0560/2005 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - O princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.

II) - A finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

III) - Aplicando tal princípio ao recurso, deve conhecer-se das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.

IV) - Tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a “normalidade” legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.

V) - Nesse sentido, há a considerar que o “pro actione” postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo. Dito de outro modo:- o que releva é que à Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável.

VI) - O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais.

VII) - Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através da reclamação que deduziu contra um acto do órgão da execução fiscal ao abrigo do artº 276º do CPPT, concreta e substancialmente, o direito de se opor à penhora e a redução desta, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação se pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado (arguição de nulidades da sentença).

VIII)- Em tal desiderato não deverão aquelas nulidades ser conhecidas, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos.

IX) - Os benefícios consagrados no DL 291/85, de 24.07 em favor das SGII (sociedades de gestão e investimento imobiliário) tinham a sua “ratio” nas necessidades de dinamização e desenvolvimento do sector imobiliário e foram concedidos na condição de dinamizarem e desenvolverem o sector.

X) - A beneficiária dos autos, a coberto de tal regime jurídico das sociedades de investimento imobiliário, teria direito àqueles benefícios enquanto mantivesse o estatuto de SGII e perderia tais benefícios, quando e na data em que renunciasse àquele estatuto societário, possibilidade que foi consagrada no artº 15º do DL 135/91, de 4/4. Os benefícios de que fruía a recorrente estavam, pois, condicionados à manutenção do estatuto de SGII, condição que a recorrente observou até que a ele decidiu renunciar.

XI) - Trata-se, por conseguinte, de um benefício condicionado, a título resolutivo, e para que funcionasse «ab-initio» era necessário que, além do mais, o beneficiário exercesse normal e habitualmente a actividade de acordo com o estatuto de SGII.

XII) - A norma do art.º 15.º, nº 1, do DL 135/91, de 4/4, previa que as SGII constituídas ou autorizadas até à data da entrada em vigor desse diploma podem deliberar, nos termos do disposto nos nºs. 2 e 3 do artigo 383º e nos nºs 3,4, e 5 do artº 386º do Código das Sociedades Comerciais, renunciar ao seu estatuto de SGII, devendo proceder à consequente alteração do contrato social e comunicar o facto à Inspecção – Geral de Finanças no prazo máximo de 30 dias a contar daquela deliberação.

XIII)- Tendo a SGII no dia 5 de Agosto de 1991 reunido a Assembleia Geral e deliberado por unanimidade do capital social, que se procedesse à dissolução da sociedade, havendo a acta sido lavrada por Notário, estavam reunidos todos os requisitos legais para que se possa entender que, efectivamente, a sociedade foi dissolvida nessa mesma data ( art. 146°, 383° e 386°, todos do CSC).

XIV) - A sociedade dissolvida entra imediatamente em liquidação (nº 1), mantendo a personalidade jurídica e sendo-lhe aplicáveis, com as necessárias adaptações, as disposições que regem as sociedades não dissolvidas ( nºs 1 e 2 do artº 146º do CSC). Ou seja, a sociedade dissolvida fica tendo existência jurídica para a liquidação e partilha e a sua personalidade jurídica só se extingue com o termo da liquidação ( artºs. 146º, nº 2 e 160º nº 2 do CSC).

XV) - Num sentido restrito entende-se como dissolução de sociedade o acto pelo qual se determina a extinção da sociedade; num sentido amplo, que é o corrente, é todo o período que vai desde o acto que determina a extinção das sociedades até ao seu completo desaparecimento, isto é, até ao final da partilha.

XVI) - E o que se passa na dissolução e liquidação é um processo desconstrutivo da instituição societária, traduzido na sequência de actos ou factos jurídicos que determinam a cessação progressiva da sua existência e, verificada a circunstância de facto ou a decisão que desencadeia a dissolução, a sociedade fica ainda a ter existência jurídica mas tão só com vista à liquidação do seu património, ou seja, apuramento do activo, pagamento do passivo, e partilha do saldo.

XVII)- Só pelo registo do encerramento da liquidação a sociedade se considera extinta – cfr. nº 2 do artº 160º do CSC.

XVIII)- Todavia o DL 131/91 adoptou claramente o sentido restrito do conceito de dissolução, atendo-se unicamente à modificação da relação jurídica constituída pelo contrato de sociedade consistente em ela entrar na fase de liquidação representando, pois, a cessação “ex nunc” do exercício da actividade que constitui o seu objecto para, através de uma liquidação, se transferir o património social.

XIX) - Do antes exposto resulta que é a data da deliberação de renúncia ao estatuto de SGII que funciona como condição resolutiva dos benefícios, entendimento que encontra apoio no disposto no nº 3 do artº 15º do DL 135/91, segundo o qual " Para as SGII que optarem pela renúncia ao seu estatuto, nos termos dos números anteriores, ter-se-ão por adquiridos todos os benefícios, designadamente os fiscais, que lhes forem conferidos pela legislação especifica desta categoria de sociedades e que correspondam a actos ou ganhos realizados até à data da deliberação a que se refere o n.° l, cessando todos os referidos benefícios a partir dessa data. ".

XX) - Assim, todos os benefícios adquiridos pela SGII cessaram em 05.08.1991, data da sua dissolução, não se estendendo os mesmos até ao fim do prazo para liquidação do seu património.

XXI) - E a verificação da condição importou a destruição dos efeitos derivados do estatuto de SGII, cessando completamente a eficácia dos benefícios, pelo que o IRC é devido.

XXII)- Em vista do disposto no art. 65°, n.°s l e 2, al. a) do CIRC a SGII estava obrigada a encerrar as suas contas com referência à data da dissolução, com vista à determinação do lucro tributável correspondente ao período decorrido desde o início do exercício em que se verificou a dissolução até à data desta sendo na respectiva declaração que, a existir qualquer crédito, o mesmo deveria ser considerado.

XXIII)- Objectivando os autos que a declaração de rendimentos que está aqui em causa é a do período da liquidação do património da sociedade, de 06.08.1991 a 30.11.93, período posterior à dissolução e com a qual cessaram todos os benefícios fiscais, deve concluir-se que não assistia à SGII, um crédito de imposto em momento posterior ao da sua dissolução, não se verificando qualquer violação quer à lei ordinária quer à Constituição.

XXIV)- Mas também não é de admitir a possibilidade de operar com a fundada dúvida a que se refere o art.º 100º do CPPT, dado que aqui a dúvida se refere à legalidade da actuação da administração e não à existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda a dedução de imposto.

XXV) - É que o 100º do CPPT contém uma norma que se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles.

XXVI)- Não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos pois em conformidade com o artº 100º CPPT, se o facto tributário, no que respeita aos pressupostos e quantificação, resulta duvidoso pese embora a prova produzida pela parte a quem compete o ónus subjectivo - o impugnante - cabe resolver contra a parte contrária - a Fazenda Pública - e dar como não existente o facto tributário, anulando a liquidação, princípio inverso do que vigora no direito adjectivo comum, v.g. artºs. 516º CPC e 346º CC, que impõe a decisão da dúvida contra a parte onerada com a prova.

I. - RELATÓRIO

1.1. - COMPANHIA P..., S.A., com os sinais identificadores dos autos, recorre da sentença proferida pela Mª. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, no processo de impugnação que deduziu contra as liquidações de IRC e respectivos juros compensatórios, referentes ao ano de 1993.

Alega e termina formulando as seguintes conclusões:

A- Devem as presentes alegações ser admitidas, por tempestivas, nos termos dos artigos 282°, n.° 3 do CPPT e 145°, n.° 5 do CPC.

B- A recorrente, convicta da razão que lhe assiste, de forma alguma pode concordar com a douta sentença que julgou improcedente a impugnação deduzida, pois,

C- A sentença proferida pelo Tribunal a quo resulta de um entendimento errado e contrário ao expressamente estabelecido no artigo 15° n.° 3, do Decreto-Lei n.° 291/85 ,de 24 de Julho, e no n.° 3 do artigo 15°, do Decreto-Lei n.° 135/91, de 4 de Abril.

D- Ora, tal entendimento não pode proceder, pois tais preceitos estabelecem um incentivo fiscal a que a recorrente tem, nos termos expostos, direito, sendo que,

E- De acordo com os normativos legais acima identificado, a recorrente tem direito a um crédito de imposto no montante de Esc.: 118.958.852, que

F- Resulta da aplicação da tabela anexa ao EBF (cfr. Decreto-Lei n.º 215/89, de l de Julho), que consiste na redução de 50% da taxa de Contribuição Industrial e Imposto Complementar - Secção B, que decorre do coeficiente de conversão de 40% (80%X50%).

G- Que, quando nos termos legais é aplicado à taxa geral de IRC, à data, resulta num crédito de Imposto de 14,4% a favor da recorrente, ou seja,

H- A sentença proferida não se pronuncia sobre a argumentação produzida e pedidos deduzidos na p.i.

I- Acresce que, a douta sentença não preenche o dever de fundamentação, legalmente consagrado, pois,

J- Em momento algum a Administração Fiscal logrou provar, como lhe compete, que a recorrente não tinha direito ao crédito de imposto, nem, sequer, que tal não representava um benefício já adquirido à data da renúncia.

K- Nos termos dos preceitos legais sobre o ónus da prova, a Administração Fiscal só deve praticar o acto tributário se obtiver a convicção da existência e do conteúdo do facto tributário, e em caso de subsistência de dúvida deve a Administração Fiscal abstrair-se de praticar o acto tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dúbio contra fisco (cfr. Alberto Xavier in Conceito e Natureza do Acto Tributário).

L- O fim da instrução do processo é a busca da verdade material e, quando os elementos no processo mostrem uma dúvida irredutível quanto à existência do acto tributário, a liquidação deverá ser anulada.

M- Actualmente, o princípio in dubio contra fisco tem tradução expressa no artigo 121° do Código de Processo Tributário (doravante CPT) - em vigor à data, e no artigo 74° da LGT, dele relevando um princípio geral de direito tributário, claramente desrespeitado. Pelo exposto,

N- É de concluir que a douta sentença recorrida, na esteira do acto administrativo, padece do vício de violação de lei, nomeadamente do disposto no artigo 121° do CPT e do artigo 74° da LGT.

O- Face ao exposto, como demonstrado nas presentes alegações, o Tribunal a quo tem o dever legal de apreciar a (i)legalidade das correcções.

Nestes termos entende que deve ser dado provimento ao presente recurso e revogar-se a douta sentença recorrida por esta ser contrária à lei.

Com o que se fará a costumada JUSTIÇA.

Juntou Parecer.

Não houve contra – alegações.

O EPGA emitiu o seguinte douto parecer que se encontra a fls. 225/226:

“1- Vem a recorrente invocar a nulidade da sentença com fundamento em omissão de pronúncia e falta de fundamentação.

Invoca ainda a sua anulabilidade com base em violação de lei (artigos 121.° do CPT e 74.° da LGT).

2- Omissão de pronúncia.

Efectivamente a recorrente nos artigos 131.° e seguintes e na alínea f) das conclusões da petição inicial refere que o acto tributário carece em absoluto de fundamentação (Indeferimento da reclamação).

A reclamação integra-se no acto reclamado

Ora a sentença fls. 169 na letra I) deu como provada que a AT procedeu à correcção da declaração modelo 22 apresentada pela SUPA, explicitando-se a seguir o fundamento para essa correcção.

A fls. 171 e 172 no enquadramento legal dos factos a sentença transcreve a fundamentação dada pela AF para a correcção daquela declaração.

Constata-se assim que não houve a invocada omissão.

3- Falta de fundamentação.

Só a falta de fundamentação absoluta acarreta a nulidade da sentença.

A fundamentação deficiente afecta o valor doutrinário da sentença, podendo acarretar a anulabilidade da mesma se houver erro de facto ou de direito.

Ora da análise da sentença verifica-se que a mesma está devidamente fundamentada, pelo que não se verifica a invocada nulidade.

Também não se verifica a deficiente fundamentação nem no aspecto factual nem no aspecto jurídico.

4- Violação de lei.

Não se verifica a violação do artigo 100.° do CPPT ( art. 121° do CPT, conforme invocado pela recorrente).

Na verdade não existem fundadas dúvidas sobre a existência do facto tributário ou sobre a sua quantificação.

De acordo com o artigo 15.° n.° 5 do DL 135/91 de 4 de Abril, os benefícios fiscais concedidos às SGII cessavam logo que as mesmas renunciassem a este estatuto.

Ora a SUPA-SGII foi dissolvida em 5 de Agosto de 1991 e simultaneamente integrada na impugnante na mesma data.

Ora a partir desta data deixou de ter direito aos benefícios fiscais concedidos por aquele diploma.

Não se verifica a invocada fundada dúvida sobre a existência do facto tributário.

5- Ónus da prova.

Efectivamente a AF fez prova da existência do facto tributário ou seja da necessidade das correcções à declaração modelo 22.

Competia à recorrente demonstrar que tal facto não existia ou seja que não havia lugar a essas correcções, o que não conseguiu fazer.

6- Face ao exposto deve o recurso improceder.”

Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO

2.1. - DOS FACTOS

Na sentença recorrida, mediante a compulsão dos autos e a análise da prova constante dos mesmos, julgaram-se provados os seguintes factos:

A) - No dia 5 de Agosto de 1991, reuniu a Assembleia Geral da sociedade SUPA - Sociedade de Gestão e Investimento Imobiliário, S.A., id. a fls. 141, com a seguinte Ordem de Trabalhos: "" Dissolução da sociedade SUPA - Sociedade de Gestão e Investimento Imobiliário, S.A., e nomeação de liquidatários. "", conforme documento de fls. 140 a 145, que se dá por reproduzido;

B) - Na Acta da referida Assembleia Geral lê-se:

«« ( ........) Que, tendo pedido a palavra Senhor Dr. Manuel Carlos Teixeira de Abreu, a qual lhe foi concedida, disse:

a) Que a sociedade SUPA - Sociedade de Gestão e Investimento Imobiliário, S.A., foi constituída por escritura outorgada no dia trinta e um de Dezembro de mil novecentos e oitenta e oito, no Oitavo Cartório Notarial de Lisboa, a folhas oitenta e quatro do Livro de notas número cento e catorze D;

b) - Que o Decreto-Lei número cento e trinta e cinco, barra, noventa e um, de quatro de Abril, veio alterar, substancialmente, o regime jurídico das sociedades de gestão e investimento imobiliário;

c) - Que, face à actividade e vocação do Grupo Pão de Açúcar, a actual regulamentação jurídica das sociedades de gestão e investimento imobiliário não se coaduna com os objectivos propostos para a SUPA - Sociedade de Gestão e Investimento Imobiliário, S.A.;

d) Nessas circunstâncias, apresentava a seguinte proposta:

"Que se procedesse à dissolução da sociedade SUPA - Sociedade de Gestão e Investimento Imobiliário, S.A., para se poder beneficiar das isenções fiscais referidas no número cinco do artigo décimo quinto do Decreto-Lei número cento e trinta e cinco, barra, noventa e um, de quatro de Abril, e que fossem nomeados liquidatários da mesma, e nos termos do contrato social, todos os Senhores Administradores da sociedade, concedendo-lhes os mais amplos poderes para procederem à liquidação da sociedade, tendo em vista a transmissão dos bens para as accionistas, a fazer de harmonia com o preceito acima referido, e demais legislação aplicável, devendo a liquidação ser feita até ao termo do prazo máximo estabelecido por lei. " Que, tendo a proposta sido submetida a aprovação, foi a mesma aprovada por unanimidade. Não havendo mais qualquer assunto a tratar, foi a sessão dada apor encerrada pelas dezanove horas Senhor Presidente da Mesa. (...........)»»;

C) - No dia 30 de Novembro de 1992 foi celebrada uma escritura pública pela qual Horácio dos Santos Rodrigues e Isabel Maria Osório de Antas Mégre de Sousa Coutinho, ambos na qualidade de liquidatários da sociedade SUPA - Sociedade de Gestão e Investimento Imobiliário, S.A., transferiram global e onerosamente para a impugnante Companhia Imobiliária de Hipermercados, S.A, todo o activo e passivo da referida sociedade liquidatária, pelo preço global de oito mil seiscentos e nove milhões duzentos e vinte e três mil cento e sessenta e sete escudos e trinta centavos, conforme documento de fls. 73 a 84 dos autos principais, que se dá por reproduzido;

D) - A SUPA - Sociedade de Gestão e Investimento Imobiliário, S.A. apresentou, no dia 09.12.1993, declaração de cessação de actividade para efeitos de IVA, conforme documento de fls. 70 a 71, que se dão por reproduzido;

E) - A SUPA - Sociedade de Gestão e Investimento Imobiliário, S.A, com a indicação de " em liquidação ", apresentou, no dia 29.12.1993, a declaração de rendimentos Modelo 22, do IRC, para o período de 01.01.93 a 31.12.1993, a que juntou o anexo 22-A, conforme documentos de fls. 57 a 68, que se dão por reproduzidos;

F) - A SUPA não apurou quaisquer valores na declaração de rendimentos Modelo 22, tendo apenas indicado, no anexo 22-A, quadro 08 - Dedução à colecta, campo 081: "" Normativo legal: D.L. n.° 291/85; - Benefício fiscal: redução 50% - Taxa C.L: Coeficiente de conversão - 40,00 %; - Prazo do Benefício - 31.12.88 - 31.12.1996 "";

G) - A SUPA - Sociedade de Gestão e Investimento Imobiliário, S.A., com a indicação de " em liquidação ", apresentou, no mesmo dia 29.12.1993, indicando como período de tributação 06.08.91 a 30.11.93, a declaração de rendimentos Modelo 22, do IRC, a que juntou o anexo 22-A, onde procedeu ao apuramento do prejuízo fiscal no montante de 522.588.334$00, conforme documentos de fls. 86 a 97-v, que se dão por reproduzidos;

H) - Na declaração de rendimentos referida na alínea anterior, a SUPA inscreveu no Quadro 06, linha 42, o montante de Esc. l. 348.691.476$00 relativo a Menos Valias Fiscais, conforme mesmos documentos;

I) - A AT procedeu à correcção da declaração modelo 22 apresentada pela SUPA, no montante global de 1.348.691.476$00, nos termos do Mapa de apuramento Mod. DC 22, de fls. 51 a 54 do processo administrativo apenso por linha, o qual se dá por integralmente reproduzido e onde se lê:

""QUADRO 20-LINHA 30- 1.348.691.176$00" A correcção efectuada resulta da dedução indevida das menos valias fiscais aquando do apuramento do lucro tributável do período de liquidação, 5/8/91 a 30/11/93 do sujeito passivo.

Em 30.11.92, através da escritura lavrada no 8° Cartório Notarial de Lisboa, o sujeito passivo efectuou a transferência global e onerosa de todo o activo e passivo para a sociedade CIH com sede na Travessa Teixeira Júnior l - 3, em Lisboa com o n.° de pessoa colectiva 502.607.920, constituída em 12/7/91, pOr escritura lavrada no 8° Cartório Notarial de Lisboa e que à data detinha 100% do capital social do Sujeito Passivo.

De entre os activos transferidos, constam diversos imóveis que foram inscritos na contabilidade da CIH a título de imobilizado corpóreo, com o mesmo valor que tinham na sociedade integrada.

Esta operação, para efeitos fiscais, é equiparada a fusão, conforme dispõe o artigo 62° n.° 7 do CIRC.

A integração da SUPA-SGII na CIH, preenche todos os requisitos para aplicação do disposto no art.° 62° do CIRC " Regime especial aplicável às fusões e cisões de sociedades residentes ", consequentemente, a transferência de imobilizado da SUPA - SGII para a CIH, não poderia implicar o apuramento de resultados em qualquer das duas sociedades, conforme dispõem os n.°s 2 e 3 do art.° 32° do CIRC ";

J) - Como consequência da correcção referida nas alíneas anteriores, foi liquidado IRC, liquidação n.° 8310024093, no montante global de 523.992.560$00, em cuja importância se inclui a quantia de 196.855.716$00 de juros compensatórios, com data limite de pagamento em 08.01.1998, conforme documento de fls. 48 do processo administrativo apenso;

L) - A impugnante. Companhia P..., S.A.» na qualidade de sucessora do activo e passivo da SUPA, apresentou, no dia 10 de Março de 1998, reclamação graciosa contra a referida liquidação n.° 8310024093, no montante global de 523.992.560$00 pedindo a anulação da referida liquidação, mas a reclamação foi indeferida totalmente indeferida, conforme autos de Reclamação Graciosa apensa por linha, cujos autos se dão por integralmente reproduzidos;

M) - A impugnante foi notificada do indeferimento da reclamação no dia 30.01.2002, conforme documentos de fls. 107 a 109 da Reclamação;

N) - A presente impugnação foi apresentada no dia 14 de Fevereiro de 2002, conforme carimbo aposto na p.i., que se dá por integralmente reproduzido;

O) - A impugnante conforma-se parcialmente com a liquidação, ou seja "na parte relativa ao acréscimo, à matéria colectável, do valor das menos valias fiscais, tendo pago, em 28 de Janeiro de 1998, ao abrigo do regime especial previsto no DL 124/96, de 10 de Agosto, a quantia que entende corresponder ao imposto devido, na importância de 208.177.992$00, tendo também efectuado o pagamento de juros compensatórios, no montante de 25.753.336$00, apurados com o beneficio respeitante àquela quantia de 208.177.992$00, conforme documentos de fls. 122 a 138, que se dão por reproduzidos;

P) - A impugnante prestou, no dia 03.01.2001, garantia bancária n.° 976-02-0149965 na importância de 4.474.700.000$00, relativamente aos processos de execução fiscal com os números 101293.2/98, 101138.3/99 e 101091.3/00, conforme documento de fls. 146 a 147, que se dá por reproduzido.

X

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão de mérito, nomeadamente que a SUPA tivesse, no dia 05.08.1991, direito a um crédito no montante de 118.958.852$00.

X

A convicção do tribunal, quer quanto aos factos provados quer quantos aos factos não provados, formou-se com base no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas supra.

X

2.2. - DO DIREITO

Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso em que são as seguintes as questões a decidir:

A) - Saber se a sentença é nula por omissão de pronúncia e falta de fundamentação (conclusões H e I);

B) - Saber se ocorre violação de lei (demais conclusões):

-violação do artigo 15.° n.° 5 do DL 135/91 de 4 de Abril, quando interpretado no sentido de que os benefícios fiscais concedidos às SGII cessavam logo que as mesmas renunciassem a este estatuto.

- violação do artigo 100.° do CPPT ( art. 121° do CPT, conforme invocado pela recorrente) por existirem fundadas dúvidas sobre a existência do facto tributário ou sobre a sua quantificação.

Assim:

A) - Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia e falta de fundamentação:

Quanto aos vícios formais assacados à sentença, dir-se-á que esta é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT.

A matéria alegada no recurso, qualificável como omissão e falta de fundamentação, substanciada nas sobreditas conclusões, delimitadoras do objecto do recurso, integra a primeira a situação em que se imputa à sentença violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada – cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03.

Todavia, vigora o principio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC.

E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir.

Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478:

“(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..)

(..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual.

Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral.

O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados:

- se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado;

- se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)".

Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.

Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.(1)

Foi o n. 5 do art. 268 da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação.

É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.

Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo.

Dito de outro modo:- o que releva é que à Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável.

Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição das arguidas nulidades da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do

"meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda , que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da sentença.

O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais.

Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através da impugnação que deduziu contra um acto de liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, concreta e substancialmente, o direito de obter a anulação de tal acto, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação de pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado.

Nessa perspectiva havendo, pois, que confirmar-se a sentença não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verificava a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento das nulidades arguidas.

Em suma: por mor do principio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC, se a decisão do mérito vier a ser a mesma que a acolhida na sentença recorrida.

Na verdade, tanto na hipótese em que o objecto do recurso é uma nulidade da sentença, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento.

Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados.

E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição.

E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é o do respeito daquele direito fundamental.

Em tal desiderato não deverão aquelas nulidades ser conhecidas, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos.

Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pela Recorrente no itens B), tanto mais que as nulidades arguidas se conectam com o apuramento de factos, o que envolve actividade no domínio da fixação da matéria de facto: a recorrente nos artigos 131.° e seguintes e na alínea f) das conclusões da petição inicial refere que o acto tributário carece em absoluto de fundamentação (Indeferimento da reclamação), mas, tal como demonstra o EPGA junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, a reclamação integra-se no acto reclamado e a sentença a fls. 169 na letra I) deu como provada que a AT procedeu à correcção da declaração modelo 22 apresentada pela SUPA, explicitando-se a seguir o fundamento para essa correcção e a fls. 171 e 172 no enquadramento legal dos factos a sentença transcreve a fundamentação dada pela AF para a correcção daquela declaração. Acresce que a sentença e só a falta absoluta de fundamentação é que integra a nulidade invocada.

Assim:

B) - Da violação de lei: violação do artigo 15.° n.° 5 do DL 135/91 de 4 de Abril, quando interpretado no sentido de que os benefícios fiscais concedidos às SGII cessavam logo que as mesmas renunciassem a este estatuto.

A Recorrente sustenta a tal propósito que a sentença proferida pelo Tribunal a quo resulta de um entendimento errado e contrário ao expressamente estabelecido no artigo 15° n.° 3, do Decreto-Lei n.° 291/85 ,de 24 de Julho, e no n.° 3 do artigo 15°, do Decreto-Lei n.° 135/91, de 4 de Abril, preceitos que estabelecem um incentivo fiscal a que a recorrente tem direito, sendo que, de acordo com os normativos legais acima identificado, a recorrente tem direito a um crédito de imposto no montante de Esc.: 118.958.852, que resulta da aplicação da tabela anexa ao EBF (cfr. Decreto-Lei n.º 215/89, de l de Julho), que consiste na redução de 50% da taxa de Contribuição Industrial e Imposto Complementar - Secção B, que decorre do coeficiente de conversão de 40% (80%X50%) que, quando nos termos legais é aplicado à taxa geral de IRC, à data, resulta num crédito de Imposto de 14,4% a favor da recorrente.

Na sentença recorrida considerou-se efectivamente que:

“A impugnante vem pedir:

a) a anulação parcial do acto de liquidação adicional n.° 8310024093 relativo a IRC de 1993 da SUPA;

b) a indemnização, a favor da impugnante da garantia indevidamente prestada, ao abrigo dos artigos 171° do CPPT e 53° da LGT, para o que apresenta as seguintes conclusões:

a) A impugnante, no presente processo e perante a liquidação adicional que, contra a sua incorporada SUPA-SGII, foi emitida e, como em tudo, pautou-se por uma conduta determinada pela boa fé e;

b) Aceitou a correcção, efectuada pela Administração Fiscal e formalizada no acto tributário em crise, traduzida na não aceitação, como custo fiscal, das menos-valias fiscais, decorrentes da alienação do seu património em resultado da sua liquidação e partilha;

c) Assistia à visada SUPA, como SGII, um crédito de imposto, reconhecido por lei em momento anterior ao da sua dissolução e cuja manutenção foi expressamente consagrado para o caso de a sociedade renunciar ao estatuto de SGII, em consequência das profundas alterações no respectivo regime, operadas pôr via legislativa em 1991;

d) O acto tributário impugnado, ao não considerar o referido crédito de imposto, traduz-se numa violação directa da lei ordinária, citada na presente p.i. e da Constituição, por derrogação dos princípios constitucionais relativos à não retroactividade das leis, da protecção dos direitos adquiridos e da legalidade da tributação;

e) Assenta em erro de facto e de direito sobre os pressupostos da tributação e,

f) Carece em absoluto de fundamentação.

g) Em resultado do que deve ser anulado nos termos referidos, ou seja,

h) Na parte relativa à tributação que não teve em consideração o supra mencionado crédito de imposto,

i) Sendo que, na parte devida, a impugnante procedeu, em devido tempo, ao pagamento e regularização, quer do imposto, quer dos demais montantes devidos, incluindo os juros compensatórios correspondentes que regularizou ao abrigo do regime do Decreto-Lei n.° 124/96;

j) - Por ter sido determinada à prestação de garantia, na parte remanescente, e ora impugnada, e por tal garantia ser indevida, assiste à reclamante o direito a ser indemnizada por tal prestação.

Como se deu como provado, a AT fundamentou a correcção da seguinte forma:

“QUADRO 20 -LINHA 30- 1.348.691.176$00”

A correcção efectuada resulta da dedução indevida das menos valias fiscais aquando do apuramento do lucro tributável do período de liquidação, 5/8/91 a 30/11/93 do sujeito passivo.

Em 30.11.92, através da escritura lavrada no 8° Cartório Notarial de Lisboa, o sujeito passivo efectuou a transferência global e onerosa de todo o activo e passivo para a sociedade CIH com sede na Travessa Teixeira Júnior l - 3, em Lisboa com o n.° de pessoa colectiva 502.607.920, constituída em 12/7/91, por escritura lavrada no 8° Cartório Notarial de Lisboa e que à data detinha 100% do capital social do Sujeito Passivo.

De entre os activos transferidos, constam diversos imóveis que foram inscritos na contabilidade da CIH a titulo de imobilizado corpóreo, com o mesmo valor que tinham na sociedade integrada.

Esta operação, para efeitos fiscais, é equiparada a fusão, conforme dispõe o artigo 62° n.° 7 do CIRC.

A integração da SUPA-SGII na CIH, preenche todos os requisitos para aplicação do disposto no art.° 62° do CIRC " Regime especial aplicável às fusões e cisões de sociedades residentes", consequentemente, a transferência de imobilizado da SUPA - SGII para a CM, não poderia implicar o apuramento de resultados em qualquer das duas sociedades, conforme dispõem os n.°s 2 e 3 do art.° 32° do CIRC ".

Salvo melhor opinião, a impugnação deve improceder como se discutirá de seguida.

O regime jurídico das sociedades de investimento imobiliário ( DL 291/85) visava dinamizar e desenvolver o sector, concedendo incentivos e benefícios fiscais vários às sociedades desta natureza, caducando os benefícios fiscais caso as sociedades em causa renunciassem ao estatuto de SGII, possibilidade que veio a ser consagrada pelo DL 135/91 de 4/4.

Como se vê pela matéria de facto provada, a SUPA - Sociedade de Gestão e Investimento Imobiliário, S.A. foi dissolvida, salvo melhor opinião, no dia 5 de Agosto de 1991 já que, neste dia, reuniu a Assembleia Geral da mesma sociedade SUPA onde se decidiu, por unanimidade, " Que se procedesse à dissolução da sociedade SUPA - Sociedade de Gestão e Investimento Imobiliário, S.A., para se poder beneficiar das isenções fiscais referidas no número cinco do artigo décimo quinto do Decreto-Lei número cento e trinta e cinco, barra, noventa e um, de quatro de Abril, e que fossem nomeados liquidatários da mesma, e nos termos do contrato social, todos os Senhores Administradores da sociedade, concedendo-lhes os mais amplos poderes para procederem à liquidação da sociedade, tendo em vista a transmissão dos bens para as accionistas, a fazer de harmonia com o preceito acima referido, e demais legislação aplicável, devendo a liquidação ser feita até ao termo do prazo máximo estabelecido por lei."

A referida decisão foi tomada em Assembleia Geral, por unanimidade do capital social, cuja acta foi lavrada por Notário. Sendo assim, estavam reunidos todos os requisitos legais, pelo que se deve entender que, efectivamente, a sociedade foi dissolvida nessa mesma data de 05.08.1991 ( art. 146°, 383° e 386°, todos do CSC).

Ora nos termos do disposto no artigo 15°, n.° 3 do DL 135/91 de 4 de Abril, " Para as SGII que optarem pela renúncia ao seu estatuto, nos termos dos números anteriores, ter-se-ão por adquiridos todos os benefícios, designadamente os fiscais, que lhes forem conferidos pela legislação especifica desta categoria de sociedades e que correspondam a actos ou ganhos realizados até à data da deliberação a que se refere o n.° l, cessando todos os referidos benefícios a partir dessa data. ".

Apesar de o DL 135/91 ter sofrido posteriormente algumas alterações, a norma transcrita não sofreu qualquer alteração ( ver Leis 51/91, de 3 de Agosto e 2/92, de 9 de Março), pelo que se aplica totalmente à SUPA.

Sendo assim, todos os benefícios adquiridos pela SUPA cessaram em 05.08.1991, data da sua dissolução, não se estendendo os mesmos até ao fim do prazo para liquidação do seu património.

Por outro lado, nos termos do disposto no art. 65°, n.°s l e 2, al. a) do CIRC, a SUPA estava obrigada a encerrar as suas contas com referência à data da dissolução, com vista à determinação do lucro tributável correspondente ao período decorrido desde o início do exercício em que se verificou a dissolução até à data desta e, salvo melhor opinião, era na respectiva declaração que, a existir qualquer crédito, o mesmo deveria ser considerado. Ora a declaração de rendimentos que está aqui em causa é a do período da liquidação do património da sociedade, de 06.08.1991 a 30.11.93, portanto período posterior à dissolução e com a qual cessaram todos os benefícios fiscais.

Deste modo, não está provado que assistia à SUPA, como SGII, um crédito de imposto em momento anterior ao da sua dissolução, não se verificando, assim e salvo melhor opinião, qualquer violação quer à lei ordinária quer à Constituição.”

Aderimos, sem qualquer reserva, à fundamentação da sentença.

É equivalente ao facto tributário, para início da contagem do prazo da caducidade do direito à liquidação, a cessação dos pressupostos de facto ou de direito que suportaram o reconhecimento ou a atribuição de benefícios fiscais que implicaram a não liquidação de impostos ou a liquidação em montante inferior àquele que seria efectuado caso não existissem tais benefícios.

Cessados esses pressupostos, descomprime-se o direito à liquidação do imposto respectivo.

De acordo com o art. 12° do EBF, a extinção dos benefícios fiscais tem por consequência a reposição automática da tributação – regra ( nº 1) e os benefícios Fiscais, (...), caducam (...), quando condicionados, pela verificação dos pressupostos da respectiva condição resolutiva (...).

Não podemos deixar de estar de acordo com a fundamentação da Srª. Juiz «a quo» no que tange à caducidade dos benefícios consagrados no DL 291/85 na condição de dinamizarem e desenvolverem o sector.

Assim, a recorrente beneficiaria, a coberto de tal regime jurídico das sociedades de investimento imobiliário, dos benefícios enquanto mantivesse o estatuto de SGII.

Todavia, a recorrente perderia tais benefícios, quando e na data em que renunciasse ao estatuto de SGII, possibilidade que foi consagrada no DL 135/91, de 4/4.

Quer ao nível da incidência, quer ao nível das isenções ou benefícios, é aplicável a lei em vigor à data da ocorrência do facto tributário, ou seja, do facto gerador do imposto em causa, reportado no caso ao momento da verificação dos pressupostos da concessão da isenção, sendo facto tributário o acto, situação, facto (material ou jurídico) tipificado na lei, como fonte de tributação ou base de uma imposição fiscal.

Tal base é, pois, o pressuposto de facto ou facto gerador da imposição - cfr. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, pág. 266.

Igualmente, as normas que concedem isenções ou benefícios, por contrárias ou opostas às normas de incidência, são criadas por lei, sendo aplicáveis as que vigorarem ao tempo da ocorrência do pressuposto de facto gerador do direito tributário - cfr. Acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 2.6.1992, Recurso n.° 58.645.

Os benefícios de que fruía a recorrente estavam, pois, condicionados à manutenção do estatuto de SGII.

Condição que a recorrente observou até que decidiu renunciar ao referido estatuto.

O primeiro aspecto da «questão decidenda» é a de saber qual a “ratio” dos benefícios e a mesma justificava-se pelas necessidades de dinamização e desenvolvimento do sector imobiliário.

Trata-se, por conseguinte, de um benefício condicionado, a título resolutivo, e para que funcione «ab-initio» é necessário que além do mais, se reconheça que o beneficiário exerceu normal e habitualmente a actividade de acordo com o estatuto de SGII.

Por outro lado, a norma do art.º 15.º, nº 1, do DL 135/91, de 4/4, veio dispor que “As SGII constituídas ou autorizadas até à data da entrada em vigor do presente diploma podem deliberar, nos termos do disposto nos nºs. 2 e 3 do artigo 383º e nos nºs 3,4, e 5 do artº 386º do Código das Sociedades Comerciais, renunciar ao seu estatuto de SGII, devendo proceder à consequente alteração do contrato social e comunicar o facto à Inspecção – Geral de Finanças no prazo máximo de 30 dias a contar daquela deliberação”.

Ora, evidencia o probatório que a SUPA - Sociedade de Gestão e Investimento Imobiliário, S.A. no dia 5 de Agosto de 1991 reuniu a Assembleia Geral da mesma sociedade SUPA onde se decidiu, por unanimidade, " Que se procedesse à dissolução da sociedade SUPA - Sociedade de Gestão e Investimento Imobiliário, S.A., para se poder beneficiar das isenções fiscais referidas no número cinco do artigo décimo quinto do Decreto-Lei número cento e trinta e cinco, barra, noventa e um, de quatro de Abril, e que fossem nomeados liquidatários da mesma, e nos termos do contrato social, todos os Senhores Administradores da sociedade, concedendo-lhes os mais amplos poderes para procederem à liquidação da sociedade, tendo em vista a transmissão dos bens para as accionistas, a fazer de harmonia com o preceito acima referido, e demais legislação aplicável, devendo a liquidação ser feita até ao termo do prazo máximo estabelecido por lei."

Mais se prova que a referida decisão foi tomada em Assembleia Geral, por unanimidade do capital social, cuja acta foi lavrada por Notário.

É com base nessa factualidade que a Mª Juiz considerou que estavam reunidos todos os requisitos legais para que se entenda que, efectivamente, a sociedade foi dissolvida nessa mesma data de 05.08.1991 ( art. 146°, 383° e 386°, todos do CSC).

E, na verdade, determina o nº 2 do artº 383º do CSC que para que a assembleia geral possa deliberar a dissolução da sociedade, devem estar presentes ou representados accionistas que detenham, pelo menos, acções correspondentes a um terço do capital social – e a deliberação foi tomada em Assembleia Geral, por unanimidade do capital social.

Por outro lado, a sociedade dissolvida entra imediatamente em liquidação (nº 1), mantendo a personalidade jurídica e sendo-lhe aplicáveis, com as necessárias adaptações, as disposições que regem as sociedades não dissolvidas ( nºs 1 e 2 do artº 146º do CSC). Ou seja, a sociedade dissolvida fica tendo existência jurídica para a liquidação e partilha e a sua personalidade jurídica só se extingue com o termo da liquidação ( artºs. 146º, nº 2 e 160º nº 2 do CSC).

Num sentido restrito entende-se como dissolução de sociedade o acto pelo qual se determina a extinção da sociedade; nu sentido amplo, que é o corrente, é todo o período que vai desde o acto que determina a extinção das sociedades até ao seu completo desaparecimento, isto é, até ao final da partilha – cfr. José Tavares, Sociedades e Empresas Comerciais, 631).

Como expende Brito Correia, Direito Comercial, 2ª ed., 1992, pág. 582, o que se passa na dissolução e liquidação é um processo desconstrutivo da instituição societária, traduzido na sequência de actos ou factos jurídicos que determinam a cessação progressiva da sua existência e, verificada a circunstância de facto ou a decisão que desencadeia a dissolução, a sociedade fica ainda a ter existência jurídica mas tão só com vista à liquidação do seu património, ou seja, apuramento do activo, pagamento do passivo, e partilha do saldo.

Enfim, só pelo registo do encerramento da liquidação a sociedade se considera extinta – cfr. nº 2 do artº 160º do CSC.

Cremos que o DL 131/91 adoptou claramente o sentido restrito do conceito de dissolução, atendo-se unicamente à modificação da relação jurídica constituída pelo contrato de sociedade consistente em ela entrar na fase de liquidação representando, pois, a cessação “ex nunc” do exercício da actividade que constitui o seu objecto para, através de uma liquidação, se transferir o património social – nesse sentido, v. Raúl Ventura, Soc. Com. Dissolução e liquidação, 1-13 e P. Lima e Antunes Varela, C.C. Anot., nota ao artº 1007).

Do exposto resulta que é a data da deliberação de renúncia ao estatuto de SGII que funciona como condição resolutiva dos benefícios, entendimento que encontra apoio no disposto no nº 3 do artº 15º do DL 135/91, segundo o qual " Para as SGII que optarem pela renúncia ao seu estatuto, nos termos dos números anteriores, ter-se-ão por adquiridos todos os benefícios, designadamente os fiscais, que lhes forem conferidos pela legislação especifica desta categoria de sociedades e que correspondam a actos ou ganhos realizados até à data da deliberação a que se refere o n.° l, cessando todos os referidos benefícios a partir dessa data. ".

Donde que não merece qualquer censura a conclusão tirada pela Mº Juiz de que todos os benefícios adquiridos pela SUPA cessaram em 05.08.1991, data da sua dissolução, não se estendendo os mesmos até ao fim do prazo para liquidação do seu património.

Decorre deste quadro que a concessão dos benefícios ficou sujeita a um evento futuro e incerto, ou seja, a condição resolutiva - art° 270 do C.Civil.

E, entre a concessão inicial e a deliberação tomada em 05.08.1991, decorreu o período da pendência da condição, da verificação ou não verificação da condição, i. é, o período que decorreu até que o acto condicionante se verificou ou deixou de se verificar, aquele que decorre após a verificação do facto condicionante ou uma vez tornada impossível a produção daquele evento.

Tal como a define Castro Mendes, Direito Civil, Teoria Geral, 1979, III-483, a condição é uma cláusula acessória dum negócio pela qual o seu autor faz depender os efeitos daquele, total ou parcialmente, da verificação de um acontecimento ou facto futuro e objectivamente incerto. Também se chama condição ao facto futuro e objectivamente incerto da verificação do qual o autor de um negócio jurídico faz depender, total ou parcialmente, os efeitos do mesmo negócio.

E quando a eficácia do acto é posta na dependência de um acontecimento futuro e incerto, por maneira que só verificado tal acontecimento é que o acto os deixará de produzir, estamos perante a chamada condição resolutiva. Vejam-se, a propósito, M. Andrade, Teoria Geral da Relação Jurídica, 1966, 2º-356; Baptista Lopes, Das Doacções, 1970, 97, nota.

Os benefícios de que se fala, como já se disse, são condicionais, em que a lei submete a própria eficácia do facto impeditivo à verificação de um novo facto secundário «conditio iuris» no caso uma condição resolutiva:- a renúncia ao estatuto de SGII no prazo legalmente fixado determina a caducidade dos benefícios, cfr. A. Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág 115.

É imanente ao conceito de condição resolutiva a cessação da produção de efeitos (nesse sentido, vd. Castro Mendes, Dir. Civil, Teoria Geral, 1979, III-498; Mota Pinto, Teoria Geral Dir. Civil, 3ª ed.-559 e Pontes de Miranda, Tratado, 2ª ed., Tomo LVI-240).

Destarte, a verificação da condição importou a destruição dos efeitos derivados do estatuto de SGII, cessando completamente a eficácia dos benefícios, pelo que o IRC é devido.

Ora, em vista do disposto no art. 65°, n.°s l e 2, al. a) do CIRC, como sustenta a Mª Juiz « a quo», a SUPA estava obrigada a encerrar as suas contas com referência à data da dissolução, com vista à determinação do lucro tributável correspondente ao período decorrido desde o início do exercício em que se verificou a dissolução até à data desta sendo na respectiva declaração que, a existir qualquer crédito, o mesmo deveria ser considerado.

E objectivam os autos que a declaração de rendimentos que está aqui em causa é a do período da liquidação do património da sociedade, de 06.08.1991 a 30.11.93, período posterior à dissolução e com a qual cessaram todos os benefícios fiscais.

Deve concluir-se, pois e em consonância com a Mº Juiz, que não assistia à SUPA, como SGII, um crédito de imposto em momento posterior ao da sua dissolução, não se verificando, assim e salvo melhor opinião, qualquer violação quer à lei ordinária quer à Constituição.

Improcedem assim as conclusões sob análise.

B) - Da violação de lei: - violação do artigo 100.° do CPPT ( art. 121° do CPT, conforme invocado pela recorrente) por existirem fundadas dúvidas sobre a existência do facto tributário ou sobre a sua quantificação.

Neste âmbito diz a recorrente que nos termos dos preceitos legais sobre o ónus da prova, a Administração Fiscal só deve praticar o acto tributário se obtiver a convicção da existência e do conteúdo do facto tributário, e em caso de subsistência de dúvida deve a Administração Fiscal abstrair-se de praticar o acto tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dúbio contra fisco.

E isso porque, continua a recorrente, o fim da instrução do processo é a busca da verdade material e, quando os elementos no processo mostrem uma dúvida irredutível quanto à existência do acto tributário, a liquidação deverá ser anulada.

Consequentemente, a douta sentença recorrida, na esteira do acto administrativo, padece do vício de violação de lei, nomeadamente do disposto no artigo 121° do CPT e do artigo 74° da LGT.

Quanto a isto reage o EPGA afirmando que não existem fundadas dúvidas sobre a existência do facto tributário ou sobre a sua quantificação pois, de acordo com o artigo 15.° n.° 5 do DL 135/91 de 4 de Abril, os benefícios fiscais concedidos às SGII cessavam logo que as mesmas renunciassem a este estatuto e a SUPA-SGII foi dissolvida em 5 de Agosto de 1991 e simultaneamente integrada na impugnante na mesma data a partir da qual data deixou de ter direito aos benefícios fiscais concedidos por aquele diploma.

Ora, tendo a AF feito prova da existência do facto tributário ou seja da necessidade das correcções à declaração modelo 22, competia à recorrente demonstrar que tal facto não existia ou seja que não havia lugar a essas correcções, o que não conseguiu fazer.

Quid juris?

A verificação da factualidade vertida no probatório e que atrás se transcreveu, afasta a possibilidade de operar com a fundada dúvida a que se refere o art.º 121º n.º 1 do CPT (ou 100º do CPPT).

Este preceito abrange os actos da administração que, como no caso concreto, se traduzam no não reconhecimento das situações declaradas pelos contribuintes dado que aqui a dúvida se refere à legalidade da actuação da administração e não à existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido.

É que o artº 121º do CPT contém uma norma que se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles.

Ora, tudo indica que a Srª. Juiz «a quo» não fez tábua rasa do valor probatório dos elementos relevantes para a comprovação da existência e quantificação do facto tributário, ou, para, pelo menos, gerarem a dúvida sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, no pressuposto de que cabia ao impugnante o ónus da contraprova relativamente aos fundamentos do acto, destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.

Daí que não seja lícito ao impugnante invocar o regime do artº 100º do CPPT.

Dispõe o citado normativo:

"Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado".

O exposto acerca do ónus de prova objectivo vigente em sede de direito processual fiscal constitui o fundamento jurídico de que o preceituado em causa é corolário.

Seguindo Alfredo José de Sousa, José da Silva Paixão, in "CPPT - Comentado e Anotado", 1ª edição, anotação 8 ao artº 100º, págs. 236 temos que "[...] a prova produzida de que há-de resultar a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário há-de ser, não só a prova aduzida pelas partes, como também e sobretudo a prova que ao juiz se impõe diligenciar.

A dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se "fundada", se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante.

Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do acto tributário.

Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los."

Em conformidade com o disposto no artº 100º CPPT, se o facto tributário, no que respeita aos pressupostos e quantificação, resulta duvidoso pese embora a prova produzida pela parte a quem compete o ónus subjectivo - o impugnante - cabe resolver contra a parte contrária - a Fazenda Pública - e dar como não existente o facto tributário, anulando a liquidação, princípio inverso do que vigora no direito adjectivo comum, v.g. artºs. 516º CPC e 346º CC, que impõe a decisão da dúvida contra a parte onerada com a prova.

Simplesmente, o ónus de prova do alegado erro sobre os pressupostos do acto de liquidação onera a Recorrente pelo que, se, em face da contraprova produzida pela Fazenda Pública a respeito dos mesmos factos, o resultado fosse duvidoso, o desiderato teria de se resolver em desfavor da Recorrente, dando-se por assente o facto contrário, isto é, a inexistência de erro sobre os pressupostos e quantificação do facto tributário.

No artº 100º do CPT acolhe-se claramente o princípio da verdade material, vinculante para a própria AF que só deverá praticar o acto tributário quando «formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável» devendo, em caso de subsistência de dúvida « acerca do objecto do processo(..) abster-se de praticar o acto tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum» (Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150, 158 e 169).

De acordo com A.Sousa e Silva Paixão, CPPT anotado, pág. 237, hoje é irrecusável que aquele princípio é estruturante não só do processo contencioso tributário como do processo administrativo tributário, devendo a fundada dúvida sobre a existência do facto tributário implicar que a AF se abstenha quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do tributo. Em suma, é a indubitável consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que vigorou anteriormente à Reforma Fiscal.

A prova para aquele efeito relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto nos termos do artº 21º nº 4 do ETAF, que «A «fundada dúvida» referida no artº 121º do CPT- que corresponde hoje ao artº 100º do CPPT- é a que resulta da consideração de todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1, que não apenas a «imputável» ao Fisco».

Assim sendo, cabia ao juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade pois não pode considerar-se fundada a dúvida que implica a anulação do acto impugnado se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, especialmente do impugnante.

É que este não pode limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário», incumbindo-lhe o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação só sendo possível concluir-se pelo fundamento da dúvida mediante a prova concludente dos mesmos.

A este enquadramento do regime do artº 100º do CPPT há um «prius» que é a conceituação de facto tributário aderindo nós à que dele dá Alberto Xavier em Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 247 e segs segundo a qual naquele existem um elemento subjectivo e um elemento objectivo integrado por um elemento material (acontecimento natural ou fenómeno de natureza económica, acto ou negócio jurídico tipificados na norma de incidência real), um elemento temporal (factos instantâneos ou duradouros) e um elemento quantitativo (factores legais de medição do objecto material do imposto).

É este elemento objectivo nas assinaladas vertentes que releva para efeitos da apreciação do regime estabelecido no artº 100º do CPPT de sorte que, no encalço dos dispositivos que nos vários códigos fiscais ao mesmo se referem, a existência do facto tributário será a realidade dos eventos concretos de natureza económica, actos ou negócios jurídicos que revelem a capacidade contributiva do contribuinte e que em abstracto estão descritos nas normas de incidência real de cada um daqueles códigos e a quantificação do facto tributário se aterá à medição daqueles factos materiais actuando as regras estabelecidas em cada um daqueles Códigos para a determinação da matéria colectável proveniente de rendimento, lucro ou valor.

Com esta delimitação, vejamos agora se é sustentável alguma dúvida fundada sobre a existência e/ou quantificação do facto tributário e se dela foi feita prova concludente.

Antes, porém, se diga que a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.

É eivados desse sentido crítico que procederemos à abordagem das questões suscitas no presente recurso, perspectivando os factos coligidos de forma consonante com a sentença recorrida.

Em nosso entender, da prova carreada para os autos não resulta uma fundada dúvida sobre a existência/qualificação e quantificação do facto tributário na medida em que não é legítima a dúvida até porque, como já se demonstrou, a liquidação se mostra em todos os seus aspectos devidamente fundamentada e a anulação do acto tributário com base no disposto no artigo 100º do CPT, só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal não se verifica dado que a prova produzida não revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas devidamente documentadas

«Prima facie», e como já se aventou, a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.

Como se viu, essa indagação foi feita pela MªJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova tendo, a partir dela, concluído pela certeza sobre a existência e sobre a quantificação.

E perante os factos dados como assentes pode e deve tirar-se tal conclusão.

Decorre do supra explanado que se verificavam os pressupostos das correcções técnicas operadas em termos de se poder afirmar que a dúvida fundada funciona aqui como legitimadora daquele método não aproveitando à imprecisão nem à própria ilegalidade.

É que, os fundamentos aduzidos pelo Fisco e os resultados obtidos na determinação da matéria tributável, não foram relevantemente contrariados com argumentos ou documentos que, suscitando fundada dúvida sobre a existência e quantificação dos factos tributários em análise determinassem a anulação do acto tributário de liquidação.

Perante o exposto, dúvidas não sobram de que existe facto tributário e que foi correctamente quantificado pelo que o acto tributário, por ser legal, deverá manter-se na ordem jurídica e por isso não se torna necessário recorrer à regra do artº 100º do CPPT pois que resulta do probatório exarado na sentença sob recurso que tanto a escrituração comercial reportada ao ano em causa como a documentação de suporte dos lançamentos contabilísticos da Recorrente, não se apresentam de acordo com os requisitos legalmente tabelados.

Termos em que improcedem «in totum» as conclusões recursivas.

III. - DECISÃO:

Nestes termos, acordam os juizes deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

v Negar provimento ao recurso interposto pela impugnante;

v Condenar esta em custas fixando a taxa de justiça em 15 (quinze) Ucs.

Lisboa, 24/05/2005

(Gomes Correia)

(Casimiro Gonçalves)

(Ascensão Lopes)

(1) Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03.Processo: