tribunal arbitral singular, tendo dado origem ao processo n.º 415/2014-T (cfr. fls. 63 e 64).

C) À Impugnada, nos autos referidos em B), foi remetida comunicação pelo CAAD, no sentido de a mesma apresentar resposta, solicitar a produção de prova adicional e juntar o processo administrativo (cfr. fls.75).

D) Na sequência do referido em C), foi apresentada resposta pela Impugnada (cfr. fls. 80 a 113).

E) Através de mensagem datada de 01.10.2014, a resposta referida em D) foi comunicada à Impugnante, dela constando, designadamente, o seguinte:

“Com referência ao Processo supra mencionado, temos a honra de informar V. Exa. que a Autoridade Tributária e Aduaneira remeteu ao CAAD a Resposta para os efeitos do previsto no n.º 1 do artigo 17.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT).

Os documentos acima referidos podem ser objecto de consulta imediata no Sistema de Gestão Processual através da senha de acesso já disponibilizada pelo CAAD (cfr. fls.118 e 119).

F) A 16.10.2014, foi proferido despacho com o seguinte teor:

“O Tribunal propõe às partes a seguinte tramitação processual:

Sobre a documentação que a Requerente protesta juntar (cópias de extratos contabilísticos que comprovam que os valores das vendas foram contabilizados), o Tribunal considera que os mesmos não acrescentam valor à prova já produzida, considerando-os, pois dispensáveis.

No entanto, a Requerente, pode, querendo, juntar tais documentos, devendo informar o Tribunal dessa sua pretensão.

E sendo assim:

Uma vez que não foram suscitadas exceções sobre as quais as partes devam ser ouvidas; Uma vez que a prova é documental e não levanta dúvidas quanto à sua interpretação; E uma vez que não foi requerida a produção de outra prova além da prova documental junta e protestada juntar com a petição inicial,

Propõe-se a dispensa da reunião prevista no artigo 18º do RJAT, devendo as partes , em caso de concordância quanto a esta dispensa, informar o Tribunal, no prazo de cinco dias, sobre se pretendem produzir alegações escritas, as quais, a terem lugar, serão sucessivas. Notifique-se.” (cfr. fls. 120).

G) A 21.10.2014, no âmbito dos autos referidos em B), foi junto pela Impugnada o processo administrativo (cfr. fls. 123 a 1562 ).

G) A junção do processo administrativo foi comunicada à Impugnante através de mensagem datada de 22.10.2014 (cfr. fls. 1563).

J) A Impugnante apresentou alegações escritas mediante articulado remetido em 10.11.2014, as quais foram notificadas à Impugnada na mesma data (cfr. fls. 1566 a 1582 e 1584).

K) A 18.11.2014, foi proferido despacho com o seguinte teor:

“Tendo em vista o princípio da informalidade do processo arbitral e considerando não haver prejuízo processual para qualquer das partes, decide-se aceitar, como tramitação a seguir, a implicitamente proposta pela Requerente.

Notifique-se a Requerida para, no prazo de 30 dias apresentar, querendo, alegações escritas.

Junte-se ao processo o requerimento enviado pela Requerida em 10-11-2014.

A decisão será proferida até ao dia 31 de janeiro de 2015.

Deve a Requerente, até essa data, proceder ao pagamento da segunda fração da taxa arbitral.” (cfr. fls. 1586).

J) A Impugnada apresentou alegações escritas mediante articulado remetido em 18.12.2014, as quais foram notificadas à Impugnada na mesma data (cfr. fls. 1594).

K) No âmbito do processo referido em B), foi proferida decisão arbitral, a 30.01.2015, cujo teor se dá por integralmente reproduzido (cfr. fls. 1702 a 1719).

III) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Impugnante não se conforma com a decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.° 415/2014-T, que julgou totalmente improcedente o pedido de anulação dos atos de liquidação de IUC, e, bem assim, dos correspondentes JC.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto, no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações da impugnação definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões da impugnação cumpre apreciar se a decisão arbitral padece de nulidade por:

i. Violação do princípio de contraditório;

ii. Por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito;

iii. Oposição dos seus fundamentos com a decisão e

iv. Omissão de pronúncia.

Apreciando.

Em termos de regime da arbitragem voluntária em direito tributário, introduzido pelo Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de janeiro (RJAT) o expediente processual de reação à decisão dos Tribunais Arbitrais para os Tribunais Centrais Administrativos, consiste na dedução de impugnação, consagrada no artigo 27.º, com os fundamentos enunciados, taxativamente, no artigo 28.º, nº 1 e que infra se enumeram:

a- Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

b- Oposição dos fundamentos com a decisão;

c- Pronúncia indevida ou omissão de pronúncia;

d- Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artigo 16.º, nº 2 .

Ora, subsumindo-se as arguidas nulidades, no citado normativo, concretamente, em todas as alíneas supra invocadas, vejamos, então, se as mesmas procedem.

Comecemos pela violação do princípio do contraditório.

A Impugnante advoga a violação do princípio de contraditório, na medida em que, por um lado, as partes não tiveram possibilidade de se pronunciarem sobre os documentos juntos aos autos, antes do Tribunal Arbitral emitir o seu juízo decisório, e por outro lado, porque a Impugnante protestou juntar outros elementos contabilísticos, e o Tribunal Arbitral considerou não terem qualquer valor probatório e interesse para a decisão da causa.

Mais sustenta que, o Tribunal Arbitral atentas as dúvidas manifestadas deveria ter promovido a realização da reunião, consagrada no artigo 18.° do RJAT, convidando a Impugnante a corrigir as peças processuais e a juntar documentação, que na sua perspetiva seria necessária para a decisão a proferir e para esclarecer quem seriam os proprietários à data do facto tributário.

Dissente a Impugnada, defendendo que não houve qualquer violação do princípio do contraditório, tendo as partes oportunidades de pronúncia ao longo de todo o processo.

Vejamos, então.

O princípio do contraditório, é um princípio estrutural do processo (1), com consagração no n.º 4 do artigo 20.º da CRP e genericamente reconhecido no artigo 3.º,nº3, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º RJAT, segundo o qual “[o] juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem”.

O aludido princípio visa assegurar não só a igualdade das partes, como evitar as decisões-surpresa traduzindo-se “[f]undamentalmente, no direito de a parte, em qualquer fase do processo, «influenciar a decisão» [artigo 3º do CPC], e, no plano da prova, «exige que às partes seja, em igualdade, facultada a proposição de todos os meios probatórios potencialmente relevantes para o apuramento da realidade dos factos [principais e instrumentais] da causa […]» [José Lebre de Freitas, in Introdução ao Processo Civil, 1996, páginas 98 e 99].

O direito à prova surge, assim, como uma «dimensão ineliminável do direito ao processo equitativo», que, por seu turno, constitui parte integrante do princípio material da igualdade. E densifica-se no «direito de oferecer e produzir provas, controlar as provas do adversário, e discretear sobre o valor de umas e outras, nos termos previstos na lei” (2).

Neste particular, e enquanto reflexo da consagração deste princípio basilar importa convocar o artigo 415.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º do RJAT, o qual sob a epígrafe de “princípio da audiência contraditória” dispõe que “[s]alvo disposição em contrário, não são admitidas nem produzidas provas sem audiência contraditória da parte a quem hajam de ser opostas”. Assim, e centrando-nos apenas nas provas já constituídas, a apreciação dos elementos de prova constantes do processo deve ser precedida do contraditório (3).

Em sede de regime da arbitragem voluntária em direito tributário a concretização deste princípio está, desde logo, patente no artigo 16.º, alínea a), do RJAT, no sentido de que deve ser assegurado através da faculdade conferida às partes de se poderem pronunciar sobre quaisquer questões de facto ou de direito suscitadas no processo. Estando, outrossim, materializada no artigo 17.º, n.º 1, do RJAT, no qual se concede à Autoridade Tributária o exercício do direito de resposta ao requerimento apresentado pelo sujeito passivo, e bem assim no artigo 18.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, norma em que se impõe a audição das partes quanto a eventuais exceções que seja necessário apreciar e decidir antes de conhecer do pedido.

Resulta, assim, que tal princípio visa, desde logo, evitar a ocorrência de decisões surpresa, com as quais as partes não podiam legitimamente contar, mesmo quando se está perante questões de conhecimento oficioso.

Ora, tendo presente as alegações da Impugnante e a concreta densificação e extensão do aludido princípio, entendemos que não assiste razão à mesma. Senão vejamos.

Ab initio, importa evidenciar que as alegações atinentes ao facto de a AT nunca ter posto em causa as formalidades das faturas e concatenadas com o facto de as faturas estarem corretamente emitidas e se presumirem verdadeiras, as mesmas prendem-se, exclusivamente, com o mérito do pedido de pronúncia arbitral, logo com erro de julgamento, matéria que está arredada da apreciação deste TCA.

Neste âmbito, importa relevar que a sindicância das decisões proferidas pelos Tribunais arbitrais tributários é limitada às situações previstas no art.º 25.º (que prevê a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional e para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos circunscritos aí previstos) e nos artigos 27.º e 28.º todos do RJAT. Estes últimos, relativos à impugnação da decisão arbitral junto do Tribunal Central Administrativo, definem, de forma taxativa, os termos e os fundamentos dessa mesma impugnação. Resulta desta disciplina que, ao contrário do que decorre do regime de recurso das decisões proferidas pelos tribunais tributários de 1.ª instância, o mérito das decisões proferidas pelos tribunais arbitrais tributários é sindicável num conjunto muito limitado de situações (cfr. novamente o art.º 25.º do RJAT) e nunca no âmbito da sua impugnação junto do TCA.

O que significa, portanto, que o erro de julgamento está cerceado aos poderes de cognição deste Tribunal. A propositura da impugnação da decisão arbitral não confere a este órgão jurisdicional o poder de se pronunciar sobre o objeto do litígio, e isto porque a ação de anulação tem efeitos puramente cassatórios ou rescisórios, não atribuindo competência substitutiva ao tribunal, dado que o objeto da ação é, tão-só, a decisão arbitral e não a situação material litigada, ela mesma.

Prosseguindo, então, na análise do demais.

Não obstante, a Impugnante configurar a situação como violação do direito ao contraditório, a verdade é que as demais razões em que estriba o seu entendimento coadunam-se com a concreta valoração da prova, ou seja, com a incorreta e insuficiente apreciação feita pelo julgador relativamente à prova produzida, particularmente a prova documental.

Sendo que, como é bom de ver, de modo algum o respeito pelo princípio do contraditório exige que, em momento prévio à decisão, o julgador ouça as partes sobre o seu futuro julgamento de facto. Com efeito, e como já densificado anteriormente, salvo casos de manifesta desnecessidade, não pode o julgador decidir questões de facto ou de direito, ainda que de conhecimento oficioso (v.g. matéria de exceção), sem que tenha sido dada a oportunidade às partes de sobre elas se pronunciarem. “As questões (…) reportam-se aos pontos fáctico-jurídicos estruturantes da posição das partes, nomeadamente os que se prendem com a causa de pedir, pedido e exceções” (4).

Realidade que, conforme resulta, de forma expressa da factualidade, ora, aditada foi integralmente respeitada e cumprida ao longo de toda a tramitação.

Por outro lado, não se perceciona o alcance que é convocado no atinente à pronúncia sobre os documentos, mormente, os por si juntos, sendo que ao longo de todo o processo foi dada oportunidade às partes de se pronunciarem quanto à concreta prova produzida, mormente, quanto à produção de alegações escritas, nas quais ambas partes se pronunciam sobre a concreta dimensão de prova realizada nos autos. Carecendo, portanto, de qualquer valia em termos de violação do princípio do contraditório a concreta falta de realização da reunião, realidade que foi, devidamente, notificada a ambas as partes.

No caso vertente, importa salientar que, tal como decorre do pedido de pronúncia arbitral, a Impugnante advogou que os veículos em causa, não obstante estarem registados junto da Conservatória do Registo Automóvel em seu nome, já não eram da sua propriedade, tendo nuns casos sido vendidos a terceiros ou, em outras situações, sido dados como perda total, remetendo, em termos de prova, para as faturas juntas em sede de reclamação graciosa e entendendo que tais elementos ilidiam a presunção resultante do registo automóvel.

Na decisão singular sob escrutínio, o julgador ponderou essa prova documental, é certo que no sentido oposto ao propugnado pela Impugnante, mas a verdade é que a cotejou e valorou nos moldes que reputou adequados. Com efeito, tendo considerado ilidível a presunção constante do art.º 3.º, n.º 1, do CIUC, e nessa medida que competia à Impugnante o ónus da prova tendente a afastar tal presunção, a verdade é que ajuizou que a mesma era insuficiente.

Ora, tal matéria reporta-se à apreciação da prova produzida em torno de questão suscitada pela Impugnante e não de qualquer questão nova. Teve a ver com a suscetibilidade de os documentos juntos pela Impugnante demonstrarem a transmissão dos veículos, suscetibilidade essa que o Tribunal arbitral considerou não existir.

É certo que se perceciona que a Impugnante entende que os argumentos avançados pelo julgador serem erróneos e incorretos, mas é, igualmente, certo que tal como já evidenciámos e, ora, reiteramos tal configura-se como eventual erro de julgamento, o que, como já referimos, não pode ser apreciado por este Tribunal.

Como tal, o princípio do contraditório não tem o alcance de exigir que o julgador previamente à decisão se pronuncie sobre a suficiência da prova produzida sobre questões suscitadas pelas partes e as ouça a esse propósito.

No concernente à questão atinente ao facto de a Impugnante ter protestado juntar outros elementos contabilísticos, a mesma vai, novamente, entroncar num erro de julgamento, mormente, num deficit instrutório, por alegada violação do inquisitório.

Com efeito, a falta de determinação da sua junção não consubstancia, de todo, uma violação do princípio do contraditório. Poderia, quando muito, configurar-se como violação do princípio da cooperação, previsto na alínea f) do artigo 16.º do RJAT, sendo que tal eventual configuração não constitui fundamento de impugnação da decisão arbitral previsto no n.º 1 do artigo 28.º do RJAT (cujo elenco, como já referimos, é taxativo). No mesmo sentido, se inferirá quanto à possibilidade de o Tribunal arbitral poder ter promovido a realização da reunião prevista no art.º 18.º do RJAT, a correção das peças e a junção de documentos.

Ademais, é preciso ter presente que a decisão arbitral, independentemente do seu acerto ou valia, explicou a razão da sua inocuidade, daí retirando que “os registos contabilísticos que a Requerente protestou juntar, caso fosse considerado necessário, são igualmente documentos unilaterais e internos. Não acrescentariam, por conseguinte, qualquer valor probatório às facturas, tratando-se de provar a existência de um contrato bilateral.”

Face a todo o exposto, conclui-se que tendo o Tribunal arbitral conhecido de questão suscitada no pedido de pronúncia arbitral, entendendo que a prova produzida pela Impugnante não foi de molde a ilidir a presunção de propriedade dos veículos, não se verifica qualquer violação do princípio do contraditório.

Prosseguindo.

A Impugnante argui, outrossim, a nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito.

Alega a Impugnante, neste âmbito, que a decisão impugnada não procedeu a qualquer exame ou análise crítica dos documentos juntos, limitando-se a uma mera referência genérica das faturas sem proceder à sua cuidadosa análise, como seria exigível.

Mais sustenta que, na resposta produzida pela AT, a mesma limita-se a analisar e a impugnar algumas das faturas juntas, ignorando a grande maioria dos documentos juntos que corporizam vendas das viaturas a terceiros, não se compreendendo, de todo, como é que se podem considerar como não provados factos titulados por faturas, que nem sequer mereceram qualquer referência na resposta produzida.

Apreciando.

Preceitua o artigo 125.º do CPPT, que constitui causa de nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão.

O que corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”.

De convocar, ainda neste particular, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

Estatui, por seu turno, o artigo 28.º, nº1, alínea a) do RJAT que é fundamento de impugnação da decisão arbitral a não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.

Quanto à falta de fundamentação de facto, a Doutrina (5) tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário (6)”.

Ora, no caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que vêm discriminados os fundamentos de facto. Com efeito, no item 2.1 epigrafado de “Factos provados considerados relevantes” está elencada a matéria de facto, expressando-se, outrossim, que “os factos considerados provados foram-no com base na prova documental junta pela Requerente e por aquela que constitui o processo administrativo junto pela Requerida.” E bem assim que “Não há factos não provados com relevo para a decisão da causa.”

In casu, entende-se que quanto à enumeração dos factos provados, e à concreta motivação da decisão da matéria de facto, foram analisados, sucinta, mas criticamente as provas e especificados os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgado, pelo que inexiste nulidade por falta de fundamentação de facto.

Ora, face ao supra aludido não assiste qualquer razão à Impugnante quando aduz que a decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação, sendo que ao nível da fundamentação de facto e de direito da sentença, como é unânime na doutrina e na jurisprudência, para que ocorra esta nulidade “não basta que a justificação da decisão seja deficiente, incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito (7)”.

Como tradicionalmente perfilhado por Alberto dos Reis (8), a propósito da especificação dos fundamentos de facto e de direito na decisão, é preciso distinguir-se entre a “falta absoluta de motivação, da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.”

Por outro lado, mediante uma leitura atenta da decisão impugnada, verifica-se que o Tribunal Arbitral elencou a matéria de facto que reputou adequada e relevante para o efeito.

Sendo que, mais uma vez, frisamos se ponderou bem ou mal a prova carreada aos autos, mormente, as faturas, o seu concreto âmbito objetivo, e se as mesmas permitem ou não discernir sobre o concreto proprietário e a incidência em sede de IUC, redunda em erro de julgamento.

O que é certo é que essa análise crítica da prova foi feita, independentemente da bondade do que nela foi dirimido, em nada se compreendendo a alegação atinente à factualidade não provada, na medida em que inversamente ao por si propugnado o Tribunal não corporizou no acervo fático dos autos qualquer factualidade como não provada.

Conclui-se, assim, que do teor da decisão recorrida é perfeitamente possível alcançar o quadro factual e jurídico subjacente ao sentido decisório contido na mesma decisão, tendo sido definida a matéria de facto relevante para a decisão da causa, convocando e apreciando os meios probatórios produzidos.

Subsequentemente, essa mesma decisão, subsumiu a factualidade assente ao quadro jurídico que entendeu relevante para o efeito, fundamentando juridicamente a decisão em causa, permitindo aos respetivos destinatários exercer, de forma efetiva e cabal, a sua análise e a sua crítica.

Note-se que, a decisão arbitral é perentória e refere, de forma clara, que entende que as faturas não provam a compra e venda para efeitos cíveis, e nessa medida, não se vê por que se há de considerar que o fazem para efeitos tributários. Em face do exposto, é forçoso concluir, como na decisão arbitral citada, que a Requerente não logrou provar a alienação dos veículos.

Ora, a ponderação da prova foi no sentido negativo, e inverso ao preconizado pela Impugnante, não carecendo de qualquer análise casuística do corpo das faturas em questão porquanto, independentemente da bondade do ajuizado, a verdade é que foi entendido e explicado porque motivo as mesmas não eram suficientes.

E por assim ser não pode, pois, sustentar-se que a decisão em crise seja nula por falta de fundamentação de facto e de direito, pois que os pressupostos de facto e de direito que conduziram ao sentido decisório acolhido na decisão recorrida se mostram nele evidenciados de forma objetiva, lógica e racional.

Note-se que, se essa fundamentação é acertada e se o Tribunal Arbitral analisou com a devida propriedade e com acerto o litígio, já não integra nulidade da decisão, mas, tão-só, erro de julgamento o qual, como é consabido, não pode ser analisado por este Tribunal.

De enfatizar, a final, que não podemos confundir a ausência ou falta de fundamentação com a deficiência da mesma, sendo que o peso que, na solução adotada, o tribunal arbitral confere a determinada factualidade é questão que excede a impugnação da decisão arbitral, na qual apenas se cuida das nulidades taxativamente elencadas no RJAT.

Destarte, dir-se-á que a Impugnante pode, naturalmente, discordar da improcedência ajuizada pelo Tribunal Arbitral, ou até considerar que é desacertada a extrapolação atinente à prova carreada aos autos, mormente, das faturas mas não pode propugnar, de forma procedente, que a decisão em crise é nula por falta de fundamentação, sendo que, conforme já devidamente evidenciado anteriormente, apenas a absoluta ausência ou grave deficiência de fundamentação, quer de facto, quer de direito– de forma verdadeiramente impeditiva que o destinatário alcance o quadro factual e jurídico subjacente à decisão em contenda – pode levar ao decretamento da nulidade da decisão.

E por assim ser, considera-se que está suficientemente fundamentada a presente decisão arbitral a qual enuncia, de forma perfeitamente inteligível e apreensível pelos respetivos destinatários, os fundamentos factuais e normativos da decisão, tornando percetível o iter lógico jurídico seguido na resolução do litígio, resolvendo, ainda que a descontento, a impugnação em apreço, pelo que improcede a arguida nulidade.

Atentemos, ora, na nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão.

Neste concreto particular, sustenta a Impugnante que existe uma clara contradição entre a interpretação que o Tribunal Arbitral faz do artigo 3.º n.° 1 do CIUC, de que é possível elidir a presunção e depois a posição inverosímil de que a Impugnante teria de apurar e informar as eventuais vendas sucessivas, por forma a identificar quem seria o proprietário à data da liquidação do imposto.

Sustenta, adicionalmente que, o Tribunal de forma enviesada está claramente a admitir, com as conclusões a que chega, que a presunção decorrente do registo é de tal maneira forte que se torna inilidível, incorrendo, assim, em clara contradição quando conclui pela improcedência.

Mais uma vez, entendemos que as alegações da Impugnante não procedem. Senão vejamos.

De harmonia com o consignado no artigo 615.º nº.1, alínea c), do CPC, é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível. Concatena-se, assim, com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artigo 154.º, nº.1, do CPC.

No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125, nº.1, do CPPT (9) e no RJAT, está expressamente regulado no artigo 28.º, nº1, alínea b).

Com efeito, o vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adotada (10).

No caso sub judice, não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida padeça da nulidade em análise, uma vez que atentando no seu teor conclui-se que a mesma não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo decidido pela improcedência da pronúncia arbitral deduzida, a fundamentação jurídica de tal peça processual vai no mesmo sentido.

Note-se e reitere-se, mais uma vez que são realidades díspares e não confundíveis a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão e a mera discordância com a fundamentação jurídica.

A nulidade em análise concatena-se, como visto, com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artigo 154.º, nº.1, do CPC.

In casu, cotejando a fundamentação da decisão supra expendida, resulta que o decisor enuncia a factualidade que reputa de relevante, estabelecendo uma concreta delimitação da lide, estruturando, desde logo, qual o regime jurídico aplicável, dilucida sobre a concreta possibilidade de ilisão da presunção, concluindo no sentido afirmativo, entendendo, no entanto, que face à prova produzida nos autos a mesma é insuficiente para efeitos do seu afastamento no caso sub judice.

Ora, como decorre com clareza do teor da decisão impugnada, são elencadas as razões pelas quais entendeu não ilidida a presunção, justificando o seu iter e decide, de forma totalmente coerente e lógica-ainda que a Impugnante discorde da aludida fundamentação jurídica-que há lugar à manutenção dos atos impugnados.

Por forma a patentear o supra expendido, atente-se, designadamente, nos seguintes excertos da decisão impugnada:

“A Requerente pretende ilidir a presunção resultando do Registo Automóvel provando que realizou contratos de compra e venda através dos quais alienou os veículos em causa apresentando facturas por si emitidas.

A jurisprudência dos tribunais cíveis, contudo, é unânime em considerar que as facturas emitidas pelo vendedor, sendo documentos particulares e unilaterais, não provam a compra e venda. (…)

Se as facturas não provam a compra e venda para efeitos cíveis, não se vê por que se há de considerar que o fazem para efeitos tributários. Em face do exposto, é forçoso concluir, como na decisão arbitral citada, que a Requerente não logrou provar a alienação dos veículos.

Os registos contabilísticos que a Requerente protestou juntar, caso fosse considerado necessário, são igualmente documentos unilaterais e internos. Não acrescentariam, por conseguinte, qualquer valor probatório às facturas, tratando-se de provar a existência de um contrato bilateral.

Ora, sendo unanimemente aceite e até do senso comum que a factura ou qualquer documento particular e unilateral não é suficiente para provar a celebração de um contrato de compra e venda, a isto acresce que a ilisão da presunção da verdade registral é particularmente exigente.

Sobre o assunto, diz Mouteira Guerreiro (Mouteira Guerreiro, J. A., Noções de Direito Registral, 2ª ed. Coimbra ed.1994, p. 70): “A proteção conferida pelo registo traduz-se no nosso sistema, numa presunção elidível. Mas, não o podemos esquecer, trata-se de uma presunção legal. (…) O que o registo revela não pode ser impugnado, mesmo em juízo, sem que simultaneamente se peça o cancelamento”.

O mesmo autor (Ibidem, p. 71) acrescenta: “Decorre do princípio da presunção de verdade ou da exactidão a regra prevista no art.º 8º do Crp. Se o registo definitivo faz presumir que o direito existe e pertence ao titular inscrito “nos precisos termos em que o registo o define”, não faria sentido atacar judicialmente essa verdade publicitada, sem simultaneamente atacar o próprio registo. Por isso, quem pretender contestar a veracidade dos factos tabularmente consignados terá igualmente de pedir o cancelamento do registo. Se o não fizer, a acção não prosseguirá após os articulados, porque haveria o risco de chegar a uma efectiva contradição: por um lado, ter uma sentença declarando juridicamente irrelevantes ou inverídicos certos factos e, pelo outro, existir um registo a fazer presumir erga omnes a veracidade e validade desses mesmos factos”.

O entendimento exposto encontra-se sancionado pela jurisprudência dos tribunais superiores. Vejam-se os acórdãos anteriormente citados, nos quais se afirma que, para afastar a presunção de propriedade que decorre do Registo Automóvel, é necessário provar que a titularidade do direito inscrito pertence a outrem, mas tal não bastando, sendo ainda necessário pedir-se, simultaneamente o respetivo cancelamento (cfr. acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 22-01-2013, proc. n.º 3654/03.2TBLRA.C1; acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 3-06-2008, proc. n.º 245-B/2002.C1).

Mais uma vez, se é assim no campo das relações de direito civil, não se vê por que razão outra deveria ser a solução no caso das relações tributárias.

c. Quanto ao facto de a veracidade das facturas não ter sido contestada pela Administração Tributária para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas de Imposto sobre o Valor Acrescentado

Não está em causa, nem a Administração Tributária contesta a veracidade das facturas, enquanto declarações unilaterais do emitente. Está em causa a força probatória das facturas, documentos particulares e unilaterais, para, por si só, provarem um contrato de compra e venda e para ilidir a presunção de veracidade do conteúdo do Registo Automóvel.

Ora, nem o IVA nem o IRC tributam a transferência de propriedade. Tanto um como outro tributam factos que se bastam com a declaração unilateral por parte dos sujeitos passivos.

O IRC tributa lucros, os quais resultam da diferença entre proveitos e gastos. Quanto aos proveitos, estes são tributados numa base de acréscimo, o que significa que tributa situações contratuais que são dinâmicas e não estão necessariamente encerradas no momento da tributação. É essa a natureza do lucro segundo o conceito de rendimento-acréscimo. Por essa razão, o mesmo IRC permite que se façam provisões, ajustamentos por imparidade e dedução de prejuízos fiscais, todos eles mecanismos que permitem recuperar imposto pago sobre lucros reconhecidos numa base de acréscimo que não se concretizaram. Também no caso do IVA existem mecanismos de regularização quando foram emitidas facturas e liquidado imposto sobre situações contratuais que sofram uma alteração. Nomeadamente, o artigo 78º do CIVA prevê “a dedução do imposto quando ocorra anulação da operação ou redução o valor tributável em consequência de invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos”.

É abusivo, portanto, pretender retirar da aceitação das facturas para efeitos de IRC e de IVA a validade dessas mesmas facturas para provar a transferência de propriedade, para efeitos de um imposto cujo facto tributário é constituído pela propriedade, quando, para mais, esta propriedade está sujeita a registo.

De todo o exposto resulta que a Requerente não ilide a presunção que sobre si recai quanto à titularidade da propriedade dos veículos sobre os quais incidem as liquidações de IUC impugnadas, e que, por conseguinte, as liquidações impugnadas não enfermam de qualquer ilegalidade.

Improcede portanto, a pretensão da Requerente quanto à ilegalidade das liquidações impugnadas com base em erro nos pressupostos de Direito, por falta dos pressupostos da incidência subjetiva do Imposto quanto à Requerente.”

Conclui-se, assim, que o sentido da decisão não se encontra em contradição ou oposição com os fundamentos, visto que os fundamentos expressos pelo Tribunal arbitral não conduziriam a uma solução de sentido antagónico, o mesmo é dizer que a proposição final (conclusão) revela-se compatível com as proposições logicamente antecedentes (fundamentos), inexistindo, assim, vício de raciocínio, donde nulidade.

Ademais, e conforme já evidenciado anteriormente a nulidade de oposição entre os fundamentos e a decisão não se confunde com o chamado erro de julgamento, a injustiça da decisão, a não conformidade dela com o direito substantivo aplicável, ou com a inidoneidade dos fundamentos para conduzir à decisão.

Com efeito, perceciona-se que a Impugnante, sob a “veste” de nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão arguiu um erro de julgamento, visto que, rigorosamente, não assaca uma concreta oposição, mas apenas uma desconformidade com o sentido jurídico adotado na decisão impugnada, na medida em que interpretou, erradamente, a decisão proferida sobre a matéria de facto no sentido de a AT ter reputado como insuficientes as faturas juntas aos autos, justificando, por conseguinte, a manutenção das liquidações, plasmada, em total conformidade, no dispositivo.

E por assim ser, improcede a aludida nulidade.

Invoca, in fine, omissão de pronúncia.

Neste âmbito a Impugnante advoga que, o Tribunal Arbitral não se pronunciou sobre o pedido formulado pela Impugnante, no que diz respeito ao pagamento de juros indemnizatórios, e quanto à restituição das coimas, quando, ademais, nada justifica quanto à sua falta de conhecimento, nem mesmo que a mesma se encontrava prejudicada.

A propósito da omissão de pronúncia dispõe o artigo 125.º do CPPT, nº1, do CPPT que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Preceituando, por seu turno, a primeira parte da alínea d), do nº 1, do artigo 615.º do CPC, que a decisão é nula, quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.

Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Conforme doutrinado por ALBERTO DOS REIS (11) “[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão”.

Ora, tendo presente o alegado pela Impugnante e compulsado o pedido de pronúncia arbitral, verifica-se, efetivamente, que o pedido formulado foi no sentido da anulação dos atos tributários impugnados, com o consequente reembolso e pagamento de juros indemnizatórios e das coimas indevidamente pagas.

No tocante ao pedido consequente formulado quanto a coimas, o Tribunal arbitral pronunciou-se sobre o mesmo, em sede de apreciação da matéria de exceção, tendo decidido que não era materialmente competente para o seu conhecimento.

Com efeito, dele resulta a seguinte apreciação:

“Se quanto à apreciação da legalidade das decisões de indeferimento das reclamações graciosas contra as liquidações de IUC nenhuma dúvida se levanta referente à competência do Tribunal, o mesmo não se aplica quanto à restituição das coimas.

A competência dos tribunais arbitrais constituídos ao abrigo do regime instituído pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro é definida pelo art.º 2.º deste mesmo diploma, que dispõe:

1- A competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação das seguintes pretensões:

a) A declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta;

b) A declaração de ilegalidade de atos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de atos de determinação da matéria coletável e de atos de fixação de valores patrimoniais.

Na competência dos tribunais arbitrais não se compreende, portanto, matéria contra-ordenacional tributária, pelo que está vedado ao Tribunal pronunciar-se sobre a legalidade dos actos de aplicação de coimas.”

Ora, como é bom de ver, não assiste razão à Impugnante.

Por seu turno, quanto ao pedido de juros indemnizatórios, atendendo à decisão proferida quanto ao mérito, a sua apreciação resulta prejudicada, pelo que não teria o Tribunal arbitral de se pronunciar sobre o mesmo. Não é igualmente exigível que esteja expressamente indicado que a questão se encontra prejudicada, pois tal é uma decorrência lógica da solução dada aos autos.

Face ao exposto, não se verifica omissão de pronúncia.

Destarte, improcede in totum a sua pretensão.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em JULGAR IMPROCEDENTE A PRESENTE IMPUGNAÇÃO, com a consequente manutenção e com todas as legais consequências.

Custas pela Impugnante.

Registe. Notifique.

Lisboa, 12 de março de 2025

(Patrícia Manuel Pires)

(Isabel Silva)

(Cristina Coelho da Silva)

(1) cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 24/5/2011, proc.3514/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/8/2013, proc.6900/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2015, proc.8167/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/3/2016, proc.8981/15; Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.368

(2) Acórdão do STA, proferido no processo nº 1249/16, datado de 20-06-2017.

(3) Cfr., a este respeito, António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe Pires de Sousa, Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Reimpressão, Almedina, Coimbra, 2019, p. 488.

(4) António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe Pires de Sousa, Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Reimpressão, Almedina, Coimbra, 2019, p. 727.

(5) Neste sentido Alberto dos Reis “Código de Processo Civil Anotado”: Coimbra Editora 1984, reimpressão, Volume V, página 140.

(6) Vide, designadamente, Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 09420/16, de 29 de junho de 2016.

(7) Vide, neste sentido, por todos, Antunes Varela, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, pág. 687.

(8) Ob. citada, Vol. V, pág. 140.

(9) cfr.Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.361 e seg.; Ac.S.T.A-2ª.Secção, 18/2/2010, processo nº 1158/09; Ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/4/2014, processo nº 7435/14.

(10) vide Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985.

(11) Código de Processo Civil anotado, Volume V, Coimbra Editora, 1981 (reimpressão), pág. 143.