675/03.9BTLRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I. O MMI é um mercado organizado no qual as instituições participantes permutam fundos representado por depósitos à ordem no Banco de Portugal, denominados em euros, mediante operações sem exigência de garantia ou operações sobre títulos, de acordo com a Instrução n.º 51/98 do Banco de Portugal. E o processamento e a liquidez do MMI são realizados através do SITME (Sistema de Transferências Electrónicas de Mercado).

II. O que caracteriza a exclusão de tributação em sede de imposto de selo das operações realizadas junto do MMI é a transferência do excesso de liquidez de uma instituição bancária para outra, reduzindo o refinanciamento, de acordo com o Despacho n.º 20183/99 de 25 de Outubro do Ministro das Finanças.

III. Sendo uma sucursal um estabelecimento estável, como tal definido para efeitos de IRC, dispondo de poderes que lhe permite celebrar contratos em nome da mesma, tem obrigações ao nível de todos os impostos (cfr. artigos 5.º, 49.º, n.º 1 e 98.º, n.º 1 do CIRC (à data dos factos), 16.º, n.º 2 da LGT e 57.º e segs. do Dec-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, com a redacção introduzida pelo Dec.-Lei n.º 201/2002, de 29 de Setembro).

IV. Nos termos das normas supra citadas do anterior CIS o facto tributário que desencadeia a obrigação do pagamento do imposto residia na celebração do negócio jurídico (data da celebração da concessão de crédito/contrato de mútuo), entendida como a obrigação de fornecimento de fundos a outrem (e não a utilização do crédito efectuado tal como definido actualmente na Verba 17.1 da TGIS).

V. A sujeição a imposto de selo do crédito utilizado, no actual CIS, encontra-se condicionada pela conexão que a situação apresente com o território português, sendo esta conexão determinada pelo local onde se verifica a utilização do crédito, por força da regra da territorialidade.

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

1. A FAZENDA PÚBLICA veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por B..., S. A. - Sucursal em Portugal, contra o indeferimento parcial da reclamação graciosa deduzida contra o acto de liquidação adicional do Imposto de Selo, relativa aos anos de 1999 e 2000, no montante de € 436 888,27 - o qual se decompõe em € 262 071,9, relativos a Imposto do Selo sobre o capital, € 131 225,99 relativos a Imposto do Selo sobre os juros e € 43 590,38 relativos a juros compensatórios, anulando tais liquidações na parte indeferida pela reclamação graciosa.

2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A. Vem o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida em 2019-07-18, no processo de impugnação judicial n.° 675/03.9BTLRS, que julgou procedente a impugnação, anulando a liquidação adicional de Imposto do Selo, relativo aos anos de 1999 e de 2000, notificada à Impugnante mediante ofício n.° 18564, de 2002-07-30, do Serviço de Finanças de Lisboa 2, no valor de € 278.129,25 (duzentos e setenta e oito mil, cento e vinte e nove euros e vinte e cinco cêntimos).

B. O ato tributário resulta da incidência do artigo 1.° da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pelo Decreto n.° 21916, de 1932-11-28, sobre as operações de concessão de crédito realizadas até 2000-02-29, e da incidência da verba 17.1 e da verba 17.2.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, e sobre as operações de concessão de crédito realizadas após 2000-03-01.

C. A Impugnante concedeu crédito ao B... - Sucursal do Rio de Janeiro e ao B... - Sucursal de São Paulo. Porém, na sentença recorrida julgou-se que “Ora, nos presentes autos não se questionam nem a personalidade tributária nem a capacidade tributária, mas tão- somente a personalidade jurídica. E, nos termos assinalados, o Banco Impugnante, enquanto sucursal do B..., é um mero órgão de administração local, que dentro da estrutura da sociedade ou pessoa coletiva, não goza de personalidade jurídica e, por isso, não constitui um sujeito autónomo de direitos e obrigações.

As sucursais, por não terem personalidade jurídica própria, não podem figurar como partes em contratos de qualquer natureza, assim, onde se nos depara a aparência de uma compra e venda, de um mútuo, de um depósito entre sede e sucursal, está-se na realidade perante figuras não contratuais, desprovidas de relevância jurídica. Trata-se de meras transferências internas regidas pela disciplina interna da sociedade, mas que não têm tutela do direito.

As transferências de fundos entre a sucursal e a sua sede, não poderão nunca considerar-se contratos de concessão de créditos /contratos de mútuo, depósitos, aplicações de capital, ou outros. Constituem fluxos internos verificados no seio de uma mesma entidade jurídica.

Assim, a Impugnante é uma sucursal de uma empresa estrangeira, não tem personalidade jurídica própria, sendo, juridicamente, uma extensão da entidade que representa." (sublinhado nosso), cf. fls. 19 da douta sentença.

D. Se, do ponto de vista jurídico-formal é patente que a sucursal não constitui uma pessoa jurídica autónoma, para efeitos fiscais, e, adianta-se, para efeitos bancários, a sucursal constitui uma entidade com elevado grau de autonomia e independência da sua sede.

E. Refere ALBERTO XAVIER sobre as sucursais no Direito Tributário que “Se determinados traços do regime inclinam para adoptar a teoria da unidade da pessoa colectiva, já outros caracteres da disciplina normativa propendem o intérprete a reconhecer à sucursal uma subjectividade distinta da sede, ao menos para efeitos fiscais - como é o caso da tributação independente e da contabilidade separada.", in Direito Tributário Internacional, 2.a Edição actualizada, 2.a Reimpressão, Coimbra, Almedina, setembro de 2011, página 325.

F. Perante a possibilidade de sujeitar a sucursal à teoria da unidade da pessoa coletiva, que retira a autonomia à sucursal, percecionando-a exclusivamente como parte integrante da pessoa coletiva - sede, e a teoria da subjetividade, que autonomiza plenamente a sucursal da pessoa coletiva - sede, o Autor defende que “a sucursal é um típico caso de património autónomo de Direito Tributário. (...) Aqui o que imprime a separação, ou autonomia, ao património em causa, não é a sua afectação especial, nem o carácter separado da sua administração, nem a sua sujeição a um dado regime de responsabilidade por dívidas, mas o facto de a lei submeter uma massa de bens e direitos a um tratamento fiscal unitário." (sublinhado nosso), in obra supra citada, página 326.

G. Explica o Autor, “A autonomia patrimonial de Direito Tributário - e que é vulgarmente designada por “equiparação a empresa independente” - revela-se, e enquanto a lei submete a tributação independente dos lucros que lhe são directamente imputáveis, ao invés de tributar a pessoa colectiva no seu conjunto ou de tributar analiticamente o residente no estrangeiro por cada um dos rendimentos isolados que auferir, através de retenção na fonte.

Com efeito, o artigo 3.°, n.° 1, alínea “c”do CIRC, dispõe que o IRC incide sobre o “lucro imputável a estabelecimento estável situado em território português de entidades referidas na alínea “c”do n.° 1 do artigo anterior”, entidades estas, que são “as entidades, com ou sem personalidade jurídica que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não estejam sujeitos a IRS”.

(...)

Todavia, entre nós, [ao contrário do direito Brasileiro] a autonomia patrimonial dos estabelecimentos não conduziu à atribuição de personalidade jurídica, para efeitos fiscais, de tal sorte que o contribuinte continua a ser o residente no estrangeiro, só que tributado no país em que a sucursal se situa através de uma metodologia idêntica à das pessoas colectivas nele residentes." (sublinhado nosso), in obra supra citada, páginas 326 e 327.

H. Em sede de IRC, a tributação do estabelecimento estável incide sobre o lucro imputável ao estabelecimento estável de sociedade ou outra entidade não residente, determinado nos termos da secção II do Código, nos mesmos termos que as sociedades residentes que exerçam, a título principal, uma atividade comercial, industrial ou agrícola, cf. n.° 1 do (à data) artigo 49.° do Código do IRC, mantendo contabilidade própria, autónoma da sede, obrigação relevada pelo legislador no n.° 1 do (à data) artigo 98.° do Código do IRC.

I. A autonomia dos estabelecimentos estáveis “conduz a que as suas relações com terceiros, sejam equiparadas a verdadeiras relações jurídicas geradoras de rendimentos tributáveis e custos dedutíveis, como se o estabelecimento fosse uma entidade juridicamente independente.", cf. obra supra citada, página 327.

J. Sobre as relações internas entre o estabelecimento estável e a sede, após discorrer sobre a defesa da teoria da independência restrita, em que a autonomia fiscal do estabelecimento não pode afastar a materialidade da relação jurídica de direito privado, acaba o Autor por concluir que as alterações do regime das relações especiais introduzidas pela Lei n.° 30-G/2000, de 29 de dezembro, que concretizaram o já existente princípio do preço de plena concorrência, passaram a consagrar a teoria da independência absoluta.

K. Conclui o Autor que “Significa isto que lei nova veio afastar-se da linha inspiradora do regime anteriormente vigente, passando a consagrar expressamente a teoria da independência absoluta, não só no âmbito das relações externas, mas também no campo das relações internas entre entidade estrangeira e estabelecimento estável localizado em Portugal.”, in obra supra citada, página 332.

L. A doutrina constante do parecer do CEF n.° 65/94, de 1994-05-12, publicado no Boletim de Ciência e Técnica Fiscal n.° 374, Lisboa, Ministério das Finanças abril - junho de 1994, citada pela Impugnante na sua petição inicial, não refletiu as melhores práticas de Direito Fiscal Internacional, e acabou por ser definitivamente ultrapassada com a concretização das regras de preços de transferência.

M. Já desde os tempos da Sociedade das Nações que se defendia o princípio da autonomia do estabelecimento estável, que se refletiu na redação do n.° 2 do artigo 7.° do Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património da OCDE.

N. Se para efeitos fiscais, o estabelecimento estável é tratado como uma empresa autónoma, então, a concessão de crédito pela Impugnante a uma entidade é uma operação sujeita a Imposto do Selo quando o crédito é utilizado pelo cliente, para efeitos da verba 17.1 e da verba 17.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo, independentemente de o cliente ser uma entidade externa ou interna à empresa.

O. Pode ler-se na douta sentença recorrida que “A Impugnante com liquidez insuficiente foi ao MMI e obteve a liquidez que outras instituições tinham em excesso, evitando assim o recurso ao refinanciamento.

Estão, pois, estas operações abrangidas pelo Despacho 20183/99, de 25 de outubro, em que O Ministro das Finanças, A..., determinou que se considerem como realizadas no mercado monetário interbancário e, consequentemente não tributáveis em Imposto de Selo as operações realizadas entre bancos desde que formalmente acordadas e confirmadas entre as salas de mercados dos mesmos nas condições normalmente adotadas naquele mercado.

Termos em que nesta parte a presente impugnação é procedente." (sublinhado nosso), cf. fls. 22 e 23 da sentença.

P. Com todo o devido respeito, tal conclusão seria verdadeira se o B..., S.A. (sede) ou a Sucursal do Rio de Janeiro ou, ainda, a Sucursal de São Paulo se tivessem financiado junto do mercado monetário interbancário para obter a liquidez necessária para as suas atividades.

Q. Foi a Impugnante que se financiou junto do mercado monetário interbancário, obtendo o excesso de liquidez de outras instituições bancárias, pelo que a exclusão de tributação em sede de Imposto do Selo nos termos do Despacho do Ministro das Finanças n.° 20183/99, de 13 de outubro, publicado na IIª Série do Diário da República n.° 249, de 1999-10-25. seria eventualmente aplicável na operação de financiamento da Impugnante no mercado monetário interbancário.

R. Para financiar as sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo, a Impugnante não transferiu o seu excesso de liquidez; a Impugnante teve necessidade de se financiar para poder ceder os fluxos às sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo.

S. De acordo com a informação constante do Anexo IV ao relatório de inspeção constata-se que os recursos aplicados pela Impugnante nas sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo foram precedidas de operações de captação de recursos, coincidindo ou sendo muito próximas as datas do contrato, as datas de início de operação, as datas de vencimento da operação, os montantes envolvidos, a proximidade das taxas de juro e a identificação do processo do recurso da operação de crédito a jusante.

T. A relação entre a captação do recurso e a aplicação do recurso é conclusivo de que os fluxos financeiros cedidos pela Impugnante às sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo não têm origem em excesso de liquidez.

U. A Impugnante concedeu, assim, crédito às sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo, que, pela sua utilização constituem operações sujeitas ao artigo 1.° da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pelo Decreto n.° 21916, de 1932-11-28, sobre as operações de concessão de crédito realizadas até 2000-02-29, e da incidência da verba 17.1 e da verba 17.2.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, e sobre as operações de concessão de crédito realizadas após 2000-03-01 .à verba 17.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo.

V. A Impugnante concedeu crédito às empresas M..., S.A., A..., S.A. e S..., S.A., através das sucursais do B... de Campinas, de Belo Horizonte e de São Paulo, julgando a douta sentença recorrida que “Relativamente às cedências de fundos às sucursais do B... de Campinas, Belo Horizonte e S. Paulo invoca a AT que se tratam de efetivas concessões de crédito, sendo os beneficiários do crédito as empresas brasileiras, agindo as sucursais do B... como meras intermediárias.

Em relação a este aspeto vale a argumentação acima expendida de que as cedências de liquidez às sucursais do BB de Campinas, de Belo Horizonte e de São Paulo, são realizadas entre diferentes sucursais da mesma sociedade/diferentes departamentos da mesma entidade jurídica.

Na verdade, não tendo as sucursais personalidade jurídica, não se compreende como é que o B... pode ao mesmo tempo ser credor e devedor de si próprio." (sublinhado nosso), cf. fls. 23 da douta sentença.

W. De acordo com a informação constante do Anexo V ao relatório de inspeção, a Impugnante cedeu o valor de US$ 2,221,000.00 (dois milhões, duzentos e vinte e um mil dólares), ao abrigo da operação n.° 12 467, em 2000-11-30, com data de vencimento em 2001-05-29, à taxa de juro de 7,170% (sete vírgula dezassete por cento), sendo a operação titulada, entre outros, mediante garantia emitida pelo B... - Campinas, contrato à exportação celebrado entre a Impugnante e a empresa beneficiária, e nota promissória emitida pela empresa beneficiária a favor da Impugnante, cf. fls. 35, fls. 76 a 94 e fls. 101 a 103 do processo relevante. Esta operação foi registada na conta 2122 da contabilidade da Impugnante, sendo identificada como contraparte na operação a empresa M... Trading, S.A.

X. Foi, também, registada a operação n.° 12 223, nos termos da qual foram cedidos US$ 3,825,800.00 (três milhões, oitocentos e vinte e cinco mil e oitocentos dólares), com data de vencimento em 2001-10-26, à taxa de juro de 8,378% (oito vírgula trezentos e setenta e oito por cento), sendo a operação titulada, entre outros, por nota promissória emitida pela empresa beneficiária a favor da Impugnante, cf. fls. 16 e 92 do processo relevante. Esta operação foi registada na conta 2122 da contabilidade da Impugnante, sendo identificada como contraparte na operação a empresa A..., S.A.

Y. A Impugnante cedeu o valor de US$ 483,457.19 (quatrocentos e oitenta e três mil, quatrocentos e cinquenta e sete dólares e dezanove cêntimos), ao abrigo da operação n.° 12 701, em 2000-12-15, com data de vencimento em 2001-04-02, à taxa de juro de 7,160% (sete vírgula dezasseis por cento), sendo a operação titulada, entre outros, por nota promissória emitida pela empresa beneficiária a favor da Impugnante, cf. fls. 3 do processo relevante. Esta operação foi registada na conta 2122 da contabilidade da Impugnante, sendo identificada como contraparte na operação a empresa S..., S.A.

Z. Ainda, a Impugnante cedeu o valor de US$ 335, 204.54 (trezentos e trinta e cinco mil, duzentos e quatro dólares e cinquenta e quatro cêntimos), ao abrigo da operação n.° 12 704, em 2000-12-15, com data de vencimento em 2001-03-15, à taxa de juro de 7,190% (sete vírgula dezanove por cento), sendo a operação titulada, entre outros, por nota promissória emitida pela empresa beneficiária a favor da Impugnante, cf. fls. 3 do processo relevante. Esta operação foi registada na conta 2122 da contabilidade da Impugnante, sendo identificada como contraparte na operação a empresa S..., S.A.

AA. Argumenta a Impugnante que as operações foram realizadas entre a Impugnante e as Sucursais do B... em virtude de restrições cambiais, por forma a financiar operações à exportação (contrato de financiamento à pré-exportação) e à importação (fundos disponibilizados aos fornecedores) realizadas pelas empresas brasileiras em moeda estrangeira.

BB. Em primeiro lugar, resulta que as empresas brasileiras foram as beneficiárias das operações, que foram realizadas para financiar a produção de bens para exportação (no caso da M..., S.A.) e para financiar a importação de bens (pagamentos feitos às empresas S..., GmbH e C... Financial Services fornecedoras das empresas brasileiras A..., S.A. e S..., S.A.).

CC. Em segundo lugar, no caso dos pagamentos feitos pela Impugnante às empresas S..., GmbH e C... Financial Services, a operação foi garantida por notas promissórias aceites pelas empresas brasileiras A..., S.A. e S..., S.A., a favor da Impugnante. A necessidade de ser emitida uma garantia a favor da Impugnante para assegurar os pagamentos às empresas fornecedoras das empresas brasileiras reflete que o risco da operação (o risco de não ser ressarcida dos fundos disponibilizados) correu por conta da Impugnante.

DD. Se o risco da operação corresse pelas Sucursais de Belo Horizonte e de São Paulo, a Impugnante disponibilizaria os fundos às fornecedoras das empresas brasileiras (em dólares) após a receção dos fundos de valor equivalente (em reais) remetidos pelas Sucursais de Belo Horizonte e de São Paulo.

EE. Portanto, se existe um contrato de financiamento outorgado entre a Impugnante e a empresa M..., S.A., se existem notas promissórias a favor da Impugnante aceites pelas empresas A..., S.A. e S..., S.A., e se constata que a Impugnante suportou o risco da operação (de não serem reembolsados os fundos emprestados), então existem operações de crédito concedido pela Impugnante.

FF. Nesta medida, impugna-se a matéria de facto dada como assente nos factos elencados em P), Q), S), T), X), CC) e DD) da douta sentença recorrida.

GG. Em nossa opinião, o facto elencado em P) não pode ser interpretado no sentido de as empresas M..., S.A., A..., S.A. e S..., S.A. serem clientes apenas da Casa Mãe, o que contraria a prova documental existente.

HH. O facto elencado em Q) é contrariado pela prova documental existente, e pelo teor da P.I., em particular, entre os articulados 54 a 73, dos quais resulta a existência de relação entre as empresas clientes brasileiras e a Impugnante (existência do contrato outorgado entre a M..., S.A. e a Impugnante, notas promissórias a favor da Impugnante, e os fluxos financeiros explicados na P.I.).

II. O facto elencado em S), sobre os riscos da operação e sobre o provisionamento das dívidas só pode ser provado por prova documental, em concreto, pelos elementos constantes da contabilidade da Impugnante, não sendo, em nossa opinião, suficiente a produção de prova testemunhal sobre o mesmo.

JJ. O facto elencado em T) é contrariado pela prova documental. As testemunhas alegam que a Impugnante desconhece o beneficiário efetivo dos fluxos disponibilizados. Porém, na conta 2122 da contabilidade da Impugnante, as operações têm identificado o número de cliente (a saber 500348, 500314 e 50351, com a indicação de “contraparte identificada no processo”, conforme consta no Anexo V ao relatório de inspeção).

KK. O facto elencado em X), sobre o conhecimento do beneficiário efetivo do crédito concedido e sobre os riscos assumidos na operação, que foi dado como provado com base no depoimento das testemunhas, parece-nos ser contrariado com a informação constante na contabilidade da Impugnante, melhor identificada no parágrafo anterior, e pelo facto de terem sido emitidas garantias a favor da Impugnante (em vez de terem sido emitidas a favor das Sucursais brasileiras do B...).

LL. Os factos elencados em CC) e DD) não são percetíveis, pelo que, à cautela, são impugnados, prevenindo eventuais efeitos que os mesmos possam produzir e que não se possam antecipar.

MM. Resulta, também, que a Impugnante atuou como entidade independente e autónoma da Sede. Desde logo, no articulado 61 da P.I., refere a Impugnante que “Sucede, porém, que, de acordo com a legislação brasileira em matéria de controlo cambial, designadamente pela Resolução 1.834 do Banco Central do Brasil de 26 de junho de 1991, conforme Doc. 5, este tipo de operações, implica a formalização de um Contrato de Financiamento à Pré-Exportação celebrado com uma entidade financeira não residente que, para efeitos de cumprimento da referida Resolução, figura como entidade pagadora / fornecedora de “funding” em moeda estrangeira - daí a existência do referido contrato de financiamento entre a M... Trading, S.A. / empresa exportadora e a ora Impugnante." (sublinhado nosso).

NN. De acordo com a explicação providenciada pela P.I., a Impugnante atua como entidade fornecedora de moeda estrangeira (dólares) por ser necessária a intervenção de uma entidade financeira não residente para tornear as restrições de política cambial que afetavam o Brasil.

OO. Para efeitos financeiros e cambiais, a Impugnante defende que atuou como uma entidade autónoma e independente da sede (para captar dólares e disponibilizá-los no Brasil).

PP. Para efeitos fiscais, já a Impugnante não pode conceder crédito a outra sucursal por serem a mesma entidade!

QQ. A Impugnante tem autonomia para efeitos fiscais, financeiros e bancários, encontrando-se sujeita a um regime jurídico próprio.

RR. Ou será que a Impugnante está sujeita às regras portuguesas em sede financeira e bancária, e já não está sujeita às regras portuguesas para efeitos fiscais? Tem a Impugnante autonomia para tornear as restrições de política cambial brasileiras, beneficiando das regras financeiras e bancárias portuguesas, mas já não tem autonomia para ser tributada pela sua atividade em Portugal?

SS. Os Serviços de Inspeção Tributária apuraram que diversas operações registadas na conta 2122, na contabilidade da Impugnante, ao longo do ano de 2000, consubstanciavam crédito concedido pela Impugnante a dois bancos brasileiros: (a) o B..., S.A. e (b) o B..., S.A.

TT. Sobre o tema, pronunciou-se o Tribunal a quo afirmando que “No caso dos autos a liquidez foi obtida no MMI e depois cedida pelo B... a outros bancos, também do Brasil.

Considerando que a liquidez obtida no MMI vai ser restituída através da sucursal do B... em Nova Iorque, inexiste qualquer elemento de conexão com a Ordem Jurídica Portuguesa que autorize a cobrança do IS em Portugal.

Termos em que, também nesta parte o ato tributário impugnado não se encontra devidamente fundamentado.", cf. fls. 25 da douta sentença.

UU. É alegado, mas não provado pela Impugnante, no articulado 79 da P.I. que estes empréstimos devem ser considerados como operações realizadas no mercado monetário interbancário.

VV. Analisando a matéria de facto provada, não resulta que a “cedência de fundos” pela Impugnante ao B..., S.A. e ao B..., S.A. tenha ocorrido no mercado monetário interbancário. O facto provado em U), sobre a “canalização dos excedentes" de liquidez, - e se o interpretamos corretamente - refere-se aos fundos cedidos pela Impugnante às clientes brasileiras M... Trading, S.A., A..., S.A. e S..., S.A. Nos demais factos provados, não existe pronúncia sobre os fundos cedidos ao B..., S.A. e ao B..., S.A.

WW. Assim, a RFP não compreende a conclusão vertida na sentença de que “a liquidez foi obtida no MMI".

XX. No mesmo sentido, também não resulta provado que os fundos cedidos ao B..., S.A. e ao B..., S.A., pela Impugnante, sejam reembolsados pelo B... - Sucursal de Nova Iorque. O facto provado em V), que refere “Na data do vencimento, quem procede ao reembolso dos fundos disponibilizados é a sede - B... - para conta sediada em Nova Iorque" - se o interpretamos corretamente - refere-se aos fundos cedidos pela Impugnante às clientes brasileiras M... Trading, S.A., A..., S.A. e S..., S.A. Nos demais factos provados, não existe pronúncia sobre o reembolso dos fundos cedidos ao B..., S.A. e ao B..., S.A.

YY. Nestes termos, parece-nos que a matéria de facto dada como assente se afigura insuficiente para suportar as conclusões vertidas na douta sentença.

ZZ.

AAA. Em face do exposto, parece-nos que estas concessões de crédito são operações sujeitas a Imposto do Selo, ainda que dele isentas, isenção aplicada às operações em sede de reclamação graciosa.

BBB. Termos em que se crê que a sentença ora recorrida padece de erro de julgamento ao anular a liquidação adicional de Imposto do Selo no valor de € 278.129,25 (duzentos e setenta e oito mil, cento e vinte e nove euros e vinte e cinco cêntimos).

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença recorrida, como é de Direito e de Justiça.»

3. A recorrida, B..., S.A. – Sucursal em Portugal, apresentou as suas contra-alegações, tendo formulado as conclusões seguintes:

«a. A Sentença recorrida não merece qualquer censura, não passando as alegações da Fazenda Pública de mera discordância com o mérito da decisão recorrida, obviamente não suscetível de Recurso;

b. Não obstante a questão decidenda seja a de aferir da legalidade da liquidação de Imposto do Selo, com base na qualificação das operações realizadas pela Impugnante, Sucursal do B... em Lisboa, a Sucursais do B... no Brasil, outras questões se levantam como a realização das operações no MMI e sujeição a Imposto do Selo, na perspetiva de isenção e extraterritorialidade;

c. As operações constantes do Anexo IV - cedência de fundos da Sucursal do B... em Lisboa às Sucursais do B... no Rio de Janeiro e em São Paulo, por impossibilidade jurídica, nunca poderão ser consideradas como concessões de crédito, pelo que caem fora do âmbito do Imposto do Selo;

d. Tais operações não foram realizadas entre entidades distintas e autónomas entre si, mas no seio da mesma entidade jurídica, porquanto as sucursais não têm personalidade jurídica própria, nem distinta entre si, nem vontade própria e independente da sua sede, sendo meras extensões ou departamentos da mesma entidade;

e. Em Portugal vigora o Princípio da Independência restrita dos estabelecimentos estáveis, em detrimento do Princípio da Autonomia Absoluta do Estabelecimento Comercial/Sucursal perante a entidade de que é parte integrante;

f. Nas relações entre sucursal e a sociedade/sede, prevalece o Princípio da Unidade da Entidade Jurídica;

g. De resto, as operações em concreto integram perfeita, clara e legalmente o conceito de operações no MMI;

h. As referidas operações sempre seriam isentas, nos termos 6.°, 1, e) Código do Imposto do Selo (na redação à data), que isentava de imposto os juros cobrados e a utilização de crédito concedido por instituições de crédito e sociedades financeiras, a instituições, sociedades ou entidades cuja forma e objeto preenchessem os tipos de instituição de crédito e sociedades financeiras previstas na legislação comunitária;

i. Quanto às operações do Anexo V - cedência de fundos da Sucursal do B... em Portugal para a Sucursal do B... em Campinas, BH e São Paulo, também as mesmas não configuram efetivas concessões de crédito, configurando transferências de fundos entre sucursais da mesma sociedade/diferentes departamentos da mesma entidade jurídica acrescendo ainda que, sendo as respetivas destinatárias domiciliadas fora do território português, tais cedências de fundos também não estão sujeitas a Imposto do Selo;

j. As operações do Anexo VI - cedências de fundos entre a Sucursal do B... em Portugal e o B... e B..., têm por beneficiários entidades não residentes em território português - os mencionados bancos Brasileiros - pelo que as mesmas não integram a incidência territorial do Imposto do Selo;

k. Todas as operações foram regularmente efectuadas pela Recorrente no âmbito do M.M.I., não estando, por conseguinte, sujeitas por Despacho do Exmo. Sr. Ministro das Finanças, a Imposto do Selo;

l. As operações em apreço são, em sede de Imposto do Selo, jurídica e tributariamente efetuadas no seio da mesma entidade - o B... -, a utilização do crédito é efetuada no Brasil e nunca em Portugal, pelo que não se encontra verificado o princípio da territorialidade previsto no artigo 4° do Código de IS, na redacção atribuída pela Lei n.° 150/99, de 11 de Setembro.

Termos em que, nos melhores em direito permitidos, deverá a Sentença Recorrida ser mantida e o presente recurso ser julgado improcedente, com todas as consequências legais.»

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador-Geral Adjunto, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- QUESTÕES A DECIDIR:

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito.

III- FUNDAMENTAÇÃO

1. RECTIFICAÇÃO DAS ALÍNEAS DA MATÉRIA DE FACTO DADA COMO PROVADA.

Lida a sentença recorrida constata-se que a partir da alínea Q) do probatório («Sobre a informação a que se refere alínea anterior recaíram o parecer…»), as letras não seguem a ordem do alfabeto, uma vez que certamente por lapso, em vez de seguido para a alínea “R”, repetiu-se a alínea N e a partir daqui seguiu-se a ordem alfabética, pelo que foram levados ao probatório factos enumerados duas vezes sob as letras indicativas de “N”, “O”, “P” e “Q”.

Atento que vem impugnada a matéria de facto, designadamente, os factos vertidos nas alíneas P) e Q) repetidas, deverá retificar-se a ordenação das alíneas por forma a ter uma numeração progressiva.

Assim, a alínea N) («A Impugnante foi notificada da de cisão a que se refere a alínea anterior em 25/08/2003 (conforme resulta de fls. 63 e 64 do processo de reclamação graciosa apenso») passará a ser a alínea R) e daqui em diante segue-se, rectificando, a ordem alfabética.

Os factos impugnados constantes das alíneas P), Q), S), T), X), CC) e DD) passam a corresponder, respectivamente, às alíneas T), U), W), X), CC), GG) e HH).

Impõe-se, pois, a rectificação referida, que se irá introduzir na ordem alfabética das alíneas dos factos provado que se transcreve seguidamente.

2. DE FACTO

A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto (que já contém a rectificação da ordem alfabética das alíneas):

A) Em cumprimento da Ordem de Serviço n° 17/2002, de 23 de janeiro de 2002, por Despacho do Senhor Diretor de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária, os Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária (SPIT) procederam a inspeção à atividade da Impugnante no exercício de 2000 e elaboraram o relatório de inspeção tributária que constitui fls. 193 e seguintes, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos.

B) Quanto ao Imposto do Selo, resulta do RIT:

«(...)

3.2.4- Crédito concedido e respetivos juros - (artigo 1.° da TGIS em vigor até 29 de fevereiro de 2000 e pontos 17.1 e 17.2.1 da TGIS em vigor após 01 de março de 2000)

A conta “2122 - Aplicações em Instituições de Crédito no estrangeiro - Sede e Sucursais - Depósitos” em 31 de dezembro de 2000 evidenciava um saldo de Euro 197 163 480,60 (Esc. 39 52 7 728 921). O âmbito desta rubrica, de acordo com o estabelecido no Plano de Contas para o Sistema Bancário, compreende os depósitos efetuados pelo Banco junto da sua sede ou sucursais localizadas fora do território nacional.

A simples cedência de fundos enquadra-se no conceito de operações realizadas no mercado monetário interbancário. Estas operações, por Despacho do Sr. Ministro das Finanças, datado de 13 de outubro de 1999, publicado em Diário da República II Série, n°249, de 25 de outubro de 1999, foram consideradas como não sendo passíveis de tributação em imposto do selo. O mesmo Despacho considera “...como realizadas no mercado monetário interbancário e, consequentemente, não tributáveis em imposto do Selo as operações realizadas entre bancos desde que formalmente acordadas e confirmadas entre as salas de mercados dos mesmos nas condições normalmente adotadas naquele mercado. No entanto, ressalva que apenas serão de incluir as operações cuja natureza resulte da “...efetiva aplicação dos excessos de liquidez de uma instituição em outra...”.

Da análise a alguns processos relativos às operações registadas nesta conta ao longo do ano de 2000 verificámos que algumas consubstanciam-se na figura de crédito concedido e não de um mero depósito ou cedência de fundos. Tal poderá tipificar-se em dois tipos de situações:

• crédito concedido ao B... - Sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo, tendo para o efeito o B... - Lisboa ido obter crédito junto de outras instituições de crédito (cfr. Anexo VII);

• crédito concedido a empresas brasileiras com intermediação de agências do B... sitas no Brasil (cfr. Anexo VIII).

No primeiro caso, as operações são consideradas concessão de crédito atendendo às suas características; o B... - Rio janeiro / São Paulo tem uma operação de financiamento de um cliente para efetuar, no entanto necessita de obter fundos pelo que recorre ao crédito junto B... - Lisboa. Este, por sua vez, como não possui os fundos necessita de recorrer ao mercado junto de outras instituições de crédito.

A ligação entre recurso e aplicação ficou demonstrada (cfr. Anexo VII) pela coincidência de características de ambas as operações, nomeadamente data do contrato, data de início da operação, data de vencimento da operação, montante envolvido, proximidade das taxas de juros e, nalguns casos, identificação no processo do recurso da operação de crédito que se encontra a jusante. Ora, como anteriormente referido apenas são consideradas operações realizadas no mercado monetário interbancário aquelas em que existe uma aplicação dos excessos de liquidez, o que não se verifica nas operações controvertidas, pois o B... - Lisboa de modo a conceder fundos ao B... - Rio de Janeiro / São Paulo necessitou de obter fundos no mercado evidenciando que não teria excesso de liquidez.

No segundo caso estamos perante três operações de concessão de crédito a empresas brasileiras, em que as agências brasileiras são meras intermediárías. Da análise aos respetivos processos constatámos que existem contratos celebrados entre o B... - Lisboa e a entidade beneficiária do crédito, bem como notas promissórias das referidas entidades a favor do BB - Lisboa, além de outros factos que nos permitiram qualificar as operações como concessão de crédito, (cfr. Anexo VIII)

A conta “2192 - Aplicações em Instituições de Crédito no estrangeiro - Outras aplicações - Depósitos”, em 31 de dezembro de 2000, evidenciava um saldo de Euro 3 868 884,00 (Esc. 775 641 602).

Da análise a processos relativos a algumas operações registadas, durante o ano 2000, nesta conta, verificámos que existem diversos traços caracterizadores da operação como concessão de crédito, nomeadamente análise de risco da contraparte, identificação da operação específica que a mesma contraparte pretende financiar e que esteve na origem da obtenção do crédito junto do B... - Lisboa.

As operações controvertidas, realizadas com dois bancos brasileiros, são identificadas pelo BB-LX com os n.°s 12 391 e 12 336 (Anexo IX).

A concessão de crédito, ao contrário da simples cedência de fundos, está sujeita a imposto do selo.

Até 29 de fevereiro de 2000 estava em vigor a Tabela Geral de Imposto do Selo aprovada pelo Aviso n.° 2854/99, de 11 de fevereiro. De acordo com o artigo 54.° da referida Tabela está sujeito a imposto do selo a constituição da dívida. O B... - Lisboa responde peio imposto do seio que tiver deixado de ser pago (cfr. alínea g) do artigo 231.° e parágrafo único do mesmo artigo do Regulamento do Imposto do Selo).

Após 1 de março de 2000 entrou em vigor o Código do Imposto do Selo e respetiva tabela anexa (TGiS) aprovado peia Lei 150/99, de 11 de setembro.

Os art.° 1° e art.° 4° n.° 1 do referido código dispõem que o imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos e outros factos previstos na Tabela Geral ocorridos em território nacional. De acordo com o ponto 17.1 da TGIS estão sujeitas a imposto do selo as utilizações de crédito sob a forma de fundos variando a taxa de imposto em função do prazo da operação, a saber: 0,04% por cada mês ou fração, se o crédito for de prazo inferior a um ano; e 0,5% se o crédito for de prazo igual ou superior a um ano.

Os juros relativos a operações realizadas por ou com intermediação de instituições financeiras estão sujeitos a imposto do selo à taxa de 4% (cfr. Ponto 17.2.1 da TGIS).

Será oportuno referir que a alínea e) do número 1 do artigo 6.° do CIS prevê a isenção de imposto relativamente aos “juros cobrados e a utilização de crédito concedido por instituições de crédito... a instituições.... umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado cumpridor dos princípios decorrentes do Código de Conduta aprovado pela Resolução do Conselho da União Europeia, de 1 de dezembro de 1997;”. No entanto, esta isenção não será aplicável aos Bancos beneficiários do crédito concedido pelo B... - Lisboa, uma que vez que estes não são residentes em nenhum Estado membro da UE e desconhece-se até ao momento que o Brasil seja país cumpridor do supra mencionado Código de Conduta.

Face ao exposto apurou-se imposto do selo em falta no montante de Euro 393 297.88 (trezentos e noventa e três mil, duzentos e noventa e sete euros e oitenta e oito cêntimos) (cfr. AnexoX), pelo qual o banco é responsável nos termos do art.° 14.°do CIS e artigos 20.°e 28.°da Lei Geral Tributária (LGT)). Ao imposto apurado será de acrescer juros compensatórios (art° 35.° da LGT).«

C) Em matéria de direito de audição, resulta do RIT:

«Na sequência do envio do Projeto de Conclusões do Relatório, conforme estipula o Artigo 60° da LGT e Artigo 60° do RCPIT, o B..., S.A. exerceu o direito de audição que lhe assistia, de forma escrita, no dia 17 de junho de 2002 nesta Direção de Serviços. Neste âmbito o Banco veio pronunciar-se acerca das correções propostas nos pontos 3.1.4, 3.1.5 e 3.2.4 do projeto de conclusões, não se tendo manifestado relativamente às correções propugnadas nos restantes pontos pelo que estas se mantêm.

(...)

6.3- pt. 3.2.4 do Projeto de Conclusões e pt. 3.2.4 do Relatório Final Crédito concedido e respetivos juros (art.° 1° da TGIS em vigor até 29 de fevereiro de 2000 e pontos 17.1 e 17.2.1 da TGIS em vigor após 1 de março de 2000) Euro. 393 297.88

O sujeito passivo não concordou com a correção proposta no montante de Euro 393 297,88. No exercício do direito de audição o B... invocou que:

a) a correção proposta está "... fundamentada numa norma que não tem conteúdo útil...”;

b) a correção resulta "... de um entendimento deficiente da forma como foram realizadas essas operações.”

Os argumentos apresentados pelo Banco, além de não comprovados, não acrescentam qualquer elemento novo ao processo, pelo que é mantida a correção proposta no montante de Euro 393 297,88 (trezentos e noventa e três mil, duzentos e noventa e sete euros e oitenta e oito cêntimos).

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DE PREVENÇÃO E INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA, em 18 de junho de 2002.»

D) Sobre o RIT recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 193, que aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os legais efeitos.

E) I) Em 18/06/2002 os DSPIT elaboraram a Informação 7/BC/3/2002, que constitui fls.105 e segs. do PAT em apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzida.

F) Constataram os SPIT que o Banco Impugnante efetuou diversas operações durante o ano 2000, sujeitas a Imposto do Selo.

G) O B..., S.A. (Sucursal de Lisboa), contribuinte n° 980 113 385, exerce a atividade de “comércio bancário”, tem o seu domicílio fiscal na P..., em Lisboa, e é uma sucursal do B... com sede no Brasil.

H) Com interesse para a decisão, resulta da informação a que se refere a alínea anterior;

«2.4- Crédito concedido e respetivos juros - (artigo 1.° da TGIS em vigor até 29 de - fevereiro de 2000 e pontos 17.1 e 17.2.1 da TGIS em vigor após 01 de março de 2000)

A conta "2122 - Aplicações em Instituições de Crédito no estrangeiro - Sede e Sucursais - Depósitos” em 31 de dezembro de 2000 evidenciava um saldo de Euro 197 163 480,60 (Esc. 39 52 7 728 921). O âmbito desta rubrica, de acordo com o estabelecido no Plano de Contas para o Sistema Bancário, compreende os depósitos efetuados pelo Banco junto da sua sede ou sucursais localizadas fora do território nacional.

A simples cedência de fundos enquadra-se no conceito de operações realizadas no mercado monetário interbancário. Estas operações, por Despacho do Sr. Ministro das Finanças, datado de 13 de outubro de 1999, publicado em Diário da República II Série, n.° 249, de 25 de outubro de 1999, foram consideradas como não sendo passíveis de tributação em imposto do selo. O mesmo Despacho considera "...como realizadas no mercado monetário interbancário e, consequentemente, não tributáveis em imposto do Selo as operações realizadas entre bancos desde que formalmente acordadas e confirmadas entre as salas de mercados dos mesmos nas condições normalmente adotadas naquele mercado. No entanto, ressalva que apenas serão de incluir as operações cuja natureza resulte da "...efetiva aplicação dos excessos de liquidez de uma instituição em outra...”.

Da análise a alguns processos relativos às operações registadas nesta conta ao longo do ano de 2000 verificámos que algumas consubstanciam-se na figura de crédito concedido e não de um mero depósito ou cedência de fundos. Tal poderá tipificar-se em dois tipos de situações:

• crédito concedido ao B... - Sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo, tendo para o efeito o B... - Lisboa ido obter crédito junto de outras instituições de crédito (cfr. Anexo IV);

• credito concedido a empresas brasileiras com intermediação de agências do B... sitas no Brasil (cfr. Anexo V).

No primeiro caso, as operações são consideradas concessão de crédito atendendo às suas características: o B... - Rio janeiro / São Paulo tem uma operação de financiamento de um cliente para efetuar no entanto necessita de obter fundos pelo que recorre ao crédito do B… no Brasil - Lisboa. Este, por sua vez, como não possui os fundos necessita de acorrer ao mercado junto de outras instituições de crédito.

A ligação entre recurso e aplicação ficou demonstrada (cfr. Anexo IV) pela coincidência de características de ambas as operações, nomeadamente data do contrato, data de início da operação, data de vencimento da operação, montante envolvido, proximidade das taxas de juros e, nalguns casos, identificação no processo do recurso da operação de crédito que se encontra a jusante.' Ora, como anteriormente referido apenas são consideradas operações realizadas no mercado monetário interbancário aquelas em que existe uma aplicação dos excessos de liquidez, o que não se verifica nas operações controvertidas, pois o B... - Lisboa de modo a conceder Lindos ao B... - Rio de Janeiro / São Paulo necessitou de obter fundos no mercado evidenciando que não teria excesso de liquidez.

No segundo caso estamos perante três operações de concessão de crédito a empresas brasileiras, cm que as agências brasileiras são meras intermediárias. Da análise aos respetivos processos constatámos que existem contratos celebrados entre o B... - Lisboa e a entidade beneficiária do crédito, bem como notas promissórias das referidas entidades a favor do B… - Lisboa, além de outros factos que nos permitiram qualificar as operações como concessão de crédito. (cfr. Anexo V)

A conta “2192 - Aplicações em Instituições de Crédito no estrangeiro - Outras aplicações - Depósitos”, em 31 de dezembro de 2000, evidenciava um saldo de Euro 3 868 884,00 (Esc. 775 641 602).

Da análise a processos relativos a algumas operações registadas, durante o ano 2000, nesta conta, verificámos que existem diversos traços caracterizadores da operação como concessão de crédito, nomeadamente análise de risco da contraparte, identificação da operação específica que mesma contraparte pretende financiar e que esteve na origem da obtenção do crédito junto do B... - Lisboa.

As operações controvertidas, realizadas com dois bancos brasileiros, são identificadas pelo B…-LX com os n.°s 12391 e 12336 (Anexo VI).

A concessão de crédito, ao contrário da simples cedência de fundos, está sujeita a imposto do Selo.

Até 29 de fevereiro de 2000 estava em vigor a Tabela Geral de Imposto do Selo aprovada pelo Aviso n.° 2854/99, de 11 de fevereiro. De acordo com o artigo 54.° da referida Tabela está sujeito a imposto do selo a constituição da dívida. O B... - Lisboa responde pelo imposto do selo que tiver deixado de ser pago (cfr. alínea g) do artigo 231.° e parágrafo único do mesmo artigo do Regulamento do Imposto do Selo).

Após 1 de março de 2000 entrou em vigor o Código do Imposto do Selo e respetiva tabela anexa (TGíS) aprovado pela Lei 150/99, de 11 de setembro.

Os art.° 1° e art°4 °n° 1 do referido código dispõem que o imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos e outros factos previstos na Tabela Geral ocorridos em território nacional. De acordo com o ponto 17.1 da TGIS estão sujeitas a imposto do selo as utilizações de crédito sob a forma de fundos variando a taxa de imposto em função do prazo da operação, a saber: 0,04% por cada mês ou fração, se o crédito for de prazo inferior a um ano; e 0,5% se o crédito for de prazo igual ou superior a um ano.

Os juros relativos a operações realizadas por ou com intermediação de instituições financeiras estão sujeitos a imposto do selo à taxa de 4% (cfr. Ponto 17.2.1 da TGIS).

Será oportuno referir que a alínea e) do número 1 do artigo 6.° do CIS prevê a isenção de imposto relativamente aos “juros cobrados e a utilização de crédito concedido por instituições de crédito... a instituições..., umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado cumpridor dos princípios decorrentes do Código de Conduta aprovado pela Resolução do Conselho da União Europeia, de 1 de dezembro de 1997;". No entanto, esta isenção não será aplicável aos Bancos beneficiários do crédito concedido pelo B... - Lisboa, uma que vez que estes não são residentes em nenhum Estado membro da UE e desconhece-se até ao momento que o Brasil seja país cumpridor do supra mencionado Código de Conduta.

Face ao exposto apurou-se imposto do selo em falta no montante de Euro 393 297.88 (trezentos e noventa e três mil, duzentos e noventa e sete euros e oitenta e oito cêntimos) (cfr. Anexo VII), gelo qual o banco é responsável nos termos do art° 14.°do CIS e artigos 20.°e 28.°da Lei Geral Tributária (LGT)). Ao imposto apurado será de acrescer juros compensatórios (art. 35° da LGT).»

I) Sobre a informação supra recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 105 do PAT, que aqui se dão por reproduzidos.

J) Dão-se por reproduzidos os anexos à a Informação 7/BC/3/2002.

K) Por ofício de 30/07/2002, foi a Impugnante notificada da liquidação adicional do Imposto do Selo (conforme resulta de fls. 32).

L) Em 26/11/2003 a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação adicional de Imposto do Selo (conforme resulta do processo de reclamação graciosa em apenso).

M) Em apreciação da reclamação graciosa foi elaborada a informação de fls. 46 a 52 do processo de reclamação graciosa em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida.

N) Resulta da informação a que se refere a alínea anterior:

«Parecer

Vem então o reclamante, alegar, em síntese, que o imposto não é devido essencialmente por três razões:

- Inexistência jurídica de operações passíveis de tributação em Imposto do

Selo.

- Extraterritorialidade das operações, fora portanto da incidência territorial do Imposto do Selo.

- Mesmo que estas razões fossem desconsideradas, sempre as operações efetuadas cairiam no âmbito da isenção consignada na alínea e) do n° 1 do art° 6° do CIS.

Ou seja: Entende a reclamante, que as operações não foram realizadas entre entidades distintas e autónomos entre si, mas sim no seio de uma mesma unidade jurídica, não tendo subjacentes efetivos contratos de concessão de crédito/contrato de mútuo, de depósito, ou outros. De qualquer modo, seriam sempre operações realizadas no (MMI) e por isso isentas, ao mesmo tempo que cairiam fora do âmbito territorial do imposto.

Ora, vistas as alegações apresentadas, há que analisar as situações, seguindo de perto a descrição efetuada pelo reclamante.

No entanto, parece útil desde logo esclarecer alguns pontos que são focados pelo reclamante, como seja o que se entende por MMI, e qual a filosofia que lhe subjaz.

Não se têm dúvidas que o MMI, foi criado para regularizar a liquidez do sistema bancário, fazendo fluir a liquidez das instituições com excedentes, para instituições com liquidez insuficiente, evitando assim o refinanciamento. Há também que diferenciar as operações realizadas entre instituições sediadas no mesmo território (por ex. Portugal), das operações que envolvem instituições de crédito de países diferentes. Isto porque, se são operações internas, serão reguladas pela lei ou pela entidade reguladora desse país. E, obviamente, estarão sujeitas ao sistema fiscal desse país. Se são operações plurilocalizadas, internacionais portanto, serão reguladas por acordos ou convenções internacionais.

Outra questão que também se coloca, é a questão de sucursais domiciliadas em Portugal, de bancos sediados no estrangeiro. Bem sabemos que uma sucursal não tem personalidade jurídica, nem património próprio e autónomo. Mas se isto é verdade, também o é, a existência de um regime especial de obrigações e condições impostas à instalação de sucursais de bancos estrangeiros no nosso país. (veja-se o D.L.n°298/92, de 31 de dezembro, com a redação dada pelo D.L.n°201/2002 de 26 de setembro), nomeadamente o art° 44° (aplicação da lei portuguesa), bem como o art°16°, art° 17° n°3, art°s 19°, 21°, 22°, alíneas b) a F) do art° 23-A art° 49° n°2 e art° 54° e 55°.

Por outro lado, o art° 4°do CIS, no seu n°2, alíneas b) e c), considera domicilio, em relação à entidade devedora do imposto, a sede, filial, sucursal ou estabelecimento estável das entidades que intervenham na realização de operações ou na prestação de garantias. Ora, o Código do Imposto do Selo não prescreve um conceito de estabelecimento estável. Entende-se por isso, que se aplique subsidiariamente o conceito contido nas disposições do art° 5° do CIRC.

Ao analisarmos os autos, verificamos que os serviços de inspeção basearam a sua ação e firmaram a sua convicção na existência de documentos probatórios (contratos, promissórias, análise de risco, garantias etc.), o que tudo levou à liquidação adicional efetuada.

Ao contrário, a reclamante, limita-se na sua petição, a mero exercício interpretativo de conceitos, que salvo o devido respeito, não são de todo corretos. A mais que, não os fundamenta em concreto com elementos suficientemente probatórios.

De resto, e pegando nas principais alegações da reclamante:

Quanto à extraterritorialidade:

Como regra, o Imposto do Selo, incide sobre todos os factos previstos na tabela geral e que ocorram em território nacional (n.° 1 do art° 4°). Mas claro, como todas as regras, tem exceções. O n°2 do mesmo artigo alarga o âmbito da incidência nesse sentido (de exceção).

Ora, na questão controvertida, o que está em causa são créditos concedidos por instituições de crédito e outras entidades domiciliadas em território nacional a quaisquer entidades domiciliadas no estrangeiro.

Será que por isso, estas operações de crédito caem fora do âmbito da sujeição do imposto? Vejamos:

O n.° 1 do art° 4° remete para os factos mencionados no art° 1°. Ora, os factos mencionados no art°1, são nomeadamente os atos e contratos, títulos, documentos, etc. Então emergindo a operação de crédito desses factos, a operação de concessão de crédito, está aí inserida, é pois um facto tributário.

A alínea g) do art° 13°, estabelece o nascimento da obrigação tributária, prescrevendo que “nas operações de crédito, no momento da sua realização" Surge pois aí o facto tributário. Logo, numa operação de crédito efetuada por uma entidade domiciliada em território português, o facto tributário ocorre no mesmo território, é o que prevê o n° 1 do art° 4°, seria deste modo um contrasenso identifica-lo no n°2.

Como se viu, o facto tributário a que se refere o n°1 do art° 4°, não é a utilização do crédito. Por isso o legislador teve necessidade de incluir na alínea b) do n°2 do art° 4°, as operações de crédito concedidas por entidades domiciliadas no estrangeiro a entidades domiciliadas no território português, desde logo porque a utilização do crédito ocorre em território português e estaria portanto incluída no n° 1.

E deste modo, rematando: E o código que Delfine as regras de incidência do imposto, as isenções, o nascimento da obrigação tributária e do facto tributário. A verba 17.1 da Tabela só indica o momento em que é devido o imposto, ou seja o momento da sua utilização.

Como se vê, o facto de a entidade utilizadora do crédito ser uma entidade sediada no estrangeiro, e embora a operação de crédito nestas circunstâncias não faça parte do elencado no n°2 do art° 4°, não significa que não esteja dentro do âmbito territorial do imposto, porque o que aqui está em causa não é a utilização, mas a concessão do crédito.

Concluindo: Tendo-se verificado a concessão do crédito em território nacional, ou seja, o facto tributário, está abrangido no n.° 1 do art° 4°, e portanto sujeito a imposto.

Nos termos da alínea b) do art° 14 do CIS, a liquidação e pagamento do imposto compete às entidades credoras dos juros, prémios, comissões etc., exceto os juros e comissões devidos por entidades domiciliadas em território nacional a entidades domiciliadas no estrangeiro, pois que neste caso a liquidação e o pagamento do imposto caberá às instituições residentes que mediarem as operações, ou não existindo mediação às entidades devedoras dos juros e comissões, alínea c) e d) do art°14°do CIS.

Depois vem alegar, invocando a alínea e), n.° 1 do art° 6°, que tais operações estão isentas. Vejamos:

Estamos perante uma isenção objetiva. Na verdade este normativo isenta de Imposto do selo os juros e utilização de crédito concedido por instituições de crédito a outras instituições do mesmo género.

Mas o que resulta dos autos é que o crédito concedido, não foi de todo concedido a entidades da mesma natureza; que não é líquido, e não prova que se tratam de fluxos entre unidades orgânicas da mesma entidade jurídica; e que houve sim uma intermediação do estabelecimento estável em Portugal na concessão de crédito à exportação/importação e outras operações financeiras a entidades residentes no estrangeiro como se comprova pelo relatório dos Serviços de Inspeção.

Mas, mesmo que considerássemos concessão de crédito entre entidades da mesma natureza, temos que ter em conta a aplicação da lei no tempo.

Esta alínea e) do n°1 do art° 6°. traz realmente uma importante inovação. E que esta isenção já estava prevista no regime anterior, mas abrangia somente os juros cobrados entre instituições da mesma natureza sediadas no território nacional (art°120-A da antiga TGlS). O novo regime abrange também as instituições sediadas no estrangeiro.

Ora, como vimos, o que está em causa é a concessão do crédito, e não a sua utilização. O facto tributário nasce com a realização do contrato ou do ato da concessão de crédito. O novo código do Imposto do Selo entrou em vigor em 1/3/2000, pelo que o seu regime só se aplica a partir dessa data. Até lá vigorava o regime anterior que é o que tem de se aplicar uma vez que os contratos foram celebrados antes da entrada em vigor do novo código. Por isso, também por aqui, o imposto é devido.

CONCLUSÃO E PROPOSTA DE DECISÃO

Conclui-se pois, pela análise dos autos, e pelos fundamentos expostos que:

-As operações em causa estão sujeitas a imposto do selo, quer porque estão abrangidas pelo âmbito territorial do imposto, quer porque não estão isentas à data da concessão do crédito.

- Que as sucursais bancárias domiciliadas em Portugal, estão sujeitas à lei e à entidade reguladora portuguesa, equiparadas a entidades portuguesas da mesma natureza, e portanto em igualdade de tratamento, não podendo ter mais direitos e regalias que as entidades nacionais. De nada influencia pois, para efeitos de tributação, os trâmites e práticas seguidas nos países de origem ou sede.

- Não é provado factualmente pelo reclamante que se trata de cedências de fundos entre instituições da mesma natureza. Antes pelo contrário, prova-se pelo relatório do Serviço de Fiscalização, fundamentos e documentos mencionados, estarmos na presença de concessões de crédito, intermediado ou concedido pela reclamante, estabelecimento estável em Portugal, quer a particulares, quer a entidades da mesma natureza, e por isso sujeito às leis fiscais portuguesas.

ASSIM, por todo o exposto, sou de parecer que os presentes autos deverão ser indeferidos.

No entanto, V. Exa, superiormente, melhor entenderá.»

O) Em apreciação da argumentação da Impugnante aquando do exercício do direito de audição foi elaborada a informação de fls. 59 e segs. do processo de reclamação graciosa em apenso que aqui se dá por integralmente reproduzida.

P) Resulta de informação a que se refere a alínea anterior com interesse para a decisão:

6- O reclamante no seu exercício do direito de audição, vem contestar fundamentos do projeto de decisão, mas tão só quanto às situações identificadas nos anexos IV e VI, à informação n°7/BC/3/2002 da Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária, (doc a fls 40 e 42 dos autos).

Em síntese, vem discordar dos fundamentos que sustentam o projeto de decisão, alegando que : —‘‘...sempre haveria que aplicar-se-lhes a isenção de imposto consignada na alínea e) do n°1 do art° 6° do atual Código do Imposto do Selo”. — “ importa salientar o entendimento sancionado no Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 14 de julho de 2000,— e, não se poderia ignorar a existência de operações realizadas após 1 de março de 2000, Pelo que finaliza solicitando a reformulação da proposta de decisão, no sentido de, relativamente às operações que foram realizadas após 1 de março de 2000, ser anulado o Imposto do Selo que foi adicionalmente liquidado.

Ora, analisado o alegado pela reclamante em sede de audição prévia, há que apreciar.

Na informação que fundamenta o projeto de decisão, escrevemos: “ Mas o que resulta dos autos (informação da DSPIT), é que o crédito concedido não foi de todo concedido a entidades da mesma natureza; Que não é liquido, e não prova, que se tratam de fluxos entre unidades orgânicas da mesma entidade jurídica; e que houve sim uma intermediação do estabelecimento estável em Portugal na concessão de crédito à exportação/importação e outras operações financeiras a entidades residentes no estrangeiro como se comprova pelo relatório dos Serviços de Inspeção.”

Reanalisada a informação prestada pela DSPIT, verificamos que a informação elaborada relativa à análise da conta 2122- Aplicações em instituições de Crédito no Estrangeiro - Sede e Sucursais- Depósitos- está dividida em duas parcelas:

- Crédito concedido ao B... - Sucursais do Rio de Janeiro e de S. Paulo, tendo para o efeito o B...- Lisboa ido obter crédito junto de outras instituições de crédito - (contratos e valores discriminados no anexo IV da informação).

- Crédito concedido a empresas brasileiras com intermediação de agências do B... sitas no Brasil- (contratos e valores discriminados no anexo V).

Ora, como se fundamentou na informação que sustenta o projeto de decisão, não temos dúvidas da sujeição a tributação desta última parte, (anexo V),

Já o mesmo não se passará com a primeira parte, (anexo IV), uma vez que com a entrada em vigor do novo Código do Imposto, foi alargada a isenção já estabelecida na Tabela anterior, dado que esta só isentava os juros entre as instituições de crédito e sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas sediadas em território nacional, passando agora a incluir as instituições sediadas no estrangeiro, (alínea e) do n°1 do art° 6° do Código do Imposto do Selo).

Assim sendo, e tendo em atenção a aplicação da lei no tempo, reanalisada o anexo IV à informação da DSPIT, verifica-se que a operação n° 8678; 10997; 12136, 12335; 12565; 7747; 12418, 12895; 12336, e 12391, foram realizadas já na vigência da nova lei.

Pelo que sou de parecer que os presentes autos deverão ser deferidos parcialmente, e em consequência anulado o imposto liquidado adicionalmente a estas operações, bem como os respetivos juros compensatórios, como se descreve:

Imposto a anular:- 143 143, 79 euros.»

Q) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 59 dos autos de reclamação graciosa, que aqui se dão por reproduzidos.

R) A Impugnante foi notificada da de cisão a que se refere a alínea anterior em 25/08/2003, (conforme resulta de fls. 63 4 64 do processo de reclamação graciosa em apenso).

S) A direção financeira da impugnante é integralmente controlada pela sede brasileira (conforme resulta do depoimento da 1.ª testemunha).

T) Os clientes da impugnante são os clientes da Casa Mãe brasileira (conforme resulta do depoimento da 1.ª testemunha).

U) Os clientes M... Trading, S.A., A..., S.A. e S..., S.A. são clientes do B..., não tendo a sucursal portuguesa qualquer relação com tais entidades (não efetuou análise de risco, tais entidades não dispõem de conta bancária em Portugal, não se procede ao envio de extratos bancários) (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).

V) O B... recorre, via leilão eletrónico, a entidades terceiras e às suas sucursais não residentes para obter fundos para financiamento à importação e à exportação de operações com clientes brasileiros (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).

W) Na ótica da sucursal portuguesa que disponibiliza excessos de liquidez o cliente é a sua Casa Mãe, o B.... Por esse motivo, a operação não apresenta riscos, não sendo as respetivas dívidas provisionadas (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).

X) Quando a impugnante se propõe a aceder a uma proposta de financiamento, desconhece quem vai ser o beneficiário efetivo dos fluxos disponibilizados. Só a sede conhece os destinatários dos excedentes (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).

Z) A canalização dos excedentes é efetuada diretamente para a sede no Brasil, que posteriormente concede o empréstimo ao seu cliente (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).

AA) Na data do vencimento, quem procede ao reembolso dos fundos disponibilizados é a sede - B... - para conta sediada em Nova Iorque (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).

BB) O procedimento de operações de financiamento à importação e à exportação é iniciado com uma captação local de fundos para posterior cedência às agências brasileiras do B..., para posterior cedência a terceiros (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).

CC) A Impugnante nunca tem conhecimento do efetivo beneficiário do crédito concedido, nem assume quaisquer riscos na operação (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).

DD) M... Trading, S. A. é cliente do B… Campinas (conforme resulta do documento n.° 4 junto com a PI).

EE) Nos termos da Resolução 1.834 do Banco Central do Brasil, de 26 de junho de 1991, as operações de exportação implicam a formalização de um Contrato de Financiamento à Pré-Exportação celebrado com uma entidade financeira não- residente que, para efeitos de cumprimento da referida Resolução, figura como entidade pagadora/fornecedora de “funding” em moeda estrangeirão que implica a existência do referido contrato de financiamento entre a M... Trading, S.A./empresa exportadora e a ora Impugnante (conforme resulta do documento n.° 5 junto com a PI).

FF) Não obstante a formalização do contrato de financiamento entre a M... Trading, S.A./empresa exportadora e a Impugnante, aquele contrato nunca chega a ser executado, nunca tendo a Impugnante disponibilizado o crédito à M..., e por consequência esta utilizado o mesmo (conforme resulta do documento n.° 6 junto com a PI).

GG) Resulta do Contrato registado no Banco Central do Brasil com o número 00/006879 (documento n.° 4 junto com a PI), pela Agência de Campinas do B…, no SlSBACEM, bem como da ordem de transferência efetuada pela Impugnante em 30 de novembro de 2000 para o B… Campinas (documento n.° 6).

HH) A Impugnante transferiu os fundos a que se refere a alínea anterior, para o BB Campinas e este procedeu à sua conversão para a moeda local, com a subsequente disponibilização do montante correspondente em favor da M... Trading, S.A., é o B… Campinas (conforme resulta do documento n.° 6 junto com a PI).

II) A petição inicial foi apresentada 10/09/2003 (Conforme resulta de fls. 2).

2.2. FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO.

A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, bem como dos depoimentos das testemunhas inquiridas, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

2.3. FACTOS NÃO PROVADOS

Com interesse para a decisão inexistem fatos invocados que devam considerar-se como não provados.»

3. ADITAMENTO OFICIOSO À MATÉRIA DE FACTO

Por ser relevante para a decisão da causa, ao abrigo do disposto no n.º 1, do artigo 662.º do Código de Processo Civil (CPC), importa aditar ao probatório a seguinte matéria que igualmente se encontra provada nos autos:

JJ) O Brasil à data em que foram efectuadas as operações dos autos, dispunha de uma política monetária controlada pela autoridade supervisora, com rígido controlo do volume financeiro das transacções económicas com o exterior, executada pelo Banco Central, sendo todas as operações neste registadas via SISBACEN – Sistema de Informações do Banco Central do Brasil (cfr. ponto 54 da p.i.; por acordo e Doc n.º 5 da p.i.);

LL) As instituições financeiras licenciadas para operar no Brasil, de acordo com as norma em vigor à data no Brasil, não podem aceitar depósitos em moeda estrangeira, nem efectuar pagamentos em moeda distinta da do Real, e todas as operações comerciais em US Dólares carecem da intervenção de uma instituição financiadora, não residente (cfr. ponto 55 da p.i.; por acordo);

MM) Em 29/05/2001 a Impugnante foi reembolsada do montante relativo ao contrato de financiamento, a que se referem as alíneas FF), GG) e HH), através da sucursal de Nova Iorque do B..., no montante de USD 2.290.264,35 (cfr. ponto 65 da p.i. e Doc. n.º 7);

NN) As operações registadas na contabilidade da Impugnante com os n.ºs 12 223 e 12 701/12 704 tratam-se de financiamentos à importação, tendo a Impugnante pago directamente, através de transferência bancária, a solicitação da sucursais do B..., de Belo Horizonte, por conta dos importadores, a sociedades brasileiras A..., S.A. e S..., S.A., no âmbito dos referidos financiamentos, à empresa alemã S..., GmbH e à empresa americana C... Financial Services, o montante de USD 3.825.800,00 em 03/11/2000, para a conta 97… do D..., Colónia, da S..., GMbH, e, em 18/12/2000, o montante de USD 818.661,83 para a conta 3…, do C..., Nova Iorque, da C... Financial Services (cf. pontos 66, 68 e 69 da p.i. e Docs. n.ºs 8, 9 e 10);

OO) Sobre os montantes referidos na alínea anterior venceram juros (cfr. Doc.s 8, 9 e 10 da p.i.; RIT);

PP) As empresas brasileiras A..., S.A. e S..., S.A. emitiram a favor da Impugnante para garantia dos aludidos financiamentos em NN), notas promissórias (cfr. ponto 71 da p.i. e RIT);

QQ) Em 19/03/2001 e em 02/04/2001 a Impugnante foi reembolsada dos valores do financiamento (cf. ponto 70 da p.i. e Docs. 11, 12 e 13).

4. DO MÉRITO DO RECURSO

4.1. DA IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

A Recorrente impugna a matéria de facto dada como assente nas alíneas P), Q), S), T) X), CC) e DD) do probatório, actuais T), U), W), X), CC), GG) e HH), por alguns dos factos estarem em contradição com prova documental junta aos autos, outro não poder ser provado apenas por prova testemunhal e, outros, por não serem percetíveis (alíneas FF. a LL. das conclusões da alegação de recurso).

De acordo com a norma do artigo 640.º do CPC, na redacção aqui aplicável, ex vi artigo 281.º do CPPT, quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, o recorrente deve obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: (i) os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados; (ii) os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

Tal ónus mostra-se suficientemente cumprido pela Recorrente, já que, além de indicar os factos que considera indevidamente dados como provados (factos vertidos nas alíneas P), Q), S), T) X), CC) e DD) do probatório) indica os meios probatórios que impunham decisão diversa da que foi proferida.

Vejamos, per si, cada um dos factos impugnados.

Quanto ao facto dado como provada na alínea P) (actual T) alega a Recorrente que não pode ser interpretado no sentido de que as empresas “M..., S.A.”, “A..., S.A.” e “S..., S.A.” são clientes apenas da Casa Mãe, o que contraria a prova documental existente; o facto elencado na alínea Q) (actual U)) também é contrariado pela prova documental junta aos autos e pelo teor da p.i. entre os pontos 54 a 73, dos quais resulta a existência de relação entre as empresas clientes brasileiras e a Recorrida (existência do contrato outorgado entre a M..., SA e a Recorrida, notas promissórias a favor da Impugnante, e os fluxos financeiros explicados na p.i.).

Nas alíneas W., X., Y. e Z) das conclusões da alegação de recurso, a Recorrente indica os documentos celebrados entre a Recorrida e as identificadas sociedades, notas promissórias das referidas entidades a favor da Recorrida, garantia emitida pelo B..., sucursal Campinas e os registos da conta da contabilidade da Recorrida onde as operações foram registadas.

Tais documentos encontram-se individualmente identificados no RIT, o qual remete para os anexos onde os mesmos se encontram discriminados, conforme resulta da alínea B) do probatório.

Lida a petição inicial ali se admite a celebração do contrato de financiamento, da emissão das notas promissórios, pagamentos e reembolsos, de acordo com o vertido nomeadamente pontos 58.º, 61.º, 66.º, 67.º, 69.º e 71.º da p.i, embora a Impugnante lhe dê a interpretação da tese que defende. De salientar que a actual alínea FF também se refere ao contrato de financiamento celebrado entre a M... Trading, S.A. e a Recorrida.

Assim, os clientes da Impugnante são os clientes das Agências do B..., Campinas, Belo Horizonte e São Paulo, e não como se refere na alínea T (depois da rectificação) que são clientes da casa Mãe Brasileira (embora o possam ser através das sucursais), não podendo também extrair-se a conclusão que as identificadas sociedades apenas são clientes da casa Mãe Brasileira e que não têm qualquer relação com a Impugnante. Da prova produzida resulta que através das sucursais do B..., Campinas, Belo Horizonte e São Paulo, por força da politica monetária controlada pela autoridade supervisora praticada pelo Brasil, foram estabelecidas relações entre as identificadas sociedades e a Recorrida, pelo que a 2.ª parte da alínea Q) (actual U) deve ser alterada por estar em contradição com os factos provados, designadamente na alínea B) do probatório.

Tem, pois, razão a Recorrente quando diz que as identificadas sociedade não são apenas clientes da Casa Mãe. Aliás, as empresas são clientes das agências do B..., em São Paulo, Belo horizonte e São Paulo, pelo que proceder-se-á à reformulação da referida alínea U), de acordo com o alegado no ponto 56.º da p.i. e documentos juntos à petição inicial, a que se procederá na final da apreciação da impugnação da matéria de facto.

Quanto ao facto vertido na alínea S) (actual W) do probatório, concordamos com a Fazenda Pública. Esta matéria dos riscos da operação, provisionamento das dividas só pode ser provado por documentos, designadamente extraídos da contabilidade da Impugnante, podendo a prova testemunhal esclarecer ou não tais documentos, sendo que os documentos recolhidos pelos Serviços de Inspecção Tributária vão em sentido contrário (v.g. notas promissórias), pelo que impõe-se anular esta alínea.

Relativamente à alínea T (actual X) refere a Recorrente que tal facto é contrariado pela contabilidade da Recorrida. Com efeito, conforme decorre do RIT e anexo V, na conta 2122 da contabilidade, as operações em questão são identificadas com o número de cliente, com a indicação de “contraparte identificada no processo. Sempre se dirá que se num momento inicial a Recorrida pode até desconhecer o beneficiário, tal é irrelevante, pois, no caso concreto, tal conhecimento mostra-se provado nos autos.

Tem razão a Fazenda Pública, tal facto está em contradição com factos provados, designadamente, com a celebração do contrato de financiamento e a emissão de garantias a favor da Recorrida.

Impugna ainda a Recorrente os factos vertidos nas alíneas CC) e DD) (actuais GG e HH), por não serem perceptíveis.

Lido o teor das indicadas alíneas, com deficiente redacção, parece-nos que se referem à alínea BB) (actual FF), pretendo completar e esclarecer melhor o seu sentido, sendo que da sua formulação também não se alcança com a clareza exigível qual o facto que se pretende dar como provado.

Assim sendo, como nos parece que é, a segunda parte da alínea BB) (actual FF) deve ser eliminada, por ser conclusiva, que apenas poderá ou não retirar-se de outros factos, e no caso retira-se do teor das alíneas CC) e DD) (actuais GG e HH) que, no entanto, não estão em total sintonia com os documentos que indicam para prova desses factos, impondo-se, por isso, também a reformulação das actuais alíneas FF) e GG), esta última para uma melhor inteligibilidade.

Termos em que procede o invocado erro de julgamento da matéria de facto, com a eliminação das alíneas W) e X) e reformulação das alíneas T), U), FF), GG e HH), que passam a ter o seguinte conteúdo:

T) Os clientes da Impugnante são clientes de agências do B..., SA. (artigo 56.º da p.i. e depoimento da 1.ª testemunha);

U) As sociedades M... Trading, S.A., A..., S.A. e S..., S.A., são respectivamente, clientes do B... de C... (São paulo, Brasil), P... (Belo Horizonte, Brasil) e S... (São Paulo, Brasil), onde têm contas bancárias, não tendo a sucursal portuguesa relação directa com tais entidades (cfr. ponto 56.º e 57.º da p.i. e depoimento das testemunhas);

FF) Entre a M... Trading, S.A./empresa exportadora e a Impugnante (entidade financiadora não residente) foi formalizado contrato de financiamento, em cumprimento da Resolução 1834 do Banco Central do Brasil de 26/06/1991, referida na alínea EE) (Cfr. 1.ª parte ponto 61.º da p.i. e Doc. n.º 6 da p.i.);

GG) A operação referida na alínea anterior foi registada com o n.º 00001.5820-00/006879 via SISBACEN – Sistema de Informações do Banco Central do Brasil pela Agência de Campinas do B..., no valor de USD 2.211.000,00, com entrega dos documentos em 28/11/2000 e data liquidação até 30/11/2000 ( cfr. Docs. n.º 4 e 6 da p.i.);

HH) Em 30/11/2000 a Impugnante transferiu os fundos no valor de USD 2.211.000,00, a que se refere a alínea anterior, para o B… Campinas e este procedeu à sua conversão para a moeda local, com a subsequente disponibilização do montante correspondente em favor da M... Trading, S.A. (cfr. 1.ª parte ponto 63.º da p.i. e Doc. n.º 6 da p.i.).

4.2. DE DIREITO

4.2.1. O presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que, julgou a impugnação procedente e anulou as liquidações adicionais de Imposto de Selo, relativas a operações praticadas pela Impugnante nos anos de 1999 e 2000, notificadas através do oficio n.º 18 564, datado de 30/07/2002, por ter considerado (i) quanto aos juros das operações anuladas em sede de procedimento de reclamação graciosa, nesta parte padecer de violação de lei por falta de fundamentação; (ii) quanto ao crédito concedido às sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo do B... (anexo IV do RIT), por considerar que estas operações estão abrangidas pelo Despacho 20183/99, de 25 de Outubro, do Ministro das Finanças, e por isso não são tributáveis em Imposto de Selo; (III) quanto às cedências de fundos às sucursais de Campinas, Belo Horizonte e São Paulo, entendeu que foram realizadas entre diferentes sucursais da mesma sociedade, não sendo tributáveis em imposto de selo; (IV) e, no que respeita às cedências a dois bancos brasileiros (B..., S.A. e B..., S.A.), considerou que a liquidez foi obtida no MMI e foi restituída através da sucursal de Nova Iorque do B..., pelo que inexiste qualquer elemento de conexão com a ordem Jurídica Portuguesa que autorize a cobrança do Imposto de Selo em Portugal.

A Recorrente insurge-se contra o assim decidido sustentando, para além do supra apreciado erro de julgamento sobre a matéria de facto, o erro de julgamento de direito da sentença recorrida alegando, no essencial, que do ponto de vista jurídico-formal é patente que a sucursal não constitui uma pessoa jurídica autónoma para efeito fiscais, mas para efeitos bancários constitui uma entidade com elevado grau de autonomia e independência da sua sede, e nas suas relações com terceiros a sua autonomia é equiparada a verdadeiras relações jurídicas geradoras de rendimentos tributáveis e custos dedutíveis, como se o estabelecimento fosse uma entidade juridicamente independente, e para efeitos fiscais a concessão de crédito pela Impugnante a uma entidade é uma operação sujeita a Imposto de selo quando o crédito é utilizado pelo cliente, para efeitos das verbas 17.1 e da verba 17.2 da Tabela Geral do Imposto de Selo.

Mais alegou que não foi o B... (sede) ou as suas sucursais sediadas no Brasil que se financiaram junto do mercado monetário interbancário (MMI), mas a Impugnante, obtendo excesso de liquidez de outras instituições de crédito, pelo que a exclusão de tributação em sede de imposto de selo (Despacho do Ministro das Finanças n.º 20183/99) seria eventualmente aplicável na operação de financiamento da impugnante, mas não já para financiar as sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo, por não ter transferido excesso de liquidez, antes teve necessidade de se financiar para poder ceder fluxos às sucursais do Brasil, pelo que a concessão desses créditos constituem operações sujeitas ao artigo 1.º da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pelo Decreto n.º 21916, de 28/11/1932, sobre as operações de concessão de crédito realizadas até 29/02/2000, a incidência da verba 17.1 e da verba 17.2 1 da Tabela Gral do Imposto de Selo, e sobre as operações de concessão de crédito realizadas após 01/03/2000, a verba 17.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo.

Invoca ainda quanto às operações registadas na contabilidade da Impugnante, em que são identificadas como contrapartes as empresas M... Trading, SA, A..., S.A. e S..., S.A., foi celebrado pela Impugnante contrato de financiamento com a primeira e foram emitidas pelas duas últimas empresas notas promissórias a favor da Impugnante, para assegurar o pagamento às empresas fornecedoras das empresas brasileiras, o que reflexe que o risco de não ser ressarcida dos fundos disponibilizados correu pela Impugnante.

Por último, relativamente às operações registadas na conta 2122 da Impugnante relativas a crédito concedido a dois Bancos Brasileiros, ao longo do ano de 2000, imputa erro de julgamento à sentença, por embora tenha sido alegado no ponto 79 da p.i. que estes empréstimos devem ser considerados como operações realizadas no mercado interbancário, não resultou provado nos autos, não compreendo a conclusão vertida na sentença de que “a liquidez foi obtida no MMI”. Refere, por último, que estas concessões de crédito são operações sujeitas a Imposto do selo, ainda que dele isentas, isenção que foi aplicada em sede de reclamação graciosa.

A Recorrida nas suas contra-alegações refere que a sentença recorrida não merece censura e sustenta a posição vertida na petição inicial de impugnação judicial.

Antes de mais, importa referir que a Fazenda Pública não recorre da decisão da primeira instância na parte em que considerou que a decisão de não isentar de imposto de selo os juros cobrados relativos às operações anuladas em sede de reclamação graciosa padece de violação de lei por falta de fundamentação, pelo que sobre esta decisão formou-se caso julgado, isto é ficou definitivamente decidida pela 1.ª instância (cfr. artigo 635, n.º 5 do CPC).

De salientar, ainda, que as operações identificadas na alínea P) do probatório respeitam a algumas operações de crédito cedido às sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo do B... (anexos IV e VII do RITI) e às operações realizadas com os Bancos Fibra e BMC (anexos VI e IX do RITI), às quais foram anuladas em sede de procedimento de reclamação graciosa, por essas operações terem tido lugar após 1 de Março de 2000, já na vigência do actual Código de Imposto de Selo e respectiva Tabela Geral do Imposto de Selo, beneficiando da isenção objectiva prevista na alínea e) do n.º 1, do artigo 6 do CIS, cujo normativo isenta de imposto de selo os juros e utilização de crédito concedido por instituição de crédito a outras do mesmo género (alínea Q do probatório).

Assim, as questões a apreciar no presente recurso respeitam às indicadas em (ii), (iii) e (iv) supra, respectivamente, crédito concedido às sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo do B..., cedências de fundos às sucursais de Campinas, Belo Horizonte e São Paulo, e, cedências a dois bancos brasileiros (B..., S.A. e B..., S.A.).

Vejamos, de que lado está a razão.

4.2.2. Quanto ao crédito concedido às sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo, a sentença recorrida na analise da questão começou por apreciar as relações entre a sucursal e a sua sede, entendendo que as transferências de fundos entre as sucursais e a sua sede, não poderão considerar-se contratos de concessão de créditos/contratos de mútuo, depósitos, aplicações de capitais ou outros, por constituírem fluxos internos verificados no seio da mesma entidade jurídica. Depois fez o enquadramento legal do mercado monetário interbancário (MMI). Apreciou de seguida o que resultou do depoimento das testemunhas, sem qualquer pronúncia sobre a prova documental junta aos autos pela Impugnante com a petição inicial (que não levou ao probatório) e elementos de prova recolhidos pelos Serviços de Inspecção Tributária.

Após esta analise, para julgar nesta parte procedente a impugnação escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:

Todas as operações financeiras em causa nos autos assentaram em liquidez obtida no MMI.

A atuação da Impugnante no MMI é diretamente imputável ao B... com sede no Brasil, tudo de passando como se fosse esta a atuar em Portugal.

Tal atuação tem subjacente a aplicação de excessos de liquidez e qualificáveis para efeitos de operações realizáveis no MMI, nos termos acima assinalados.

Pelo que a disponibilização de fundos pelo B..., Sucursais do Rio de Janeiro e de S. Paulo é qualificada como operação realizada no MMI, não sendo, como invocado pela AT, efetivas concessões de crédito.

Efetivamente, o MMI constitui um segmento dos mercados interbancários com vista à regulação da liquidez do sistema bancário, fazendo fluir a liquidez das instituições com excedentes para as instituições com liquidez insuficiente, diminuindo, deste modo, o recurso ao refinanciamento.

A Impugnante com liquidez insuficiente foi ao MMI e obteve a liquidez que outras instituições tinham em excesso, evitando assim o recurso ao refinanciamento.

Estão, pois, estas operações abrangidas pelo Despacho 20183/99, de 25 de outubro, em que O Ministro das Finanças, A..., determinou que se considerem como realizadas no mercado monetário interbancário e, consequentemente não tributáveis em Imposto de Selo as operações realizadas entre bancos desde que formalmente acordadas e confirmadas entre as salas de mercados dos mesmos nas condições normalmente adotadas naquele mercado.

No RIT para alicerçar a presente correcção deixou-se expresso o seguinte:

3.2.4- Crédito concedido e respetivos juros - (artigo 1.° da TGIS em vigor até 29 de fevereiro de 2000 e pontos 17.1 e 17.2.1 da TGIS em vigor após 01 de março de 2000)

A conta “2122 - Aplicações em Instituições de Crédito no estrangeiro - Sede e Sucursais - Depósitos” em 31 de dezembro de 2000 evidenciava um saldo de Euro 197 163 480,60 (Esc. 39 52 7 728 921). O âmbito desta rubrica, de acordo com o estabelecido no Plano de Contas para o Sistema Bancário, compreende os depósitos efetuados pelo Banco junto da sua sede ou sucursais localizadas fora do território nacional.

A simples cedência de fundos enquadra-se no conceito de operações realizadas no mercado monetário interbancário. Estas operações, por Despacho do Sr. Ministro das Finanças, datado de 13 de outubro de 1999, publicado em Diário da República II Série, n°249, de 25 de outubro de 1999, foram consideradas como não sendo passíveis de tributação em imposto do selo. O mesmo Despacho considera “...como realizadas no mercado monetário interbancário e, consequentemente, não tributáveis em imposto do Selo as operações realizadas entre bancos desde que formalmente acordadas e confirmadas entre as salas de mercados dos mesmos nas condições normalmente adotadas naquele mercado. No entanto, ressalva que apenas serão de incluir as operações cuja natureza resulte da “...efetiva aplicação dos excessos de liquidez de uma instituição em outra...”.

Da análise a alguns processos relativos às operações registadas nesta conta ao longo do ano de 2000 verificámos que algumas consubstanciam-se na figura de crédito concedido e não de um mero depósito ou cedência de fundos. Tal poderá tipificar-se em dois tipos de situações:

• crédito concedido ao B... - Sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo, tendo para o efeito o B... - Lisboa ido obter crédito junto de outras instituições de crédito (cfr. Anexo VII);

• crédito concedido a empresas brasileiras com intermediação de agências do B... sitas no Brasil (cfr. Anexo VIII).

No primeiro caso, as operações são consideradas concessão de crédito atendendo às suas características; o B... - Rio janeiro / São Paulo tem uma operação de financiamento de um cliente para efetuar, no entanto necessita de obter fundos pelo que recorre ao crédito junto B... - Lisboa. Este, por sua vez, como não possui os fundos necessita de recorrer ao mercado junto de outras instituições de crédito.

A ligação entre recurso e aplicação ficou demonstrada (cfr. Anexo VII) pela coincidência de características de ambas as operações, nomeadamente data do contrato, data de início da operação, data de vencimento da operação, montante envolvido, proximidade das taxas de juros e, nalguns casos, identificação no processo do recurso da operação de crédito que se encontra a jusante. Ora, como anteriormente referido apenas são consideradas operações realizadas no mercado monetário interbancário aquelas em que existe uma aplicação dos excessos de liquidez, o que não se verifica nas operações controvertidas, pois o B... - Lisboa de modo a conceder fundos ao B... - Rio de Janeiro / São Paulo necessitou de obter fundos no mercado evidenciando que não teria excesso de liquidez.

Diga-se, desde já, que não concordamos, nem com a fundamentação, nem com o sentido decisório da sentença recorrida sobre esta questão.

Em primeiro lugar, com o devido respeito por opinião contrária, a sentença recorrida circunscreveu a apreciação da natureza jurídica da sucursal e das relações desta com a sede no direito privado, sem que tenha feito um esboço no sentido de apreciar o seu regime no âmbito do direito tributário em geral, e em especial, no que respeita às instituições bancárias.

Ora, no plano tributário interno, as sucursais são equiparadas a estabelecimentos estáveis, consubstanciando entidades independentes, tendo o legislador perfilhado a teoria da assimilação do estabelecimento estável a uma empresa distinta e separada, que exerce actividades idênticas ou análogas a agindo com total independência em relação à sede central, devendo possuir contabilidade organizada e em separado (cfr. artigos 3.º, n.º 1, 15.º, n.º, alínea c), 49.º, 50.º e 117.º, todos do CIRC, e 19.º do CIS, na redacção dada pelo Dec.-Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, actual 53.º do CIS). Este entendimento é o que resulta também do ordenamento jurídico internacional, nomeadamente, na Convenção Modelo da OCDE.

Em segundo lugar, não fez qualquer apreciação sobre as operações realizadas entre a sucursal de Lisboa e as sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo, tal como foram equacionadas no RIT, em face dos documentos recolhidos, no sentido de respeitaram a financiamentos de clientes destas últimas e não delas próprias, sobre os quais recaíram juros, e se têm ou não subjacentes excessos de liquidez.

Mas, antes de mais, observemos o que são cedências de fundos.

As cedências de fundos encontram-se enquadradas no conceito de operações realizadas no Mercado Monetário Interbancário (MMI) e, abrangidas pelo Despacho n.º 249, de 25/10/1999 do Ministro das Finanças, consideradas não passíveis de tributação em imposto de selo, o qual considera «(…) como realizadas no mercado monetário interbancário e, consequentemente, não tributáveis em imposto de selo, as operações realizadas entre bancos desde que formalmente acordadas e confirmadas entre as salas de mercado dos mesmos nas condições normalmente adoptadas naquele mercado.» Ressalvando que, apenas serão de incluir as operações cuja natureza resulte da «(…) efectiva aplicação de excessos de liquidez de uma instituição em outra (…)»

O MMI é um mercado organizado no qual as instituições participantes permutam fundos representado por depósitos à ordem no Banco de Portugal, denominados em euros, mediante operações sem exigência de garantia ou operações sobre títulos, de acordo com a Instrução n.º 51/98 do Banco de Portugal. E o processamento e a liquidez do MMI são realizados através do SITME (Sistema de Transferências Electrónicas de Mercado).

Para aceder ao MMI e aí negociar as operações é necessário observar determinadas regras.

Como bem se escreveu, sobre esta matéria, na sentença recorrida:

Podem aceder ao MMI:

- as instituições sujeitas ao regime de reservas mínimas do Banco Central Europeu;

- outras instituições que, pela natureza da sua atividade ou pelo volume de transações que realizam, assumam relevância no âmbito do mercado monetário, salvo se a participação no M.M.I. lhes estiver legalmente vedada.

A participação no M.M.I. está sujeita a:

- abertura de conta de depósito à ordem no Banco de Portugal,

- participação no SITEME, e

- autorização do Banco de Portugal.

No MMI importa distinguir, por um lado, o mercado das operações sem garantia e, por outro, o mercado das operações com garantia.

No MMI - operações sem garantia -, as instituições podem ceder, sob confiança, fundos detidos na sua conta de depósito à ordem no Banco de Portugal a outras instituições autorizadas a participar no mercado.

As instituições negoceiam as operações observando o seguinte:

a) Os montantes das operações são expressos em múltiplos de um milhar de euros.

b) As operações são realizadas a prazo certo, o qual não pode exceder um ano.

c) As taxas de juro acordadas são expressas até à décima milésima de ponto percentual e as operações são realizadas pelo montante negociado.

No MMI - operações com garantia -, as instituições podem obter fundos sob a forma de depósitos à ordem no Banco de Portugal, mediante venda definitiva ou venda com acordo de recompra de bilhetes do Tesouro e outros títulos de natureza monetária denominados em euros, representados sob a forma escriturai e registados na central de valores mobiliários do SITEME na conta-títulos dos respetivos titulares, denominada conta própria.

As instituições negoceiam as operações observando o seguinte:

a) Os montantes das operações são expressos em múltiplos de um milhar de euros.

b) Na venda definitiva, os títulos são liquidados pelo preço acordado entre as partes, o qual inclui os juros correspondentes ao período de contagem que esteja em curso na data-valor de liquidação.

c) Na venda com acordo de recompra, as partes acordam o preço de compra dos títulos e a taxa de juro subjacente ao cálculo do preço de recompra, tendo em conta que os juros que caibam a esses títulos durante o prazo da operação são pagos à instituição vendedora. Nestas operações as taxas acordadas são expressas até à décima milésima de ponto percentual.

As operações de MMI dão origem a registo nas contas-títulos próprias das instituições intervenientes, mediante os respetivos lançamentos.

Podem ser comunicadas, através do SITEME, operações sem garantia e operações com garantia, de qualquer prazo até um ano, declarado em dias, com data-valor de liquidação:

a) do próprio dia;

b) do dia útil imediatamente seguinte;

c) do segundo dia útil seguinte.

As operações podem ser contratadas em qualquer dia útil do BCN em Portugal.

As operações com garantia de bilhetes do Tesouro podem também ser contratadas em qualquer dia útil do Eurosistema.

As operações podem ter data-valor de liquidação e data de vencimento em qualquer dia útil do Eurosistema.

Quando, no encerramento do mercado, se verifique a existência de operações que não podem ser "fechadas" por falta de comunicação de uma das partes ou por divergências entre os elementos transmitidos, são contactadas as instituições registadas como intervenientes com vista à regularização da situação.

Com base nas comunicações recebidas, o Banco de Portugal procede, na data-valor de liquidação e na data de vencimento, à movimentação da conta de depósito à ordem de cada instituição interveniente e ao registo dos títulos na respetiva conta própria.

As instituições intervenientes podem comprovar a realização das operações pela consulta, através do SITEME, dos movimentos efetuados nas respetivas contas.

Qualquer instituição participante pode solicitar ao Banco de Portugal comprovantes das operações por si realizadas nos últimos 10 anos, bem como dos movimentos efetuados nas respetivas contas-títulos, indicando expressamente os documentos pretendidos.

O pagamento de juros é processado com o reembolso dos montantes das operações, nas datas dos respetivos vencimentos.

O Banco de Portugal disponibiliza no SITEME, para cada dia e para cada data-valor de liquidação, a seguinte informação estatística relativa às operações realizadas de montante igual ou superior a um milhão de euros:

- montante, número e taxas de juro mínima, máxima e média das operações sem garantia;

- montante e número das vendas definitivas, bem como montante, número e taxas de juro mínima, máxima e média das vendas com acordos de recompra das operações com garantia, com exceção das realizadas com bilhetes do Tesouro.

O Banco de Portugal divulga na sua página da Internet (www.bportugal,pt) informação sobre o montante e a taxa de juro média das operações sem garantia de montante igual ou superior a um milhão de euros.

O Banco de Portugal - Departamento de Mercados e Gestão de Reservas - prestará os esclarecimentos que lhe sejam solicitados sobre a presente Instrução.

Conforme resulta dos autos foi a sucursal de Lisboa que se financiou no MMI, através do excesso de liquidez de outras instituições bancária, e, após, transferiu os fluxos aí obtidos (que não respeitam a excessos de liquidez da sucursal de Lisboa) para as sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo, para operações de financiamento de clientes destas últimas.

Ora, a segunda operação - entre a Impugnante e as sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo - não foi realizada no MMI.

Acresce salientar, conforme resulta da informação constante do Anexo IV ao relatório de inspecção (cfr. anexo VII), a ligação do recurso ao MMI e as operações de financiamento, através da data do contrato, data inicio e vencimento da operação, montante envolvido, proximidade das taxas de juros e, nalguns casos, identificação no processo de recurso da operação de crédito que se encontra a jusante.

O que caracteriza a exclusão de tributação em sede de imposto de selo das operações realizadas junto do MMI é a transferência do excesso de liquidez de uma instituição bancária para outra, reduzindo o refinanciamento, de acordo com o Despacho n.º 20183/99 de 25 de Outubro do Ministro das Finanças.

Do exposto resulta que, houve transferência de excesso de liquidez de uma instituição bancária para a Recorrida no âmbito do MMI, (onde se foi financiar por não ter excesso de liquidez para aplicar nas sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo ou na sua sede), e não transferência de fluxos com origem em excesso de liquidez da Recorrida para as sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo.

Por outro lado, como resultou provado, a sucursal de Lisboa cedeu os fundos em causa às sucursais de Rio de Janeiro e de São Paulo cobrando juros, para financiamento de clientes destas, tendo sido acordado datas de inicio e de vencimento dos contratos, sendo que tais operações não foram refutadas pela Impugnante

Não se pode, pois, dar razão à Recorrida quando sustenta que a cedência de fundos às sucursais no Brasil são operações abrangidas pelo MMI e que se verifica um excesso de liquidez da sucursal de Lisboa.

Com efeito, da própria natureza das operações em causa não se pode concluir que se verifica a aplicação de um excesso de liquidez, nem a Recorrida explica e/ou provou que tal efectivamente ocorreu nas operações realizadas.

Pelo exposto, tem que se dar razão à Recorrente, tais operações entre as sucursais não podem ser consideradas operações realizadas no MMI.

Analisemos, agora, a natureza jurídica dos estabelecimentos estáveis e as relações entre a sociedade-mãe e as demais sucursais.

Uma sucursal configura, entre nós, uma realidade desprovida de personalidade jurídica, constituindo, apenas, uma extensão da própria entidade, sem património próprio e é criada nos termos do artigo 13.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC).

De acordo com o disposto no n.º 1, do artigo 4.º do CSC, as sociedades que actuem em Portugal por mais de um ano devem constituir uma sucursal.

Nas palavras de Alberto Xavier «Não sendo pessoas colectivas distintas da sede, as agências ou sucursais (tanto de sociedades estrangeiras como de sociedade nacionais) revestem a natureza jurídica de meros estabelecimentos comerciais. Com efeito, importa distinguir neste caso a empresa, que é uma pessoa colectiva, e o estabelecimento, que é um simples conjunto de coisas corpóreas e incorpóreas, de bens e serviços, organizado pelo comerciante com vista ao exercício da sua actividade mercantil. Cada empresa pode ter mais do que um estabelecimento, representado, cada um, uma unidade económica.

Os estabelecimentos estáveis, por não terem personalidade jurídica própria, não podem figurar como partes em contratos de qualquer natureza. De harmonia com os ensinamentos da teoria geral do direito, parte (ou sujeito do negócio) é a pessoa titular dos interesses cuja regulamentação o contrato visa prosseguir. Onde não exista sujeito, por carência de personalidade jurídica, como sucede nos estabelecimentos estáveis, não pode falar-se em parte de um contrato. (…)

As relações internas entre a sede e a sucursal surgem de necessidades de economia e disciplina interna das organizações, podendo traduzir-se em movimentos de dinheiro, de mercadorias ou de pessoas de um para outro estabelecimento de uma pessoa colectiva. Todavia, tais relações não revestem a natureza de relações jurídicas, precisamente porque este conceito pressupõe logicamente a existência de dois sujeitos de direito e, no caso, existe apenas um.» (in Direito Tributário Internacional, 2.ª Edição Actualizada, Almedina, págs. 32 a 325).

Contudo, no âmbito do direito tributário reconhece-se à sucursal uma subjectividade distinta da sede, através da tributação independente e da contabilidade separada.

Ainda de acordo com Alberto Xavier «(…) entre nós, a autonomia patrimonial dos estabelecimentos não conduz à atribuição de personalidade jurídica, para efeitos fiscais, de tal sorte que o contribuinte continua a ser o residente no estrangeiro, só que tributado no país em que a sucursal se situa através de uma metodologia idêntica à das pessoas colectivas nele residentes. Com efeito, o artigo 13.º, n.º 1 do CIRS, e o artigo 2.º do CIRC, consideram sujeito passivo do imposto, não o estabelecimento estável, em si mesmo considerado, mas as pessoas singulares ou colectivas, residentes no estrangeiro, que sejam os seus titulares.

A autonomia dos estabelecimentos estáveis para efeitos tributáveis, conduz a que as relações com terceiros, sejam equiparadas a verdadeiras relações jurídicas geradores de rendimentos tributáveis e custos dedutíveis, como se o estabelecimento fosse uma entidade juridicamente independente. Assim, por exemplo, admite-se que o estabelecimento seja titular de investimento noutra sociedade, representado por participações sociais de que resultem dividendos; possa conceder ou tomar empréstimos de que resultem juros, respectivamente tributáveis ou dedutíveis; possa ceder ou receber tecnologia remunerada mediante royalties. Este é o pressuposto de que partem as convenções contra a dupla tributação que admitem relações jurídicas dos estabelecimentos estáveis com terceiros e é este também o ponto de vista do direito português que, como vimos, admite que aos estabelecimentos estáveis, sejam imputáveis pagamentos de rendimentos de qualquer natureza.» (ob. cit. pág. 327 e 328).

Porém, nas relações internas entre o estabelecimento estável e a sua sede o problema é ainda mais complexo, no que respeita à tributação.

Nesta matéria, a doutrina tem defendido duas teorias, a teoria da independência absoluta das sucursais e no pólo oposto a teoria da independência restrita, defendendo o autor que vimos citando, esta última, no âmbito das relações internas entre a sede portuguesa e o estabelecimento estável estrangeiro, no entendimento que é a que melhor se coaduna com o direito português, que não reconhece personalidade jurídica aos estabelecimentos, nem sequer para efeitos fiscais, citando, em defesa desta doutrina o Parecer do Centro de Estudos Fiscais n.º 65/94, subscrito por Maria dos Prazeres Rito Lousa e sancionando por despacho do Director-Geral das Contribuições e Impostos, de 29 de Junho de 1994.

De realçar que a analise na obra citada é feita em termos de tributação em sede de IRC, e que sofreu as adaptações decorrentes da posterior publicação da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, relativa à disciplina das “relações especiais” em matéria de preços de transferência, que alterou o artigo 57.º do CIRC (depois 58.º e actual 63.º), passando a consagrar expressamente a teoria da independência absoluta, não só do âmbito das relações externas, mas também no campo das relações internas entre entidade estrangeira e estabelecimento estável localizado em Portugal (vide ob. cit. pág. 331 e 332).

O mesmo autor debruçou o seu estudo ainda sobre o caso das instituições financeiras na perspectiva do IRC, citando o Parecer do Centro de Estudo Fiscais n.º 131/94, subscrito por Maria dos Prazeres Rito Lousa, que teve como objecto o problema de saber se a atribuição de capitais de transferência de fundos processados entre a sede e a sucursal, situadas na Zona Franca da Madeira, não prejudicam a possibilidade de beneficiar da isenção prevista na alínea c) do n.º 1 do então 41.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, onde se afirma que «nas transferências de fundos entre a sucursal bancária e a sede e vice-versa, justifica-se um tratamento de juros, algo diferenciado do que é concedido às sucursais inseridas noutros sectores de actividade, não dando prevalência, nesta matéria, ao princípio de unidade jurídica da empresa. (…) liga-se à natureza da própria actividade bancária cujo negócio consiste, na sua essência, na captação de fundos de terceiros e na subsequente aplicação ou empréstimo desses recursos a terceiros, ou seja, “mercadoria negociada é o dinheiro”. E conclui que «Quase todas as legislações dos países membros da OCDE introduzem este tipo de tratamento de concepções, quando se está perante sucursais bancárias, invocando o facto de cedências de fundos entre os diferentes estabelecimentos de uma mesma empresa financeira constituírem operações intimamente conexas com a actividade normal exercida, com a ressalva, porém, de se tratar de operações susceptíveis de serem efectuadas, nas mesmas condições, entre empresas independentes actuando no mesmo ramo de actividade.» (vide ob. cit. pags. 334 e 335).

Feito este enquadramento doutrinal, e no que respeita às relações externas dos estabelecimentos estáveis e às relações internas entre a sede estrangeira e o estabelecimento português, aderimos, acompanhando os ensinamentos de Alberto Xavier, à teoria da independência absoluta, e, ao Parecer do Centro de Estudos Fiscais n.º 131/94, embora no enquadramento do IRC e de Benefícios fiscais (cfr. ob. cit. pag. 332).

Pelo que fica dito, nesta matéria, também não se pode dar razão à Recorrida quando afirma que não tendo a sucursal do B... em Lisboa personalidade jurídica própria, jamais poderá ser parte em transferências internas entre sucursais da mesma pessoa colectiva. Assim como não tem razão quanto à aplicação do princípio da independência restrita, pois, este principio apenas é aplicado no âmbito das relações internas entre a sede portuguesa e o estabelecimento estrangeiro.

Assim, sendo uma sucursal um estabelecimento estável, como tal definido para efeitos de IRC, dispondo de poderes que lhe permite celebrar contratos em nome da mesma, tem obrigações ao nível de todos os impostos (cfr. artigos 5.º, 49.º, n.º 1 e 98.º, n.º 1 do CIRC (à data dos factos), 16.º, n.º 2 da LGT e 57.º e segs. do Dec-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, com a redacção introduzida pelo Dec.-Lei n.º 201/2002, de 29 de Setembro).

No caso dos autos, o imposto em crise trata-se do imposto de selo, e embora o Código do Imposto de Selo (CIS) não defina o estabelecimento estável, não invalida a sua consideração nos termos supra referidos (cfr. artigos 19.º do CIS, na redacção original, actual 53.º).

Aqui chegados, importa concluir, de acordo com o acima exposto, que os alegados fundos cedidos às sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo pela sucursal de Lisboa, não têm origem em excesso de liquidez, por a Recorrida ter recorrido ao crédito junto de outras instituições bancárias para fazer face ao solicitado pelas identificadas sucursais do B..., pelo que, não pode beneficiar da exclusão de tributação em sede de imposto de selo, nos termos do Despacho do Ministro das Finanças n.º 20183/99, de 13 de Outubro, publicado na IIª Série do Diário da República, n.º 249, de 25/10/1999, por não configurarem cedências de fundos, integrando antes a figura de crédito concedido, atento as suas características.

Adiante-se, desde já, que a apreciação da incidência deste imposto sobre as operações dos autos nos termos das normas aplicáveis será feita mais à frente.

Ao julgar em sentido discrepante, a sentença incorre em erro de julgamento, pelo que deve ser nesta parte revogada.

Procede neste segmento o recurso.

4.2.3. A questão agora a apreciar respeita a cedências de fundos/concessão de crédito relativos a clientes das sucursais de Campinas, Belo Horizonte e São Paulo, do B

Alega a Recorrente, como já se deixou expresso supra, quanto às operações registadas na contabilidade da Impugnante, em que são identificadas como contrapartes as empresas M... Trading, SA, A..., S.A. e S..., S.A., em suma, que existem operações de crédito concedido pela Recorrida, por ter sido celebrado pela Impugnante contrato de financiamento com a primeira e foram emitidas pelas duas últimas empresas notas promissórias a favor da Impugnante, para assegurar o pagamento às empresas fornecedoras das empresas brasileiras, o que reflexe que o risco de não ser ressarcida dos fundos disponibilizados correu pela Impugnante.

Sobre esta questão a sentença recorrida pronunciou-se nos seguintes termos:

Relativamente às cedências de fundos às sucursais do B... de Campinas, Belo Horizonte e S. Paulo invoca a AT que se tratam de efetivas concessões de crédito, sendo os beneficiários do crédito as empresas brasileiras, agindo as sucursais do B... como meras intermediárias.

Em relação a este aspeto vale a argumentação acima expendida de que as cedências de liquidez às sucursais do BB de Campinas, de Belo Horizonte e de São Paulo, são realizadas entre diferentes sucursais da mesma sociedade/diferentes departamentos da mesma entidade jurídica.

Na verdade, não tendo as sucursais personalidade jurídica, não se compreende como é que o B... pode ao mesmo tempo ser credor e devedor de si próprio.

Vejamos.

Começamos por relembrar o que no RIT se deixou expresso para alicerçar a correcção subjacente à liquidação adicional sobre estas operações:

No segundo caso estamos perante três operações de concessão de crédito a empresas brasileiras, em que as agências brasileiras são meras intermediárias. Da análise aos respetivos processos constatámos que existem contratos celebrados entre o B... - Lisboa e a entidade beneficiária do crédito, bem como notas promissórias das referidas entidades a favor do BB - Lisboa, além de outros factos que nos permitiram qualificar as operações como concessão de crédito, (cfr. Anexo VIII)

Sobre esta questão a sentença recorrida não teceu qualquer consideração sobre a existência de contrato de financiamento, nem de notas promissórias com as empresas brasileiras, por ter entendido que a sucursal de Lisboa não tem personalidade jurídica, e sendo uma extensão da entidade que representa, as transferências de fundos entre a sucursal e a sede não podem considerar-se contratos de concessão de créditos.

Não podemos subscrever este entendimento, desde logo, pelo que já se disse supra na apreciação da matéria anterior, que aqui se considera reproduzido.

A Recorrida é uma sucursal do B... territorialmente situada em Portugal e, por isso, sujeita ao regime fiscal português, sendo que o direito fiscal prevalece.

Ao decidir em sentido discrepante, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser, nesta parte, revogada.

Assim, sem mais, por despiciendo, procede este segmento o recurso.

4.2.4. A última questão a apreciar prende-se com a correcção relativa a aplicações a operações realizadas com dois bancos brasileiros (B..., S.A. e Banco M…, S.A.), registadas na conta 2122, com os n.ºs 12 336 e 12 391.

De referir em primeiro lugar que estas operações foram anuladas em sede de procedimento de reclamação graciosa, por terem sido praticadas depois de 01/03/2000, estando abrangidas pela isenção prevista na alínea e), do n.º 1, do artigo 6.º do CIS, conforme resulta das alíneas P) e Q do probatório.

A sentença recorrida na discussão fáctico-jurídica da questão nada diz sobre a referida anulação.

Contudo, lida a petição inicial constata-se que a Impugnante, aqui Recorrida, depois de fazer referência à ao reconhecimento da isenção de imposto de selo em sede de reclamação graciosa, impugnou essa decisão de deferimento parcial, relativa a estas operações efectuadas com os dois Bancos brasileiros, invocando que não são passíveis de Imposto de selo, por não integrarem a incidência territorial deste imposto.

Apreciou a sentença recorrida a questão do ponto de vista da conexão das operações em causa com a ordem jurídica portuguesa, tendo concluído que o acto tributário não se encontra devidamente fundamentado.

Para assim decidir, a sentença recorrida depois de ter transcrito o artigo 4.º do CIS e citado doutrina sobre “Os elementos de conexão no imposto de selo”, apreciou a questão da seguinte forma:

No caso dos autos a liquidez foi obtida no MMI e depois cedida pelo B... a outro bancos, também do Brasil.

Considerando que a liquidez obtida no MMI vai ser restituída através da sucursal do B... em Nova Iorque, inexiste qualquer elemento de conexão com a Ordem Jurídica Portuguesa que autorize a cobrança do IS em Portugal.

A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, em síntese, por a Impugnante embora tenha alegado no ponto 79 da p.i. que estes empréstimos devem ser considerados operações realizadas no mercado monetário interbancário, não resultou provado que a “cedências de fundos” pela Impugnante ao B..., S.A. e ao B..., S.A. tenha ocorrido no mercado monetário interbancário.

Invoca ainda que não compreende a conclusão vertida na sentença de que «a liquidez foi obtida no MMI», não existindo matéria de facto assente que sustente a conclusão vertida sentença.

Nos pontos 99 e 100 da alegação de recurso, refere que o imposto de selo liquidado pelas operações registadas com os nºs. 12 391 e 12 336 foi anulado em sede de reclamação graciosa, por se ter entendido que seria aplicável a isenção constante da alínea e), do n.º 1 (à data) artigo 6.º do CIS, sem que daí retire qualquer consequência para a apreciação desta questão.

Quanto a esta correcção escreveu-se no RIT o seguinte:

A conta “2192 - Aplicações em Instituições de Crédito no estrangeiro - Outras aplicações - Depósitos”, em 31 de dezembro de 2000, evidenciava um saldo de Euro 3 868 884,00 (Esc. 775 641 602).

Da análise a processos relativos a algumas operações registadas, durante o ano 2000, nesta conta, verificámos que existem diversos traços caracterizadores da operação como concessão de crédito, nomeadamente análise de risco da contraparte, identificação da operação específica que a mesma contraparte pretende financiar e que esteve na origem da obtenção do crédito junto do B... - Lisboa.

As operações controvertidas, realizadas com dois bancos brasileiros, são identificadas pelo BB-LX com os n.°s 12 391 e 12 336 (Anexo IX).

A concessão de crédito, ao contrário da simples cedência de fundos, está sujeita a imposto do selo.

Ora, a factualidade dada como assente na sentença não permite concluir que as operações realizadas entre a Recorrida e os identificados Bancos Brasileiros resultam de liquidez que foi obtida no MMI, ou que a cedência de fundos pela Recorrida tenha ocorrido no MMI. Na verdade, embora a Recorrida tenha alegado esses factos, não logrou fazer qualquer prova dos mesmos, cujo ónus sobre si impendia.

No entanto, já supra se deixou expresso que a exclusão da tributação em sede de imposto de selo nas operações realizadas junto do MMI é caracterizada pela transferência do excesso de liquidez de uma instituição bancária para outra, pelo que, abrange o eventual financiamento da Recorrida ou a cedência de fundos, por excesso de liquidez desta, para outra instituição, ao abrigo das regras aplicáveis ao MMI.

Por outro lado, não só não foi alegado na p.i., como nenhuma prova foi feita nos autos de que terá sido o B... (sede) a reembolsar a Recorrida da aplicação dos depósitos nos identificados Bancos.

Na tese da Impugnante, as cedências de fundos a não residentes no território português (Bancos brasileiros) devem ser consideradas operações no MMI. Porém, não resultou provado que foram os Bancos brasileiros que recorreram ao MMI, e caso à Recorrida tenha recorrido ao MMI para realizar estas operações, tal significa que não tinha excedentes.

Na alínea Z) do probatório (depois da rectificação da ordem alfabética) diz-se que a canalização dos excedentes é efectuada directamente para a sede do Brasil, que posteriormente concede o empréstimo ao seu cliente. Porém, este facto resulta de depoimentos das testemunhas, sem qualquer referência às operações em apreço e sem correspondência, por mínima que seja, ao alegado na petição inicial, pelo que nenhuma valia tem como prova, para daqui extrair qualquer conclusão no sentido preconizado pela Recorrida, já que desacompanhada de meios probatórios documentais, com a necessária identificação das operações financeiras.

Por outro lado, a referência ao reembolso da quantia pela sucursal de Nova Iorque, por si só, a nosso ver, não permite a conclusão da inexistência de elemento de conexão com a ordem jurídica portuguesa.

Acresce referir que os serviços de inspecção tributária recolheram na contabilidade da Recorrida, elementos que consideraram caracterizadores da operação como concessão de crédito, nomeadamente, analise de risco da contraparte na operação em causa e, sobre esta matéria, a Recorrida nada disse, nem na petição inicial, nem em sede de contra-alegações.

Não obstante o atrás referido, exposto apenas com o objectivo de um melhor enquadramento da questão em apreço, entendemos que a sentença não devia ter-se debruçado sobre tal questão, por não ter relevo impugnatório.

Resulta do probatório que as liquidações em apreço foram anuladas em sede de reclamação graciosa, sendo que esta matéria foi também alegada no recurso.

Em matéria de aplicação do direito, atento o princípio da oficialidade consagrado no n.º 3 do artigo 5.º do CPC, o juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito.

O processo judicial tributário tem por função a tutela plena, efectiva e em tempo útil dos direitos e interesses legalmente protegidos em matéria tributária (artigo 96.º, n.º 1, do CPPT e 268.º, n.º 4 da CRP).

O direito de acesso à justiça tributária é concretizado no n.º 2 do artigo 9.º e no n.º 2 do artigo 95.º, ambos da LGT, exemplificando o n.º 2 deste último preceito, actos que podem ser lesivos.

Através do processo de impugnação pretende-se anular, designadamente, actos tributáveis e actos administrativos em matéria tributável.

Com efeito, nos termos do disposto na alínea c), do n.º 1, do artigo 97.º do CPPT, o processo judicial tributário compreende a impugnação do indeferimento total ou parcial das reclamações graciosas dos actos tributáveis.

Ora, na questão em apreço, a Impugnante obteve deferimento na reclamação graciosa, com a anulação da liquidação de imposto de selo que incidiu sobre as operações efectuadas com os Bancos brasileiros, consequentemente, deixou de sofrer qualquer lesão patrimonial, carecendo de interesse em agir, o mesmo é dizer que inexiste efectiva necessidade de tutela judiciária, aferida relativamente à situação concreta do direito ou interesse jurídico invocado pelo interessado.

Efectivamente, inexiste acto lesivo, porque a liquidação, nesta parte, foi anulada.

Ao pronunciar-se sobre as operações realizadas com os Bancos brasileiros (B..., S.A. e o B..., S.A.) e decidir que o acto impugnado não se encontra fundamentado quanto a estas operações, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por tal questão não ter relevo impugnatório, por falta de acto lesivo de direito ou interesse da Impugnante, pelo que impõe-se a sua revogação nesta parte.

Nesta conformidade, embora com fundamento diverso, nos exactos termos expostos nos parágrafos anteriores, procede neste segmento o recurso, por erro de julgamento da decisão recorrida, ao apreciar da legalidade da liquidação de imposto de selo já anulada em sede de reclamação graciosa.

Concluindo, a decisão recorrida enferma dos erros de julgamento que a Recorrente lhe assaca, pelo que julga-se o presente recurso procedente e, em consequência, revoga-se a sentença recorrida

4.2.5. Aqui chegados há que indagar sobre a aplicação, ao caso em apreço, do disposto no artigo 665.º do CPC, o qual consagra a regra da substituição do Tribunal ad quem ao Tribunal recorrido, quando este tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, ao abrigo do princípio da economia processual, o qual, poderá sobrepor-se à preocupação de supressão de um grau de jurisdição.

No caso concreto, nada obsta ao conhecimento das questões suscitadas na petição inicial, em substituição do tribunal a quo, uma vez que, a factualidade provada e não provada, baseia-se em prova documental e testemunhal, e os autos dispõem dos elementos necessários a tal conhecimento.

Foi dado cumprimento ao disposto no n.º 3 do artigo 665.º do CPC, não tendo as partes exercido esse direito.

Desta forma, avançamos para o conhecimento das questões suscitadas na impugnação judicial, constantes da petição de fls. 2 a 26 da numeração dos autos de suporte físico, cujo conhecimento ficou prejudicado pela decisão proferida pela 1.ª instância.

Assim, as questões a apreciar são as de saber se as operações identificadas no RIT estão sujeitas às normas de incidência do imposto de selo, nos termos em que foram equacionadas na petição inicial.

4.2.6. Inexistência jurídica de operações passíveis de tributação em imposto de selo

Começamos por dizer que a apreciação será feita com o pano de fundo supra exposto de que a Recorrida sendo uma sucursal dispõe de poderes que lhe permitem celebrar contratos em nome da mesma e que as operações em causa não podem considerar-se como realizadas no MMI.

Alega a Impugnante a inexistência jurídica de operações de tributação em imposto de selo relativamente às sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo, por a sucursal de Lisboa não ter personalidade jurídica própria, não podendo figurar como parte em contratos de qualquer natureza, pelo que as transferências de fundos entre a sucursal e a sua sede ou entre diversas sucursais da mesma entidade, não poderão considerar-se contratos de concessão de créditos/contratos de mútuo, de depósitos, aplicação de capital, ou outros, bem como a remuneração daquelas transferências não serão nunca juros, dividendos, fess/honorários. Mais alega que para efeitos de tributação em Imposto de selo não é atribuída qualquer relevância aos fluxos “internos” verificados no seio de uma mesma entidade jurídica (pontos 9 a 26 da p.i.).

Como já vimos supra, uma entidade não residente e o seu estabelecimento estável em Portugal configuram, no plano civil, a mesma pessoa colectiva, porém, no plano fiscal, são sujeitos passivos distintos.

Uma sucursal de uma sociedade com sede em país estrangeiro, com estabelecimento estável em Portugal, embora não tenha personalidade jurídica, dispõe de personalidade tributária e de capacidade tributária quanto aos rendimentos gerados em Portugal.

Nos termos do n.º 2, do artigo 16.º da Lei Geral Tributária (LGT), os estabelecimentos estáveis são sujeitos activos e passivos nas relações tributárias e únicos titulares dos direitos e deveres tributários correspondentes.

Por outro lado, ao direito fiscal não é indiferente a tributação dos efeitos económicos pretendidos pelas partes que na realidade se tenham produzido, ou seja, o que releva é o apuramento da efectiva realidade, de acordo com o príncipio da prevalência da substância sobre forma.

Ora, o princípio da substância sob a forma tem as suas origens na contabilidade e estando consagrado no Plano Oficial de Contabilidade como critério de decisão contabilística possível para evitar que o formalismo jurídico se torne obstáculo a que o balanço reflicta com exactidão a situação patrimonial da empresa.

A Administração Tributária, no âmbito da acção inspectiva, com base na contabilidade da Impugnante recolheu elementos de que esta recorreu ao MMI para financiar clientes das sucursais do Rio de Janeiro e de S. Paulo.

Os Serviços de inspecção tributária demonstraram a situação através, nomeadamente, da data do contrato, data do início e vencimento da operação, montante envolvido, taxas de juros cobradas e em alguns casos a própria identificação no processo de recurso da operação de crédito.

Ao que fica dito, acresce que a Impugnante não impugnou estes factos. Aliás, nada diz sobre a efectiva operação de financiamento dos clientes brasileiros das identificadas sucursais por parte da Sucursal de Lisboa.

A cedência de fundos não pode ser considerada como meros fluxos “internos”, por se terem dirigido a terceiros, com a intermediação das sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo, devendo, antes, ser qualificada nos termos em que se alicerçou a correcção, como concessão de crédito, que constituem operações sujeitas a imposto nos termos do artigo 1.º do anterior CIS e artigo 54.º da Tabela Geral do Imposto de Selo.

Como se escreveu no acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul, de 03/11/2015, prolatado no processo n.º 06974/13, que aprecia uma situação de “Cash Pooling”, a cujo discurso fundamentar aderimos sem reserva, e que com a devida vénia se transcreve na parte relevante:

«O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/2/2013, proc.5713/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7073/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/6/2014, proc.6726/13).

O Imposto do Selo foi introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 12700, de 20/11/1926, o qual aprovou o respectivo Regulamento, sendo a Tabela Geral do Imposto de Selo aprovada pelo decreto 21916, de 28/11/1932, ambos os diplomas tendo sofrido muitas alterações posteriores. Este tributo podia definir-se como um imposto que incide sobre a formalização de actos jurídicos ou sobre outras situações tributárias, qualquer que seja a forma do respectivo pagamento. Sendo, em regra, um imposto indirecto incidente sobre documentos e actos documentados, podia configurar-se, em certos casos, como verdadeiro imposto sobre a despesa, sobre o consumo, ou até como taxa. O Prof. Teixeira Ribeiro defendia que este imposto constituía uma amálgama de tributação directa e indirecta. O mesmo incidia, nos termos do artº.1, do respectivo Regulamento, sobre todos os documentos, livros, papéis, actos e produtos especificados na Tabela Geral do Imposto de Selo. Por último, refira-se que em muitos casos, o imposto de selo se configurava, conforme mencionado, como uma verdadeira taxa, como era o caso do selo devido pela emissão de certidões ou pela prática de actos notariais e registrais (cfr.Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.272 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.595 e seg.; J.J. Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 1977, pág.349).

Com a Lei 150/99, de 11/9, e posterior reforma do património (cfr.dec.lei 287/2003, de 12/11), o tributo em análise mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro imposto incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza (cfr.preâmbulo do dec.lei 287/2003, de 12/11; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, pág.359 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/9/2015, proc.7066/13).

(…)

Ora, as operações financeiras, nas quais se inclui a concessão e utilização de crédito a qualquer título, estão sujeitas a Imposto do Selo, atento o disposto na verba 17, da Tabela Geral do Imposto de Selo.

Nestes termos, deve fazer-se a exegese da norma constante da verba nº.17, da Tabela Geral do Imposto de Selo, aprovada pela Lei 150/99, de 11/9, e na redacção resultante do dec.lei 287/2003, de 12/11, a aplicável ao caso "sub judice" (cfr.artº.12, nº.1, do C.Civil) com a seguinte redacção:

17- Operações financeiras:

17.1- Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato - sobre o respectivo valor, em função do prazo:

17.1.1- Crédito de prazo inferior a um ano - por cada mês ou fracção . . . . . . . . . . .0,04%

17.1.2- Crédito de prazo igual ou superior a um ano . . . . . . . . . . .0,50%.

(…)

Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária).

Por outro lado, releve-se que as normas de incidência dos tributos bem como as que concedem isenções ou exclusões de tributação, devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/10/2012, proc.5320/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7073/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.2912/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/9/2015, proc.7066/13).

A norma sob exegese, a verba nº.17, da Tabela Geral do Imposto de Selo (T.G.I.S.), sujeita a incidência de imposto de selo as operações financeiras tendo em conta a sua substância económica e desconsiderando a forma jurídica subjacente aos contratos, denotando-se uma preocupação crescente com o princípio da igualdade fiscal.

O imposto sobre a utilização de crédito previsto na referida verba 17.1. da T.G.I.S. incide sobre todas as operações de natureza financeira, realizadas por qualquer entidade, e a qualquer título, de que resulte a disponibilização de crédito sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, abrangendo na sua incidência, quer os actos de tomada de fundos disponibilizados em território nacional a entidades aqui não domiciliadas, quer as operações desta natureza realizadas a favor de entidades aqui domiciliadas, ainda que o facto tributário - o saque dos fundos - se deva considerar localizado fora do território nacional.

Pese embora algumas dúvidas possam ser suscitadas a respeito desta matéria, motivadas pela relativa equivocidade da regra da territorialidade do imposto vertida no artº.4, do Código do Imposto do Selo (C.I.S.), esta conclusão afigura-se, no entanto, irrecusável face, não só à configuração das entidades mutuárias como sujeito passivo deste imposto, nos termos do disposto no artº.2, al.d), do C.I.S., como ainda à manifesta intenção do legislador de impedir a deslocalização das operações sujeitas a imposto com o único intuito de evitar a tributação.» (disponível em www.dgsi.pt/).

Regressando ao caso dos autos, impõe-se relembrar que as operações em causa (que subsistem) foram realizadas antes da entrada em vigor do actual CIS.

Concluindo, com base em todo o exposto, a operação de transferência de fundos realizada pela Impugnante para as sucursais do Rio de Janeiro e de S. Paulo, e ao contrário do que defende a Impugnante, não se trata de meros “fluxos” verificados no seio da mesma entidade, antes é subsumível ao disposto nos artigos 1.º do anterior CIS e 54.º da TGIS, desde logo porque tem que ser qualificada como uma operação de concessão de crédito com contrapartida, isto foi remunerada por via do pagamento de juros calculados a uma taxa acordada entre as partes e durante o período de tempo de duração da cedência do capital.

Improcede, pois, nesta parte a impugnação.

4.2.7. Extrataterritorialidade do Imposto de Selo

Alega a Impugna nos pontos 39 a 43 da petição inicial que as cedências de fundos realizadas pela Impugnante para as sucursais do B... do Rio de Janeiro e de São Paulo não são sujeitas a tributação em Imposto de Selo, pelo facto de as mesmas, ainda que fossem consideradas efectivas operações de concessão de crédito, encontram-se excluídas do âmbito de incidência territorial deste imposto, seja no âmbito o artigo 4.º, n.º 1 do CIS, seja no âmbito da legislação que esteve em vigor até 01/03/2000.

Mais alega que, relativamente às operações de “confissão ou constituição de divida”, conceito acolhido na lei anterior (cfr. verba 54 da anterior Tabela Geral do Imposto de Selo) e às operações de “utilização de crédito”, conceito acolhido na lei actual (cfr. verba 17.1 da actual TGSI) é ao devedor/beneficiário que incumbe suportar o encargo do imposto, e sendo o devedor/utilizar do crédito um não residente no território português não é devido Imposto de Selo.

Vejamos.

Coloca a Impugnante a questão da territorialidade das operações realizadas com as sucursais do B... do Rio de Janeiro e de São Paulo.

Em causa estão apenas as operações realizada até 01/03/2000, porque as liquidações de imposto de selo relativas às operações efectuadas posteriormente à referida data foram anuladas em sede de procedimento de reclamação graciosa, por se encontrarem abrangidas pela isenção da alínea c), do n.º 1 do artigo 6.º do CIS, pelo que, quanto a elas, por força da anulação, o acto lesivo produzido pela emissão dessas liquidações ao contribuinte deixou de ter existência na ordem jurídica, pelo que, não só a Impugnante não tem interesse em agir (como já vimos supra), como também constitui um acto inútil, nos termos da lei adjectiva, apreciar outro fundamento de anulação de um acto que já foi anulado.

Assim, deverá ter-se em consideração o Regulamento do Imposto de Selo, aprovado pelo Dec.-Lei n.º 12 700, de 20 de Novembro de 1926 e a Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS), publicada pelo Aviso n.º 2854/99, de 25 de Janeiro, (DR n.º 35, 2.ª série, de 11/02/1999).

O artigo 1.º do Regulamento do Imposto de Selo, aprovado pelo Dec.-Lei n.º 12 700, de 20 de Novembro de 1926, preceituava: «O imposto de selo recai sobre os documentos, livros, papéis, actos e produtos designados na tabela aprovada pelo Decreto n.º 10 039, ou em leis especiais, salvas as isenções aí declaradas.»

Por sua vez, o artigo 54.º da TGIS sujeita a imposto de selo «(…) constituição de dívida, incluindo designadamente a inerente aos contratos de mútuo (…) seja qual for a sua natureza e proveniência, independentemente da forma por que tais actos jurídicos se revelam, conforme o valor.»

E o n.º 1 do artigo 54.º dispõe: «1 – São ainda sujeitas a imposto a confissão ou constituição de dívida, incluindo a inerente a contratos de mútuo, sempre que o devedor resida em território nacional e o credor seja uma instituição de crédito ou sociedade financeira sediadas ou estabelecidas no estrangeiro de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas com sede no território nacional.»

O n.º 3 do mesmo artigo 54.º estatui: «Tratando-se das situações previstas no n.º 1, com intermediação das entidades ali referidas com sede ou estabelecimento no território nacional, serão estas as responsáveis pela liquidação e pagamento do imposto; caso não haja intermediação, tal responsabilidade incumbirá aos devedores.»

Nos termos das normas supra citadas do anterior CIS o facto tributário que desencadeia a obrigação do pagamento do imposto residia na celebração do negócio jurídico (data da celebração da concessão de crédito/contrato de mútuo), entendida como a obrigação de fornecimento de fundos a outrem (e não a utilização do crédito efectuado tal como definido actualmente na Verba 17.1 da TGIS).

Assim, sendo o momento da ocorrência do facto tributário a celebração do negócio jurídico, está em causa a obrigação pecuniária de entrega do capital do crédito, de que é credor o beneficiário do crédito e devedor aquele que tem o dever de entregar o crédito concedido.

Só num momento posterior, quando surge a obrigação de reembolsar o crédito é que o credor de tal obrigação pecuniária é a entidade que concedeu o crédito e devedor o seu beneficiário.

Resulta do exposto que o elemento de conexão da territorialidade do imposto de selo, no âmbito do CIS de 1926 era o domicilio da entidade que concede o crédito/mutuante.

Assim, existe incidência de imposto de selo nas operações financeiras em apreciação, por a concessão de crédito ter sido realizada por uma entidade domiciliada em território português - sucursal de Lisboa, do B... -, pelo que o facto tributário ocorreu no mesmo território e, por isso, sujeitas a imposto de selo, sendo a Impugnante responsável pelo pagamento do imposto (cfr. artigo 231.º, § único do anterior CIS).

Termos em que improcede, nesta parte, a impugnação.

4.2.8. Isenção consignada no artigo 6.º, n.º 1, alínea e) do actual CIS

A impugnante nos pontos 44 a 49 alega que as liquidações adicionais de imposto de selo relativas às operações realizadas após 01/03/2000 com as sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo foram anuladas em sede de reclamação graciosa, ao abrigo da isenção consignada no artigo 6.º, n.º 1, alínea e) do CIS, devendo esta isenção ser aplicada, não só às cedências de fundos em questão, mas também aos juros percebidos das operações.

Vejamos.

Relativamente à questão da isenção dos juros das operações entre a sucursal de Lisboa e as sucursais do Rio de Janeiro, ao abrigo do artigo 6.º, n.º 1, alínea e) do CIS, suscitada sobre os juros a Impugnante também invocou vício de fundamentação (ponto 8 da p.i.), e a primeira instância decidiu anular a liquidação dos juros por vício de violação de lei por falta de fundamentação, não tendo esta decisão sido atacada em sede de recurso, pelo que já transitou em julgado, e daí que tenha que subsistir, nesta parte, a procedência da impugnação por falta de fundamentação do acto de liquidação dos juros impugnados (cfr. 635.º, n.º 4 do CPC; vide neste sentido Ac. TCAS de 10/02/2004, proc. n.º 07507/02, disponível em www.dgsi.pt/).

Assim sendo, não se conhece desta questão.

4.2.9. Situações identificadas no Anexo V à Informação n.º 7/BC/3/2002

Invoca a Impugnante nos pontos 50 a 75, relativamente às situações identificadas no Anexo V da RIT, referentes a cedência de fundos de acordo com instruções das sucursais de Campinas, Belo Horizonte e São Paulo, que há que analisar as operações finais de financiamento contratadas entre as empresas brasileiras, M... Trading, S.A., A..., S.A. e S..., S.A., e aquelas sucursais do B..., à luz do regime de controlo cambial vigente no Brasil.

Em suma, alega, no que respeita à operação n.º 12 467, trata-se de um financiamento ao exportador, M..., S.A., que o valor do financiamento às exportações é fixado em moeda estrangeira (US dólares), através de uma operação de pré-financiamento, que implica a formalização de um contrato de financiamento com uma entidade não residente, que nos termos da Resolução 1.834 do Banco Central do Brasil, que figura como entidade pagadora/financiadora. Que não obstante a formalização de tal contrato de financiamento entre a M..., S.A. e a Impugnante, esta não disponibilizou o crédito à empresa brasileira, mas sim à sucursal de Campinas, que converteu para moeda local, com a subsequente disponibilização do montante corresponde em favor da empresa brasileira, pelo que é a sucursal de Campinas e não a Impugnante que assume a posição de credor no financiamento.

Concluiu, a Impugnante, que o financiamento à M..., S.A. envolve uma efectiva concessão de crédito, por parte da sucursal de Campinas, se bem com prévia captação de fundos junto da Impugnante.

Quanto às operações n.ºs 12 223, 12701 e 12467, tratam-se de financiamentos à importação, que estes financiamentos operam na fase de pós-embarque das mercadorias, sendo os fundos colocados à disposição do exportador - empresa alemã S..., GmbH e da empresa americana C... Financial Services -, por conta do importador, no caso, as empresas brasileiras A..., S.A. e S..., S.A

Mais alega que, no âmbito destas operações, por via do desconto de notas promissória, aceites pelo importador (A... e S...) os fundos são directamente colocados à disposição das referidas empresas alemã e americana, tendo a Impugnante transferido, por conta de instruções das sucursais de Belo Horizonte e São Paulo, os montantes em causa para as sociedades alemã e americana, sendo as notas promissórias as garantias oferecidas à Impugnante pelas empresas brasileiras.

Concluiu, assim, a Impugnante, que serviu apenas como agente pagador em USD daquelas entidades, constituindo as notas promissórias em questão apenas uma garantia relativamente à cedência de fundos por si realizada em benefício das sucursais.

Termina a Impugnante alegando que tais cedências de fundos não estão sujeitas a imposto de selo e também não estão sujeitas a imposto de selo pelas razões invocadas nos 9 a 42 da p.i

Os Serviços de Inspecção Tributária entenderam, com base na análise dos inerentes processos constantes da contabilidade da Impugnante, onde são identificadas como contrapartes nas operações as identificadas empresas brasileiras, a existência de contratos celebrados entre a Impugnante e a entidade beneficiária do crédito - M..., S.A. -, e, ainda, notas promissórias das sociedades A... e S... a favor da Impugnante, entre outros factos, que se tratam de operações de concessão de crédito, em que a sucursais de Campinas, Belo Horizonte e São Paulo são meras intermediárias (ponto B do probatório e anexos V) e VIII) do RIT).

Vejamos, então.

No que respeita à questão da inexistência de operações de tributação em imposto de selo, por as operações se tratarem de meros “Fluxos” no seio da mesma empresa, que a impugnante no ponto 73 da p.i., limita-se a remeter pontos 9 a 26, sem qualquer concretização relativamente a estas operações, foi já apreciada e decidida supra relativamente às operações efectuadas com as sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo, que tem aqui total aplicação, atenta a similitude das operações realizadas. E quanto à tipificação como operações realizadas no MMI, que também no ponto 73, remete para os pontos 27 a 38 da p.i., sem qualquer concretização, vale tudo o que supra se disse sobre esta matéria, dispensando-nos, por desnecessário, de repetir o que se expôs.

Passamos, de imediato, ao enquadramento jurídico das operações.

Compulsados os autos, designadamente o anexo V do RIT relativo às operações em apreço, n.º 12 467, 12 223 e 12701/12 704, relativas às sociedades brasileiras, constatamos que as datas das operações foram realizadas, respectivamente, em 30/11/2000, 03/11/2000 e 15/12/2000, com data de vencimento em 29/05/2001, 26/10/2001, 02/04/2001 e 15/03/2001, pelo que tais operações foram realizadas já na vigência do actual CIS.

Dispõe o n.º 1, do artigo 1.º do CIS, o seguinte:

«1- O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papeis, e outos factos previsto na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.»

De acordo com o disposto no ponto 17.1 da TGIS estão sujeitos a imposto de selo as utilizações de crédito sob a forma de fundos variando a taxa de imposto em função do prazo da operação.

A relevância da utilização de crédito, enquanto facto tributário, decorre da reforma do imposto de selo, operada pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, que entrou em vigor em 01/03/2000, a qual veio alterar o paradigma de tributação, que assentava na existência de actos e contratos, passando a dar relevância apenas a operações que revelassem manifestações de capacidade contributiva.

Assim, no actual CIS para que ocorra tributação em sede de imposto do selo nas operações financeiras é necessário que exista efectiva disponibilização de fundos.

Nas palavras de José Maria Fernandes Pires «É no domínio das operações financeiras que o novo Código introduz duas inovações fundamentais relativamente ao anterior. Por um lado, o imposto passa a incidir sobre as utilizações de crédito e não sobre a celebração dos contratos que lhes dão origem. (…)

Por outro lado, o tempo de duração da relação creditícia passa a ser determinante para a determinação do imposto a pagar (…).

As operações de crédito são tributadas nos termos da verba nº 17.1 da Tabela Geral.

A lei enuncia alguns tipos contratuais de concessão de crédito, como é o caso da cessão de créditos, o factoring, as operações de tesouraria, a abertura de crédito em conta corrente e o descoberto bancário.

Porém, esta enunciação é meramente exemplificativa, dado que a lei tributa a concessão de crédito independentemente da forma contratual que lhe está subjacente (“a concessão de crédito a qualquer título”, como determina a referida verba da Tabela Geral). Como antes vimos, mais que a forma do contrato que está na base da relação de crédito, o que está sujeito a imposto é a efectiva utilização do crédito pelo beneficiário

(…) a Lei não tributa propriamente os contratos de concessão de crédito, mas sim a utilização efectiva do crédito, independentemente do tipo ou da forma da relação contratual que lhe esteja subjacente. Esta é, aliás, uma importante inovação relativamente ao anterior Código.» (in Licões de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2.ª Edição, pág. 444).

A Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo também tem vindo a entender que o imposto de selo incide sobre a efectiva utilização do crédito e não sobre o contrato que lhe é subjacente.

Cita-se, por todos o Acórdão do STA de 14/03/2018, proferido no processo n.º 0800/17, no qual sobre esta questão se ponderou o seguinte:

«(…) a concessão de crédito está sujeita a imposto do selo, qualquer que seja a natureza e forma, relevando, contudo, para o efeito a efectiva utilização do crédito concedido e não o contrato que lhe é subjacente o que significa que, mais que a forma do contrato, importa para a tributação a efectiva relação de crédito, estando sujeito a imposto apenas a efectiva utilização do crédito pelo beneficiário. Assim, teremos que concluir que a mera celebração do contrato de concessão de crédito nem sempre gera facto tributário do imposto. Quando a utilização do crédito for imediata, o facto tributário emerge na data de utilização que coincide com a data de celebração do contrato de concessão de crédito. Quando a utilização do crédito não for imediata, o facto tributário emerge na data de utilização que não coincide com a data de celebração do contrato concessão de crédito. O facto tributário eleito para tributação é, sempre, a concessão de crédito em que uma parte se obriga a realizar uma prestação de valores monetários a outra que por sua vez se obriga a restituir aquele montante (em singelo ou acrescido de valor convencionado), no futuro.

A utilização de crédito com base em negócio jurídico de concessão de crédito é que torna aparente o contrato de concessão de crédito que o legislador quer tributar. Até que essa utilização se verifique, não há lugar a tributação e esta, quanto à sua taxa, depende muito do valor e periodicidade da utilização.» (disponível em www.dgsi.pt/).

A lei prevê várias situações de isenção de imposto de selo.

O artigo 6.º, n.º 1, alínea c) do CIS (na redacção em vigor até 31/12/2000) isentava do imposto as situações nele prevista ao preceituar: Os juros cobrados e a utilização de crédito concedido por instituições de crédito a sociedades financeiras a instituições, sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituição de crédito a sociedades financeiras previstas na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado cumpridor dos princípios decorrentes do Código de Conduta aprovado pela Resolução do Conselho da União Europeia, de 1 de Dezembro de 1997.

O Secretário dos Assuntos Fiscais, por Despacho de 14/07/2000, por não ser possível dar conteúdo útil à restrição constante da parte final da alínea e), do n.º 1, do artigo 6.º do CIS e não ter sido feita qualquer avaliação de medidas de sistemas fiscais de países terceiros, determinou a sua eliminação, nos termos do parecer de 10/06/2000 exarado na informação datada de 25/05/2000 (cfr. fls. 58-A a 58-B do procedimento de reclamação graciosa apenso).

Esta restrição relativa a instituições sediadas em países terceiros da União Europeia, constante da então alínea c), do n.º 1, do artigo 6.º do CIS, veio a ser eliminada, pelo Lei n.º 30-C/2000, de 29 de Dezembro (cfr. artigo 37.º), com entrada em vigor em 01/01/2001, cuja redacção correspondendo actualmente à alínea c), do n.º 1, do artigo 7.º do CIS.

Aqui chegados importa, antes de mais, apreciar se as operações em questão são subsumíveis às normas de incidência previstas no CIS.

Na factualidade dada como assente resulta que foram as empresas brasileiras as beneficiárias das operações realizadas para financiar a produção de bens à exportação (M..., S.A.) e para financiar a importação de bens (A..., S.A. e S..., S.A.).

A existência de restrições cambiais, não afasta o entendimento vertido no RIT de que as operações se tratam de operações de concessão de crédito, uma vez que, a Impugnante actuou como entidade autónoma e independente da sede como fornecedora de moeda estrangeira (para captar dólares e disponibilizá-los) tendo celebrado num caso contrato de financiamento, sobre o qual se venceram juros, e nos dois outros casos, foram emitidas notas promissórias a favor da Impugnante para assegurar os pagamentos às empresas, sobre os quais também se venceram juros (cfr. alíneas GG), MM), NN) e OO) do probatório), pelo que os créditos foram efectivamente utilizados e remunerados, retirando-se ainda do contrato celebrado e das notas promissórios que o risco das operações de não ressarcimento dos fundos disponibilizados, foi assumido pela Impugnante

A Impugnante no final da petição inicial protestou juntar os contratos no SISBACEN celebrados pelas sucursais de São Paulo e de Belo Horizonte, tendo por requerimento de fls. 87, da numeração dos autos de suporte físico, informado que não existem quaisquer suportes titulados para tais operações, que qualifica como operações “Fortaiting”.

Ora, o contrato de “Forfait” é um contrato de financeiro, que apresenta algumas semelhanças com o factoring internacional, pois ambos os contratos perspectivam garantir a posição do aderente sobre devedores com adiantamentos sobre o valor dos créditos, porém, o “Forfait” garante o risco político e monetário inerente às importações/exportações.

Os contratos acabados de referir são subsumíveis a operações financeiras, tal como previstas no ponto 17.1. da TGIS, sendo de salientar que a enumeração aí referida é meramente exemplificativa.

Face aos elementos carreados nos autos e dados como assentes, afigura-se-nos que não assiste razão à Recorrente uma vez que não trouxe aos autos elementos probatórios suficientes para afastar a veracidade dos factos trazidos pela AT no sentido da existência de operações de concessão de créditos, cujos créditos foram efectivamente utilizados, ou seja, que há lugar objectivamente à tributação em sede do imposto do selo.

Porém, verificada a incidência objectiva, importa saber se também se verifica a incidência territorial, porque caso este elemento não se verifique as operações não poderão ser objecto de tributação em sede de imposto de selo.

Alega a Impugnante que as operações não se enquadraram no âmbito de incidência territorial do imposto de selo (pontos 73 e 39 a 43).

Preceitua o n.º 1, do artigo 4.º do CIS, com a epígrafe “Territorialidade”:

«1- Sem prejuízo das disposições do presente Código e da Tabela Geral em sentido diferente, o imposto de selo incide sobre todos os factos referidos no artigo 1.º ocorridos em território nacional.»

De referir que o n.º 2, do artigo 4.º do CIS estabelece várias normas de extensão da incidência territorial, que não importam analisar no caso em apreço, uma vez que mesmo se considerasse a nota promissória uma garantia, a mesma terá que ser considerada meramente acessória do financiamento (cfr. artigo 4.º, n.º 2 do CIS e ponto 10 da TGSI).

Assim, a sujeição a imposto de selo do crédito utilizado, no actual CIS, encontra-se condicionada pela conexão que a situação apresente com o território português, sendo esta conexão determinada pelo local onde se verifica a utilização do crédito, por força da regra da territorialidade.

Nos termos do artigo 1.º do CIS, para determinar a relevância da tributação, em sede de imposto de selo, em sede das operações financeiras é relevante a “utilização de crédito”, ou seja, o momento em que se utilizam os fundos colocados à disposição de acordo com o contratado, o qual ocorre no local onde o seu utilizador recebe o capital.

No entanto, com o desenvolvimento das novas tecnologias, quando se tratam de operações desmaterializadas, realizadas através do sistema bancário, deve considerar-se cumprida a concessão do crédito quando o montante deste é recebido na conta do beneficiário ou na conta por este indicada, porque até esse momento a prestação pecuniária ainda não está na sua livre disposição, não podendo, por isso, ser utilizada.

No caso em análise, as utilizadoras dos créditos (sociedades brasileiras) são residentes fora do território de Portugal, pelo que, entendemos que nas operações em apreço, em que a utilização do crédito foi efectuada fora do território nacional, por entidades não residentes, não é devido imposto de selo, ao abrigo da regra da territorialidade.

Não configura obstáculo à anulação parcial da liquidação a necessidade de um posterior acertamento por parte da AT, de modo a conformar a parte remanescente do acto tributário com os termos da decisão judicial anulatória, devendo a liquidação manter-se quanto às correcções que se mantêm intocadas.

Assim se decidiu no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07/03/2018, proferido no processo n.º 01460/15: O acto tributário de liquidação é por natureza um acto divisível e, consequentemente, é susceptível de anulação parcial, no respectivo processo de impugnação. (disponível em www.dgsi.pt/).

Procede nesta parte, com este fundamento, a impugnação, impondo-se a anulação das liquidações adicionais de imposto de selo e respectivos juros compensatórios relativos às operações dos anexos V e VIII do RIT.

Conclusões/Sumário:

I. O MMI é um mercado organizado no qual as instituições participantes permutam fundos representado por depósitos à ordem no Banco de Portugal, denominados em euros, mediante operações sem exigência de garantia ou operações sobre títulos, de acordo com a Instrução n.º 51/98 do Banco de Portugal. E o processamento e a liquidez do MMI são realizados através do SITME (Sistema de Transferências Electrónicas de Mercado).

II. O que caracteriza a exclusão de tributação em sede de imposto de selo das operações realizadas junto do MMI é a transferência do excesso de liquidez de uma instituição bancária para outra, reduzindo o refinanciamento, de acordo com o Despacho n.º 20183/99 de 25 de Outubro do Ministro das Finanças.

III. Sendo uma sucursal um estabelecimento estável, como tal definido para efeitos de IRC, dispondo de poderes que lhe permite celebrar contratos em nome da mesma, tem obrigações ao nível de todos os impostos (cfr. artigos 5.º, 49.º, n.º 1 e 98.º, n.º 1 do CIRC (à data dos factos), 16.º, n.º 2 da LGT e 57.º e segs. do Dec-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, com a redacção introduzida pelo Dec.-Lei n.º 201/2002, de 29 de Setembro).

IV. Nos termos das normas supra citadas do anterior CIS o facto tributário que desencadeia a obrigação do pagamento do imposto residia na celebração do negócio jurídico (data da celebração da concessão de crédito/contrato de mútuo), entendida como a obrigação de fornecimento de fundos a outrem (e não a utilização do crédito efectuado tal como definido actualmente na Verba 17.1 da TGIS).

V. A sujeição a imposto de selo do crédito utilizado, no actual CIS, encontra-se condicionada pela conexão que a situação apresente com o território português, sendo esta conexão determinada pelo local onde se verifica a utilização do crédito, por força da regra da territorialidade.

IV- DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em:

a) Conceder provimento ao recurso jurisdicional;

b) Revogar a sentença na parte recorrida.

c) Julgar, em substituição, a impugnação judicial parcialmente procedente e, consequentemente, anular parcialmente as liquidações impugnadas relativas ao ponto 4.2.9. supra, bem como nesta parte a decisão de reclamação graciosa, e improcedente quanto ao mais.

Custas pela Recorrida nesta instância de recurso, e em primeira instância a cargo da Impugnante e da Fazenda Pública na proporção do respectivo decaimento.

Notifique.

Lisboa, 25 de Março de 2021.

A Juíza Desembargadora,

Maria Cardoso

(assinatura digital)

(A Relatora consigna e atesta, nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, o voto de conformidade com o presente Acórdão das restantes Juízas Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Exmas. Senhoras Juízas Desembargadoras Catarina Almeida e Sousa e Hélia Gameiro Silva).