Quem foi o relator do acórdão 200/10.5BEALM?

O relator foi Tânia Meireles da Cunha, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 200/10.5BEALM?

O acórdão foi proferido em 11 de janeiro de 2023.

200/10.5BEALM

Sumário

I. O CIRC contém uma presunção de que o VPT equivale ao valor normal de mercado, para efeitos de determinação do lucro tributável, quando o valor do contrato seja inferior. II. A presunção referida em I. é ilidível. III. Para efeitos de demonstração de que o preço efetivamente praticado foi inferior ao VPT, deve o sujeito passivo lançar mão do procedimento previsto no CIRC para o efeito, então no art.º 129.º (atual art.º 139.º), para assim salvaguardar os riscos de tributação que não corresponda à tributação pelo rendimento real. IV. Este procedimento tem de ser despoletado perante a AT, sendo o mesmo obrigatório e condição de impugnabilidade das liquidações decorrentes da aplicação do então art.º 58.º-A do CIRC, quando se pretenda discutir o preço efetivamente praticado nas transações. V. Na sequência da reforma da tributação do património, a primeira transmissão na vigência do novo regime desencadearia um procedimento avaliativo. VI. Se, do procedimento mencionado em V., resultassem VPT superiores aos considerados no momento da realização da transação, tal implicaria a emissão de liquidações adicionais. VII. Caso os sujeitos passivos discordassem do VPT, podiam requerer uma segunda avaliação e, do resultado da mesma, impugnar judicialmente. VIII. É o valor do VPT definitivo, fixado nos termos mencionados em V., que deveria ser considerado para os efeitos do então n.º 2 do art.º 58.º-A do CIRC. IX. Não tendo os VPT sido postos em causa no momento e através do procedimento oportuno, os atos de avaliação patrimonial tributária sedimentaram-se na ordem jurídica, não podendo os mesmos ser sindicados em sede de impugnação de liquidação de IRC que os reflita.

Texto

I. RELATÓRIO S. C. M. B., Lda (doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida a 15.12.2020, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Almada, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto as liquidações adicionais de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), atinentes aos exercícios de 2005, 2006 e 2007. Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos: “1. Pese embora não tenha tomado o procedimento prevíso nos artigos 58-A e 129 do CIRE, a A. deve ter possibilidade de deduzir impugnação autónoma, (e não somente unitária) do valores de avaliação geral que foram fixados. 2. E Nomeadamente da impugnação dos valores fixados na primeira avaliação. 3. Consequentemente em face dos documentos juntos ao processo e dos depoimentos das testemunhas devem ser apreciados e julgados os fundamentos de facto invocados alegados ao longo da petição inicial. 4. Concretamente em relação á prova do preço efectivo, ou que o preço paraticado e recebido foi abaixo do valor patrimonial depois de feita a avaliação nos termos do CIMI, e que se mostram execessivos e desfasados da realidade. 5. A presente impugnação meio válido e suficiente para impugnar a liquidação. 6. A matéria de facto dada como provada, é insuficiente. 7. Na verdade, tendo em conta os documentos juntos aos autos, e bem assim o depoimento das testemunhas, deve ser aditada a matéria de fato dado como provada, com uma alinea NN, a qqual deve ter a seguinte redação: NN- A impugnante, alienante, e os adquirentes, adoptaram os valores normais de mercado na venda das fracções. 8. Esta alinea da matéria de facto a ser dado como provada, encontra fundamento nos documentos que se encontram juntos aos autos e bem assim nas escritutas publicas, que são documentos autênticos e que não foi invocada a falsidade das mesmas, e ainda no depoimento da testemunha M. C. B. 9. O artigo 72 da L.G.T. admite todos os meios de prova admitidos em direito, pelo que deve ser admitida e valorada a prova junta quer sejam os documentos particulares, quer os autênticos, neste caso as escrituras, com a forço probatória de documentos autênticos relativamente aos quais não foi invocada a falsidade. Todas as normas de incidência tributaria admitem prova em contrario artigo 73 da L.G .1. 10. A A. entende, é que quando efectou as transações os imóveis estavam inscritos na matriz e tinham valor patrimonial defenitivo. 11. Mas mesmo que assim não se entenda, o certo é que os valores das avaliações levadas a cabo pel A.T. fixam-se acima dos 300%, o que é de todo desporprocionado e injusto. 12. o princpio da legalidade, deve admitir a possibilidade de não proceder á liquidação em nome de outros princípios nomeadamente da proprocionaíidade evitando injustiças e excessos. 13. Ora afigura-se nos mais que reazoável que a A.T. face ao teor das escrituras e dos documentos juntos não deveria liquidar o imposto pois é evidente que recorrente vendeu os bens aos valores de mercado sem simulação e por não tendo recebido os valores que lhe forma liquidados. São distorcidos e exagerados. 14. Nos termso do artigo 55 da L.G.T, a Administarção fiscal exerce as suas atribuições tendo em conta entre outroa o principio da proporcionalidade.- 15. A a liquidação feita á recorrente por ser excessiva, ( 300%) e não tributar o rendimento real da recorrente deve ser negada, dando-se provimento á impugnação. 16. Não foi feita a correcta aplicação dos aplicação dos artigos 12,15 do Dec. Lei 287/2003 de 12/11, 58-A e 129 do C.I.R.C., 73 da L.G.T. 77 do C.I.M.L e 134 do C.P.P.T. Termos em que deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida, julgando procedente a impugnação judicial, como que se fará a costumada, Justiça!”. A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações. O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso. Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência. São as seguintes as questões a decidir: a) Há erro na decisão proferida sobre a matéria de facto? b) Verifica-se erro de julgamento, porquanto deveria ser considerado o preço efetivo, ainda que a Impugnante não tenha desencadeado o procedimento previsto no art.º 129.º do Código do IRC (CIRC)? c) Há erro de julgamento, uma vez que o valor patrimonial tributário (VPT) considerado pela administração tributária (AT) não é o correto e, ainda que o fosse, o mesmo é desproporcional? II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “A) A Impugnante é uma sociedade por quotas que se dedica a «outras atividades de acabamento em edifícios», com o CAE 43390 (cf. pontos II.3 do relatório de inspeção tributária «RIT» constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso (…) e documento a fls. 118 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); B) Em 7.1.2005, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu a fração autónoma designada pela letra “D” do prédio sito na U. Q. P., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Porches sob o artigo 15.., pelo preço de € 3.000,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivo anexo 1 a fls. 25 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); C) Em 28.1.2005, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu a fração autónoma designada pela letra “M” do prédio sito na U. Q. P., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Porches sob o artigo 29.., pelo preço de € 3.500,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivo anexo 2 a fls. 26 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); D) Em 28.1.2005, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu a fração autónoma designada pela letra “F” do prédio sito na U. Q. P., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Porches sob o artigo 27.., pelo preço de € 3.500,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivo anexo 3 a fls. 27 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); E) Em 13.6.2005, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu a fração autónoma designada pela letra “J” do prédio sito na U. Q. P., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Porches sob o artigo 29.., pelo preço de € 3.500,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivo anexo 4 a fls. 28 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); F) Em 11.8.2005, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu a fração autónoma designada pela letra “C” do prédio na Q. P., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Porches sob o artigo 29.., pelo preço de € 3.500,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivo anexo 5 a fls. 29 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); G) Em 11.11.2005, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu o imóvel sito na Q. P., composto por cave com duas garagens, rés-do-chão e primeiro andar, cada um com três quartos, sala, cozinha, despensa, duas casas de banho e varandas, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Porches sob o artigo 30.., pelo preço de € 125.000,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivo anexo 6 a fls. 30 do PAT apenso e certidão de registo predial a fls. 101 e 102 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos); H) Em 28.11.2005, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu a fração autónoma designada pela letra “U” do prédio sito na S. R., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Porches sob o artigo 16.., pelo preço de € 3.250,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivo anexo 7 a fls. 31 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); I) Em 25.5.2006, a Impugnante procedeu à entrega da declaração modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2005, na qual apurou «lucro tributável» no montante de € 44.962,48 e um «total a recuperar» no valor de 14.697,07 (cf. «Declaração de Rendimentos» de fls. 81 a 84 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzida); J) Em 28.7.2006, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu a fração autónoma designada pela letra “D10” do prédio sito na R. L. Q., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Almada sob o artigo 16.., pelo preço de € 75.000,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivo anexo 8 a fls. 32 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); K) Em 28.7.2006, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu a nua propriedade e o usufruto da fração autónoma designada pela letra “E6” do prédio sito na R. L.Q., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Almada sob o artigo 16.., pelo preço global de € 32.118,60 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivos anexos 9 e 14, respetivamente, a fls. 33 e 34 e a fls. 44 a 49 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); L) Em 5.5.2006, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu o lote de terreno para construção sito na Q. P., inscrito na matriz predial da freguesia de Porches sob o artigo 29.., pelo preço de € 160.000,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivo anexo 10 a fls. 35 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); M) Em 5.5.2006, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu a fração autónoma designada pela letra “C” do prédio sito na Q. P., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Porches sob o artigo 27.., pelo preço de € 4.000,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivo anexo 11 a fls. 36 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); N) Em 28.5.2007, a Impugnante procedeu à entrega da declaração modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2006, na qual apurou «lucro tributável» no montante de 75.403,76 e um «total a pagar» no valor de € 11.069,75 (cf. «Declaração de Rendimentos» de fls. 85 a 88 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzida); O) Em 21.9.2007, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu a fração autónoma designada pela letra “AC” do prédio sito na Q. P., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Porches sob o artigo 29.., pelo preço de € 60.000,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivo anexo 12 a fls. 37 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); P) Em 28.5.2008, a Impugnante procedeu à entrega da declaração modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2007, na qual apurou «lucro tributável» no montante de € 1.592,24 e um «total a recuperar» no valor de € 10.805,86 (cf. «Declaração de Rendimentos» de fls. 89 a 92 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzida); Q) Na sequência da avaliação da fração autónoma designada pela letra “D”, do prédio identificado na alínea B) supra, realizada, em 6.10.2008, nos termos do CIMI, foi atribuído à fração o valor patrimonial tributário de € 9.920,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação» a fls. 50 e 51 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); R) Na sequência da avaliação da fração autónoma designada pela letra “M”, do prédio identificado na alínea C) supra, realizada, em 27.7.2006, nos termos do CIMI, foi atribuído à fração o valor patrimonial tributário de € 9.270,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação» a fls. 52 e 53 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); S) Na sequência da avaliação da fração autónoma designada pela letra “F”, do prédio identificado na alínea D) supra, realizada, em 26.7.2006, nos termos do CIMI, foi atribuído à fração o valor patrimonial tributário de € 9.310,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação» a fls. 54 e 55 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); T) Na sequência da avaliação da fração autónoma designada pela letra “J”, do prédio identificado na alínea E) supra, realizada, em 27.7.2006, nos termos do CIMI, foi atribuído à fração o valor patrimonial tributário de € 7.930,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação» a fls. 56 e 57 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); U) Na sequência da avaliação da fração autónoma designada pela letra “C”, do prédio identificado na alínea F) supra, realizada em 4.11.2008, nos termos do CIMI, foi atribuído à fração o valor patrimonial tributário de € 7.530,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação» a fls. 58 e 59 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); V) Na sequência da avaliação do imóvel identificado na alínea G) supra, realizada, em 10.10.2008, nos termos do CIMI, foi atribuído ao imóvel o valor patrimonial tributário global de € 471.860,00,00, correspondendo € 43.360,00 e € 29.500,00 ao valor patrimonial tributário de cada uma das garagens, € 199.500,00 ao valor patrimonial tributário da habitação localizada no rés-do-chão e € 199.500,00 ao valor patrimonial tributário da habitação localizada no primeiro andar (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação», respetivamente, a fls. 60 e 61, 62 e 63, 64 e 65 e 66 e 67 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); W) Na sequência da avaliação da fração autónoma designada pela letra “U”, do prédio identificado na alínea H) supra, realizada, em 27.7.2006, nos termos do CIMI, foi atribuído à fração o valor patrimonial tributário de € 8.500,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação» a fls. 68 e 69 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); X) Na sequência da avaliação da fração autónoma designada pela letra “D10”, do prédio identificado na alínea J) supra, realizada, em 8.7.2007, nos termos do CIMI, foi atribuído à fração o valor patrimonial tributário de € 268.450,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação» a fls. 70 e 71 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); Y) Na sequência da avaliação da fração autónoma designada pela letra “E6”, do prédio identificado na alínea K) supra, realizada, em 27.1.2007, nos termos do CIMI, foi atribuído à fração o valor patrimonial tributário de € 79.120,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação» a fls. 72 e 73 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); Z) Na sequência da avaliação do lote de terreno para construção identificado na alínea L) supra, realizada, em 17.5.2007, nos termos do CIMI, foi atribuído ao terreno o valor patrimonial tributário de € 490.340,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação» a fls. 74 e 75 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); AA) Na sequência da avaliação da fração autónoma designada pela letra “C”, do prédio identificado na alínea M) supra, realizada, em 5.7.2006, nos termos do CIMI, foi atribuído à fração o valor patrimonial tributário de € 9.350,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação» a fls. 76 e 77 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); BB) Na sequência da avaliação da fração autónoma designada pela letra “AC”, do prédio identificado na alínea O) supra, realizada, em 6.6.2008, nos termos do CIMI, foi atribuído à fração o valor patrimonial tributário de € 64.700,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação» a fls. 78 e 79 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); CC) Em 18.5.2009, foram emitidas, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, as Ordens de Serviço n.º OI200901429, n.º OI200901430 e n.º OI200901433, para realização de uma ação de inspeção à Impugnante, em sede de IRC, que incidiu sobre os exercícios de 2005, 2006 e 2007, «por se ter verificado a determinação de valores patrimoniais tributários (nos termos do Código do IMI) superiores aos constantes dos actos notariais realizados em 2005, 2006 e 2007, através dos quais o sujeito passivo procedeu à venda, entre outros, de doze bens imóveis, sem que tenha relevado essas diferenças positivas nas declarações de rendimentos mod. 22 (IRC)» (cf. pontos II.1 e II.2 do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido); DD) Em 19.5.2009, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, remeteram, por correio postal registado, o ofício n.º 15707, dirigido à Impugnante, para efeitos de exercício do direito de audição sobre o «Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção» (cf. ofício a fls. 94 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido); EE) Em 9.6.2009, a Impugnante dirigiu à Direção de Finanças de Setúbal articulado por via do qual se pronunciou sobre o projeto de correções do RIT (cf. documento de fls. 96 a 108 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido); FF) Em 18.9.2009, na sequência da ação de inspeção referida na alínea CC) supra, foi concluído, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, o «RELATÓRIO DE INSPECÇÃO», de cujo teor se extrai o seguinte: Original nos autos RELATÓRIO DE INSPECÇÃO I – DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO Na sequência dos procedimentos de inspecção e conforme ponto III, são propostas as seguintes correcções técnicas, em sede de IRC: [[IMG:0]] II – OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA II.1 – Credencial e período em que decorreu a inspecção Estas acções inspectivas tiveram como base as ordens de serviços n.ºs OI200901429, OI200901430 e OI200901433, com o código de actividade 1215019, emitidas em 2009-05-18, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal. II.2 – Motivo, âmbito e incidência temporal A abertura destas ordens de serviço foi motivada por se ter verificado a determinação de valores patrimoniais tributários (nos termos do Código do IMI) superiores aos constantes dos actos notariais realizados em 2005, 2006 e 2007, através dos quais o sujeito passivo procedeu à venda, entre outros, de doze bens imóveis, sem que tenha relevado essas diferenças positivas nas declarações de rendimentos mod. 22 (IRC), que para o efeito foi notificado. II.3 – Outras Situações (caracterização da empresa) Trata-se de um sujeito passivo colectado pela actividade de “outras actividades de acabamento em edifícios” com o (CAE 043390), colectado desde 1976/11/11 e enquadrado no regime de isenção de IVA (art.º 9.º), tendo optado pelo regime geral de determinação do lucro tributável em IRC, no exercício de 2005. Em 2005 e 2006 teve, respectivamente, um volume total anual de proveitos de € 614.686,50 e de € 590.995,43, o que, face ao disposto no art.º 53.º do Código do IRC, determina o seu enquadramento no regime geral em IRC, por obrigação, nos exercícios de 2006 e 2007. III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTO DAS CORRECÇÕES MERAMENTE TÉCNICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL Da consulta ao sistema informático da DGCI foi possível verificar as seguintes situações de facto: 1. O sujeito passivo procedeu, entre outras, à venda dos seguintes imóveis durante os exercícios de 2005, 2006 e de 2007: Original nos autos Acerca das escrituras acima mencionadas importa ter em conta as seguintes considerações: A. Através da escritura 18/130V, de 11-11-2005 (anexo n.º 6), o sujeito passivo o procedeu à venda das fracções A, B, C e D que compõem o art.º 3048 da freguesia 080…, ao Sr. A. J. S. D. NIF 101….. (anexo n.º 13); B. Pela escritura 4830, de 28-07-2006 (anexo n.º 9), o sujeito passivo procedeu à venda da fracção E6, do art.º 1667 da freguesia 150… da seguinte forma (anexo n.º 14): Original nos autos Assim, o valor total pelo qual o imóvel foi transmitido é de € 32.118,60. 2. Os bens identificados no ponto III.1 foram avaliados, nos termos do Código do CIMI, tendo sido notificados ao sujeito passivo, como se pode observar no quadro-resumo a seguir exposto: Original nos autos Verificou-se que diversas notificações ao sujeito passivo foram devolvidas, tendo-se procedido à segunda notificação nos termos do n.º 5 do art.º 35.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, considerando-se o sujeito passivo notificado ao 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil. Apesar das notificações terem sido devolvidas, não se verificou que o sujeito passivo tenha procedido à alteração da sua sede fiscal desde 2006, até à data (anexo n.º 28). Ainda referente ao quadro do ponto III.2. importa ter em consideração de que o art.º 3048, da freguesia 080…, se decompõem pelas fracções A, B, C e D, tendo cada uma sido avaliada da seguinte forma (anexo n.º 20): [[IMG:1]] 3. Deste modo, resultou uma diferença positiva entre os valores daqueles imóveis, avaliados nos termos do CIMI e os constantes daqueles actos notariais, tal como se pode observar a seguir: Original nos autos 4. Relativamente aos exercícios de 2005, 2006 e de 2007, o sujeito passivo procedeu à entrega das declarações mod. 22, em 2006-05-25, 2007-05-28 e 2008-05-28, respectivamente, não constando que tenha entregue qualquer declaração de substituição referente a estes exercícios, acrescendo ao campo 257 aquelas diferenças positivas, tal como determina o n.º 1, 2 e 4 do art.º 64.º (anterior 58.º-A) do Código do IRC (anexo n.º 27); 5. Não se tendo verificado a entrega das declarações de substituição para aqueles exercícios, somos de parecer de que o lucro tributável declarado, deverá ser corrigido nos moldes indicados no ponto I deste relatório. (…) IX – DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO O Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção foi remetido ao sujeito passivo no dia 2009-05-19, sob o ofício n.º 15.707, com vista ao exercício do direito de audição, em cumprimento do disposto no art.º 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), vide anexo n.º 29. No dia 2009-06-09 deu entrada o seu direito de audição (anexo n.º 30). Acerca do conteúdo do direito de audição, vem a Administração Fiscal pronunciar-se da seguinte forma: 1. Da leitura do seu direito de audição, pode-se constatar que o sujeito passivo discorda do projecto de correcções do relatório de inspecção identificado ao longo dos pontos 1º ao 5º, cada um dos prédios urbanos mencionados neste relatório, salientando que “os aumentos aplicados a estas fracções em relação aos valores patrimoniais de 2004 nalguns casos é mais de 300%”, tendo juntado em anexo (n.º 8) um quadro demonstrativo desse aumento; 2. Informa também, relativamente a cada um dos prédios, situações que condicionam o seu preço de mercado e que estariam desajustadas com o valor patrimonial tributário determinado nos termos do Código do IMI; 3. Contudo, verifica-se que apenas os seguintes prédios foram objecto de 2.ª avaliação (constante dos anexos n.ºs 16, 17, 18, 20 a 21): Original nos autos 4. Constata-se que sobre os restantes prédios urbanos não houve pedido de 2.ª avaliação, não se tendo verificado igualmente que o contribuinte se tenha socorrido igualmente do disposto no art.º 129.º do Código do IRC, o que conduz a que o valor patrimonial tributário dos prédios, avaliados em sede de IMI, se converteram em definitivo; 5. Deste modo, foram estes valores, não contestados pelo contribuinte em sede própria, que foram tidos em consideração para efeitos de correcções técnicas, apuradas neste relatório, suportadas nos códigos, quer do Imposto Municipal sobre Imóveis, quer do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, aprovados pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro e pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, respectivamente; 6. Refira-se ainda quanto ao ponto 2 do direito de audição, nomeadamente ao art.º 30.. fracções A/B/C/D, o contribuinte não provou que, de facto, procedeu à venda em 1993 e que reconheceu o proveito da venda dessas fracções neste exercício. Também de acordo com os dados constantes da aplicação (Património) foi possível verificar que o IMT correspondente à transmissão destas fracções foi pago no acto da escritura (anexo n.º 6) e não antes, o que significa que a tradição para o promitente adquirente ocorreu no acto da realização da escritura; 7. O disposto no ponto anterior aplica-se também ao referido no ponto 3 do direito de audição, com as devidas adaptações, uma vez que a promessa recíproca de compra e venda, se refere ao exercício de 1984; 8. Acerca do ponto 5.º do direito de audição o contribuinte refere-se ao art.º 29.. da freguesia 080…, que respeita a um terreno para construção sito em Porshes (Algarve), cumpre informar que foi inscrito na matriz em 2002, tendo-lhe sido atribuído o valor patrimonial de € 124.852,00 (em 2003). No entanto, de acordo com o n.º 1 do art.º 15.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, o mesmo refere que “os prédios urbanos já inscritos na matriz serão avaliados, nos termos do CIMI, aquando da primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor”. Assim, tendo ocorrido a sua transmissão em 2006-05-05, foi o terreno em causa avaliado em 2007-05-17. Assim, somos então de parecer de manter as conclusões do Projecto de Relatório de Inspecção convertendo-o em definitivo. (…)» (cf. RIT de fls. 12 a 24 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido); GG) Em 19.10.2009, foi emitida, pela Direção-Geral dos Impostos, a «Demonstração de Liquidação de IRC» n.º 2009 8310017233, referente ao exercício de 2005, no valor de € 88.403,70 (cf. documento a fls. 146 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido); HH) Em 21.10.2009, foi emitida, pela Direção-Geral dos Impostos, a «Demonstração de Liquidação de IRC» n.º 2009 8310017565, referente ao exercício de 2006, no valor de € 174.926,40 (cf. «Demonstração de Liquidação de IRC» junta como doc. 11 da petição inicial, a fls. 32 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida); II) Em 21.10.2009, foi emitida, pela Direção-Geral dos Impostos, a «Demonstração de Liquidação de IRC» n.º 2009 8500017767, referente ao exercício de 2007, no valor de € 9.509,32 (cf. «Demonstração de Liquidação de IRC» junta como doc. 13 da petição inicial, a fls. 34 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida); JJ) Em 22.10.2009, foi emitida a «Demonstração de Acerto de Contas» n.º 2009 00006649433, referente ao IRC do exercício de 2005, no montante de € 115.299,70, com data limite de pagamento de 30.11.2009 (cf. «Demonstração de Acerto de Contas» junta como doc. 10 da petição inicial, a fls. 31 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida); KK) Em 26.10.2009, foi emitida pela Direção-Geral dos Impostos a «Demonstração de Acerto de Contas» n.º 2009 00006659617, referente ao IRC do exercício de 2006, no montante de € 173.003,61, com data limite de pagamento de 2.12.2009 (cf. «Demonstração de Acerto de Contas» junta como doc. 12 da petição inicial, a fls. 33 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida); LL) Em 30.10.2009, foi emitida pela Direção-Geral dos Impostos a «Demonstração de Acerto de Contas» n.º 2009 00006682474, referente ao IRC do exercício de 2007, no montante de € 1.296,54, com data limite de pagamento de 9.12.2009 (cf. «Demonstração de Acerto de Contas» junta como doc. 14 da petição inicial, a fls. 35 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida); MM) Em 8.2.2010, a Impugnante deu entrada da petição inicial dos presentes autos no Serviço de Finanças de Almada-1 (cf. carimbo aposto a fls. 3 dos autos)”. II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida: “Não se provaram outros factos com relevo para a decisão da causa”. II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto: “A convicção do Tribunal, quanto à decisão da matéria de facto, baseou-se na análise crítica da prova documental produzida nos autos, designadamente nos documentos juntos pela Impugnante e nos documentos constantes do PAT apenso, que não foram impugnados, conforme referido a propósito de cada alínea do probatório. Foram ouvidas as testemunhas V. M. C. F., J. F. M. S., M. N. C. B. e A. G. S., arroladas pela Impugnante, que depuseram, no essencial, com clareza e isenção, sendo os respetivos depoimentos merecedores de credibilidade, ainda que não tenham relevado para a boa decisão da causa, porquanto se circunscreveram a factos que seriam, eventualmente, relevantes para sindicar a legalidade dos atos de fixação do valor patrimonial dos imóveis alienados pela Impugnante, ou para demonstrar o preço efetivo da transmissão dos imóveis em causa, o que, como adiante melhor se explicitará, não poderá ser apreciado nesta sede. Com efeito, as testemunhas V. M. C. F. e J. F. M. S., lojistas do centro comercial “M. B.”, em Almada, limitaram-se a esclarecer que, em meados de 2003/2004, com a abertura do centro comercial “F. A.”, as lojas do centro comercial “M. B.” passaram a estar vazias, sem movimento, o que dificultou muito a venda e o arrendamento de lojas, que perderam o respetivo valor comercial. No mais, os respetivos depoimentos revelaram-se genéricos e conclusivos, não tendo, por isso, sido tidos em consideração para prova de nenhum dos factos constantes do probatório. A testemunha M. N. C. B., sócio da sociedade Impugnante, limitou-se a emitir a sua opinião quanto aos valores patrimoniais tributários de algumas das frações vendidas pela Impugnante, apresentando as suas razões de discordância com as avaliações efetuadas, designadamente no que se refere aos respetivos coeficientes de localização. A referida testemunha esclareceu, porém, que as frações designadas, no relatório de inspeção, pelas letras “A”, “B”, “C” e “D” do prédio inscrito na matriz sob o artigo 30.. «não são frações», não estando submetidas ao regime da propriedade horizontal, e que, ao invés, o imóvel em causa é uma moradia, composta por rés-do-chão, primeiro andar e garagens (facto que resultou documentalmente provado por via da certidão de registo predial junta aos autos – cf. alínea G) do probatório). Mais referiu a testemunha que a referida moradia foi vendida em 2005, mas que o respetivo comprador, A. J. S. D., nela vinha executando os respetivos acabamentos desde 1992, tendo obtido a respetiva licença de habitação em 1998. A testemunha A. G. S., trabalhador da sociedade Impugnante até 2011, corroborando o referido depoimento, disse conhecer A. J. S. D., que adquiriu a referida moradia à sociedade Impugnante, confirmando que foi o próprio comprador que efetuou os respetivos acabamentos em 1992 e 1993, nela residindo desde 1995 ou 1996. Os referidos depoimentos nada acrescentaram, porém, ao que, com relevo para a boa decisão da causa, resultou documentalmente provado nos autos, designadamente que o imóvel em causa apenas foi alienado por escritura celebrada em novembro de 2005 (cf. alínea G) do probatório). Nessa medida, os depoimentos das referidas testemunhas também não foram tidos em consideração para prova de nenhum dos factos constantes do probatório, que se encontram, todos eles, documentalmente provados”. II.D. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto Nas suas alegações, a Recorrente insurge-se quanto à decisão proferida sobre a matéria de facto. Por um lado, afirma que, em face dos documentos juntos ao processo e dos depoimentos das testemunhas, devem ser apreciados e julgados os fundamentos de facto invocados ao longo da petição inicial, designadamente em relação à prova do preço efetivo. Por outro lado, afirma que deve ser aditado um facto provado, com o seguinte teor: “A impugnante, alienante, e os adquirentes, adoptaram os valores normais de mercado na venda das fracções”. Apreciando. Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão. (1) Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC]; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC]. Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC: “2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte: a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”. Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.(2) Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que tais ónus não foram cumpridos. Com efeito, a menção global feita aos factos alegados na petição inicial e à prova produzida de modo algum dispõe do nível de detalhe e consubstanciação exigido pelo já citado art.º 640.º do CPC. Por outro lado, quanto à formulação feita pela Recorrente, atinente ao que designa por facto NN, única formulação específica que faz, também não responde às mencionadas exigências, por várias ordens de razão (desde logo, a deficiência na indicação dos meios de prova). No entanto, e acima de tudo, o que se propõe não é um facto, mas uma conclusão. Sempre se refira que o teor das escrituras públicas consta da decisão proferida sobre a matéria de facto. Atento o exposto, por falta de cumprimento das exigências prescritas pelo art.º 640.º do CPC, rejeita-se o recurso nesta parte. III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO III.A. Do erro de julgamento, por ser admissível impugnar os valores considerados pela AT Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que, apesar de não ter lançado mão do procedimento previsto nos art.ºs 58.º-A e 129.º do CIRC, deve poder impugnar os valores considerados pela AT. Nos presentes autos, estão em causa três liquidações de IRC, relativa aos exercícios compreendidos entre 2005 e 2007, cuja fundamentação, atento o relatório de inspeção tributária (RIT) que as sustenta, assenta, em suma, no seguinte: a) A Impugnante, durante os exercícios em questão, vendeu doze imóveis; b) Esses imóveis foram avaliados, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), o que foi notificado à Impugnante; c) Os VPT decorrentes de tais avaliações foram superiores aos valores constantes das escrituras de compra e venda; d) A Impugnante não alterou as suas declarações modelo 22, na sequência das diferenças mencionadas; e) A Impugnante não lançou mão do procedimento previsto no art.º 129.º do CIRC. Vejamos então. O art.º 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) consagra o princípio de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real. Nos termos do então art.º 58-A do CIRC: “1 - Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adotar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto. 2 - Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável. 3 - Para aplicação do disposto no número anterior: a) O sujeito passivo alienante deve efetuar uma correção, na declaração de rendimentos do exercício a que é imputável o proveito obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato; (…) 4 - Se o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel não estiver determinado até ao final do prazo estabelecido para a entrega da declaração do exercício a que respeita a transmissão, os sujeitos passivos devem entregar a declaração de substituição durante o mês de janeiro do ano seguinte àquele em que os valores patrimoniais tributários se tornaram definitivos. 5 - Relativamente ao adquirente, o disposto no número anterior não é aplicável quando se trate de correção ao valor das reintegrações do imóvel, caso em que as relativas a exercícios anteriores serão consideradas como custo do exercício em que o valor patrimonial tributário se tornar definitivo”. Resulta, pois, desta disposição legal que a alteração do VPT pode ter influência no imposto sobre o rendimento do alienante, presumindo-se, no fundo, que tal valor equivale ao valor normal de mercado. No entanto, por forma a assegurar o respeito pelo mencionado princípio da tributação pelo rendimento real e considerando, aliás, que o art.º 73.º da Lei Geral Tributária (LGT) prevê que “[a]s presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário”, o CIRC tem previsto um mecanismo que permite ilidir a presunção em causa, concretamente no, à época, art.º 129.º do CIRC – e ao qual a Impugnante não lançou mão. Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 06.02.2013 (Processo: 0989/12), “[a] consideração do VPT para efeito de determinação do lucro tributável em IRC, quando o valor constante do contrato seja inferior, constitui uma presunção de rendimentos. Essa presunção, se assumisse a natureza de presunção inilidível, aliás expressamente vedada pelo art. 73.º da LGT (…), poderia suscitar problemas quanto à sua conformidade constitucional, designadamente, por violação do princípio da tributação do rendimento real consagrado no art. 104.º, n.º 2, da Constituição da República (…). // Assim, o legislador criou em sede de IRC um mecanismo para ilisão da presunção, o procedimento previsto no art. 129.º (hoje corresponde-lhe o art. 139.º) do respectivo Código (…) // Essa prova deverá o sujeito passivo fazê-la, nos termos do n.º 3 do mesmo art. 129.º (…). // Ou seja, a lei criou um procedimento em ordem a permitir ao sujeito passivo de IRC demonstrar que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT e, assim, afastar a presunção resultante do referido art. 58.º-A do CIRC. // (…) [A] lei equipara este procedimento ao pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, permitindo que na impugnação do acto tributário de liquidação (ou do acto de correcção do lucro tributável de que não resulta liquidação) sejam discutidas, não só as ilegalidades desse acto, como também todas as ilegalidades verificadas ao longo do procedimento do art. 129.º do CIRC, cerceando apenas essa possibilidade relativamente ao valor que tenha sido encontrado por acordo entre os peritos, tudo como decorre do princípio da impugnação unitária” (sublinhado nosso). Com efeito, nos termos do então art.º 129.º do CIRC, o disposto no art.º 58.º-A, n.º 2, já mencionado, não é aplicável, se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao VPT que serviu de base à liquidação do IMT. A lei prevê, pois, um mecanismo para obviar os riscos de tributação que não corresponda à tributação pelo rendimento real, ou seja, permite que, em procedimento concretamente definido no então art.º 129.º do CIRC, seja demonstrado que o preço efetivo da transação foi inferior ao VPT, com as necessárias consequências em termos de tributação sobre o rendimento. Este procedimento tem de ser despoletado perante a AT, sendo o mesmo obrigatório e condição de impugnabilidade das liquidações decorrentes da aplicação do então art.º 58.º-A do CIRC, quando se pretenda discutir o preço efetivamente praticado nas transações [cfr. neste sentido, v.g., os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 05.02.2020 (Processo: 0686/10.8BELRA 01168/16), de 06.11.2019 (Processo: 0264/09.4BELRA 0806/15) e de 30.05.2018 (Processos: 0860/15 e 0861/15)]. Só após ter sido despoletado tal procedimento e em caso de indeferimento da pretensão do sujeito passivo, com as naturais consequências em termos de liquidação de IRC, podem os Tribunais apreciar tal questão, em sede de impugnação dessa mesma liquidação [cfr., v.g., os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 03.12.2014 (Processo: 0881/12) e de 30.05.2018 (Processo: 0860/15)]. Feito este enquadramento, desde já se refira que carece de razão a Recorrente. Com efeito, como deixamos expresso supra, a Recorrente tinha à sua disposição dois procedimentos distintos, a que não lançou mão: o primeiro, previsto no art.º 129.º do CIRC, caso pretendesse demonstrar que o preço efetivo das alienações não correspondia ao VPT fixado; o segundo, de reação à avaliação patrimonial efetuada do VPT, a que nos referiremos melhor infra. Ora, nenhum dos procedimentos foi levado a cabo, o que impede que sejam apreciados os aspetos que devem ser analisados nesses específicos procedimentos. Como vimos, tal é condição de procedibilidade da pretensão da Recorrente, não podendo esta, na presente sede impugnatória, pretender discutir questão que devia ter sido previamente discutida em procedimento próprio para o efeito. Logo, carece de pertinência tudo o alegado, em termos da admissibilidade de meios probatórios para prova do preço efetivo, porquanto essa prova deveria ter sido feita em momento anterior, no procedimento já mencionado. Como tal, carece de razão a Recorrente. III.B. Do erro de julgamento, quanto ao VPT a considerar Considera, por outro lado, a Recorrente que o VPT a considerar deveria ser o dos prédios em causa, inscrito na matriz à data da alienação. Ademais, entende que os VPT fixados se revelam desproporcionais. Vejamos. Como já referimos supra, o art.º 58.º-A do CIRC remete para o VPT que serve de base para a liquidação do IMT. Com a reforma da tributação do património, de 2003, operou-se uma profunda alteração em termos de avaliação dos prédios urbanos. Como resulta do preâmbulo do CIMI, aprovado pelo DL n.º 287/2003, de 12 de novembro, um dos objetivos desta reforma foi o de aproximar o valor tributário dos prédios ao seu valor de mercado. Citando: “O sistema de avaliações até agora vigente foi criado para uma sociedade que já não existe, de economia rural e onde a riqueza imobiliária era predominantemente rústica. Por essa razão, o regime legal de avaliação da propriedade urbana é profundamente lacunar e desajustado da realidade atual. (…) Com este Código opera-se uma profunda reforma do sistema de avaliação da propriedade, em especial da propriedade urbana. Pela primeira vez em Portugal, o sistema fiscal passa a ser dotado de um quadro legal de avaliações totalmente assente em fatores objetivos, de grande simplicidade e coerência interna, e sem espaço para a subjetividade e discricionariedade do avaliador. (…) Foram acolhidas, no essencial, as recomendações do relatório da Comissão de Desenvolvimento da Reforma Fiscal, bem como os critérios do anteprojeto do Código de Avaliações elaborado em 1991, atualizados mais tarde no âmbito da Comissão da Reforma da Tributação do Património, considerando-se, nomeadamente, a relevância do custo médio de construção, da área bruta de construção e da área não edificada adjacente, preço por metro quadrado, incluindo o valor do terreno, localização, qualidade e conforto da construção, vetustez e caraterísticas envolventes. Estes fatores são complementados com zonamentos municipais específicos, correspondentes a áreas uniformes de valorização imobiliária, com vista a impedir a aplicação de fatores idênticos independentemente da localização de cada prédio e de cada município no território nacional. (…) Os objetivos fundamentais das alterações propostas são, pois, o de criar um novo sistema de determinação do valor patrimonial dos imóveis, o de atualizar os seus valores e o de repartir de forma mais justa a tributação da propriedade imobiliária, principalmente no plano intergeracional. (…) Os prédios urbanos novos e os que forem transmitidos no domínio de vigência do CIMI serão objeto de avaliação com base nas novas regras de avaliação …”. No caso, como referido pelo Tribunal a quo e não é controvertido, estamos perante uma avaliação patrimonial resultante de ter ocorrido a primeira transmissão na vigência do imposto municipal sobre imóveis (IMI). Com a entrada em vigor do CIMI, em termos de avaliações de prédios urbanos ao abrigo dos parâmetros definidos neste código, duas situações podiam suceder, quanto a prédios já inscritos: a) Se os mesmos fossem objeto de transmissão, eram nesse momento avaliados; b) Não o sendo, seriam objeto da avaliação geral, que veio a ter como data de referência o dia 01.12.2011. No presente caso, há que ter em conta o regime decorrente do, então em vigor, art.º 15.º, n.º 1, do DL n.º 287/2003, de 12 de novembro (ulteriormente revogado pela Lei n.º 60-A/2011, de 30 de novembro), na sequência do qual foram desencadeados os diversos procedimentos de avaliação de cada um dos imóveis. Do que resultou do regime transitório aprovado, na sequência da reforma da tributação sobre o património, foi que a primeira transmissão na vigência do novo regime desencadearia um procedimento avaliativo e, se desse procedimento resultassem VPT superiores aos considerados no momento da realização da transação, tal implicaria a emissão de liquidações adicionais. Caso os sujeitos passivos discordassem do VPT, podiam requerer uma segunda avaliação (cfr. art.º 76.º do CIMI) e, do resultado da mesma, impugnar judicialmente (cfr. art.º 77.º do CIMI). No já citado DL n.º 287/2003, de 12 de novembro, concretamente no seu art.º 27.º, n.º 1, al. a), definiu-se igualmente que: “O IMT relativo aos prédios cujo valor patrimonial tributário tenha sido determinado nos termos do Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola, e enquanto não for efetuada a avaliação geral da propriedade imobiliária, nos termos previstos no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), é liquidado, sem prejuízo das regras especiais previstas no CIMT, nos termos seguintes: a) O imposto relativo aos prédios urbanos é provisoriamente liquidado pelo valor constante do ato ou do contrato ou pelo valor patrimonial tributário inscrito na matriz à data da liquidação, consoante o que for maior, sendo a liquidação corrigida oficiosamente, sendo caso disso, logo que se torne definitivo o valor da avaliação a levar a efeito nos termos previstos no n.º 1 do artigo 15.º do presente diploma, relativamente a todas as primeiras transmissões que ocorrerem após a entrada em vigor do CIMT (sublinhado nosso). Ou seja, após a entrada em vigor da reforma da tributação do património, e em casos como o dos autos, a liquidação de IMT seria emitida de acordo com o valor inscrito na matriz (desatualizado), sendo que, por força da ocorrência da primeira transmissão após tal entrada em vigor, desencadear-se-ia um procedimento de avaliação. Neste, é fixado o VPT e, nessa sequência, após o mesmo se tornar definitivo, a liquidação de IMT é corrigida oficiosamente em conformidade. O valor do IMT, mencionado no art.º 58.º-A do CIRC, é o calculado nestes termos, ou seja, considerando o VPT fixado nos termos do CIMI, o que só ocorreu na sequência do procedimento avaliativo desencadeado por força das alienações levadas a efeito. Como tal, o VPT a considerar pela AT foi o que resultou de tal procedimento, tal como prescreve o já mencionado art.º 27.º, n.º 1, al. a), do DL n.º 287/2003, de 12 de novembro. Não tendo tais VPT sido postos em causa no momento e através do procedimento oportuno, tal como é referido no RIT e não é posto em causa, os atos de avaliação patrimonial tributária em causa sedimentaram-se na ordem jurídica, não podendo os mesmos ser sindicados em sede de impugnação de liquidação de IRC que os reflita [cfr. o Acórdão deste TCAS, de 11.03.2021 (Processo: 262/10.5BEBJA)] – o que afasta o alegado quanto à desproporção do VPT, que carece aqui de pertinência, pelos mesmos motivos, ou seja, pelo facto de os VPT estarem sedimentados na ordem jurídica. Logo, não assiste razão à Recorrente. Vencida a Recorrente é a mesma responsável pelas custas (art.º 527.º do CPC). Cumpre, no entanto, atento o valor dos autos, considerar o disposto no art.º 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP). Assim, nos termos desta disposição legal, “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”. No caso, tendo em conta a circunstância de as questões em apreciação não serem particularmente complexas e a conduta processual das partes, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP. IV. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: a) Negar provimento ao recurso; b) Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 275.000,00 Eur.; c) Registe e notifique. Lisboa, 11 de janeiro de 2023 (Tânia Meireles da Cunha) (Susana Barreto) (Patrícia Manuel Pires) 1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169 2) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada

Sumário

I. O CIRC contém uma presunção de que o VPT equivale ao valor normal de mercado, para efeitos de determinação do lucro tributável, quando o valor do contrato seja inferior.

II. A presunção referida em I. é ilidível.

III. Para efeitos de demonstração de que o preço efetivamente praticado foi inferior ao VPT, deve o sujeito passivo lançar mão do procedimento previsto no CIRC para o efeito, então no art.º 129.º (atual art.º 139.º), para assim salvaguardar os riscos de tributação que não corresponda à tributação pelo rendimento real.

IV. Este procedimento tem de ser despoletado perante a AT, sendo o mesmo obrigatório e condição de impugnabilidade das liquidações decorrentes da aplicação do então art.º 58.º-A do CIRC, quando se pretenda discutir o preço efetivamente praticado nas transações.

V. Na sequência da reforma da tributação do património, a primeira transmissão na vigência do novo regime desencadearia um procedimento avaliativo.

VI. Se, do procedimento mencionado em V., resultassem VPT superiores aos considerados no momento da realização da transação, tal implicaria a emissão de liquidações adicionais.

VII. Caso os sujeitos passivos discordassem do VPT, podiam requerer uma segunda avaliação e, do resultado da mesma, impugnar judicialmente.

VIII. É o valor do VPT definitivo, fixado nos termos mencionados em V., que deveria ser considerado para os efeitos do então n.º 2 do art.º 58.º-A do CIRC.

IX. Não tendo os VPT sido postos em causa no momento e através do procedimento oportuno, os atos de avaliação patrimonial tributária sedimentaram-se na ordem jurídica, não podendo os mesmos ser sindicados em sede de impugnação de liquidação de IRC que os reflita.

Texto Integral

I. RELATÓRIO

S. C. M. B., Lda (doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida a 15.12.2020, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Almada, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto as liquidações adicionais de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), atinentes aos exercícios de 2005, 2006 e 2007.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“1. Pese embora não tenha tomado o procedimento prevíso nos artigos 58-A e 129 do CIRE, a A. deve ter possibilidade de deduzir impugnação autónoma, (e não somente unitária) do valores de avaliação geral que foram fixados.

2. E Nomeadamente da impugnação dos valores fixados na primeira avaliação.

3. Consequentemente em face dos documentos juntos ao processo e dos depoimentos das testemunhas devem ser apreciados e julgados os fundamentos de facto invocados alegados ao longo da petição inicial.

4. Concretamente em relação á prova do preço efectivo, ou que o preço paraticado e recebido foi abaixo do valor patrimonial depois de feita a avaliação nos termos do CIMI, e que se mostram execessivos e desfasados da realidade.

5. A presente impugnação meio válido e suficiente para impugnar a liquidação.

6. A matéria de facto dada como provada, é insuficiente.

7. Na verdade, tendo em conta os documentos juntos aos autos, e bem assim o depoimento das testemunhas, deve ser aditada a matéria de fato dado como provada, com uma alinea NN, a qqual deve ter a seguinte redação:

NN- A impugnante, alienante, e os adquirentes, adoptaram os valores normais de mercado na venda das fracções.

8. Esta alinea da matéria de facto a ser dado como provada, encontra fundamento nos documentos que se encontram juntos aos autos e bem assim nas escritutas publicas, que são documentos autênticos e que não foi invocada a falsidade das mesmas, e ainda no depoimento da testemunha M. C. B.

9. O artigo 72 da L.G.T. admite todos os meios de prova admitidos em direito, pelo que deve ser admitida e valorada a prova junta quer sejam os documentos particulares, quer os autênticos, neste caso as escrituras, com a forço probatória de documentos autênticos relativamente aos quais não foi invocada a falsidade. Todas as normas de incidência tributaria admitem prova em contrario artigo 73 da L.G .1.

10. A A. entende, é que quando efectou as transações os imóveis estavam inscritos na matriz e tinham valor patrimonial defenitivo.

11. Mas mesmo que assim não se entenda, o certo é que os valores das avaliações levadas a cabo pel A.T. fixam-se acima dos 300%, o que é de todo desporprocionado e injusto.

12. o princpio da legalidade, deve admitir a possibilidade de não proceder á liquidação em nome de outros princípios nomeadamente da proprocionaíidade evitando injustiças e excessos.

13. Ora afigura-se nos mais que reazoável que a A.T. face ao teor das escrituras e dos documentos juntos não deveria liquidar o imposto pois é evidente que recorrente vendeu os bens aos valores de mercado sem simulação e por não tendo recebido os valores que lhe forma liquidados. São distorcidos e exagerados.

14. Nos termso do artigo 55 da L.G.T, a Administarção fiscal exerce as suas atribuições tendo em conta entre outroa o principio da proporcionalidade.-

15. A a liquidação feita á recorrente por ser excessiva, ( 300%) e não tributar o rendimento real da recorrente deve ser negada, dando-se provimento á impugnação.

16. Não foi feita a correcta aplicação dos aplicação dos artigos 12,15 do Dec. Lei 287/2003 de 12/11, 58-A e 129 do C.I.R.C., 73 da L.G.T. 77 do C.I.M.L e 134 do C.P.P.T.

Termos em que deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida, julgando procedente a impugnação judicial, como que se fará a costumada,

Justiça!”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há erro na decisão proferida sobre a matéria de facto?

b) Verifica-se erro de julgamento, porquanto deveria ser considerado o preço efetivo, ainda que a Impugnante não tenha desencadeado o procedimento previsto no art.º 129.º do Código do IRC (CIRC)?

c) Há erro de julgamento, uma vez que o valor patrimonial tributário (VPT) considerado pela administração tributária (AT) não é o correto e, ainda que o fosse, o mesmo é desproporcional?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A Impugnante é uma sociedade por quotas que se dedica a «outras atividades de acabamento em edifícios», com o CAE 43390 (cf. pontos II.3 do relatório de inspeção tributária «RIT» constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso (…) e documento a fls. 118 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

B) Em 7.1.2005, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu a fração autónoma designada pela letra “D” do prédio sito na U. Q. P., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Porches sob o artigo 15.., pelo preço de € 3.000,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivo anexo 1 a fls. 25 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

C) Em 28.1.2005, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu a fração autónoma designada pela letra “M” do prédio sito na U. Q. P., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Porches sob o artigo 29.., pelo preço de € 3.500,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivo anexo 2 a fls. 26 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

D) Em 28.1.2005, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu a fração autónoma designada pela letra “F” do prédio sito na U. Q. P., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Porches sob o artigo 27.., pelo preço de € 3.500,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivo anexo 3 a fls. 27 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

E) Em 13.6.2005, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu a fração autónoma designada pela letra “J” do prédio sito na U. Q. P., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Porches sob o artigo 29.., pelo preço de € 3.500,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivo anexo 4 a fls. 28 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

F) Em 11.8.2005, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu a fração autónoma designada pela letra “C” do prédio na Q. P., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Porches sob o artigo 29.., pelo preço de € 3.500,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivo anexo 5 a fls. 29 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

G) Em 11.11.2005, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu o imóvel sito na Q. P., composto por cave com duas garagens, rés-do-chão e primeiro andar, cada um com três quartos, sala, cozinha, despensa, duas casas de banho e varandas, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Porches sob o artigo 30.., pelo preço de € 125.000,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivo anexo 6 a fls. 30 do PAT apenso e certidão de registo predial a fls. 101 e 102 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos);

H) Em 28.11.2005, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu a fração autónoma designada pela letra “U” do prédio sito na S. R., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Porches sob o artigo 16.., pelo preço de € 3.250,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivo anexo 7 a fls. 31 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

I) Em 25.5.2006, a Impugnante procedeu à entrega da declaração modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2005, na qual apurou «lucro tributável» no montante de € 44.962,48 e um «total a recuperar» no valor de 14.697,07 (cf. «Declaração de Rendimentos» de fls. 81 a 84 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzida);

J) Em 28.7.2006, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu a fração autónoma designada pela letra “D10” do prédio sito na R. L. Q., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Almada sob o artigo 16.., pelo preço de € 75.000,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivo anexo 8 a fls. 32 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

K) Em 28.7.2006, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu a nua propriedade e o usufruto da fração autónoma designada pela letra “E6” do prédio sito na R. L.Q., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Almada sob o artigo 16.., pelo preço global de € 32.118,60 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivos anexos 9 e 14, respetivamente, a fls. 33 e 34 e a fls. 44 a 49 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

L) Em 5.5.2006, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu o lote de terreno para construção sito na Q. P., inscrito na matriz predial da freguesia de Porches sob o artigo 29.., pelo preço de € 160.000,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivo anexo 10 a fls. 35 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

M) Em 5.5.2006, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu a fração autónoma designada pela letra “C” do prédio sito na Q. P., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Porches sob o artigo 27.., pelo preço de € 4.000,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivo anexo 11 a fls. 36 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

N) Em 28.5.2007, a Impugnante procedeu à entrega da declaração modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2006, na qual apurou «lucro tributável» no montante de 75.403,76 e um «total a pagar» no valor de € 11.069,75 (cf. «Declaração de Rendimentos» de fls. 85 a 88 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzida);

O) Em 21.9.2007, por escritura de compra e venda, a Impugnante vendeu a fração autónoma designada pela letra “AC” do prédio sito na Q. P., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Porches sob o artigo 29.., pelo preço de € 60.000,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e respetivo anexo 12 a fls. 37 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

P) Em 28.5.2008, a Impugnante procedeu à entrega da declaração modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2007, na qual apurou «lucro tributável» no montante de € 1.592,24 e um «total a recuperar» no valor de € 10.805,86 (cf. «Declaração de Rendimentos» de fls. 89 a 92 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzida);

Q) Na sequência da avaliação da fração autónoma designada pela letra “D”, do prédio identificado na alínea B) supra, realizada, em 6.10.2008, nos termos do CIMI, foi atribuído à fração o valor patrimonial tributário de € 9.920,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação» a fls. 50 e 51 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

R) Na sequência da avaliação da fração autónoma designada pela letra “M”, do prédio identificado na alínea C) supra, realizada, em 27.7.2006, nos termos do CIMI, foi atribuído à fração o valor patrimonial tributário de € 9.270,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação» a fls. 52 e 53 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

S) Na sequência da avaliação da fração autónoma designada pela letra “F”, do prédio identificado na alínea D) supra, realizada, em 26.7.2006, nos termos do CIMI, foi atribuído à fração o valor patrimonial tributário de € 9.310,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação» a fls. 54 e 55 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

T) Na sequência da avaliação da fração autónoma designada pela letra “J”, do prédio identificado na alínea E) supra, realizada, em 27.7.2006, nos termos do CIMI, foi atribuído à fração o valor patrimonial tributário de € 7.930,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação» a fls. 56 e 57 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

U) Na sequência da avaliação da fração autónoma designada pela letra “C”, do prédio identificado na alínea F) supra, realizada em 4.11.2008, nos termos do CIMI, foi atribuído à fração o valor patrimonial tributário de € 7.530,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação» a fls. 58 e 59 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

V) Na sequência da avaliação do imóvel identificado na alínea G) supra, realizada, em 10.10.2008, nos termos do CIMI, foi atribuído ao imóvel o valor patrimonial tributário global de € 471.860,00,00, correspondendo € 43.360,00 e € 29.500,00 ao valor patrimonial tributário de cada uma das garagens, € 199.500,00 ao valor patrimonial tributário da habitação localizada no rés-do-chão e € 199.500,00 ao valor patrimonial tributário da habitação localizada no primeiro andar (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação», respetivamente, a fls. 60 e 61, 62 e 63, 64 e 65 e 66 e 67 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

W) Na sequência da avaliação da fração autónoma designada pela letra “U”, do prédio identificado na alínea H) supra, realizada, em 27.7.2006, nos termos do CIMI, foi atribuído à fração o valor patrimonial tributário de € 8.500,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação» a fls. 68 e 69 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

X) Na sequência da avaliação da fração autónoma designada pela letra “D10”, do prédio identificado na alínea J) supra, realizada, em 8.7.2007, nos termos do CIMI, foi atribuído à fração o valor patrimonial tributário de € 268.450,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação» a fls. 70 e 71 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

Y) Na sequência da avaliação da fração autónoma designada pela letra “E6”, do prédio identificado na alínea K) supra, realizada, em 27.1.2007, nos termos do CIMI, foi atribuído à fração o valor patrimonial tributário de € 79.120,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação» a fls. 72 e 73 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

Z) Na sequência da avaliação do lote de terreno para construção identificado na alínea L) supra, realizada, em 17.5.2007, nos termos do CIMI, foi atribuído ao terreno o valor patrimonial tributário de € 490.340,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação» a fls. 74 e 75 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

AA) Na sequência da avaliação da fração autónoma designada pela letra “C”, do prédio identificado na alínea M) supra, realizada, em 5.7.2006, nos termos do CIMI, foi atribuído à fração o valor patrimonial tributário de € 9.350,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação» a fls. 76 e 77 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

BB) Na sequência da avaliação da fração autónoma designada pela letra “AC”, do prédio identificado na alínea O) supra, realizada, em 6.6.2008, nos termos do CIMI, foi atribuído à fração o valor patrimonial tributário de € 64.700,00 (cf. ponto III do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso e «Dados de Avaliação» a fls. 78 e 79 do PAT apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

CC) Em 18.5.2009, foram emitidas, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, as Ordens de Serviço n.º OI200901429, n.º OI200901430 e n.º OI200901433, para realização de uma ação de inspeção à Impugnante, em sede de IRC, que incidiu sobre os exercícios de 2005, 2006 e 2007, «por se ter verificado a determinação de valores patrimoniais tributários (nos termos do Código do IMI) superiores aos constantes dos actos notariais realizados em 2005, 2006 e 2007, através dos quais o sujeito passivo procedeu à venda, entre outros, de doze bens imóveis, sem que tenha relevado essas diferenças positivas nas declarações de rendimentos mod. 22 (IRC)» (cf. pontos II.1 e II.2 do RIT constante de fls. 12 a 24 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido);

DD) Em 19.5.2009, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, remeteram, por correio postal registado, o ofício n.º 15707, dirigido à Impugnante, para efeitos de exercício do direito de audição sobre o «Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção» (cf. ofício a fls. 94 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido);

EE) Em 9.6.2009, a Impugnante dirigiu à Direção de Finanças de Setúbal articulado por via do qual se pronunciou sobre o projeto de correções do RIT (cf. documento de fls. 96 a 108 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido);

FF) Em 18.9.2009, na sequência da ação de inspeção referida na alínea CC) supra, foi concluído, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, o «RELATÓRIO DE INSPECÇÃO», de cujo teor se extrai o seguinte:

Original nos autos

RELATÓRIO DE INSPECÇÃO

I- DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

Na sequência dos procedimentos de inspecção e conforme ponto III, são propostas as seguintes correcções técnicas, em sede de IRC:

II- OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA

II.1- Credencial e período em que decorreu a inspecção

Estas acções inspectivas tiveram como base as ordens de serviços n.ºs OI200901429, OI200901430 e OI200901433, com o código de actividade 1215019, emitidas em 2009-05-18, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal.

II.2- Motivo, âmbito e incidência temporal

A abertura destas ordens de serviço foi motivada por se ter verificado a determinação de valores patrimoniais tributários (nos termos do Código do IMI) superiores aos constantes dos actos notariais realizados em 2005, 2006 e 2007, através dos quais o sujeito passivo procedeu à venda, entre outros, de doze bens imóveis, sem que tenha relevado essas diferenças positivas nas declarações de rendimentos mod. 22 (IRC), que para o efeito foi notificado.

II.3- Outras Situações (caracterização da empresa)

Trata-se de um sujeito passivo colectado pela actividade de “outras actividades de acabamento em edifícios” com o (CAE 043390), colectado desde 1976/11/11 e enquadrado no regime de isenção de IVA (art.º 9.º), tendo optado pelo regime geral de determinação do lucro tributável em IRC, no exercício de 2005. Em 2005 e 2006 teve, respectivamente, um volume total anual de proveitos de € 614.686,50 e de € 590.995,43, o que, face ao disposto no art.º 53.º do Código do IRC, determina o seu enquadramento no regime geral em IRC, por obrigação, nos exercícios de 2006 e 2007.

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTO DAS CORRECÇÕES MERAMENTE TÉCNICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Da consulta ao sistema informático da DGCI foi possível verificar as seguintes situações de facto:

1. O sujeito passivo procedeu, entre outras, à venda dos seguintes imóveis durante os exercícios de 2005, 2006 e de 2007:

Original nos autos

Acerca das escrituras acima mencionadas importa ter em conta as seguintes considerações:

A. Através da escritura 18/130V, de 11-11-2005 (anexo n.º 6), o sujeito passivo o procedeu à venda das fracções A, B, C e D que compõem o art.º 3048 da freguesia 080…, ao Sr. A. J. S. D. NIF 101….. (anexo n.º 13);

B. Pela escritura 4830, de 28-07-2006 (anexo n.º 9), o sujeito passivo procedeu à venda da fracção E6, do art.º 1667 da freguesia 150… da seguinte forma (anexo n.º 14):

Original nos autos

Assim, o valor total pelo qual o imóvel foi transmitido é de € 32.118,60.

2. Os bens identificados no ponto III.1 foram avaliados, nos termos do Código do CIMI, tendo sido notificados ao sujeito passivo, como se pode observar no quadro-resumo a seguir exposto:

Original nos autos

Verificou-se que diversas notificações ao sujeito passivo foram devolvidas, tendo-se procedido à segunda notificação nos termos do n.º 5 do art.º 35.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, considerando-se o sujeito passivo notificado ao 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil. Apesar das notificações terem sido devolvidas, não se verificou que o sujeito passivo tenha procedido à alteração da sua sede fiscal desde 2006, até à data (anexo n.º 28).

Ainda referente ao quadro do ponto III.2. importa ter em consideração de que o art.º 3048, da freguesia 080…, se decompõem pelas fracções A, B, C e D, tendo cada uma sido avaliada da seguinte forma (anexo n.º 20):

3. Deste modo, resultou uma diferença positiva entre os valores daqueles imóveis, avaliados nos termos do CIMI e os constantes daqueles actos notariais, tal como se pode observar a seguir:

Original nos autos

4. Relativamente aos exercícios de 2005, 2006 e de 2007, o sujeito passivo procedeu à entrega das declarações mod. 22, em 2006-05-25, 2007-05-28 e 2008-05-28, respectivamente, não constando que tenha entregue qualquer declaração de substituição referente a estes exercícios, acrescendo ao campo 257 aquelas diferenças positivas, tal como determina o n.º 1, 2 e 4 do art.º 64.º (anterior 58.º-A) do Código do IRC (anexo n.º 27);

5. Não se tendo verificado a entrega das declarações de substituição para aqueles exercícios, somos de parecer de que o lucro tributável declarado, deverá ser corrigido nos moldes indicados no ponto I deste relatório.

(…)

IX- DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO

O Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção foi remetido ao sujeito passivo no dia 2009-05-19, sob o ofício n.º 15.707, com vista ao exercício do direito de audição, em cumprimento do disposto no art.º 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), vide anexo n.º 29.

No dia 2009-06-09 deu entrada o seu direito de audição (anexo n.º 30).

Acerca do conteúdo do direito de audição, vem a Administração Fiscal pronunciar-se da seguinte forma:

1. Da leitura do seu direito de audição, pode-se constatar que o sujeito passivo discorda do projecto de correcções do relatório de inspecção identificado ao longo dos pontos 1º ao 5º, cada um dos prédios urbanos mencionados neste relatório, salientando que “os aumentos aplicados a estas fracções em relação aos valores patrimoniais de 2004 nalguns casos é mais de 300%”, tendo juntado em anexo (n.º 8) um quadro demonstrativo desse aumento;

2. Informa também, relativamente a cada um dos prédios, situações que condicionam o seu preço de mercado e que estariam desajustadas com o valor patrimonial tributário determinado nos termos do Código do IMI;

3. Contudo, verifica-se que apenas os seguintes prédios foram objecto de 2.ª avaliação (constante dos anexos n.ºs 16, 17, 18, 20 a 21):

Original nos autos

4. Constata-se que sobre os restantes prédios urbanos não houve pedido de 2.ª avaliação, não se tendo verificado igualmente que o contribuinte se tenha socorrido igualmente do disposto no art.º 129.º do Código do IRC, o que conduz a que o valor patrimonial tributário dos prédios, avaliados em sede de IMI, se converteram em definitivo;

5. Deste modo, foram estes valores, não contestados pelo contribuinte em sede própria, que foram tidos em consideração para efeitos de correcções técnicas, apuradas neste relatório, suportadas nos códigos, quer do Imposto Municipal sobre Imóveis, quer do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, aprovados pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro e pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, respectivamente;

6. Refira-se ainda quanto ao ponto 2 do direito de audição, nomeadamente ao art.º 30.. fracções A/B/C/D, o contribuinte não provou que, de facto, procedeu à venda em 1993 e que reconheceu o proveito da venda dessas fracções neste exercício. Também de acordo com os dados constantes da aplicação (Património) foi possível verificar que o IMT correspondente à transmissão destas fracções foi pago no acto da escritura (anexo n.º 6) e não antes, o que significa que a tradição para o promitente adquirente ocorreu no acto da realização da escritura;

7. O disposto no ponto anterior aplica-se também ao referido no ponto 3 do direito de audição, com as devidas adaptações, uma vez que a promessa recíproca de compra e venda, se refere ao exercício de 1984;

8. Acerca do ponto 5.º do direito de audição o contribuinte refere-se ao art.º 29.. da freguesia 080…, que respeita a um terreno para construção sito em Porshes (Algarve), cumpre informar que foi inscrito na matriz em 2002, tendo-lhe sido atribuído o valor patrimonial de € 124.852,00 (em 2003). No entanto, de acordo com o n.º 1 do art.º 15.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, o mesmo refere que “os prédios urbanos já inscritos na matriz serão avaliados, nos termos do CIMI, aquando da primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor”. Assim, tendo ocorrido a sua transmissão em 2006-05-05, foi o terreno em causa avaliado em 2007-05-17.

Assim, somos então de parecer de manter as conclusões do Projecto de Relatório de Inspecção convertendo-o em definitivo.

(…)» (cf. RIT de fls. 12 a 24 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido);

GG) Em 19.10.2009, foi emitida, pela Direção-Geral dos Impostos, a «Demonstração de Liquidação de IRC» n.º 2009 8310017233, referente ao exercício de 2005, no valor de € 88.403,70 (cf. documento a fls. 146 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido);

HH) Em 21.10.2009, foi emitida, pela Direção-Geral dos Impostos, a «Demonstração de Liquidação de IRC» n.º 2009 8310017565, referente ao exercício de 2006, no valor de € 174.926,40 (cf. «Demonstração de Liquidação de IRC» junta como doc. 11 da petição inicial, a fls. 32 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

II) Em 21.10.2009, foi emitida, pela Direção-Geral dos Impostos, a «Demonstração de Liquidação de IRC» n.º 2009 8500017767, referente ao exercício de 2007, no valor de € 9.509,32 (cf. «Demonstração de Liquidação de IRC» junta como doc. 13 da petição inicial, a fls. 34 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

JJ) Em 22.10.2009, foi emitida a «Demonstração de Acerto de Contas» n.º 2009 00006649433, referente ao IRC do exercício de 2005, no montante de € 115.299,70, com data limite de pagamento de 30.11.2009 (cf. «Demonstração de Acerto de Contas» junta como doc. 10 da petição inicial, a fls. 31 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

KK) Em 26.10.2009, foi emitida pela Direção-Geral dos Impostos a «Demonstração de Acerto de Contas» n.º 2009 00006659617, referente ao IRC do exercício de 2006, no montante de € 173.003,61, com data limite de pagamento de 2.12.2009 (cf. «Demonstração de Acerto de Contas» junta como doc. 12 da petição inicial, a fls. 33 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

LL) Em 30.10.2009, foi emitida pela Direção-Geral dos Impostos a «Demonstração de Acerto de Contas» n.º 2009 00006682474, referente ao IRC do exercício de 2007, no montante de € 1.296,54, com data limite de pagamento de 9.12.2009 (cf. «Demonstração de Acerto de Contas» junta como doc. 14 da petição inicial, a fls. 35 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

MM) Em 8.2.2010, a Impugnante deu entrada da petição inicial dos presentes autos no Serviço de Finanças de Almada-1 (cf. carimbo aposto a fls. 3 dos autos)”.

II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Não se provaram outros factos com relevo para a decisão da causa”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A convicção do Tribunal, quanto à decisão da matéria de facto, baseou-se na análise crítica da prova documental produzida nos autos, designadamente nos documentos juntos pela Impugnante e nos documentos constantes do PAT apenso, que não foram impugnados, conforme referido a propósito de cada alínea do probatório.

Foram ouvidas as testemunhas V. M. C. F., J. F. M. S., M. N. C. B. e A. G. S., arroladas pela Impugnante, que depuseram, no essencial, com clareza e isenção, sendo os respetivos depoimentos merecedores de credibilidade, ainda que não tenham relevado para a boa decisão da causa, porquanto se circunscreveram a factos que seriam, eventualmente, relevantes para sindicar a legalidade dos atos de fixação do valor patrimonial dos imóveis alienados pela Impugnante, ou para demonstrar o preço efetivo da transmissão dos imóveis em causa, o que, como adiante melhor se explicitará, não poderá ser apreciado nesta sede.

Com efeito, as testemunhas V. M. C. F. e J. F. M. S., lojistas do centro comercial “M. B.”, em Almada, limitaram-se a esclarecer que, em meados de 2003/2004, com a abertura do centro comercial “F. A.”, as lojas do centro comercial “M. B.” passaram a estar vazias, sem movimento, o que dificultou muito a venda e o arrendamento de lojas, que perderam o respetivo valor comercial.

No mais, os respetivos depoimentos revelaram-se genéricos e conclusivos, não tendo, por isso, sido tidos em consideração para prova de nenhum dos factos constantes do probatório.

A testemunha M. N. C. B., sócio da sociedade Impugnante, limitou-se a emitir a sua opinião quanto aos valores patrimoniais tributários de algumas das frações vendidas pela Impugnante, apresentando as suas razões de discordância com as avaliações efetuadas, designadamente no que se refere aos respetivos coeficientes de localização.

A referida testemunha esclareceu, porém, que as frações designadas, no relatório de inspeção, pelas letras “A”, “B”, “C” e “D” do prédio inscrito na matriz sob o artigo 30.. «não são frações», não estando submetidas ao regime da propriedade horizontal, e que, ao invés, o imóvel em causa é uma moradia, composta por rés-do-chão, primeiro andar e garagens (facto que resultou documentalmente provado por via da certidão de registo predial junta aos autos – cf. alínea G) do probatório). Mais referiu a testemunha que a referida moradia foi vendida em 2005, mas que o respetivo comprador, A. J. S. D., nela vinha executando os respetivos acabamentos desde 1992, tendo obtido a respetiva licença de habitação em 1998.

A testemunha A. G. S., trabalhador da sociedade Impugnante até 2011, corroborando o referido depoimento, disse conhecer A. J. S. D., que adquiriu a referida moradia à sociedade Impugnante, confirmando que foi o próprio comprador que efetuou os respetivos acabamentos em 1992 e 1993, nela residindo desde 1995 ou 1996.

Os referidos depoimentos nada acrescentaram, porém, ao que, com relevo para a boa decisão da causa, resultou documentalmente provado nos autos, designadamente que o imóvel em causa apenas foi alienado por escritura celebrada em novembro de 2005 (cf. alínea G) do probatório).

Nessa medida, os depoimentos das referidas testemunhas também não foram tidos em consideração para prova de nenhum dos factos constantes do probatório, que se encontram, todos eles, documentalmente provados”.

II. D. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto

Nas suas alegações, a Recorrente insurge-se quanto à decisão proferida sobre a matéria de facto.

Por um lado, afirma que, em face dos documentos juntos ao processo e dos depoimentos das testemunhas, devem ser apreciados e julgados os fundamentos de facto invocados ao longo da petição inicial, designadamente em relação à prova do preço efetivo.

Por outro lado, afirma que deve ser aditado um facto provado, com o seguinte teor:

“A impugnante, alienante, e os adquirentes, adoptaram os valores normais de mercado na venda das fracções”.

Apreciando.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão. (1)

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.(2)

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que tais ónus não foram cumpridos.

Com efeito, a menção global feita aos factos alegados na petição inicial e à prova produzida de modo algum dispõe do nível de detalhe e consubstanciação exigido pelo já citado art.º 640.º do CPC.

Por outro lado, quanto à formulação feita pela Recorrente, atinente ao que designa por facto NN, única formulação específica que faz, também não responde às mencionadas exigências, por várias ordens de razão (desde logo, a deficiência na indicação dos meios de prova). No entanto, e acima de tudo, o que se propõe não é um facto, mas uma conclusão. Sempre se refira que o teor das escrituras públicas consta da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Atento o exposto, por falta de cumprimento das exigências prescritas pelo art.º 640.º do CPC, rejeita-se o recurso nesta parte.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Do erro de julgamento, por ser admissível impugnar os valores considerados pela AT

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que, apesar de não ter lançado mão do procedimento previsto nos art.ºs 58.º-A e 129.º do CIRC, deve poder impugnar os valores considerados pela AT.

Nos presentes autos, estão em causa três liquidações de IRC, relativa aos exercícios compreendidos entre 2005 e 2007, cuja fundamentação, atento o relatório de inspeção tributária (RIT) que as sustenta, assenta, em suma, no seguinte:

a) A Impugnante, durante os exercícios em questão, vendeu doze imóveis;

b) Esses imóveis foram avaliados, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), o que foi notificado à Impugnante;

c) Os VPT decorrentes de tais avaliações foram superiores aos valores constantes das escrituras de compra e venda;

d) A Impugnante não alterou as suas declarações modelo 22, na sequência das diferenças mencionadas;

e) A Impugnante não lançou mão do procedimento previsto no art.º 129.º do CIRC.

Vejamos então.

O art.º 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) consagra o princípio de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.

Nos termos do então art.º 58-A do CIRC:

“1- Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adotar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.

2- Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.

3- Para aplicação do disposto no número anterior:

a) O sujeito passivo alienante deve efetuar uma correção, na declaração de rendimentos do exercício a que é imputável o proveito obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato;

(…)

4- Se o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel não estiver determinado até ao final do prazo estabelecido para a entrega da declaração do exercício a que respeita a transmissão, os sujeitos passivos devem entregar a declaração de substituição durante o mês de janeiro do ano seguinte àquele em que os valores patrimoniais tributários se tornaram definitivos.

5- Relativamente ao adquirente, o disposto no número anterior não é aplicável quando se trate de correção ao valor das reintegrações do imóvel, caso em que as relativas a exercícios anteriores serão consideradas como custo do exercício em que o valor patrimonial tributário se tornar definitivo”.

Resulta, pois, desta disposição legal que a alteração do VPT pode ter influência no imposto sobre o rendimento do alienante, presumindo-se, no fundo, que tal valor equivale ao valor normal de mercado.

No entanto, por forma a assegurar o respeito pelo mencionado princípio da tributação pelo rendimento real e considerando, aliás, que o art.º 73.º da Lei Geral Tributária (LGT) prevê que “[a]s presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário”, o CIRC tem previsto um mecanismo que permite ilidir a presunção em causa, concretamente no, à época, art.º 129.º do CIRC – e ao qual a Impugnante não lançou mão.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 06.02.2013 (Processo: 0989/12), “[a] consideração do VPT para efeito de determinação do lucro tributável em IRC, quando o valor constante do contrato seja inferior, constitui uma presunção de rendimentos. Essa presunção, se assumisse a natureza de presunção inilidível, aliás expressamente vedada pelo art. 73.º da LGT (…), poderia suscitar problemas quanto à sua conformidade constitucional, designadamente, por violação do princípio da tributação do rendimento real consagrado no art. 104.º, n.º 2, da Constituição da República (…). // Assim, o legislador criou em sede de IRC um mecanismo para ilisão da presunção, o procedimento previsto no art. 129.º (hoje corresponde-lhe o art. 139.º) do respectivo Código (…) // Essa prova deverá o sujeito passivo fazê-la, nos termos do n.º 3 do mesmo art. 129.º (…). // Ou seja, a lei criou um procedimento em ordem a permitir ao sujeito passivo de IRC demonstrar que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT e, assim, afastar a presunção resultante do referido art. 58.º-A do CIRC. // (…) [A] lei equipara este procedimento ao pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, permitindo que na impugnação do acto tributário de liquidação (ou do acto de correcção do lucro tributável de que não resulta liquidação) sejam discutidas, não só as ilegalidades desse acto, como também todas as ilegalidades verificadas ao longo do procedimento do art. 129.º do CIRC, cerceando apenas essa possibilidade relativamente ao valor que tenha sido encontrado por acordo entre os peritos, tudo como decorre do princípio da impugnação unitária” (sublinhado nosso).

Com efeito, nos termos do então art.º 129.º do CIRC, o disposto no art.º 58.º-A, n.º 2, já mencionado, não é aplicável, se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao VPT que serviu de base à liquidação do IMT.

A lei prevê, pois, um mecanismo para obviar os riscos de tributação que não corresponda à tributação pelo rendimento real, ou seja, permite que, em procedimento concretamente definido no então art.º 129.º do CIRC, seja demonstrado que o preço efetivo da transação foi inferior ao VPT, com as necessárias consequências em termos de tributação sobre o rendimento.

Este procedimento tem de ser despoletado perante a AT, sendo o mesmo obrigatório e condição de impugnabilidade das liquidações decorrentes da aplicação do então art.º 58.º-A do CIRC, quando se pretenda discutir o preço efetivamente praticado nas transações [cfr. neste sentido, v.g., os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 05.02.2020 (Processo: 0686/10.8BELRA 01168/16), de 06.11.2019 (Processo: 0264/09.4BELRA 0806/15) e de 30.05.2018 (Processos: 0860/15 e 0861/15)].

Só após ter sido despoletado tal procedimento e em caso de indeferimento da pretensão do sujeito passivo, com as naturais consequências em termos de liquidação de IRC, podem os Tribunais apreciar tal questão, em sede de impugnação dessa mesma liquidação [cfr., v.g., os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 03.12.2014 (Processo: 0881/12) e de 30.05.2018 (Processo: 0860/15)].

Feito este enquadramento, desde já se refira que carece de razão a Recorrente.

Com efeito, como deixamos expresso supra, a Recorrente tinha à sua disposição dois procedimentos distintos, a que não lançou mão: o primeiro, previsto no art.º 129.º do CIRC, caso pretendesse demonstrar que o preço efetivo das alienações não correspondia ao VPT fixado; o segundo, de reação à avaliação patrimonial efetuada do VPT, a que nos referiremos melhor infra.

Ora, nenhum dos procedimentos foi levado a cabo, o que impede que sejam apreciados os aspetos que devem ser analisados nesses específicos procedimentos.

Como vimos, tal é condição de procedibilidade da pretensão da Recorrente, não podendo esta, na presente sede impugnatória, pretender discutir questão que devia ter sido previamente discutida em procedimento próprio para o efeito.

Logo, carece de pertinência tudo o alegado, em termos da admissibilidade de meios probatórios para prova do preço efetivo, porquanto essa prova deveria ter sido feita em momento anterior, no procedimento já mencionado.

Como tal, carece de razão a Recorrente.

III. B. Do erro de julgamento, quanto ao VPT a considerar

Considera, por outro lado, a Recorrente que o VPT a considerar deveria ser o dos prédios em causa, inscrito na matriz à data da alienação. Ademais, entende que os VPT fixados se revelam desproporcionais.

Vejamos.

Como já referimos supra, o art.º 58.º-A do CIRC remete para o VPT que serve de base para a liquidação do IMT.

Com a reforma da tributação do património, de 2003, operou-se uma profunda alteração em termos de avaliação dos prédios urbanos.

Como resulta do preâmbulo do CIMI, aprovado pelo DL n.º 287/2003, de 12 de novembro, um dos objetivos desta reforma foi o de aproximar o valor tributário dos prédios ao seu valor de mercado. Citando:

“O sistema de avaliações até agora vigente foi criado para uma sociedade que já não existe, de economia rural e onde a riqueza imobiliária era predominantemente rústica. Por essa razão, o regime legal de avaliação da propriedade urbana é profundamente lacunar e desajustado da realidade atual.

(…) Com este Código opera-se uma profunda reforma do sistema de avaliação da propriedade, em especial da propriedade urbana. Pela primeira vez em Portugal, o sistema fiscal passa a ser dotado de um quadro legal de avaliações totalmente assente em fatores objetivos, de grande simplicidade e coerência interna, e sem espaço para a subjetividade e discricionariedade do avaliador.

(…) Foram acolhidas, no essencial, as recomendações do relatório da Comissão de Desenvolvimento da Reforma Fiscal, bem como os critérios do anteprojeto do Código de Avaliações elaborado em 1991, atualizados mais tarde no âmbito da Comissão da Reforma da Tributação do Património, considerando-se, nomeadamente, a relevância do custo médio de construção, da área bruta de construção e da área não edificada adjacente, preço por metro quadrado, incluindo o valor do terreno, localização, qualidade e conforto da construção, vetustez e caraterísticas envolventes.

Estes fatores são complementados com zonamentos municipais específicos, correspondentes a áreas uniformes de valorização imobiliária, com vista a impedir a aplicação de fatores idênticos independentemente da localização de cada prédio e de cada município no território nacional.

(…) Os objetivos fundamentais das alterações propostas são, pois, o de criar um novo sistema de determinação do valor patrimonial dos imóveis, o de atualizar os seus valores e o de repartir de forma mais justa a tributação da propriedade imobiliária, principalmente no plano intergeracional.

(…) Os prédios urbanos novos e os que forem transmitidos no domínio de vigência do CIMI serão objeto de avaliação com base nas novas regras de avaliação …”.

No caso, como referido pelo Tribunal a quo e não é controvertido, estamos perante uma avaliação patrimonial resultante de ter ocorrido a primeira transmissão na vigência do imposto municipal sobre imóveis (IMI).

Com a entrada em vigor do CIMI, em termos de avaliações de prédios urbanos ao abrigo dos parâmetros definidos neste código, duas situações podiam suceder, quanto a prédios já inscritos:

a) Se os mesmos fossem objeto de transmissão, eram nesse momento avaliados;

b) Não o sendo, seriam objeto da avaliação geral, que veio a ter como data de referência o dia 01.12.2011.

No presente caso, há que ter em conta o regime decorrente do, então em vigor, art.º 15.º, n.º 1, do DL n.º 287/2003, de 12 de novembro (ulteriormente revogado pela Lei n.º 60-A/2011, de 30 de novembro), na sequência do qual foram desencadeados os diversos procedimentos de avaliação de cada um dos imóveis.

Do que resultou do regime transitório aprovado, na sequência da reforma da tributação sobre o património, foi que a primeira transmissão na vigência do novo regime desencadearia um procedimento avaliativo e, se desse procedimento resultassem VPT superiores aos considerados no momento da realização da transação, tal implicaria a emissão de liquidações adicionais.

Caso os sujeitos passivos discordassem do VPT, podiam requerer uma segunda avaliação (cfr. art.º 76.º do CIMI) e, do resultado da mesma, impugnar judicialmente (cfr. art.º 77.º do CIMI).

No já citado DL n.º 287/2003, de 12 de novembro, concretamente no seu art.º 27.º, n.º 1, al. a), definiu-se igualmente que:

“O IMT relativo aos prédios cujo valor patrimonial tributário tenha sido determinado nos termos do Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola, e enquanto não for efetuada a avaliação geral da propriedade imobiliária, nos termos previstos no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), é liquidado, sem prejuízo das regras especiais previstas no CIMT, nos termos seguintes:

a) O imposto relativo aos prédios urbanos é provisoriamente liquidado pelo valor constante do ato ou do contrato ou pelo valor patrimonial tributário inscrito na matriz à data da liquidação, consoante o que for maior, sendo a liquidação corrigida oficiosamente, sendo caso disso, logo que se torne definitivo o valor da avaliação a levar a efeito nos termos previstos no n.º 1 do artigo 15.º do presente diploma, relativamente a todas as primeiras transmissões que ocorrerem após a entrada em vigor do CIMT (sublinhado nosso).

Ou seja, após a entrada em vigor da reforma da tributação do património, e em casos como o dos autos, a liquidação de IMT seria emitida de acordo com o valor inscrito na matriz (desatualizado), sendo que, por força da ocorrência da primeira transmissão após tal entrada em vigor, desencadear-se-ia um procedimento de avaliação. Neste, é fixado o VPT e, nessa sequência, após o mesmo se tornar definitivo, a liquidação de IMT é corrigida oficiosamente em conformidade.

O valor do IMT, mencionado no art.º 58.º-A do CIRC, é o calculado nestes termos, ou seja, considerando o VPT fixado nos termos do CIMI, o que só ocorreu na sequência do procedimento avaliativo desencadeado por força das alienações levadas a efeito.

Como tal, o VPT a considerar pela AT foi o que resultou de tal procedimento, tal como prescreve o já mencionado art.º 27.º, n.º 1, al. a), do DL n.º 287/2003, de 12 de novembro.

Não tendo tais VPT sido postos em causa no momento e através do procedimento oportuno, tal como é referido no RIT e não é posto em causa, os atos de avaliação patrimonial tributária em causa sedimentaram-se na ordem jurídica, não podendo os mesmos ser sindicados em sede de impugnação de liquidação de IRC que os reflita [cfr. o Acórdão deste TCAS, de 11.03.2021 (Processo: 262/10.5BEBJA)] – o que afasta o alegado quanto à desproporção do VPT, que carece aqui de pertinência, pelos mesmos motivos, ou seja, pelo facto de os VPT estarem sedimentados na ordem jurídica.

Logo, não assiste razão à Recorrente.

Vencida a Recorrente é a mesma responsável pelas custas (art.º 527.º do CPC).

Cumpre, no entanto, atento o valor dos autos, considerar o disposto no art.º 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP).

Assim, nos termos desta disposição legal, “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

No caso, tendo em conta a circunstância de as questões em apreciação não serem particularmente complexas e a conduta processual das partes, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 275.000,00 Eur.;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 11 de janeiro de 2023

(Tânia Meireles da Cunha)

(Susana Barreto)

(Patrícia Manuel Pires)

1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169

2) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada

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I. RELATÓRIO

IV. DECISÃO