07268/02 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Tendo a AT adoptado o recurso a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do contribuinte, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

II- Em tal situação, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, é exigível a este a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados.

III- O contribuinte não demonstra o erro na quantificação do lucro tributável se não consegue provar, como alegou, que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e, pelo contrário, a prova apresentada confirma o acerto desse facto que até lhe é favorável.

IV. - Para determinação da matéria colectável por estimativas ou presunções podem ser utilizados quaisquer meios, designadamente as margens de lucro brutas de custo do sector, Índices de rentabilidade, etc., na falta de outros elementos colocados à disposição da AF e directamente recolhidos da actividade do contribuinte.

ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NESTE TRIBUNAL:

I- . RELATÓRIO

1. -Inconformada com a sentença proferida pelo Sr. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação por si apresentada contra a liquidação adicional de IVA referente ao ano de 1995, no montante de 2.298.516$00, dela recorreu para este Tribunal, AUTO ... – Oficina de Reparações, Importação e Comércio de Automóveis, Ldª, pessoa colectiva n° ..., com sede na Estrada ..., ..., Lisboa, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

1. - Devem anular-se as decisões do Tribunal "a quo", pois algumas das respostas dadas relativamente ao apuramento da matéria provada e não provada são deficientes, obscuras e contraditórias (art.712º, n°2 do CPC)

No caso de assim se não decidir:

2. Deve revogar-se a sentença, julgando-se a impugnação procedente e provada anulando-se a liquidação impugnada, pois dos autos mostra-se que existe manifesto excesso na matéria tributável quantificada porquanto:

a) - Foi considerada a média de 7 horas/dia como produção de cada trabalhador quando se demonstrou que a mesma não atinge as 6 horas/dia, o normal neste sector são as 4/5 horas/dia;

b) - Aos encarregados foi considerado 50% do seu trabalho como de produção quando estes provaram que não têm tempo para realizar qualquer acto ligado directamente á produção, isto é, que seja passível de ser facturado;

c) - Sobre o preço da hora demonstrou-se que as Seguradoras tinham um preço especial inferior a 3.100$00/hora além de um rappel de 4% a 7% e que a facturação respeitante a estas era de 30% do total de mão-de-obra facturado em 1995, isto é, 13.154.400$00;

d) - A margem de comercialização nos materiais vendidos e consumidos não deve ultrapassar a taxa de 20%, atendendo a que a margem média de desconto na aquisição das mesmas, conforme se demonstra é de 15%;

e) A margem de comercialização de 25% aplicada pela fiscalização, nos trabalhos executados por terceiros é exagerada e inaceitável no sector da reparação automóvel.

Não houve contra – alegações.

O EMMP pronunciou-se no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso.

Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DOS FACTOS

A sentença recorrida deu como provadas as seguintes realidades e ocorrências com base na prova constante dos autos:

A) - Em cumprimento da ordem de serviço nº 80842 de 09.03.98, Cód. PAFT. 22147, a escrita da impugnante foi objecto de fiscalização aos exercícios de 1995 e 1996, tendo sido efectuadas correcções técnicas e por recursos a métodos indiciários, em sede de IRC e IVA, conforme Relatório, Parecer e respectivo despacho de fls. 8a 24 e 123 A 227, que se dão por reproduzidos;

B) - Nestes autos, contudo, está apenas em causa a liquidação adicional de IVA relativa ao exercício de 1995, com recurso a métodos indiciários, conforme douta p.i. de fls. 2 e ss., já dada por integralmente reproduzida;

C) - O objecto social da impugnante consiste em reparações e pinturas de automóveis, vendas de peças, importação e comércio de automóveis, tendo um único estabelecimento, que se situa na morada da sede - ver fls. 10;

D) - O quadro de pessoal em 1995 era constituído por 27 elementos, dos quais 16 estavam directamente ligados à reparação e pinturas de automóveis, principal actividade da impugnante- fls. 10;

E) - Para além da capacidade produtiva da sua mão de obra, a impugnante recorreu frequentemente ao trabalho de sub-empreiteiros, nomeadamente a pintores, mecânicos e estofadores - fls. 11;

F) - A impugnante, pela actividade exercida, encontra-se enquadrada em sede de IRC no regime geral, e em sede de IVA no regime normal de periodicidade mensal Pela venda de veículos em 2a mão está abrangida pelo regime particular regulamentado pelo DL 504-G/85 de 30 de Dezembro - fls. 11 e 126;

G) - A contabilidade da impugnante é processada em gabinete de contabilidade, com recurso a sistema informático.

H) - A impugnante enviou ao Serviço de Administração do IVA as declarações periódicas, tendo também enviado os respectivos meios de pagamento. Todavia não existe uma correspondência clara entre os valores registados na contabilidade e os declarados nas respectivas declarações periódicas, já que em todas as declarações existem divergências, umas vezes para mais e outras para menos, verificando-se que em qualquer um dos exercícios o valor pago foi superior ao apurado na contabilidade - fls. 126 e 140;

I) - A impugnante é uma empresa de tipo familiar, em que a gerência da sociedade está a cargo de dois irmãos detentores do capital social, sendo auxiliados pelas respectivas esposas, não tendo implantado qualquer controlo interno - fls. 127;

J) - Relativamente aos anos em inspecção, 1995 e 1996, não existe qualquer folha de obra respeitante às viaturas reparadas e ou pintadas - fls. 127;

L) - A sociedade não dispõe de qualquer ficha de existências, não existindo também qualquer registo quer de entradas quer de saídas de materiais - fls. 127;

M) - Segundo declarações do sócio-gerente Pedro ..., por cada viatura é elaborado um orçamento, que depois de aceite pelo cliente dá continuidade ao trabalho a efectuar. Depois de efectuado o trabalho é elaborada uma factura, que é remetida à contabilidade e o orçamento depois de satisfeito e facturado é rasgado - fls. 127;

N) - As facturas emitidas e registadas na contabilidade não indicam o número de horas de mão de obra, nem a referência do material consumido - fls. 127;

O) - A contabilidade da impugnante não regista os movimentos efectuados nas comas bancárias em nome da impugnante existentes no Banco Pinto Sotto Mayor, S.A, n.º... ; n.º... do Banco Internacional do Funchal, S.A e n.0 ... do Banco Internacional de Crédito, apesar de a Inspecção ter verificado a referência de diversos cheques emitidos sobre as mesmas contas bancárias para pagamento de impostos, IVA, IRS e IRC, sem que a contabilidade revelasse tais movimentos na conta 12 - depósitos bancários e cujas importâncias estão registadas na conta 11- Caixa - fls. 128;

P) - Apesar de solicitados ao sócio-gerente Sr. Pedro Leal, os extractos bancários não foram apresentados no decorrer da fiscalização - fls. 128;

Q) - Como base de análise, o PFT elaboraram os seguintes mapas:

Mapa comparativo de balanços (anexo 2 a fls. 141)

Mapa comparativo das demonstrações de resultados (anexo 3 a fls. 142)

Mapa comparativo de desenvolvimento da conta de fornecimentos e serviços externos (anexo 4 a fls. 143 )

IVA apurado nas declarações periódicas - Exercício 1995 ( anexo 5 a fls. 144)

IVA apurado nas declarações periódicas - Exercício de 1996 ( anexo 6 a fls. 145)

Desenvolvimento das vendas e do custo de produção - Exercício de 1995 - anexo 7 a fls.146)

Desenvolvimento das vendas e do custo de produção - Exercício de 1996 - anexo 8 a fls. 147);

R) - Na análise à contabilidade da impugnante, o PFT verificou ( para além de outros factos/omissões relativos ao exercício de 1996) - fls. 129 a 131:

a) - A já referida inexistência de controlo interno;

b) - A não emissão de facturas e consequentemente omissão nos registos contabilísticos das prestações de serviços efectuadas ao sujeito passivo Auto ..., Ld.ª no decorrer dos exercícios de 1995 e 1996 ( objecto de correcções técnicas);

c) - Os inventários das existências não identificam de forma precisa os materiais neles constantes, sendo que a falta de referência impossibilita a verificação da valorimetria adoptada;

d) - No exercício de 1995, conforme controlo efectuado às compras e vendas de viaturas constante do anexo 9 ( fls. 148 a 149 ), verificou-se que a viatura ...-...-..., adquirida em estado de uso, não foi alienada nem constava no inventário final das existências;

S) - Pelos factos acima referidos, o PFT entendeu que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido e por isso estavam reunidos os pressupostos para se recorrer a métodos indiciários nos termos da alínea d) do art. 51° do CIRC e art. 82° do CIVA, tendo sido encontrado IVA em falta no montante de 3.848.895$00 -fls. 131 e 129 e 133 a 135, bem como anexos 15 a 16, de fls. 166 a 169;

T) - A impugnante apresentou reclamação que obteve deferimento parcial, fixando-se o IVA em falta em 2.323.501$00 (2.298.516$00 + 24.985$00), conforme documentos de fls. 25 a 32 e 33 a 40, que se dão por reproduzidos;

U) - Dão-se por reproduzidos os documentos de fls. 41 a 71 e de fls. 25 a 40;

Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão nestes autos, apenas relativos ao exercício de 1995 e em sede de IVA. calculado com recurso a presunções, nomeadamente os alegados pela impugnante na sua douta p.i., também nomeadamente nos art. 4° a 7°, 8° a 10°, 11°, 12°, 13° 14°, 15° e 17°

A convicção do Tribunal, quanto aos factos provados, formou-se com base no teor dos documentos e depoimentos acima referidos.

Quanto aos factos não provados: As testemunhas apenas foram oferecidas ao alegado nos artigos 4° a 10º, 12º, 14°, 15° e 17°.

Quanto ao alegado nos artigo 4° a 7°, apesar do depoimento das testemunhas inquiridas, entendo que, sem o apoio de prova documental, nomeadamente folhas de obra, não é crível que os encarregados das secções permitam que os operários gastem duas horas por dia em tempos mortos.

Quanto ao absentismo, são as próprias testemunhas a declararem que os dias em que qualquer operário não trabalha, não é pago.

No que respeita ao alegado nos artigos 8° a 10°, entendo que, face ao declarado pelas testemunhas, incluindo pelos próprios encarregados, se pode entender que 50% do seu trabalho pode ser considerado como de " produção ", já que o mesmo é trabalho inerente à própria produção. Se o não fizessem os encarregados, sempre o teriam que fazer os próprios empregados, gastando inclusivamente mais tempo .

No que respeita ao art. 11° ( sobre o qual não se produziu prova), veja-se o anexo 19 a fls. 201.

No que concerne ao preço da hora ( art. 12°), em 3.100$00, tal facto não foi minimamente provado, quer pela prova testemunhal produzida quer pela prova documental ( ver anexo 20 a fls. 202), nomeadamente pelo contrato de fls. 44 a 47, que se dá por reproduzido, e o qual era mesmo desconhecido pelo empregado de escritório que emitia as facturas.

No que respeita ao alegado no artigo 13°, nem sequer foi indicada prova para o aí alegado.

Quanto aos descontos nas compras, é o próprio funcionário a declarar que iam de 0 a 30 % e, como não há elementos para se fazer a respectiva média, entendo que os 20% estão correctos face ao teor do Relatório e à prova produzida.

No que concerne à margem de comercialização (art. 15° a 16° ), não foi feita qualquer prova, o mesmo acontecendo em relação ao alegado no artigo 17° - veja-se o depoimento da testemunha João ... -.

2.2. - DO DIREITO

Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso.

Na sentença recorrida, entendeu-se que não padece de ilegalidade a liquidação efectuada com recurso aos métodos indiciários ou métodos indirectos e que era adequado à situação da contribuinte o indicador utilizado pela AF para determinar a matéria colectável.

A recorrente vem pôr em crise os critérios aduzidos pela AF na determinação da matéria colectável, invocando ainda a sua errónea quantificação .

Analisando o indicado fundamento diremos que:

Para julgar a impugnação judicial procedente considerou a Mª. Juíza do Tribunal "a quo":

“A impugnante vem impugnar a liquidação adicional de IVA, alegando errónea quantificação da matéria colectável, fixada com recurso a métodos indiciários, cuja legalidade a impugnante não contesta aliás, pelo menos expressamente.

O DPR, como acima se transcreveu, entende que, «« (...........) Face ao relatório da Inspecção de fls. 8 e ss. não se vê que haja razões para alterar o assim decidido pela Comissão - e apenas em relação a 1995 que é objecto da impugnação - sendo certo que a impugnante não veio contrariar com objectividade o critério utilizado pela inspecção para apuramento da matéria tributável, ou seja, pelo recurso a métodos indiciários perfeitamente justificados no ponto 2 do Relatório ( fls. 12) " controlo interno " nomeadamente quando se diz:

"A empresa não dispõe de qualquer ficha de existências, não existindo por isso qualquer registo quer de entradas quer de saídas de material "; " não existe qualquer folha de obra respeitante às viaturas reparadas e ou pintadas"; " os orçamentos elaborados depois de satisfeitos e facturados são rasgados "

Assim, parece-nos claramente justificado o recurso a métodos indiciários bem como os valores apurados pela Comissão de Revisão ( art. 84° e 86° do CIVA) Ac. de 6/1/98 - TCA in BMJ - 473-593)

Pelo exposto deve a impugnação improceder. »»

Nestes autos, como se disse acima, está apenas em causa o IVA liquidado, com recurso a presunções, relativamente apenas ao exercício de 1995.

Ao longo da sua douta petição inicial, a impugnante alega factos que, em seu entender, poderiam sustentar a revogação da liquidação, concluindo que “verifica-se que o apuramento pelos métodos indiciários é sensivelmente igual ao revelado pela contabilidade e não é significativo face ao volume das transacções, não havendo, assim, vendas a tributar porquanto a matéria tributável colectada é inferior às vendas declaradas”.

Todavia não basta, como a impugnante decerto saberá, pôr em dúvida a existência e quantificação do facto tributário. Toma-se necessário provar factos que comprovem a alegada errónea quantificação da matéria tributário.

Ora, face aos factos alegados no Relatório sobre a contabilidade da impugnante, que esta não contesta, caberia à impugnante trazer, e não trouxe salvo melhor opinião, novos elementos, credíveis, nomeadamente prova documental, que pudesse abalar a decisão da Comissão, que já reduziu, substancialmente, a matéria colectável.”

Enfim, a Mª Juíza entendeu que a impugnante não lograra provar o excesso na quantificação da matéria colectável apurada por métodos indiciários.

Nos termos do disposto no art.° 82.° do CIVA,- in casu, estando em crise a liquidação de IRC, há que atentar na norma correspondente do artº artº 51º do CIRC que prevê que o recurso a métodos indiciários para a determinação do imposto como uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação ali conferida quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão que estão expressamente tipificadas no CIRC e que assumem um carácter excepcional - a utilização, de métodos indiciários para a determinação da matéria colectável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita com o recurso a presunções ou estimativas sempre que o Chefe da Repartição de Finanças constate a existência de inexactidões ou omissões nas declarações que conduzam a um imposto inferior ou a uma dedução superior aos que se mostrem devidos, sendo certo que a aludida constatação pode resultar de diversos factores enunciados naquele preceito legal, nomeadamente, de visita da Fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame aos seus elementos de escrita e/ou da verificação das existências físicas do estabelecimento.

De acordo com o Acórdão deste TCA de 03/02/04, tirado no Recurso nº 785/03, cuja fundamentação estamos seguindo, a utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AT, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que servem de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.

Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar.

Por outro lado, muito embora as situações que constituem os pressupostos que legitimam o recurso ao método indirecto de avaliação constituam as mais das vezes contra - ordenações fiscais/a aplicação de tais métodos não visa nunca a punição desses factos mas tão somente, nas palavras de Génova Galván, in La estimación indirecta, Tecnos, Madrid, 1985, «alcançar senão aquela certeza que o método directo atinge pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através da utilização de inferências probabilísticas».

O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AT no exercício do seu poder/dever de liquidar quando comprovadamente demonstre não poder por via directa alcançar o rendimento tributável.

Na senda do douto acórdão que vimos citando, para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos.

Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuisticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade.

Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais.

No caso em apreço, de acordo com as conclusões das suas alegações de recurso e que delimitam o seu objecto, o recorrente apenas vem imputar à liquidação impugnada o erro nos seus pressupostos de facto apurados por métodos indiciários, pelo que agora aqui em sede de recurso, também não se encontra em causa as deficiências de organização contabilística detectadas e que permitem a aplicação de tais métodos indiciários, mas tão só tal errada quantificação.

Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do principio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.° n.º s 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.

A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a... suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto... cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.

Ora, quanto aos factos não provados e que a ora recorrente pretende que sejam aditados mediante a anulação da sentença ao abrigo do artº 712º nº 2 do CPC, a Mª Juíza justifica assim a sua decisão: “As testemunhas apenas foram oferecidas ao alegado nos artigos 4° a 10º, 12º, 14°, 15° e 17°.

Quanto ao alegado nos artigo 4° a 7°, apesar do depoimento das testemunhas inquiridas, entendo que, sem o apoio de prova documental, nomeadamente folhas de obra, não é crível que os encarregados das secções permitam que os operários gastem duas horas por dia em tempos mortos.

Quanto ao absentismo, são as próprias testemunhas a declararem que os dias em que qualquer operário não trabalha, não é pago.

No que respeita ao alegado nos artigos 8° a 10°, entendo que, face ao declarado pelas testemunhas, incluindo pelos próprios encarregados, se pode entender que 50% do seu trabalho pode ser considerado como de " produção ", já que o mesmo é trabalho inerente à própria produção. Se o não fizessem os encarregados, sempre o teriam que fazer os próprios empregados, gastando inclusivamente mais tempo .

No que respeita ao art. 11° ( sobre o qual não se produziu prova), veja-se o anexo 19 a fls. 201.

No que concerne ao preço da hora ( art. 12°), em 3.100$00, tal facto não foi minimamente provado, quer pela prova testemunhal produzida quer pela prova documental ( ver anexo 20 a fls. 202), nomeadamente pelo contrato de fls. 44 a 47, que se dá por reproduzido, e o qual era mesmo desconhecido pelo empregado de escritório que emitia as facturas.

No que respeita ao alegado no artigo 13°, nem sequer foi indicada prova para o aí alegado.

Quanto aos descontos nas compras, é o próprio funcionário a declarar que iam de 0 a 30 % e, como não há elementos para se fazer a respectiva média, entendo que os 20% estão correctos face ao teor do Relatório e à prova produzida.

No que concerne à margem de comercialização (art. 15° a 16° ), não foi feita qualquer prova, o mesmo acontecendo em relação ao alegado no artigo 17° - veja-se o depoimento da testemunha João J.R da Silva -.”

Ora, a impugnante não devia limitar-se a alegar factos que pusessem em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário, impondo-se-lhe cumprir o ónus probatório de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder - dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, anotação 8. ao art.° 121.°, págs. 267 e 268.

Mas se a recorrente entendia que não se provou a matéria (ou, com mais rigor, se provou matéria que a Mª Juíza considerou não provada), como afirma, então deveria em concreto, em termos precisos, ter aduzido as razões da discordância com o julgamento da matéria de facto efectuado na sentença recorrida quanto a tais margens de desperdícios, e não ter-se limitado a fazer uma invocação genérica do errado julgamento desta matéria de facto, sem mais.

Com efeito, para o errado julgamento da matéria de facto, a lei é mais exigente do que para os restantes vícios da decisão, tendo pela norma do art.° 690.°-A do CPC, introduzida pela reforma levada a cabo no direito processual civil e com entrada em vigor em 1.1.1997,, vindo exigir que o recorrente deve especificar os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados e bem assim quais os concretos meios de prova que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnada diversa da recorrida/sob pena de rejeição, não sendo, por isso, nesta parte susceptível de alterar-se o decidido.

Volta a salientar-se que o apuramento da matéria tributável não está a ser efectuado directamente pela contabilidade do sujeito passivo, por falta de crédito desta, descredibilização que tanto vale para a contribuinte como para a AT, o que significa que a possível incerteza da quantificação da matéria colectável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário dessa quantificação, que lhe é inerente, surgindo como uma última ratio fisci para apuramento de uma matéria colectável que por culpa da contribuinte não foi apurada através da forma normal que é a sua escrita comerciai, mercê das deficiências que apresenta ou perante a sua falta pura e simples.

No caso, face aos elementos antes referidos, carreou a Administração Fiscal para os autos, dados certos e objectivos, baseados no relatório do exame à escrita.

Por sua vez, cabia à impugnante ter alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova do erro nessa quantificação por métodos indiciários. Na utilização de valores indiciários entende-se que a administração fiscal goza de uma margem de discricionariedade na sua quantificação, por ser ela que, pela sua continuada experiência e contacto com os operadores económicos, se encontra em melhor posição e com melhores dados para o efeito, e tendo em conta que se trata de valores necessariamente indicativos de médias generalizadas.

E por se tratar de uma margem de discricionariedade ela só pode ser jurisdicionalmente sindicável se inequivocamente, por si ou por elementos apresentados pelos interessados, se mostrar fora dos limites da razoabilidade.

Na verdade, a recorrente não trouxe qualquer dado concreto donde, para a situação em concreto, se pudesse concluir extravasados aqueles limites.

E, se é certo que nada obsta a que a Impugnante questione em sede de impugnação da liquidação do IVA a fixação da matéria tributável com base em erro na quantificação, designadamente por erro quanto aos pressupostos de facto em que esta assentou, o que ficou dito permite concluir que também no que se refere à concreta quantificação da matéria colectável, não se vislumbra que a actuação da Administrarão Fiscal padeça de ilegalidade que invalide a liquidação impugnada.

É que, porque essa quantificação foi feita com recurso a métodos indiciários e não sendo posta em causa a decisão de recorrer a esses métodos, é sobre o Contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Dúvida sobre a quantificação existe sempre quando se recorre aos métodos indirectos.

Como salienta SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte». Bem se compreende que assim seja, pois, como se expendeu no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».

Se é pacífico que a recorrente podia em qualquer altura do procedimento demonstrar que houve erro na quantificação ou foi cometida qualquer ilegalidade ou preterição de formalidade que afectem a liquidação através de provas sérias e convincentes, não resta qualquer dúvida de que ela não ofereceu contraprova convincente.

Mas, como ficou fundamentado, os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo foram efectivamente comprovados o que, à míngua de contestação válida e credível, acarreta necessariamente a conclusão de que a AF ficou impossibilitada de calcular directamente a base tributável tanto mais que, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar sequer a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção pois, sustentando embora que o critério deveria ter sido outro, toda a prova produzida indo no sentido de demonstrar que o valor adoptado pela AT é claro, justificado e razoável Cfr. a este propósito o douto Acórdão deste TCA de 20/01/04 , tirado no Recurso nº 1137/03, em que se expende: “O que, pelos vistos, se pretende é que, pela eventual consideração de outros factores, se substitua por outro critério os critérios ou o critério utilizado pela Administração Fiscal, sem que nos convençamos que este se revela injustificado ou inadequado ao caso.

É que a simples circunstância de a Administração Fiscal, no procedimento de apuramento do valor tributável, ter optado pela utilização de tal ou de tal critério, em vez de por um outro qualquer, achado (mormente pelo impugnante, ora recorrido) mais adequado ao caso, não faz com que seja errado o critério efectivamente utilizado pela Administração Fiscal - pois a lei não mostra preferência por qualquer dos critérios que elenca, nem esses critérios são exclusivos ou taxativos.

Não demonstrado (como não está) que sejam errados os critérios seguidos pela Administração Fiscal, não importa provar que outro critério poderia ser adoptado que não fosse errado também.

Verificados os pressupostos de aplicação de métodos indiciários como meio de apuramento do valor tributável, realmente não está em causa saber se outro critério era o melhor para o caso. O importante, e decisivo, é que o critério utilizado pela Administração Fiscal seja claro, justificado e razoável - ainda que ele não produza certezas sobre o valor tributável.

As certezas e as dúvidas sobre o valor tributável em casos deste tipo são apenas as co-naturais ao próprio acto de apuramento de um valor por meio de métodos indiciários, onde o valor encontrado é sempre um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo.

De resto, a impugnante, ora recorrida, só de si própria pode queixar-se quanto à existência da falta de certeza sobre os factos tributários - pois que, por insuficiência de elementos de que devia dispor, é que não foi possível que a liquidação impugnada tivesse sido operada com base nos valores tributáveis reais (rectius: declarados).”

Sendo assim, e pelo mais que da sentença e do relatório resulta não se apura, com base em matéria de prova produzida pela recorrente, que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não provaram aqueles outros elementos de facto melhores que conduzam a outra quantificação, tal como era seu ónus, em face do disposto no artigo 74°, n° 3 da LGT.

3. - DECISÃO:

Termos em que se acorda neste TCA em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, com 5 UCs de taxa de justiça.

Lisboa, 02/03/04

Gomes Correia

Casimiro Gonçalves

Francisco Rothes