Quem foi o relator do acórdão 09587/16?

O relator foi Joaquim Condesso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 09587/16?

O acórdão foi proferido em 15 de setembro de 2016.

09587/16 - TCAS

Sumário

1. A omissão de pronúncia (vício de “petitionem brevis”) pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes (cfr.artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil). 2. No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, no penúltimo segmento da norma. 3. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário). 4. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação. 5. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. 6. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6. 7. Se a decisão do julgador, no que diz respeito à prova testemunhal produzida, estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção. 8. A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Por outro lado, a mesma avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.). 9. O recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G. Tributária). 10. As situações em que a matéria colectável é fixada por métodos indirectos são as taxativamente indicadas no actual artº.87, da L.G.Tributária. Subjacente a todas elas encontra-se uma de duas situações: ou a inexistência de elementos de escrituração ou a sua não idoneidade para comprovarem o lucro revelado pela escrita do contribuinte. De notar a preocupação do legislador em objectivar as aludidas situações, por forma a evitar valorações subjectivas por parte da A. Fiscal. 11. A doutrina contabilística considera existências (stocks) todos os bens adquiridos ou produzidos pela empresa que se destinam a venda ou a serem integrados na produção, entre eles nos aparecendo as mercadorias (bens adquiridos para venda sem sofrerem qualquer transformação na empresa), os produtos e trabalhos em curso (os que se encontram em determinada fase do processo produtivo, mas que ainda não atingiram o seu estádio final) e os produtos acabados (os resultantes do processo produtivo da empresa, mas que já atingiram o seu estádio final). Mais se deve referir que o conhecimento e gestão das existências se verifica através do inventário (caracterizável enquanto relação dos elementos patrimoniais da empresa reportada a 31/12 de cada ano, que os identifica, descreve, classifica e valoriza), e constitui uma peça essencial no processo de regularização das contas no fim do exercício. O inventário parcial das existências assume especial relevo, devendo, na sua formulação, serem observadas um conjunto de regras que assegurem a sua integridade e permitam o controlo efectivo das mesmas existências. 12. Tendo sempre presente que o lucro tributável decorre do resultado líquido contabilístico do exercício, a definição e regulamentação dos critérios de valorimetria das existências assume uma importância determinante na perspectiva da economia do imposto, considerando a influência que estes valores têm para o apuramento daquele resultado e, em consequência, para a obtenção da matéria tributável. 13. Relativamente à valorimetria das existências vendidas ou consumidas o artº.26, do C.I.R.C., prevê a adopção dos seguintes critérios: - Custos efectivos de aquisição ou de produção; - Custos padrões apurados de acordo com princípios técnicos e contabilísticos adequados; - Preços de venda deduzidos da margem normal de lucro; - Valorimetrias especiais para as existências tidas por básicas ou normais. 14. Não se definindo especificamente para efeitos fiscais o critério dos custos efectivos de aquisição ou de produção, recorre-se à definição constante do POC (ponto 5.3), a qual assenta no princípio do custo histórico, desdobrando-se em custo de aquisição e custo de produção.

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "L...,S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Leiria, exarada a fls.356 a 367 do processo, através da qual julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade recorrente, visando liquidação de I.R.C. relativa ao exercício de 2002 e no montante total de € 326.714,09. X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.385 a 406 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões: 1-A sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia; 2-Estabelece o nº 2 do artº 660º do CPC, que "o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuando aquelas cuja decisão seja prejudicada pela solução dada a outras"; 3-Como é dito no Acórdão do TCA Sul de 14/6/2011 (Processo nº 4567/11) as questões a que se referem os artºs 660°, nº 2 e 668º, nº 1, d) do CPC (hoje, artºs 608º, nº 2 e 615º, nº 1, d)), dizem respeito "às pretensões deduzidas ou aos elementos integradores do pedido e da causa de pedir, ou seja, entendendo-se por "questões" as concretas controvérsias a dirimir"; 4-Ora, tendo a Administração Fiscal fundamentado o recurso à avaliação indirecta por o contribuinte ter utilizado o critério de valorimetria baseado nos "preços de venda deduzidos da margem normal do lucro" e tendo a impugnante considerado que tal critério não era ilegal e, ainda que fosse, o referido critério não impossibilitava a avaliação directa, a sentença deveria ter analisado esta concreta controvérsia: o método era ilegal? Se era, impossibilitou a avaliação directa? Não o tendo feito, há, na sentença, uma omissão de pronúncia; 5-Tendo a Administração Fiscal fundamentado o recurso à avaliação indirecta por o contribuinte não ter fornecido informações por ela solicitadas e tendo a impugnante considerado que tal não corresponde à verdade e que mesmo que não tivesse fornecido os elementos solicitados pela Administração Fiscal, tal não impedia a avaliação directa, a sentença deveria ter analisado esta concreta controvérsia: o contribuinte não forneceu as informações a que estava legalmente vinculado? Se não forneceu, tal impossibilitou a avaliação directa? Não o tendo feito, há, na sentença, uma omissão de pronúncia; 6-Tendo a Administração Fiscal fundamentado o recurso à avaliação indirecta por haver indícios de vendas de bens pelo contribuinte que não foram declaradas e tendo o contribuinte contestado a existência de tais indícios e defendido que mesmo que eles existissem tal não impossibilitava a avaliação directa, a sentença deveria ter analisado esta concreta controvérsia: há, de facto, indícios de vendas não declaradas? No caso afirmativo, tal impossibilitava a avaliação directa? Não o tendo feito, há, na sentença, uma omissão de pronúncia; 7-A referida ou referidas omissões de pronúncia tornam a sentença nula nos termos do artº 125º, nº 1 do CPPT e do artº 615°, nº 1, d) do CPC; 8-Um outro vício que se verifica na sentença recorrida consiste numa insuficiência da matéria de facto, por ela não ter considerados provados factos relevantes para a boa decisão da causa, violando, assim, a alínea a) do nº 2 do artº 46º da LGT, bem como os artºs 412º, 436º e 607° do CPC, bem como o artº 123° do CPPT; 9-Ou, sempre se deve considerar que há, na sentença recorrida, um errado julgamento sobre a matéria de facto, nos termos do artº 640º do CPC, por ter ignorado os meios probatórios constantes de documentos - as notificação feitas pela Administração Fiscal ao contribuinte, as respostas dadas por este e o estudo sobre as condições de fabrico de colchões; 10-Os referidos factos são indispensáveis para se analisar se estão ou não presentes os pressupostos invocados pela Administração Fiscal para recorrer à avaliação indirecta; 11-Sendo certo que a liquidação impugnada é ilegal na medida em que não existem pressupostos para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos; 12-A Administração Fiscal imputa à escrita/contabilidade do contribuinte e ora recorrente um cálculo da valorimetria das existências contrárias às regras da normalização contabilística; 13-Porém, tal não corresponde à verdade, na medida em que o contribuinte utilizou um dos métodos ("preços de venda deduzidos da margem normal de lucro") expressamente previstos no artº 26º, nº 1, c), do CIRC; 14-Sendo que, em qualquer caso, a Administração Fiscal não fez prova de que a alegada incorrecção contabilística inviabilizava a comprovação e quantificação directa da matéria colectável; 15-A sentença recorrida julgou, assim, mal, ao considerar, embora sem fundamentar, que estava presente esse pressuposto para a aplicação da avaliação indirecta, tanto mais quanto, perante situação idêntica, o Tribunal Central Administrativo Sul concluiu que uma errada utilização de um método de valorimetria das existências não impede a avaliação directa (cf. Acórdão de 25/1/2005, Processo nº 330/04); 16-Também é ilegal a liquidação ora impugnada, na medida em que resultou da determinação da matéria tributável por método indirectos, determinação essa fundamentada na recusa de colaboração por parte do contribuinte; 17-A Administração Fiscal, em face das respostas sempre dadas pelo contribuinte às notificações efectuadas, não fundamenta quais são, em concreto e especificamente, os dados não fornecidos ou as questões não respondidas; 18-Sendo que todos os elementos contabilísticos foram analisados pela Administração Fiscal e todos os dados informáticos foram fornecidos a essa mesma Administração Fiscal; 19-Além de que a própria Administração Fiscal, no relatório/fundamento da liquidação, afirma que, não obstante não ter o contribuinte respondido, validou a matéria tributável declarada por aquele com base nos elementos disponíveis e nos elementos fornecidos pela empresa; 20-Não está, deste modo, demonstrado, que os dados ou esclarecimentos não prestados - que aliás não se sabe quais são - inviabilizaram a determinação directa da matéria colectável; 21-Além de que, como é Jurisprudência firmada, mesmo nos casos de recusa de apresentação da escrita, tal não implica, por si só, a aplicação de métodos indirectos (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 15/2/2005, Processo nº 379/2003); 22-A sentença recorrida julgou, assim mal, ao considerar, embora sem fundamentar, que estava presente esse pressuposto para a avaliação indirecta; 23-Ilegal é também a liquidação ora impugnada, na medida em que resultou da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, determinação essa fundamentada em indícios de falta de venda de determinados bens ("colchões de molas'; "colchões Látex"; "almofadas Látex"); 24-A Administração Fiscal não invocou nem, muito menos, demonstrou a existência de irregularidades na organização ou execução da contabilidade do contribuinte que inviabilizassem a determinação directa da matéria tributável; 25-A Administração Fiscal, com base, nuns casos, em presunções, noutros, criando critérios e metodologias sobre a fabricação de produtos, presumiu que se teriam produzidos e vendidos mais bens do que os que constam da contabilidade da empresa; 26-Nuns casos, aliás, com violação do artº 60º, nº 6, da Lei Geral Tributária, na medida em que ignorou a argumentação aduzida pelo contribuinte no exercício do seu direito de audição; 27-Além de que realizou extrapolações baseadas em cálculos aplicados a 10 tipos de bens ("colchões"), quando a empresa - como consta do Relatório - fabrica mais de 273 tipos desses bens; 28-Foi, assim, com base em presunções, em cálculos errados ou sem fundamentação, que chegou a valores diferentes dos declarados pelo contribuinte, para, deste modo, concluir, sem mais, que deveria aplicar métodos indirectos, quando, além do mais, os dados "técnicos" em que se baseia estão errados; 29-Ao actuar como actuou e, nomeadamente, sem fazer prova fundamentada da existência de irregularidades na escrita do contribuinte, violou os artº 88° e 89° da Lei Geral Tributária; 30-A sentença recorrida julgou, assim, mal, ao considerar que estava presente o pressuposto para a avaliação indirecta; 31-A liquidação impugnada é também ilegal, na medida em que resultou da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, determinação essa fundamentada em indícios de falta de venda de produtos adquiridos a outras empresas; 32-Como é também jurisprudência firmada, havendo - como há no caso dos autos - conhecimento exacto dos bens em causa e dos seus valores, a correcção pode e deve fazer-se de forma directa, não resultando, assim, de tal circunstância, a impossibilidade de determinação directa da matéria tributável; 33-A sentença recorrida julgou, assim, mal, ao considerar estar presente o pressuposto para a avaliação indirecta; 34-Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, nos moldes supra enunciados e, revogando-se a douta sentença, como é de Justiça. X Não foram produzidas contra-alegações. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual pugna pelo não provimento do recurso (cfr.fls.423 a 426 dos autos). X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.357 a 360 dos autos - numeração nossa): 1-No exercício de 2002, a sociedade impugnante, "L..., S.A.", com o n.i.p.c. …, encontrava-se a exercer a actividade de fábrica de colchoaria, CAE 36150 (cfr.relatório de inspeção tributária (RIT) cuja cópia se encontra a fls.52 a 123 dos presentes autos, que se dão por integralmente reproduzidas); 2-Em 20/01/2004, a impugnante foi notificada da Ordem de Serviço (“OS”) n.º …, cujo objeto era a consulta, recolha e cruzamento de elementos da contabilidade respeitantes a 2003 e 2004 (cfr.documento junto a fls.350 dos presentes autos, que se dá por integralmente reproduzido); 3-Em 21/01/2004, e ao abrigo da OS n.º …, a impugnante foi notificada para apresentar, no prazo de 2 dias, os seguintes elementos: - inventário final das existências em 31.12.2003; - base de dados do sistema informático à data de 21.01.2004; - bases de dados do sistema informático à data de 15.01.2004 (cfr.documento junto a fls.351 dos presentes autos, que se dá por integralmente reproduzido); 4-A impugnante forneceu à AT os elementos referidos no nº.3 que antecede (cfr. relatório de inspeção tributária cuja cópia se encontra a fls.52 a 123 dos presentes autos); 5-Em 05/02/2004, a impugnante foi notificada para, no prazo de 5 dias, prestar esclarecimentos sobre a incorporação de materiais na fabricação de diversos produtos, tendo remetido os mesmos (cfr.documento junto a fls.352 e 353 dos presentes autos; relatório de inspeção tributária cuja cópia se encontra a fls.52 a 123 dos presentes autos); 6-Em 18/03/2004, ao abrigo da OS n.º …, datada de 10/03/2004, a AT iniciou uma ação de inspeção à impugnante relativamente ao exercício de 2002, a qual não indicava o âmbito da inspeção (cfr.documentos juntos a fls.48 - e) a 48 - h) do processo administrativo apenso, que se dão por integralmente reproduzidos); 7-Em 15/04/2004, a impugnante tomou conhecimento do âmbito da ação de inspeção referida no ponto 6 que antecede (cfr.relatório de inspeção tributária cuja cópia se encontra a fls.52 a 123 dos presentes autos); 8-Em 01/09/2004, a impugnante foi notificada da alteração do âmbito da ação inspetiva referida no ponto 6 supra de “parcial” para “geral” (cfr.documento junto a fls.48 - c) do processo administrativo apenso; relatório de inspeção tributária cuja cópia se encontra a fls.52 a 123 dos presentes autos); 9-Em 14/09/2004, a impugnante foi notificada da prorrogação da ação inspetiva referida no ponto 6 supra por mais três meses (cfr.documentos juntos a fls.259 a 261 dos presentes autos; relatório de inspeção tributária cuja cópia se encontra a fls.52 a 123 dos presentes autos); 10-Em 17/12/2004, a impugnante foi notificada de uma segunda prorrogação de prazo da ação inspetiva referida no ponto 6 supra, por igual período de tempo (cfr.documentos juntos a fls.262 a 266 dos presentes autos; relatório de inspeção tributária cuja cópia se encontra a fls.52 a 123 dos presentes autos); 11-Em 04/01/2005, foi assinada a nota de diligências referente à ação inspetiva identificada no ponto 6 supra (cfr.documento junto a fls.48 - h) do processo administrativo apenso); 12-Em 14/02/2005, foi concluído o projeto de RIT elaborado no seguimento da realização pela AT da ação de inspeção referida no ponto 6 supra, no qual, além do mais, consta o seguinte: "(...) III - Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável 1 - Viaturas Ligeiras/Mistas de Passageiros - ALD (...) Através da análise dos extractos de conta e dos respectivos documentos de contabilidade constatou-se que foi contabilizado na conta 622191 – “Rendas e Alugueres - Aluguer Viat.s/Cond. AIt. 41.º”, o montante de 10.127,35 €, referente às rendas relativas ao Contrato de Aluguer N.º …, respeitante à viatura Volkswagen, modelo Passat 1.9 TDI C/L 4 P, matrícula …. Deste modo, o Sujeito Passivo não cumpriu o disposto na alínea i) do artigo 42.º do CIRC conjugado com a alínea f) do artigo 32.º do mesmo diploma nem atendeu ao estatuído no artigo 12º do Decreto-Regulamentar 2/90, de 12/01, tendo registado como custo contabilístico e fiscal o montante de € 10.127,35 quando apenas poderia ter considerado fiscalmente a importância de € 7.481,97 (29.927,87X25%). Assim sendo, propõe-se o acréscimo à matéria colectável no montante de € 2.645.38. 2 - Valorização incorrecta de Matérias-Primas A existência final do exercício de 2002 da matéria-prima "arame” que constava no armazém de S..., apenas referia a existência de 1.462 Kg. Procurou-se que a mesma empresa indicasse de que espessura de arame se tratava, tendo o sujeito passivo ignorado a questão ao não responder. Assim, e tendo por base o valor unitário de € 0.50/Kg, e como o valor de compra do arame no exercício de 2002 que mais se aproxima deste valor é o do arame de 5 mm, foi neste tipo de arame que o mesmo foi considerado como existência final. No que respeita ainda à matéria-prima “arame”, verificou-se uma grave incorrecção na valorização da mesma nas existências finais que constavam no armazém de A.... Assim, conforme se pode constatar no Inventário Final do exercício de 2002 - Armazém de A..., as existências de “arame” e respectiva valorização, apresentam os seguintes valores: (…) No entanto, os valores unitários considerados estão incorrectos, tendo sido considerados valores 10 (dez) vezes superiores. Assim os valores correctos deveriam ter sido os seguintes: (…) Conclui-se assim, que as existências finais estão sobrevalorizadas em € 218.255,26, com reflexos nos resultados contabilísticos, e consequentemente, fiscais, nos exercícios de 2002 e 2003. 3 - Correcções às existências Finais de Arame (S...) Em face do disposto no direito de audição por parte do sujeito passivo, nomeadamente no seu articulado 77.º a 88.º, decidiram estes Serviços de Inspecção aceitar as quantidades de arame indicadas como existências finais na unidade fabril de S..., conforme melhor se descreve na alínea c) do ponto 2.8 do Capitulo VIII do presente Relatório Final. Assim, irá considerar-se uma correcção ao lucro tributável declarado de € 45.611,50. (…) IV - Motivo e Exposição dos Factos que Implicam o Recurso a Métodos Indirectos 1 - Análise da actividade produtiva da empresa 1.1 - Informações solicitadas ao abrigo do dever de cooperação (…) Em face da falta de elementos relativamente à actividade produtiva da empresa, nomeadamente: -Não observância da Normalização Contabilística na Valorimetria das existências, mais precisamente, dos produtos em vias de fabrico e dos produtos acabados, gerando a impossibilidade de determinação das quantidades produzidas tipo de produto e respectivo custo de produção; e -Falta de cooperação/colaboração da empresa descrita no ponto 1.1 deste Capitulo, conduziu-nos à procura da validade da matéria tributável declarada pelo sujeito passivo neste ano de 2002, com base nos elementos disponíveis e nos elementos fornecidos pela empresa em resposta à notificação por estes Serviços em 05/02/2004. (…) 2 - Pressupostos para aplicação de Métodos Indirectos Pelos factos expostos no presente Capítulo, - Valorimetria das Existências contrária às regras da Normalização Contabilística - ponto 1.1 do presente Capítulo; - Recusa de colaboração ilegítima nos termos do artigo 32.º do RCPIT, consubstanciada na omissão e ocultação de elementos fiscalmente relevantes, sendo esta falta de cooperação, por se mostrar ilegítima, fundamento para aplicação de métodos indirectos de tributação, nos termos do artigo 10.º do mesmo diploma - ponto 1.1 do presente Capítulo; - Indícios de falta de vendas de “colchões de molas”, em virtude da enorme divergência entre os consumos efectivos de “arame para espiral" e “arame para aros” declarados pelo sujeito passivo e os consumos revelados pelas vendas declaradas e existências em armazém - ponto 1.4.1. do presente Capítulo; - Indícios de falta de vendas de “colchões de Látex”, em virtude da enorme divergência entre os consumos efectivos de “Latex” e os consumos revelados pelas vendas declaradas e existências em armazém - ponto 1.4.2. do presente Capítulo; - Indícios de falta de vendas de “almofadas de Látex”, em virtude da enorme divergência entre os consumos efectivos de “Latex” e os consumos revelados pelas vendas declaradas e existências em armazém - ponto 1.4.3. do presente Capítulo; - Indícios de falta de vendas de produtos adquiridos à empresa … - ponto 1.5. do presente Capítulo; - Indícios de falta de vendas de produtos encomendados, e cujas Notas de Encomenda não constam do sistema informático, mas existem em suporte de papel - ponto 1.6. do presente Capítulo; Concluímos pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos da alíneas b) do artigo 87.º e das alíneas a) e b) do artigo 88.º, ambos da LGT e artigo 52.º do Código do IRC. (…)” (cfr.relatório de inspeção tributária cuja cópia se encontra a fls.49 a 111 do processo administrativo apenso); 13-Em 16/02/2005, a impugnante foi notificada do projeto de correções indicadas no RIT referido no ponto 12 que antecede, tendo exercido o respetivo direito de audição em 03/03/2005 (cfr.relatório de inspeção tributária cuja cópia se encontra a fls.52 a 123 dos presentes autos); 14-Em data não concretamente determinada, a impugnante foi notificada do RIT final elaborado no seguimento da ação de inspeção referida no ponto 6 supra (cfr.relatório de inspeção tributária cuja cópia se encontra a fls.52 a 123 dos presentes autos); 15-Em 13/04/2005, a impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável fixada pela AT com recurso a métodos indirectos relativamente ao exercício de 2002, tendo o Diretor de Finanças, sem o prévio acordo dos peritos, além do mais, fixado a matéria coletável do IRC em € 1.048.210,36 (cfr.documentos juntos a fls.124 a 226 dos presentes autos, que se dão por integralmente reproduzidos); 16-Em 17/08/2005, foi emitida a liquidação de IRC n.º …, referente ao exercício de 2002, com o valor a pagar de € 326.714,09 (cfr.documento junto a fls.51 dos presentes autos, que se dá por integralmente reproduzido); 17-Em 18/01/2006, a presente impugnação foi apresentada neste Tribunal (cfr.carimbo de entrada aposto a fls.2 dos presentes autos). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não ficaram provados os restantes factos alegados pelas Partes nos articulados apresentados, sendo que destacamos o seguinte: 1. Foi comunicado à Impugnante a data do início da ação de inspeção – não consta dos autos, do PAT ou do PRG qualquer documento que comprove este facto…”. X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto foi realizada com base na análise das informações e dos documentos, não impugnados, que constam dos autos, do PAT e do PRG, assim como no depoimento das testemunhas inquiridas, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do “probatório”. As testemunhas inquiridas confirmaram, no essencial, o teor do RIT, tendo o seu depoimento sido claro e coerente…”. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida considerou, em síntese, julgar totalmente improcedente a presente impugnação, em consequência do que manteve a liquidação objecto do processo (cfr.nº.16 do probatório). X Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário). O apelante discorda do decidido aduzindo, em primeiro lugar e em síntese, que tendo a A. Fiscal fundamentado o recurso à avaliação indirecta por o contribuinte ter utilizado o critério de valorimetria baseado nos "preços de venda deduzidos da margem normal do lucro", mais tendo o recorrente considerado que tal critério não era ilegal e, ainda que fosse, o referido critério não impossibilitava a avaliação directa, a sentença deveria ter analisado esta concreta controvérsia. Que tendo a A. Fiscal fundamentado o recurso à avaliação indirecta por o contribuinte não ter fornecido informações por ela solicitadas e tendo o recorrente considerado que tal não corresponde à verdade e que, mesmo que não tivesse fornecido os elementos solicitados pela Fazenda Pública, tal não impedia a avaliação directa, a sentença deveria ter analisado esta concreta controvérsia. Que tendo a A. Fiscal fundamentado o recurso à avaliação indirecta por haver indícios de vendas de bens pelo contribuinte que não foram declaradas e tendo o contribuinte contestado a existência de tais indícios e defendido que mesmo que eles existissem, tal não impossibilitava a avaliação directa, a sentença deveria ter analisado esta concreta controvérsia. Que a sentença recorrida violou o disposto nos artºs.125, do C.P.P.T., e 615, nº.1, al.d), do C.P.Civil (cfr.conclusões 1 a 7 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar uma nulidade da decisão recorrida devido a omissão de pronúncia. Analisemos se a sentença recorrida sofre de tal pecha. Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de “petitionem brevis”, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por um lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.37). No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário, no penúltimo segmento da norma (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.911 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.50/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/3/2011, proc.2442/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.7029/13). "In casu", a decisão recorrida analisou os diversos vectores a que alude o recorrente no âmbito do fundamento da impugnação/questão que consiste na falta de verificação dos pressupostos legais de aplicação de métodos indirectos em virtude das irregularidades detectadas na contabilidade do sujeito passivo, mais tendo concluído que a Fazenda Pública tinha efectuado prova de indícios suficientes para abalar a presunção de veracidade da contabilidade da sociedade recorrente. Por outro lado, igualmente concluiu o Tribunal "a quo" que o recorrente não produziu prova que infirmasse a decisão da A. Fiscal. Por último, no âmbito do exame de tal fundamento da impugnação, o Tribunal "a quo" chama à colação dos diversos vectores que fundamentaram a decisão de aplicação de métodos indirectos por parte da Fazenda Pública, alguns deles agora invocados pelo recorrente e que constam da factualidade provada (cfr.nº.12 do probatório), tudo conforme consta da decisão recorrida a fls.363-verso a 365 dos autos. Em suma, não se vê que a decisão recorrida tenha omitido pronúncia e, nestes termos, improcedendo este fundamento do recurso. Mais alega o recorrente, em síntese, que a sentença recorrida efectuou um errado julgamento sobre a matéria de facto, nos termos do artº.640, do C.P.C., por ter ignorado os meios probatórios constantes de documentos, mais exactamente as notificação feitas pela A. Fiscal ao contribuinte, as respostas dadas por este e o estudo sobre as condições de fabrico de colchões. Que os referidos factos são indispensáveis para se analisar se estão ou não presentes os pressupostos invocados pela Fazenda Pública para recorrer à avaliação indirecta (cfr.conclusões 8 a 10 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, segundo percebemos, erro de julgamento de facto da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.). Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário). O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72). Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/04/2014, proc.7396/14). Por outro lado, no que concretamente diz respeito à produção de prova testemunhal, refira-se que se a decisão do julgador estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13). No caso concreto, não pode deixar de estar votado ao insucesso o fundamento do recurso em análise devido a manifesta falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo, quanto aos concretos meios probatórios (essencialmente relativos à prova documental produzida, segundo defende o apelante), constantes do processo e que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela sentença recorrida. Concluindo, este Tribunal não tem obrigação de conhecer do presente esteio da apelação. Apesar disso, sempre se dirá que consta da factualidade provada matéria relativa a notificações efectuadas ao recorrente no âmbito do procedimento de inspecção (cfr. v.g.nºs.5 e 13 do probatório). Aduz, igualmente e em síntese, o apelante que a liquidação impugnada é ilegal na medida em que não existem pressupostos para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos. Que a A. Fiscal imputa à contabilidade do contribuinte e ora recorrente um cálculo da valorimetria das existências contrárias às regras da normalização contabilística. Porém, tal não corresponde à verdade, na medida em que o contribuinte utilizou um dos métodos ("preços de venda deduzidos da margem normal de lucro") expressamente previstos no artº.26, nº.1, al.c), do C.I.R.C. Que a determinação da matéria tributável por métodos indirectos analogamente se fundamenta na recusa de colaboração por parte do contribuinte. No entanto, a Fazenda Pública, em face das respostas sempre dadas pelo contribuinte às notificações efectuadas, não fundamenta quais são, em concreto e especificamente, os dados não fornecidos ou as questões não respondidas. Que a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, ainda se fundamenta em indícios de falta de venda de determinados bens ("colchões de molas"; "colchões Látex"; "almofadas Látex"). Por último, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos fundamenta-se em indícios de falta de venda de produtos adquiridos a outras empresas. Que ao actuar como actuou e, nomeadamente, sem fazer prova fundamentada da existência de irregularidades na escrita do contribuinte, violou a Fazenda Pública os artºs.60, nº.6, 88 e 89, da L.G.Tributária. Que a sentença recorrida julgou mal, ao considerar verificados os pressupostos para a avaliação indirecta da matéria colectável (cfr.conclusões 11 a 33 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supomos, consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal vício. No exame do presente recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei. Avancemos. A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional. Mais deve chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2012, proc.2956/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.3216/09). A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Mais se dirá que a avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que é mester recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.; João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um contributo para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável, Almedina, 2010, pág.201 e seg.). A tributação por métodos indirectos não só não constitui o meio normal, como a possibilidade do seu uso está restringida aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam determinados pressupostos (cfr.artºs.81, nº.1, 87 e 88, da L.G. Tributária). O que vale por dizer que nem a Fazenda Pública, nem o contribuinte, podem, de seu livre alvedrio, optar pela tributação indiciária, ainda que aquela cuide assim arrecadar receita maior, ou este acredite furtar-se a uma tributação mais pesada. Por outras palavras, o apuramento alternativo pela A. Fiscal deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, e só pode haver recurso a métodos presuntivos quando aquele apuramento directo se mostre de todo inviável, não gozando a Fazenda Pública de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável. Em suma, o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/2/2006, rec.1011/05; ac.T.C.A.Sul, 15/5/2012, proc.2956/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2014, proc.7546/14; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.303). O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável e sendo, por isso, uma faculdade da A. Fiscal (cfr.artº.82, nº.2, da L.G.T.) no exercício do seu poder/dever de liquidar impostos quando, comprovadamente, demonstre não poder, por via directa, calcular o rendimento tributável/matéria colectável do sujeito passivo em causa. As situações em que a matéria colectável é fixada por métodos indirectos são as taxativamente indicadas no actual artº.87, da L. G. Tributária. Subjacente a todas elas encontra-se uma de duas situações: ou a inexistência de elementos de escrituração ou a sua não idoneidade para comprovarem o lucro revelado pela escrita do contribuinte. De notar a preocupação do legislador em objectivar as aludidas situações, por forma a evitar valorações subjectivas por parte da A. Fiscal (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/7/2012, proc.4397/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2014, proc.7546/14). Revertendo ao caso dos autos, do probatório se retira que a Fazenda Pública fundamenta o recurso a métodos indirectos de fixação da matéria colectável (cfr.nº.12 da matéria de facto): - Valorimetria das existências contrária às regras da normalização contabilística; - Recusa de colaboração ilegítima nos termos do artº.32, do R.C.P.I.T., consubstanciada na omissão e ocultação de elementos fiscalmente relevantes, sendo esta falta de cooperação, por se mostrar ilegítima, fundamento para aplicação de métodos indirectos de tributação, nos termos do artº.10, do mesmo diploma; - Indícios de falta de vendas de “colchões de molas”, de “colchões de Látex” e de “almofadas de Látex”; - Indícios de falta de vendas de produtos adquiridos à empresa …; - Indícios de falta de vendas de produtos encomendados e cujas notas de encomenda não constam do sistema informático, mas existem em suporte de papel. Concluiu o Tribunal "a quo" que os indícios acima recolhidos, assim como as incorreções detectadas na valorimetria das existências, são suficientes para abalar a credibilidade do declarado pela impugnante/recorrente em sede do I.R.C. no exercício de 2002 e legitimar o recurso à tributação indireta, uma vez que constituem indícios, sérios e objectivos, da impossibilidade de quantificação objectiva e directa da sua matéria coletável. Ora, sendo certo que o recorrente se insurge quanto à valorimetria das existências e também contesta a conclusão da A. Fiscal quanto à sua falta de colaboração ilegítima nos termos do artº.32, do R.C.P.I.T., a verdade é que quanto aos restantes indícios de falta de venda de determinados bens, os quais igualmente fundamentam o recurso a métodos indirectos, nada logrou provar o apelante. E estes indícios de falta de venda de bens assumem especial relevo, uma vez que denotam a omissão de declaração de proveitos e o consequente desfasamento entre a matéria colectável real e a que foi declarada. Examinemos agora, especialmente, o vector que diz respeito à valorimetria das existências contrária às regras da normalização contabilística. A doutrina contabilística considera existências (stocks) todos os bens adquiridos ou produzidos pela empresa que se destinam a venda ou a serem integrados na produção, entre eles nos aparecendo as mercadorias (bens adquiridos para venda sem sofrerem qualquer transformação na empresa), os produtos e trabalhos em curso (os que se encontram em determinada fase do processo produtivo, mas que ainda não atingiram o seu estádio final) e os produtos acabados (os resultantes do processo produtivo da empresa, mas que já atingiram o seu estádio final). Mais se deve referir que o conhecimento e gestão das existências se verifica através do inventário (caracterizável enquanto relação dos elementos patrimoniais da empresa reportada a 31/12 de cada ano, que os identifica, descreve, classifica e valoriza, constitui uma peça essencial no processo de regularização das contas no fim do exercício. O inventário parcial das existências assume especial relevo, devendo, na sua formulação, serem observadas um conjunto de regras que assegurem a sua integridade e permitam o controlo efectivo das mesmas existências - cfr.A. Borges e M. Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, Rei dos Livros, 8.ª edição, 2000, pág.173 e seg. e 396 e seg.; A. Borges, A. Rodrigues, R. Rodrigues, Elementos de Contabilidade Geral, Áreas Editora, 19.ª edição, 2002, pag.707 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.97 e seg.). Tendo sempre presente que o lucro tributável decorre do resultado líquido contabilístico do exercício, a definição e regulamentação dos critérios de valorimetria das existências assume uma importância determinante na perspectiva da economia do imposto, considerando a influência que estes valores têm para o apuramento daquele resultado e, em consequência, para a obtenção da matéria tributável. Relativamente à valorimetria das existências vendidas ou consumidas o artº.26, do C.I.R.C., prevê a adopção dos seguintes critérios: - Custos efectivos de aquisição ou de produção; - Custos padrões apurados de acordo com princípios técnicos e contabilísticos adequados; - Preços de venda deduzidos da margem normal de lucro; - Valorimetrias especiais para as existências tidas por básicas ou normais. Não se definindo especificamente para efeitos fiscais o critério dos custos efectivos de aquisição ou de produção, recorre-se à definição constante do POC (ponto 5.3), a qual assenta no princípio do custo histórico, desdobrando-se em custo de aquisição e custo de produção (cfr.Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.98 e seg.; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, C.I.R.C. anotado e comentado, Editora Rei dos Livros, 5ª. edição, 1996, pág.220 e seg.). Revertendo ao caso dos autos, do probatório se retira a não observância da Normalização Contabilística na Valorimetria das existências, mais precisamente, dos produtos em vias de fabrico e dos produtos acabados por parte do impugnante/ recorrente, assim gerando a impossibilidade de determinação das quantidades produzidas, tipo de produto e respectivo custo de produção (cfr.nº.12 da matéria de facto provada). Mais se dirá que, do exame do relatório de inspeção tributária cuja cópia se encontra a fls.52 a 123 dos presentes autos e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido no nº.1 do probatório, se pode concluir que não é coincidente o método, alegadamente, adoptado pelo recorrente na valorização dos citados produtos em vias de fabrico e produtos acabados, constante do anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados de 2002, e o indicado na resposta à notificação efectuada pela A. Fiscal no decorrer da inspecção realizada (v.g. quanto aos produtos em vias de fabrico a sua valorização foi efectuada com base no grau de acabamento e consequentes custos de produção suportados, nos termos da declaração de rendimentos de I.R.C. apresentada; já na citada resposta a valorização dos mesmo produtos se verifica através da dedução ao preço de venda da margem de lucro de 22%). Recorde-se que, em regra, somente as mercadorias devem ser valorizadas/ inventariadas tendo em conta o critério do preço de venda deduzido da margem normal de lucro, tudo de acordo com o POC então em vigor (ponto 5.3). Nestes termos, não tendo ficado demonstrado nos presentes autos que as conclusões retiradas pelo Tribunal "a quo" quanto aos indícios de falta de registo contabilístico e declaração de venda de bens se encontram incorrectas, não pode merecer provimento a posição do recorrente quanto à não verificação dos requisitos legais de aplicação de métodos indirectos. Por último, não vislumbra este Tribunal que a Fazenda Pública, com a sua actuação, viole, como defende o recorrente, embora sem fundamentar tais alegações, o disposto nos artºs.60, nº.6, 88 e 89, da L.G.T. Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas. X Registe. Notifique. X Lisboa, 15 de Setembro de 2016 (Joaquim Condesso - Relator) (Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto) (Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

Sumário

2. No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, no penúltimo segmento da norma.

3. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

4. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

5. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.

6. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6.

7. Se a decisão do julgador, no que diz respeito à prova testemunhal produzida, estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

8. A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Por outro lado, a mesma avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.).

9. O recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G. Tributária).

10. As situações em que a matéria colectável é fixada por métodos indirectos são as taxativamente indicadas no actual artº.87, da L.G.Tributária. Subjacente a todas elas encontra-se uma de duas situações: ou a inexistência de elementos de escrituração ou a sua não idoneidade para comprovarem o lucro revelado pela escrita do contribuinte. De notar a preocupação do legislador em objectivar as aludidas situações, por forma a evitar valorações subjectivas por parte da A. Fiscal.

11. A doutrina contabilística considera existências (stocks) todos os bens adquiridos ou produzidos pela empresa que se destinam a venda ou a serem integrados na produção, entre eles nos aparecendo as mercadorias (bens adquiridos para venda sem sofrerem qualquer transformação na empresa), os produtos e trabalhos em curso (os que se encontram em determinada fase do processo produtivo, mas que ainda não atingiram o seu estádio final) e os produtos acabados (os resultantes do processo produtivo da empresa, mas que já atingiram o seu estádio final). Mais se deve referir que o conhecimento e gestão das existências se verifica através do inventário (caracterizável enquanto relação dos elementos patrimoniais da empresa reportada a 31/12 de cada ano, que os identifica, descreve, classifica e valoriza), e constitui uma peça essencial no processo de regularização das contas no fim do exercício. O inventário parcial das existências assume especial relevo, devendo, na sua formulação, serem observadas um conjunto de regras que assegurem a sua integridade e permitam o controlo efectivo das mesmas existências.

12. Tendo sempre presente que o lucro tributável decorre do resultado líquido contabilístico do exercício, a definição e regulamentação dos critérios de valorimetria das existências assume uma importância determinante na perspectiva da economia do imposto, considerando a influência que estes valores têm para o apuramento daquele resultado e, em consequência, para a obtenção da matéria tributável.

13. Relativamente à valorimetria das existências vendidas ou consumidas o artº.26, do C.I.R.C., prevê a adopção dos seguintes critérios:

- Custos efectivos de aquisição ou de produção;

- Custos padrões apurados de acordo com princípios técnicos e contabilísticos adequados;

- Preços de venda deduzidos da margem normal de lucro;

- Valorimetrias especiais para as existências tidas por básicas ou normais.

14. Não se definindo especificamente para efeitos fiscais o critério dos custos efectivos de aquisição ou de produção, recorre-se à definição constante do POC (ponto 5.3), a qual assenta no princípio do custo histórico, desdobrando-se em custo de aquisição e custo de produção.

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

"L. ..,S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Leiria, exarada a fls.356 a 367 do processo, através da qual julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade recorrente, visando liquidação de I.R.C. relativa ao exercício de 2002 e no montante total de € 326.714,09.

O recorrente termina as alegações (cfr.fls.385 a 406 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- A sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia;

2- Estabelece o nº 2 do artº 660º do CPC, que "o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuando aquelas cuja decisão seja prejudicada pela solução dada a outras";

3- Como é dito no Acórdão do TCA Sul de 14/6/2011 (Processo nº 4567/11) as questões a que se referem os artºs 660°, nº 2 e 668º, nº 1, d) do CPC (hoje, artºs 608º, nº 2 e 615º, nº 1, d)), dizem respeito "às pretensões deduzidas ou aos elementos integradores do pedido e da causa de pedir, ou seja, entendendo-se por "questões" as concretas controvérsias a dirimir";

4- Ora, tendo a Administração Fiscal fundamentado o recurso à avaliação indirecta por o contribuinte ter utilizado o critério de valorimetria baseado nos "preços de venda deduzidos da margem normal do lucro" e tendo a impugnante considerado que tal critério não era ilegal e, ainda que fosse, o referido critério não impossibilitava a avaliação directa, a sentença deveria ter analisado esta concreta controvérsia: o método era ilegal? Se era, impossibilitou a avaliação directa? Não o tendo feito, há, na sentença, uma omissão de pronúncia;

5- Tendo a Administração Fiscal fundamentado o recurso à avaliação indirecta por o contribuinte não ter fornecido informações por ela solicitadas e tendo a impugnante considerado que tal não corresponde à verdade e que mesmo que não tivesse fornecido os elementos solicitados pela Administração Fiscal, tal não impedia a avaliação directa, a sentença deveria ter analisado esta concreta controvérsia: o contribuinte não forneceu as informações a que estava legalmente vinculado? Se não forneceu, tal impossibilitou a avaliação directa? Não o tendo feito, há, na sentença, uma omissão de pronúncia;

6- Tendo a Administração Fiscal fundamentado o recurso à avaliação indirecta por haver indícios de vendas de bens pelo contribuinte que não foram declaradas e tendo o contribuinte contestado a existência de tais indícios e defendido que mesmo que eles existissem tal não impossibilitava a avaliação directa, a sentença deveria ter analisado esta concreta controvérsia: há, de facto, indícios de vendas não declaradas? No caso afirmativo, tal impossibilitava a avaliação directa? Não o tendo feito, há, na sentença, uma omissão de pronúncia;

7- A referida ou referidas omissões de pronúncia tornam a sentença nula nos termos do artº 125º, nº 1 do CPPT e do artº 615°, nº 1, d) do CPC;

8- Um outro vício que se verifica na sentença recorrida consiste numa insuficiência da matéria de facto, por ela não ter considerados provados factos relevantes para a boa decisão da causa, violando, assim, a alínea a) do nº 2 do artº 46º da LGT, bem como os artºs 412º, 436º e 607° do CPC, bem como o artº 123° do CPPT;

9- Ou, sempre se deve considerar que há, na sentença recorrida, um errado julgamento sobre a matéria de facto, nos termos do artº 640º do CPC, por ter ignorado os meios probatórios constantes de documentos - as notificação feitas pela Administração Fiscal ao contribuinte, as respostas dadas por este e o estudo sobre as condições de fabrico de colchões;

10- Os referidos factos são indispensáveis para se analisar se estão ou não presentes os pressupostos invocados pela Administração Fiscal para recorrer à avaliação indirecta;

11- Sendo certo que a liquidação impugnada é ilegal na medida em que não existem pressupostos para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos;

12- A Administração Fiscal imputa à escrita/contabilidade do contribuinte e ora recorrente um cálculo da valorimetria das existências contrárias às regras da normalização contabilística;

13- Porém, tal não corresponde à verdade, na medida em que o contribuinte utilizou um dos métodos ("preços de venda deduzidos da margem normal de lucro") expressamente previstos no artº 26º, nº 1, c), do CIRC;

14- Sendo que, em qualquer caso, a Administração Fiscal não fez prova de que a alegada incorrecção contabilística inviabilizava a comprovação e quantificação directa da matéria colectável;

15- A sentença recorrida julgou, assim, mal, ao considerar, embora sem fundamentar, que estava presente esse pressuposto para a aplicação da avaliação indirecta, tanto mais quanto, perante situação idêntica, o Tribunal Central Administrativo Sul concluiu que uma errada utilização de um método de valorimetria das existências não impede a avaliação directa (cf. Acórdão de 25/1/2005, Processo nº 330/04);

16- Também é ilegal a liquidação ora impugnada, na medida em que resultou da determinação da matéria tributável por método indirectos, determinação essa fundamentada na recusa de colaboração por parte do contribuinte;

17- A Administração Fiscal, em face das respostas sempre dadas pelo contribuinte às notificações efectuadas, não fundamenta quais são, em concreto e especificamente, os dados não fornecidos ou as questões não respondidas;

18- Sendo que todos os elementos contabilísticos foram analisados pela Administração Fiscal e todos os dados informáticos foram fornecidos a essa mesma Administração Fiscal;

19- Além de que a própria Administração Fiscal, no relatório/fundamento da liquidação, afirma que, não obstante não ter o contribuinte respondido, validou a matéria tributável declarada por aquele com base nos elementos disponíveis e nos elementos fornecidos pela empresa;

20- Não está, deste modo, demonstrado, que os dados ou esclarecimentos não prestados - que aliás não se sabe quais são - inviabilizaram a determinação directa da matéria colectável;

21- Além de que, como é Jurisprudência firmada, mesmo nos casos de recusa de apresentação da escrita, tal não implica, por si só, a aplicação de métodos indirectos (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 15/2/2005, Processo nº 379/2003);

22- A sentença recorrida julgou, assim mal, ao considerar, embora sem fundamentar, que estava presente esse pressuposto para a avaliação indirecta;

23- Ilegal é também a liquidação ora impugnada, na medida em que resultou da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, determinação essa fundamentada em indícios de falta de venda de determinados bens ("colchões de molas'; "colchões Látex"; "almofadas Látex");

24- A Administração Fiscal não invocou nem, muito menos, demonstrou a existência de irregularidades na organização ou execução da contabilidade do contribuinte que inviabilizassem a determinação directa da matéria tributável;

25- A Administração Fiscal, com base, nuns casos, em presunções, noutros, criando critérios e metodologias sobre a fabricação de produtos, presumiu que se teriam produzidos e vendidos mais bens do que os que constam da contabilidade da empresa;

26- Nuns casos, aliás, com violação do artº 60º, nº 6, da Lei Geral Tributária, na medida em que ignorou a argumentação aduzida pelo contribuinte no exercício do seu direito de audição;

27- Além de que realizou extrapolações baseadas em cálculos aplicados a 10 tipos de bens ("colchões"), quando a empresa - como consta do Relatório - fabrica mais de 273 tipos desses bens;

28- Foi, assim, com base em presunções, em cálculos errados ou sem fundamentação, que chegou a valores diferentes dos declarados pelo contribuinte, para, deste modo, concluir, sem mais, que deveria aplicar métodos indirectos, quando, além do mais, os dados "técnicos" em que se baseia estão errados;

29- Ao actuar como actuou e, nomeadamente, sem fazer prova fundamentada da existência de irregularidades na escrita do contribuinte, violou os artº 88° e 89° da Lei Geral Tributária;

30- A sentença recorrida julgou, assim, mal, ao considerar que estava presente o pressuposto para a avaliação indirecta;

31- A liquidação impugnada é também ilegal, na medida em que resultou da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, determinação essa fundamentada em indícios de falta de venda de produtos adquiridos a outras empresas;

32- Como é também jurisprudência firmada, havendo - como há no caso dos autos - conhecimento exacto dos bens em causa e dos seus valores, a correcção pode e deve fazer-se de forma directa, não resultando, assim, de tal circunstância, a impossibilidade de determinação directa da matéria tributável;

33- A sentença recorrida julgou, assim, mal, ao considerar estar presente o pressuposto para a avaliação indirecta;

34- Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, nos moldes supra enunciados e, revogando-se a douta sentença, como é de Justiça.

Não foram produzidas contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual pugna pelo não provimento do recurso (cfr.fls.423 a 426 dos autos).

Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.357 a 360 dos autos - numeração nossa):

1- No exercício de 2002, a sociedade impugnante, "L..., S.A.", com o n.i.p.c. …, encontrava-se a exercer a actividade de fábrica de colchoaria, CAE 36150 (cfr.relatório de inspeção tributária (RIT) cuja cópia se encontra a fls.52 a 123 dos presentes autos, que se dão por integralmente reproduzidas);

2- Em 20/01/2004, a impugnante foi notificada da Ordem de Serviço (“OS”) n.º …, cujo objeto era a consulta, recolha e cruzamento de elementos da contabilidade respeitantes a 2003 e 2004 (cfr.documento junto a fls.350 dos presentes autos, que se dá por integralmente reproduzido);

3- Em 21/01/2004, e ao abrigo da OS n.º …, a impugnante foi notificada para apresentar, no prazo de 2 dias, os seguintes elementos:

- inventário final das existências em 31.12.2003;

- base de dados do sistema informático à data de 21.01.2004;

- bases de dados do sistema informático à data de 15.01.2004 (cfr.documento junto a fls.351 dos presentes autos, que se dá por integralmente reproduzido);

4- A impugnante forneceu à AT os elementos referidos no nº.3 que antecede (cfr. relatório de inspeção tributária cuja cópia se encontra a fls.52 a 123 dos presentes autos);

5- Em 05/02/2004, a impugnante foi notificada para, no prazo de 5 dias, prestar esclarecimentos sobre a incorporação de materiais na fabricação de diversos produtos, tendo remetido os mesmos (cfr.documento junto a fls.352 e 353 dos presentes autos; relatório de inspeção tributária cuja cópia se encontra a fls.52 a 123 dos presentes autos);

6- Em 18/03/2004, ao abrigo da OS n.º …, datada de 10/03/2004, a AT iniciou uma ação de inspeção à impugnante relativamente ao exercício de 2002, a qual não indicava o âmbito da inspeção (cfr.documentos juntos a fls.48 - e) a 48 - h) do processo administrativo apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);

7- Em 15/04/2004, a impugnante tomou conhecimento do âmbito da ação de inspeção referida no ponto 6 que antecede (cfr.relatório de inspeção tributária cuja cópia se encontra a fls.52 a 123 dos presentes autos);

8- Em 01/09/2004, a impugnante foi notificada da alteração do âmbito da ação inspetiva referida no ponto 6 supra de “parcial” para “geral” (cfr.documento junto a fls.48 - c) do processo administrativo apenso; relatório de inspeção tributária cuja cópia se encontra a fls.52 a 123 dos presentes autos);

9- Em 14/09/2004, a impugnante foi notificada da prorrogação da ação inspetiva referida no ponto 6 supra por mais três meses (cfr.documentos juntos a fls.259 a 261 dos presentes autos; relatório de inspeção tributária cuja cópia se encontra a fls.52 a 123 dos presentes autos);

10- Em 17/12/2004, a impugnante foi notificada de uma segunda prorrogação de prazo da ação inspetiva referida no ponto 6 supra, por igual período de tempo (cfr.documentos juntos a fls.262 a 266 dos presentes autos; relatório de inspeção tributária cuja cópia se encontra a fls.52 a 123 dos presentes autos);

11- Em 04/01/2005, foi assinada a nota de diligências referente à ação inspetiva identificada no ponto 6 supra (cfr.documento junto a fls.48 - h) do processo administrativo apenso);

12- Em 14/02/2005, foi concluído o projeto de RIT elaborado no seguimento da realização pela AT da ação de inspeção referida no ponto 6 supra, no qual, além do mais, consta o seguinte:

"(...)

III- Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável

1- Viaturas Ligeiras/Mistas de Passageiros - ALD

(...)

Através da análise dos extractos de conta e dos respectivos documentos de contabilidade constatou-se que foi contabilizado na conta 622191 – “Rendas e Alugueres - Aluguer Viat.s/Cond. AIt. 41.º”, o montante de 10.127,35 €, referente às rendas relativas ao Contrato de Aluguer N.º …, respeitante à viatura Volkswagen, modelo Passat 1.9 TDI C/L 4 P, matrícula ….

Deste modo, o Sujeito Passivo não cumpriu o disposto na alínea i) do artigo 42.º do CIRC conjugado com a alínea f) do artigo 32.º do mesmo diploma nem atendeu ao estatuído no artigo 12º do Decreto-Regulamentar 2/90, de 12/01, tendo registado como custo contabilístico e fiscal o montante de € 10.127,35 quando apenas poderia ter considerado fiscalmente a importância de € 7.481,97 (29.927,87X25%).

Assim sendo, propõe-se o acréscimo à matéria colectável no montante de € 2.645.38.

2- Valorização incorrecta de Matérias-Primas

A existência final do exercício de 2002 da matéria-prima "arame” que constava no armazém de S..., apenas referia a existência de 1.462 Kg. Procurou-se que a mesma empresa indicasse de que espessura de arame se tratava, tendo o sujeito passivo ignorado a questão ao não responder.

Assim, e tendo por base o valor unitário de € 0.50/Kg, e como o valor de compra do arame no exercício de 2002 que mais se aproxima deste valor é o do arame de 5 mm, foi neste tipo de arame que o mesmo foi considerado como existência final.

No que respeita ainda à matéria-prima “arame”, verificou-se uma grave incorrecção na valorização da mesma nas existências finais que constavam no armazém de A.... Assim, conforme se pode constatar no Inventário Final do exercício de 2002 - Armazém de A..., as existências de “arame” e respectiva valorização, apresentam os seguintes valores:

(…)

No entanto, os valores unitários considerados estão incorrectos, tendo sido considerados valores 10 (dez) vezes superiores. Assim os valores correctos deveriam ter sido os seguintes:

(…)

Conclui-se assim, que as existências finais estão sobrevalorizadas em € 218.255,26, com reflexos nos resultados contabilísticos, e consequentemente, fiscais, nos exercícios de 2002 e 2003.

3- Correcções às existências Finais de Arame (S...)

Em face do disposto no direito de audição por parte do sujeito passivo, nomeadamente no seu articulado 77.º a 88.º, decidiram estes Serviços de Inspecção aceitar as quantidades de arame indicadas como existências finais na unidade fabril de S..., conforme melhor se descreve na alínea c) do ponto 2.8 do Capitulo VIII do presente Relatório Final. Assim, irá considerar-se uma correcção ao lucro tributável declarado de € 45.611,50.

(…)

IV- Motivo e Exposição dos Factos que Implicam o Recurso a Métodos Indirectos

1- Análise da actividade produtiva da empresa

1.1- Informações solicitadas ao abrigo do dever de cooperação

(…)

Em face da falta de elementos relativamente à actividade produtiva da empresa, nomeadamente:

-Não observância da Normalização Contabilística na Valorimetria das existências, mais precisamente, dos produtos em vias de fabrico e dos produtos acabados, gerando a impossibilidade de determinação das quantidades produzidas tipo de produto e respectivo custo de produção; e

-Falta de cooperação/colaboração da empresa descrita no ponto 1.1 deste Capitulo,

conduziu-nos à procura da validade da matéria tributável declarada pelo sujeito passivo neste ano de 2002, com base nos elementos disponíveis e nos elementos fornecidos pela empresa em resposta à notificação por estes Serviços em 05/02/2004.

(…)

2- Pressupostos para aplicação de Métodos Indirectos

Pelos factos expostos no presente Capítulo,

- Valorimetria das Existências contrária às regras da Normalização Contabilística - ponto 1.1 do presente Capítulo;

- Recusa de colaboração ilegítima nos termos do artigo 32.º do RCPIT, consubstanciada na omissão e ocultação de elementos fiscalmente relevantes, sendo esta falta de cooperação, por se mostrar ilegítima, fundamento para aplicação de métodos indirectos de tributação, nos termos do artigo 10.º do mesmo diploma - ponto 1.1 do presente Capítulo;

- Indícios de falta de vendas de “colchões de molas”, em virtude da enorme divergência entre os consumos efectivos de “arame para espiral" e “arame para aros” declarados pelo sujeito passivo e os consumos revelados pelas vendas declaradas e existências em armazém - ponto 1.4.1. do presente Capítulo;

- Indícios de falta de vendas de “colchões de Látex”, em virtude da enorme divergência entre os consumos efectivos de “Latex” e os consumos revelados pelas vendas declaradas e existências em armazém - ponto 1.4.2. do presente Capítulo;

- Indícios de falta de vendas de “almofadas de Látex”, em virtude da enorme divergência entre os consumos efectivos de “Latex” e os consumos revelados pelas vendas declaradas e existências em armazém - ponto 1.4.3. do presente Capítulo;

- Indícios de falta de vendas de produtos adquiridos à empresa … - ponto 1.5. do presente Capítulo;

- Indícios de falta de vendas de produtos encomendados, e cujas Notas de Encomenda não constam do sistema informático, mas existem em suporte de papel - ponto 1.6. do presente Capítulo;

Concluímos pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos da alíneas b) do artigo 87.º e das alíneas a) e b) do artigo 88.º, ambos da LGT e artigo 52.º do Código do IRC.

(…)”

(cfr.relatório de inspeção tributária cuja cópia se encontra a fls.49 a 111 do processo administrativo apenso);

13- Em 16/02/2005, a impugnante foi notificada do projeto de correções indicadas no RIT referido no ponto 12 que antecede, tendo exercido o respetivo direito de audição em 03/03/2005 (cfr.relatório de inspeção tributária cuja cópia se encontra a fls.52 a 123 dos presentes autos);

14- Em data não concretamente determinada, a impugnante foi notificada do RIT final elaborado no seguimento da ação de inspeção referida no ponto 6 supra (cfr.relatório de inspeção tributária cuja cópia se encontra a fls.52 a 123 dos presentes autos);

15- Em 13/04/2005, a impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável fixada pela AT com recurso a métodos indirectos relativamente ao exercício de 2002, tendo o Diretor de Finanças, sem o prévio acordo dos peritos, além do mais, fixado a matéria coletável do IRC em € 1.048.210,36 (cfr.documentos juntos a fls.124 a 226 dos presentes autos, que se dão por integralmente reproduzidos);

16- Em 17/08/2005, foi emitida a liquidação de IRC n.º …, referente ao exercício de 2002, com o valor a pagar de € 326.714,09 (cfr.documento junto a fls.51 dos presentes autos, que se dá por integralmente reproduzido);

17- Em 18/01/2006, a presente impugnação foi apresentada neste Tribunal (cfr.carimbo de entrada aposto a fls.2 dos presentes autos).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não ficaram provados os restantes factos alegados pelas Partes nos articulados apresentados, sendo que destacamos o seguinte:

1. Foi comunicado à Impugnante a data do início da ação de inspeção – não consta dos autos, do PAT ou do PRG qualquer documento que comprove este facto…”.

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto foi realizada com base na análise das informações e dos documentos, não impugnados, que constam dos autos, do PAT e do PRG, assim como no depoimento das testemunhas inquiridas, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do “probatório”.

As testemunhas inquiridas confirmaram, no essencial, o teor do RIT, tendo o seu depoimento sido claro e coerente…”.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida considerou, em síntese, julgar totalmente improcedente a presente impugnação, em consequência do que manteve a liquidação objecto do processo (cfr.nº.16 do probatório).

Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O apelante discorda do decidido aduzindo, em primeiro lugar e em síntese, que tendo a A. Fiscal fundamentado o recurso à avaliação indirecta por o contribuinte ter utilizado o critério de valorimetria baseado nos "preços de venda deduzidos da margem normal do lucro", mais tendo o recorrente considerado que tal critério não era ilegal e, ainda que fosse, o referido critério não impossibilitava a avaliação directa, a sentença deveria ter analisado esta concreta controvérsia. Que tendo a A. Fiscal fundamentado o recurso à avaliação indirecta por o contribuinte não ter fornecido informações por ela solicitadas e tendo o recorrente considerado que tal não corresponde à verdade e que, mesmo que não tivesse fornecido os elementos solicitados pela Fazenda Pública, tal não impedia a avaliação directa, a sentença deveria ter analisado esta concreta controvérsia. Que tendo a A. Fiscal fundamentado o recurso à avaliação indirecta por haver indícios de vendas de bens pelo contribuinte que não foram declaradas e tendo o contribuinte contestado a existência de tais indícios e defendido que mesmo que eles existissem, tal não impossibilitava a avaliação directa, a sentença deveria ter analisado esta concreta controvérsia. Que a sentença recorrida violou o disposto nos artºs.125, do C.P.P.T., e 615, nº.1, al.d), do C.P.Civil (cfr.conclusões 1 a 7 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar uma nulidade da decisão recorrida devido a omissão de pronúncia.

Analisemos se a sentença recorrida sofre de tal pecha.

Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de “petitionem brevis”, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por um lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.37).

No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário, no penúltimo segmento da norma (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.911 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.50/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/3/2011, proc.2442/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.7029/13).

"In casu", a decisão recorrida analisou os diversos vectores a que alude o recorrente no âmbito do fundamento da impugnação/questão que consiste na falta de verificação dos pressupostos legais de aplicação de métodos indirectos em virtude das irregularidades detectadas na contabilidade do sujeito passivo, mais tendo concluído que a Fazenda Pública tinha efectuado prova de indícios suficientes para abalar a presunção de veracidade da contabilidade da sociedade recorrente. Por outro lado, igualmente concluiu o Tribunal "a quo" que o recorrente não produziu prova que infirmasse a decisão da A. Fiscal. Por último, no âmbito do exame de tal fundamento da impugnação, o Tribunal "a quo" chama à colação dos diversos vectores que fundamentaram a decisão de aplicação de métodos indirectos por parte da Fazenda Pública, alguns deles agora invocados pelo recorrente e que constam da factualidade provada (cfr.nº.12 do probatório), tudo conforme consta da decisão recorrida a fls.363-verso a 365 dos autos.

Em suma, não se vê que a decisão recorrida tenha omitido pronúncia e, nestes termos, improcedendo este fundamento do recurso.

Mais alega o recorrente, em síntese, que a sentença recorrida efectuou um errado julgamento sobre a matéria de facto, nos termos do artº.640, do C.P.C., por ter ignorado os meios probatórios constantes de documentos, mais exactamente as notificação feitas pela A. Fiscal ao contribuinte, as respostas dadas por este e o estudo sobre as condições de fabrico de colchões. Que os referidos factos são indispensáveis para se analisar se estão ou não presentes os pressupostos invocados pela Fazenda Pública para recorrer à avaliação indirecta (cfr.conclusões 8 a 10 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, segundo percebemos, erro de julgamento de facto da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).

Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).

Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/04/2014, proc.7396/14).

Por outro lado, no que concretamente diz respeito à produção de prova testemunhal, refira-se que se a decisão do julgador estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).

No caso concreto, não pode deixar de estar votado ao insucesso o fundamento do recurso em análise devido a manifesta falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo, quanto aos concretos meios probatórios (essencialmente relativos à prova documental produzida, segundo defende o apelante), constantes do processo e que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela sentença recorrida.

Concluindo, este Tribunal não tem obrigação de conhecer do presente esteio da apelação.

Apesar disso, sempre se dirá que consta da factualidade provada matéria relativa a notificações efectuadas ao recorrente no âmbito do procedimento de inspecção (cfr. v.g.nºs.5 e 13 do probatório).

Aduz, igualmente e em síntese, o apelante que a liquidação impugnada é ilegal na medida em que não existem pressupostos para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos. Que a A. Fiscal imputa à contabilidade do contribuinte e ora recorrente um cálculo da valorimetria das existências contrárias às regras da normalização contabilística. Porém, tal não corresponde à verdade, na medida em que o contribuinte utilizou um dos métodos ("preços de venda deduzidos da margem normal de lucro") expressamente previstos no artº.26, nº.1, al.c), do C.I.R.C. Que a determinação da matéria tributável por métodos indirectos analogamente se fundamenta na recusa de colaboração por parte do contribuinte. No entanto, a Fazenda Pública, em face das respostas sempre dadas pelo contribuinte às notificações efectuadas, não fundamenta quais são, em concreto e especificamente, os dados não fornecidos ou as questões não respondidas. Que a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, ainda se fundamenta em indícios de falta de venda de determinados bens ("colchões de molas"; "colchões Látex"; "almofadas Látex"). Por último, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos fundamenta-se em indícios de falta de venda de produtos adquiridos a outras empresas. Que ao actuar como actuou e, nomeadamente, sem fazer prova fundamentada da existência de irregularidades na escrita do contribuinte, violou a Fazenda Pública os artºs.60, nº.6, 88 e 89, da L.G.Tributária. Que a sentença recorrida julgou mal, ao considerar verificados os pressupostos para a avaliação indirecta da matéria colectável (cfr.conclusões 11 a 33 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supomos, consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal vício.

No exame do presente recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.

Avancemos.

A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional. Mais deve chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2012, proc.2956/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.3216/09).

A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Mais se dirá que a avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que é mester recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.; João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um contributo para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável, Almedina, 2010, pág.201 e seg.).

A tributação por métodos indirectos não só não constitui o meio normal, como a possibilidade do seu uso está restringida aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam determinados pressupostos (cfr.artºs.81, nº.1, 87 e 88, da L.G. Tributária). O que vale por dizer que nem a Fazenda Pública, nem o contribuinte, podem, de seu livre alvedrio, optar pela tributação indiciária, ainda que aquela cuide assim arrecadar receita maior, ou este acredite furtar-se a uma tributação mais pesada. Por outras palavras, o apuramento alternativo pela A. Fiscal deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, e só pode haver recurso a métodos presuntivos quando aquele apuramento directo se mostre de todo inviável, não gozando a Fazenda Pública de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável. Em suma, o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/2/2006, rec.1011/05; ac.T.C.A.Sul, 15/5/2012, proc.2956/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2014, proc.7546/14; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.303).

O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável e sendo, por isso, uma faculdade da A. Fiscal (cfr.artº.82, nº.2, da L.G.T.) no exercício do seu poder/dever de liquidar impostos quando, comprovadamente, demonstre não poder, por via directa, calcular o rendimento tributável/matéria colectável do sujeito passivo em causa.

As situações em que a matéria colectável é fixada por métodos indirectos são as taxativamente indicadas no actual artº.87, da L. G. Tributária. Subjacente a todas elas encontra-se uma de duas situações: ou a inexistência de elementos de escrituração ou a sua não idoneidade para comprovarem o lucro revelado pela escrita do contribuinte. De notar a preocupação do legislador em objectivar as aludidas situações, por forma a evitar valorações subjectivas por parte da A. Fiscal (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/7/2012, proc.4397/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2014, proc.7546/14).

Revertendo ao caso dos autos, do probatório se retira que a Fazenda Pública fundamenta o recurso a métodos indirectos de fixação da matéria colectável (cfr.nº.12 da matéria de facto):

- Valorimetria das existências contrária às regras da normalização contabilística;

- Recusa de colaboração ilegítima nos termos do artº.32, do R.C.P.I.T., consubstanciada na omissão e ocultação de elementos fiscalmente relevantes, sendo esta falta de cooperação, por se mostrar ilegítima, fundamento para aplicação de métodos indirectos de tributação, nos termos do artº.10, do mesmo diploma;

- Indícios de falta de vendas de “colchões de molas”, de “colchões de Látex” e de “almofadas de Látex”;

- Indícios de falta de vendas de produtos adquiridos à empresa …;

- Indícios de falta de vendas de produtos encomendados e cujas notas de encomenda não constam do sistema informático, mas existem em suporte de papel.

Concluiu o Tribunal "a quo" que os indícios acima recolhidos, assim como as incorreções detectadas na valorimetria das existências, são suficientes para abalar a credibilidade do declarado pela impugnante/recorrente em sede do I.R.C. no exercício de 2002 e legitimar o recurso à tributação indireta, uma vez que constituem indícios, sérios e objectivos, da impossibilidade de quantificação objectiva e directa da sua matéria coletável.

Ora, sendo certo que o recorrente se insurge quanto à valorimetria das existências e também contesta a conclusão da A. Fiscal quanto à sua falta de colaboração ilegítima nos termos do artº.32, do R.C.P.I.T., a verdade é que quanto aos restantes indícios de falta de venda de determinados bens, os quais igualmente fundamentam o recurso a métodos indirectos, nada logrou provar o apelante. E estes indícios de falta de venda de bens assumem especial relevo, uma vez que denotam a omissão de declaração de proveitos e o consequente desfasamento entre a matéria colectável real e a que foi declarada.

Examinemos agora, especialmente, o vector que diz respeito à valorimetria das existências contrária às regras da normalização contabilística.

A doutrina contabilística considera existências (stocks) todos os bens adquiridos ou produzidos pela empresa que se destinam a venda ou a serem integrados na produção, entre eles nos aparecendo as mercadorias (bens adquiridos para venda sem sofrerem qualquer transformação na empresa), os produtos e trabalhos em curso (os que se encontram em determinada fase do processo produtivo, mas que ainda não atingiram o seu estádio final) e os produtos acabados (os resultantes do processo produtivo da empresa, mas que já atingiram o seu estádio final). Mais se deve referir que o conhecimento e gestão das existências se verifica através do inventário (caracterizável enquanto relação dos elementos patrimoniais da empresa reportada a 31/12 de cada ano, que os identifica, descreve, classifica e valoriza, constitui uma peça essencial no processo de regularização das contas no fim do exercício. O inventário parcial das existências assume especial relevo, devendo, na sua formulação, serem observadas um conjunto de regras que assegurem a sua integridade e permitam o controlo efectivo das mesmas existências - cfr.A. Borges e M. Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, Rei dos Livros, 8.ª edição, 2000, pág.173 e seg. e 396 e seg.; A. Borges, A. Rodrigues, R. Rodrigues, Elementos de Contabilidade Geral, Áreas Editora, 19.ª edição, 2002, pag.707 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.97 e seg.).

Tendo sempre presente que o lucro tributável decorre do resultado líquido contabilístico do exercício, a definição e regulamentação dos critérios de valorimetria das existências assume uma importância determinante na perspectiva da economia do imposto, considerando a influência que estes valores têm para o apuramento daquele resultado e, em consequência, para a obtenção da matéria tributável.

Relativamente à valorimetria das existências vendidas ou consumidas o artº.26, do C.I.R.C., prevê a adopção dos seguintes critérios:

- Custos efectivos de aquisição ou de produção;

- Custos padrões apurados de acordo com princípios técnicos e contabilísticos adequados;

- Preços de venda deduzidos da margem normal de lucro;

- Valorimetrias especiais para as existências tidas por básicas ou normais.

Não se definindo especificamente para efeitos fiscais o critério dos custos efectivos de aquisição ou de produção, recorre-se à definição constante do POC (ponto 5.3), a qual assenta no princípio do custo histórico, desdobrando-se em custo de aquisição e custo de produção (cfr.Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.98 e seg.; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, C.I.R.C. anotado e comentado, Editora Rei dos Livros, 5ª. edição, 1996, pág.220 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, do probatório se retira a não observância da Normalização Contabilística na Valorimetria das existências, mais precisamente, dos produtos em vias de fabrico e dos produtos acabados por parte do impugnante/ recorrente, assim gerando a impossibilidade de determinação das quantidades produzidas, tipo de produto e respectivo custo de produção (cfr.nº.12 da matéria de facto provada). Mais se dirá que, do exame do relatório de inspeção tributária cuja cópia se encontra a fls.52 a 123 dos presentes autos e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido no nº.1 do probatório, se pode concluir que não é coincidente o método, alegadamente, adoptado pelo recorrente na valorização dos citados produtos em vias de fabrico e produtos acabados, constante do anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados de 2002, e o indicado na resposta à notificação efectuada pela A. Fiscal no decorrer da inspecção realizada (v.g. quanto aos produtos em vias de fabrico a sua valorização foi efectuada com base no grau de acabamento e consequentes custos de produção suportados, nos termos da declaração de rendimentos de I.R.C. apresentada; já na citada resposta a valorização dos mesmo produtos se verifica através da dedução ao preço de venda da margem de lucro de 22%).

Recorde-se que, em regra, somente as mercadorias devem ser valorizadas/ inventariadas tendo em conta o critério do preço de venda deduzido da margem normal de lucro, tudo de acordo com o POC então em vigor (ponto 5.3).

Nestes termos, não tendo ficado demonstrado nos presentes autos que as conclusões retiradas pelo Tribunal "a quo" quanto aos indícios de falta de registo contabilístico e declaração de venda de bens se encontram incorrectas, não pode merecer provimento a posição do recorrente quanto à não verificação dos requisitos legais de aplicação de métodos indirectos.

Por último, não vislumbra este Tribunal que a Fazenda Pública, com a sua actuação, viole, como defende o recorrente, embora sem fundamentar tais alegações, o disposto nos artºs.60, nº.6, 88 e 89, da L.G.T.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se o recorrente em custas.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 15 de Setembro de 2016

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

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