0747/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A impugnação judicial é a forma processual adequada para apreciação da legalidade da decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto de decisão de improcedência de pedido de revisão de liquidações adicionais de IRC e IVA, estando a acção administrativa especial reservada para a impugnação de actos que não comportem a apreciação de actos de liquidação (als. a) e j) do art. 101° da LGT e al. p) do nº 1 do art. 97º do CPPT).

II- A forma processual adequada à apreciação do pedido de anulação do acto de fixação da matéria tributável com fundamento em injustiça grave ou notória é, igualmente, a impugnação judicial (arts. 78° nº 3 da LGT e 97° nº 1 al. b) do CPPT).

III- Tendo sido deduzidos pedidos principal e subsidiário e concluindo-se que a ambos cabe a mesma forma de processo, não há lugar a indeferimento liminar da Petição, ainda que se considerem incompatíveis, já que não é necessário que o pedido primário e o subsidiário sejam compatíveis (apenas se exigem os requisitos previsto no art. 469º do CPC), embora seja indispensável que um e outro pedido estejam sujeitos à mesma forma, ou melhor, ao mesmo tipo de processo, e que para os dois pedidos seja competente, em razão da matéria e da hierarquia, o mesmo tribunal (cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. I, anotação ao art. 273º, pag. 373).

IV- O facto de as impugnações respeitarem a IVA e a IRC - sendo o IVA um imposto sobre a despesa e o IRC um imposto sobre o rendimento – não obsta ao prosseguimento dos autos, pois que em ambos os casos se está perante tributos com a natureza de impostos (artigo 104.º do CPPT).

V- Sendo possível identificar os fundamentos do pedido não pode decidir-se indeferir liminarmente a impugnação por ausência ou ininteligibilidade da causa de pedir.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A……, LDA., com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, de 8 de Fevereiro de 2012, que indeferiu liminarmente por ineptidão da petição inicial, por falta ou ininteligibilidade da causa de pedir e por cumulação ilegal de pedidos a impugnação por si deduzida do indeferimento do recurso hierárquico tendo por objecto actos de fixação da matéria tributável e actos de liquidação de IRC e IVA referentes aos exercícios de 1997 a 2000.

A recorrente conclui as suas alegações de recurso nos termos seguintes:

I. “A forma processual de reacção contra o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa pode ser a impugnação judicial ou o recurso contencioso (hoje acção administrativa especial) conforme a decisão comporte ou não a apreciação da legalidade do acto de liquidação”.

II. O erro na forma do processo consubstancia-se no uso de uma forma processual inadequada para fazer valer a sua pretensão, sendo que o acerto ou o erro na forma de processo se tem de aferir pelo pedido formulado na acção.

III. A pretensão da, então Autora, ora Recorrente, era a de que se procedesse à revisão do acto tributário, o que poderia ocorrer através da anulação do despacho que indeferiu a revisão, ou mediante a constatação de que estava em causa, nos presentes autos uma injustiça grave e notória que não era imputável ao contribuinte, nos termos do artigo 78.º n.º 4, devendo por isso ser determinada judicialmente a realização dessa revisão.

IV. Os factos alegados no articulado da petição inicial visaram a anulação do Despacho que indeferiu a revisão oficiosa dos actos tributários, ainda que também sejam alegados factos que são fundamento de impugnação da liquidação, provando a injustiça grave e notória que determinaria a revisão dos atos tributários, ou a verificação de ilegalidades passiveis de serem decididas em sede de impugnação judicial da liquidação, e por isso não havendo causas de pedir incompatíveis entre si.

V. Nos termos supra expostos deveria ter sido oficiosamente decretada a convolação dos autos para a forma de processo adequado, no caso concreto acção administrativa especial, em detrimento do indeferimento liminar da petição inicial, tal como se verificou, atendendo a que Juiz tem o poder-dever de, por princípio, determinar a convolação sempre que ocorra erro na forma processual empregue, em abono, do princípio de prevalência de substância sobre a forma.

VI. No âmbito da petição inicial interposta, os vícios do Despacho que se pretendia que fosse anulado foram devidamente arguidos, a causa de pedir é clara e o pedido foi convenientemente expresso, pelo que não se concebe ou alcança a omissão da legal e devida convolação do processo, em acção administrativa especial, em consonância com os artigos 98.º, n.º 3 e 4 do CPPT e o 97.º n.º 3 da LGT e artigo 199.º do CPC.

VII. Acresce que no caso concreto, o Meritíssimo Juiz “a quo”, não promoveu qualquer diligência no sentido do aproveitamento dos autos, mediante correcção dos vícios que apontou, limitou-se apenas a indeferir liminarmente a petição inicial alegando ser inviável o convite à Autora, para corrigir a sua petição inicial. Essa omissão é passível de constituir uma violação ao princípio da cooperação previsto no artigo 266.º do CPC e ao princípio da adequação formal previsto no artigo 265.º-A do CPC, ambos aplicáveis subsidiariamente aos presentes autos.

VIII. A recorrente realizou um segundo pedido subsidiário ao primeiro, requerendo a anulação dos atos de fixação da matéria tributável e consequentemente, dos atos de liquidação de IRC e IVA de 1997 a 2000, notificados à Recorrente.

IX. Não se pode julgar inepta a petição de impugnação judicial, quando o impugnante também pede que seja revogado o ato de liquidação. O tribunal pode limitar-se a apreciar o pedido de anulação da liquidação que é o efeito jurídico próprio dos fundamentos da impugnação judicial, não tomando em consideração fundamentos alegados que não são idóneos para aquele processo impugnatório.

X. Independentemente da questão da revisão oficiosa estão invocados nos autos factos, passíveis de serem apreciados em sede de impugnação judicial, por essa razão, não pode ser declarada o erro na forma de processo, quando claramente e quanto ao pedido subsidiário não existem quaisquer dúvidas quanto á forma de processo a utilizar.

XI. Nos termos do artigo 104.º do CPPT, poderemos aceitar que estamos perante uma cumulação ilegal, apenas perante IVA e IRC e entender-se que a sua natureza é diferente, no entanto, a recorrente deveria ter sido notificada para especificar qual a impugnação que pretendia ver apreciada nos presentes autos.

XII. Não deve o tribunal recorrido concluir pelo não conhecimento do pedido e absolver, em consequência, a Fazenda Pública da instância, tudo nos termos do disposto nos artigos 494º, al. b) e 288º, nº1, al. e) do CPC, mas determinar que se notifique o impugnante para indicar qual das liquidações pretende ver apreciada, atento o estabelecido nos artigos 4º, nº 5 e 47º, nº 5 do CPTA, aqui aplicável ex vi do artigos 2º, al. c) do CPPT.

XIII. Quer a doutrina quer a jurisprudência são unanimes quanto a esta questão.

XIV. Verifica-se no caso concreto que o Douto Tribunal a quo não procedeu a esta notificação da Recorrente, nos termos supra referidos, pelo que deverá ser anulada a decisão proferida em primeira instância.

XV. Ao contrário do que refere a Sentença foram invocados factos passíveis de fundamentarem de facto a anulação dos atos de liquidação.

XVI. Para além de que no âmbito do artigo 29.º da p.i., foi invocada a caducidade do direito de liquidação, o que não veio a ser apreciado.

XVII. Salvo o devido respeito, a questão da aplicação de métodos indirectos (e não como resulta dos documentos administrativos a correcções aritméticas) e o decurso do prazo para o exercício do direito à liquidação, são factos, que não foram apreciados no caso concreto, pelo que a sentença deverá ser declarada nula nos termos do artigo 668.º, n.º 1 alínea d) do CPC, aplicável aos presentes autos, nos termos do artigo n.º 2 do CPPT.

XVIII. Verifica-se que não existe qualquer fundamento de facto que pressuponha a declaração de ineptidão da petição inicial, pelo que nos termos legais, a Douta Decisão deve ser declarada nula, nos termos do artigo 668.º, n.º 1 alínea b) do CPC.

Nestes termos e nos demais de Direito doutamente supríveis por V. Exas., deverá o presente Recurso ser julgado procedente e, em consequência ser a douta sentença recorrida revogada, e os autos remetidos ao Tribunal de 1.ª Instância onde deverão prosseguir os seus trâmites normais.

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos:

Entende-se ser de emitir parecer sobre a matéria controvertida, com fundamentos em tudo semelhantes aos já constantes do proc. n.º 0455/10, cujo sumário se mostra reproduzido a fls. 60 e 61. Assim:

À semelhança da reclamação graciosa, a decisão de indeferimento de recurso hierárquico de pedido de revisão é passível de impugnação contenciosa (arts. 76.º, n.º 2 e 97.º n.º 1 al. d) CPPT; cf. desenvolvimento em Diogo Leite de Campos/Benjamim Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa Lei Geral Tributária comentada e anotada 2.ª edição 2000 pp. 343/349).

A impugnação judicial é a forma processual adequada para apreciação da legalidade do acto de indeferimento de recurso hierárquico interposto de decisão de improcedência de pedido de revisão de liquidações adicionais de IRC e IVA (petição inicial arts. 9º/13º). Apesar da referência a recurso contencioso (art. 76.º n.º 2 CPPT) a actual acção administrativa especial (sucessora do recurso contencioso) está reservada para a impugnação de actos que não comportem a apreciação de actos de liquidação (art. 101.º al. j) LGT; art. 97.º, n.º 1 al. p) CPPT); cfr. desenvolvimento em Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 2006 Volume 1 pp. 578/580).

A forma processual adequada à apreciação do pedido subsidiário formulado pela recorrente (anulação do acto de fixação da matéria tributável com fundamento em injustiça grave ou notória) é igualmente a impugnação judicial, como se reconhece na decisão recorrida (art. 78.º n.º 3 LGT; art. 97.º n.º 1 al. b) CPPT).

Ainda que a cada um dos pedidos (principal e secundário) correspondessem formas processuais diferentes, deveria prevalecer a forma adequada ao pedido principal, porque o pedido subsidiário só deve ser apreciado em caso de improcedência do pedido principal (art. 469.º n.º 1 C.P.C.).

Concluindo, assim parecendo ser de entender também no presente caso, é de julgar o recurso procedente com as consequências pretendidas a fls. 68.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

4- Questão a decidir

Importa, em primeiro lugar, apreciar das arguidas nulidades da decisão recorrida, por não ter apreciado a questão da aplicação de métodos indirectos (…) e o decurso do prazo para o exercício do direito à liquidação (cfr. conclusão XVII das alegações de recurso) e por alegada falta de fundamentação de facto que pressuponha a declaração de ineptidão da petição inicial (conclusão XVIII da alegações de recurso).

Improcedendo a arguição de nulidades, haverá que decidir do acerto da decisão de indeferimento liminar da petição de impugnação.

5. 1 Das nulidades imputadas à decisão recorrida

Nas conclusões XVII e XVIII das suas alegações de recurso a recorrente imputa à decisão recorrida vício de nulidade, porquanto a questão da aplicação de métodos indirectos (e não como resulta dos documentos administrativos a correcções aritméticas) e o decurso do prazo para o exercício do direito à liquidação, são factos, que não foram apreciados no caso concreto, pelo que a sentença deverá ser declarada nula nos termos do artigo 668.º, n.º 1 alínea d) do CPC, aplicável aos presentes autos, nos termos do artigo n.º 2 do CPPT e ainda porque não existe qualquer fundamento de facto que pressuponha a declaração de ineptidão da petição inicial, pelo que nos termos legais, a Douta Decisão deve ser declarada nula, nos termos do artigo 668.º, n.º 1 alínea b) do CPC.

A Meritíssima Juíza “a quo” sustentou o decidido por despacho de fls. 73 dos autos do seguinte teor: “Mantenho a minha decisão de fls. 29 a 32, na íntegra por entender que a mesma não enferma das nulidades que lhe são apontadas”.

Vejamos, pois.

A decisão recorrida indeferiu liminarmente - por ineptidão da petição inicial - a impugnação deduzida pela ora recorrente, razão pela qual todas as questões suscitadas na mesma ficaram, obviamente, prejudicadas por aquela solução, como se consignou no Acórdão deste Supremo Tribunal de 11 de Fevereiro de 2009, rec. 875/08, cujo sumário é, aliás, reproduzido pela recorrente nas suas alegações de recurso (a fls. 62 e 63 dos autos) e para cuja fundamentação se remete.

Não enferma, pois, a decisão recorrida de nulidade por omissão de pronúncia (artigo 668.º, n.º 1, alínea d) do Código de Processo Civil - CPC), pois que julgada inepta a petição inicial, nada mais haverá que conhecer.

No que respeita à alegada nulidade por alegada falta de fundamentação de facto (artigo 668.º, n.º 1, alínea b) do CPC) da decisão de indeferimento liminar por ineptidão da petição inicial é manifesto que a mesma se não verifica atento o teor da sentença recorrida, a fls. 30 e 31, onde se lê:

«(…)

No caso dos presentes autos, a Impugnante apresenta petição inicial, na qual se cumulam diversos pedidos incompatíveis entre si. Requer a reapreciação do pedido de revisão oficiosa, por vícios no despacho de indeferimento de recurso hierárquico, requer a anulação dos actos de fixação da matéria tributável, em sede de IVA e IRC, referente aos anos de 1997 a 2000 e requer a anulação dos actos de liquidação de IVA e IRC dos anos de 1997 a 2000.

Os pedidos formulados correspondem a formas de processo diferente. Os primeiros correspondem a acção administrativa especial e o pedido de anulação da liquidação de IRC e IVA correspondem a duas impugnações, uma de IVA e outra de IRC. Pois, com a entrada em vigor do artigo 104.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) é ilegal, impugnar cumulativamente, e no caso concreto as liquidações de IRC e IVA, dado tratar-se de tributos de diferente natureza.

Para além da cumulação ilegal de pedidos, do teor da petição de impugnação não são perceptíveis, não foram expostos com clareza os fundamentos da sua pretensão, impedindo a apreensão da causa de pedir. Não são alegados factos, nem invocadas normas de direito susceptíveis de conduzir a qualquer um dos resultados pretendidos, que aliás, são incompatíveis. Pelo que, não tem lugar o convite à correcção do processo, previsto no artigo 97.º, n.º 3 da Lei Geral tributária (LGT) e artigo 31.º do Código de Processo Civil (CPC) “ex vi” do artigo 2.º, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Assim sendo, concluo que a petição inicial é inepta por falta ou ininteligibilidade da causa de pedir e por cumulação ilegal de pedidos, por aplicação do artigo 193.º, n.º 2, alíneas a) e c) do CPC consistindo numa nulidade insanável, oficiosamente conhecida (cfr. artigo 98.º, n.º 1, alínea a) e n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Pelo exposto, indefiro liminarmente a petição por ineptidão da petição inicial por falta ou ininteligibilidade da causa de pedir e por cumulação ilegal de pedidos, por aplicação do artigo 193.º, n.º 2, alíneas a) e c) do CPC “ex vi” do artigo 2.º, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

(…)» (fim de citação).

Em face da abundante fundamentação constante da decisão recorrida para justificar o indeferimento liminar por ineptidão da petição, não pode, pois, com seriedade, arguir-se a falta de fundamentação desta.

Coisa diversa, e de que se curará adiante, consiste em saber se, apesar de fundamentada, bem decidiu o tribunal “a quo” ao julgar inepta a petição. Mas mesmo que assim não tenha sido, concluindo-se no sentido do erro de julgamento quanto ao mérito da causa, tal não contende com a validade formal da decisão, que de nenhuma das arguidas nulidades enferma.

5. 2 Do indeferimento liminar da petição de impugnação

A decisão recorrida fundamentou o indeferimento liminar da petição de impugnação deduzida pela ora recorrente porque nela se cumulam diversos pedidos incompatíveis entre si (…) a que correspondem a formas de processo diferente, pois que os primeiros correspondem a acção administrativa especial e o pedido de anulação da liquidação de IRC e IVA correspondem a duas impugnações, uma de IVA e outra de IRC. Acresce que, para além da cumulação ilegal de pedidos, do teor da petição de impugnação não são perceptíveis, não foram expostos com clareza os fundamentos da sua pretensão, impedindo a apreensão da causa de pedir. Não são alegados factos, nem invocadas normas de direito susceptíveis de conduzir a qualquer um dos resultados pretendidos, que aliás, são incompatíveis. Pelo que, não tem lugar o convite à correcção do processo, previsto no artigo 97.º, n.º 3 da Lei Geral tributária (LGT) e artigo 31.º do Código de Processo Civil (CPC) “ex vi” do artigo 2.º, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

A recorrente, admitindo embora haver erro na forma de processo relativamente ao pedido principal – de anulação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico do indeferimento de pedido de revisão oficiosa da liquidação e reapreciação deste (cfr. petição inicial, a fls. 12 dos autos) – alega (cfr. conclusões I a VII das suas alegações de recurso) que o tribunal “a quo” deveria ter convolado a impugnação para o meio processual julgado adequado - a acção administrativa especial - e não indeferido liminarmente a petição de impugnação.

Não há, contudo - como bem diz o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal e se julgou, em caso semelhante, por Acórdão de 13 de Outubro de 2010 (rec. n.º 455/10) - erro na forma de processo para apreciação deste pedido, pois que resulta das alíneas a) e j) do artigo 101.º da Lei Geral Tributária (LGT) e da alínea p) do n.º 1 do artigo 97.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) que a impugnação judicial é a forma processual adequada para apreciação da legalidade da decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto de decisão de improcedência de pedido de revisão de liquidações adicionais de IRC e IVA, estando a acção administrativa especial reservada para a impugnação de actos que não comportem a apreciação de actos de liquidação e, no caso dos autos, ao pretender-se com a anulação do indeferimento do recurso hierárquico a reapreciação do pedido de revisão oficiosa das liquidações de IRC e IVA, está-se perante a sindicância de uma decisão do recurso hierárquico que aprecia a legalidade do acto de liquidação que o pedido de revisão teve por objecto, razão pela qual a impugnação é o meio processual adequado para dela conhecer.

E o mesmo se diga em relação ao pedido subsidiário – de anulação dos actos de fixação da matéria tributável em sede de IRC e IVA com fundamento em injustiça grave ou notória e decorrente disso, os actos de liquidação de IRC e IVA – em relação aos quais é também a impugnação judicial, e não a acção administrativa especial, o meio processual adequado.

Ora, como também decidido no Acórdão deste Supremo Tribunal de 13 de Outubro de 2010 (rec. n.º 455/10), concluindo-se que a ambos os pedidos – principal e secundário – cabe a mesma forma de processo – a impugnação judicial -, não poderá haver lugar a indeferimento liminar, ainda que se considerem incompatíveis, já que não é necessário que o pedido primário e o subsidiário sejam compatíveis (apenas se exigem os requisitos previstos no art. 469.º do CPC), embora seja indispensável que um e outro pedido estejam sujeitos à mesma forma ou melhor ao mesmo tipo de processo, e que para os dois pedidos seja competente, em razão da matéria e da hierarquia, o mesmo tribunal (cfr. Alberto dos reis, CPC anotado, Vol. I, anotação ao art. 273.º, pag. 373).

É certo que a decisão recorrida entende também que com a entrada em vigor do artigo 104.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) é ilegal, impugnar cumulativamente, e no caso concreto as liquidações de IRC e IVA, dado tratar-se de tributos de diferente natureza.

Não o entendemos, contudo, assim.

É verdade que as impugnações respeitam a IVA e a IRC, sendo o IVA um imposto sobre a despesa e tratando-se do IRC um imposto sobre o rendimento. Estamos, contudo, em ambos os casos, perante tributos com a natureza de impostos, razão pela qual entendemos não faltar no caso dos autos o requisito da “identidade da natureza dos tributos”.

É esta, segundo nos parece, a interpretação do artigo 104.º do CPPT que, cabendo na letra da lei, obsta a que a especialidade criada pelo CPPT quanto à cumulação de impugnações (afastando-a do regime do processo administrativo a que antes deste diploma a cumulação de pedidos e de impugnações se sujeitava – cfr. o artigo 38.º n.ºs 1 e 3 da LPTA e afastando-a da hoje consagrada nos artigos 4.º, n.º 5 e 47.º, n.º 4 do CPTA), restrinja de forma injustificada, e sem que para tal houvesse habilitação na respectiva lei de autorização legislativa (Lei n.º 87-B/98, de 31 de Dezembro), a possibilidade de deduzir cumulativamente impugnações de actos tributários respeitantes a impostos diversos mas assentes em idênticos fundamentos fácticos e jurídicos, a aconselhar, por isso, em prol da racionalidade de meios, da celeridade da decisão e do são objectivo de evitar decisões contraditórias, a sua apreciação na mesma acção.

Ao contrário do que se estabelece no n.º 2 do artigo 71.º do CPPT para a cumulação de pedidos de reclamação administrativa, o legislador não exige no artigo 104.º a “identidade do tributo”, exige apenas a identidade “da natureza “destes, o que remeterá para a classificação de tributos, atenta a sua diversa natureza, estabelecida nos números 1 e 2 do artigo 4.º da Lei Geral Tributária.

O facto de os impostos em causa incidirem sobre manifestações diversas de capacidade contributiva não obsta pois, segundo cremos e ao contrário do decidido, a que os autos prossigam, pois não houve ilegal cumulação de impugnações.

Não se concorda, igualmente, que, como julgado, do teor da petição de impugnação não são perceptíveis, não foram expostos com clareza os fundamentos da sua pretensão, impedindo a apreensão da causa de pedir. Não são alegados factos, nem invocadas normas de direito susceptíveis de conduzir a qualquer um dos resultados pretendidos.

Embora a petição de impugnação apresentada não seja propriamente um modelo de clareza, a causa de pedir não falta, nem é ininteligível, pois que é possível extrair da petição de impugnação que a recorrente invoca como fundamentos das suas pretensões anulatórias, que sob a denominação de “correcções técnicas” a Administração Tributária recorreu igualmente a métodos de avaliação indirecta, com base em denúncia anónima, não provada, contendo listagem de alegadas vendas realizadas sem factura, violando as regras relativas ao ónus da prova dos factos alegados, bem como que se verificara a caducidade do poder de tributar, à luz do disposto nos arts. 45.º e 46.º da LGT, no caso reduzido a três anos.

Não há, pois, falta ou ininteligibilidade da causa de pedir, pelo que, também por este motivo, se não justifica o indeferimento liminar da petição de impugnação.

Tem, pois, de concluir-se que não havia fundamento para o indeferimento liminar da petição de impugnação, havendo que revogar a decisão recorrida que o decretou, e determinar a baixa dos autos parta que prossigam, se a tal nada mais obstar.

O recurso merece, pois, provimento.

- Decisão –

6- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida que julgou inepta a petição de impugnação, devendo os autos baixar à primeira instância para prosseguirem, se nada mais obstar.

Sem custas.

Lisboa, 24 de Outubro de 2012. – Isabel Marques da Silva (relatora) – Lino Ribeiro – Dulce Neto. (Revendo posição anteriormente assumida à força da argumentação aduzida quanto à possibilidade de cumulação de impugnações).