923/13.7BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

O regime da responsabilidade subsidiária prevista no n° 1 do art. 24° da LGT não é afastado pela outorga, pelo administrador de direito, de procuração a terceiro para o exercício das funções de administração da sociedade devedora originária.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul: I. RELATÓRIO A Fazenda Pública interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 2 de dezembro de 2021, que julgou procedente a oposição deduzida por PES-1, executado por reversão no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...922 e apensos, instaurado para cobrança coerciva de dívidas de IMT e Contribuição Especial relativas aos anos de 2005, 2006 e 2007, contra a sociedade comercial “ORG-1”, no montante total de € 222.388,52. A sentença julgou, porém, improcedente o pedido de condenação da Autoridade Tributária em litigância de má-fé. A Recorrente Fazenda Pública termina as alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: «4.1. Visa o presente recurso reagir contra a decisão que julgou procedente a Oposição judicial, intentada, pelo ora recorrido contra execução fiscal com o processo n.º ...922, e apensos, instaurados por dívidas de IMT e Contribuição Especial, relativas aos anos de 2005, 2006 e 2007, contra a sociedade comercial “ORG-1”, dívidas essas posteriormente revertidas na ora oponente, no montante total de 222.388,52 €. 4.2. Como fundamentos da oposição invocou o oponente no seu petitório inicial, em suma: a) Ilegitimidade do Oponente, consubstanciada: - No não exercício da administração de facto, na devedora originária; e - Na falta de culpa na insuficiência de património da devedora originária. b) Ilegalidade do despacho de reversão, uma vez que existem bens da devedora originária e o presente despacho apenas poderia ser proferido depois de excutidos os bens da devedora originária, nomeadamente porquanto no processo de insolvência foram encontrados bens mais do que suficientes para solver a dívida fiscal. c) Inexigibilidade parcial da dívida - por pendência de impugnações judiciais, onde se discute a legalidade da dívida aqui em cobrança coerciva. d) Anulabilidade do despacho de reversão por preterição de formalidade essencial – falta de audição das testemunhas por si arroladas em sede de audiência prévia - e por falta de fundamentação. 4.3. Concluiu o seu articulado inicial peticionando a procedência da oposição, anulação do despacho de reversão, a condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira como litigante de má-fé e a pagar uma indemnização ao Oponente pelas despesas que este tem que incorrer em consequência da reversão, incluindo taxas de justiça, despesas com deslocações, honorários de advogado. 4.4. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a oposição, considerando não se ter verificado na reversão em questão o pressuposto da administração de facto do ora recorrido na executada originária, circunstância esta de cuja verificação depende o estabelecimento da responsabilidade subsidiária prevista no artigo 24.º, n.º 1, da LGT. No entanto, 4.5. A decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub-judice. Senão vejamos: 4.6. Considerou o Ilustre Tribunal a quo, na decisão ora recorrida, e em suma, que a Administração Tributária não demonstrou o exercício de facto do cargo de administrador por parte da oponente, ora recorrida, na executada originária, concluindo in casu pela não verificação dos pressupostos de cuja verificação depende a reversão, constante do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, e julgando, por isso, ilegal a reversão das dívidas fiscais em questão da sociedade executada originária na oponente, ora recorrida. 4.7. Para fundamentar a sua decisão, o Ilustre Tribunal recorrido considerou, entre outros considerandos e em suma, que “Transcritos estes segmentos do despacho de reversão e da citação, resulta de forma clarividente e manifesta a ausência de factos concretos que permitam fundar um juízo conclusivo quanto ao efetivo exercício do cargo de administrador – por parte do Oponente.” Acontece que, 4.8. se é verdade que do despacho de reversão em questão e da citação da oponente “… resulta de forma clarividente e manifesta a ausência de factos concretos que permitam fundar um juízo conclusivo quanto ao efetivo exercício do cargo de administrador – por parte do Oponente”, não menos verdade é a circunstância de tais factos concretos não carecerem de constar do despacho de reversão ou da citação. 4.9. Do despacho deve constar, apenas e tão só, a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada, não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a Administração Fiscal fundamenta a alegação relativa ao exercício efetivo das funções de gerente revertido. 4.10. Razão pela qual entende a Fazenda Pública que o Ilustre Tribunal a quo, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, não poderia fundamentar a sua decisão acerca da (in)existência de factos consubstanciadores do exercício da administração da executada originária pela oponente revertida através da inserção dos mesmos no despacho de reversão ou na citação da oponente. Por outro lado, 4.11. da prova produzida e examinada, tanto nos autos executivos como nos judiciais, resultou demonstrado que “Em 19.02.2004 os únicos membros do conselho de administração da sociedade anónima denominada por «ORG-1» - PES-1, PES-2 e PES-3, outorgaram uma Procuração, onde constituem «bastantes procuradores da sociedade que representam o senhor PES-4 e a sua mulher PES-5 (...) aos quais conferem poderes, para que, qualquer um deles autonomamente, nos termos e condições que entenderem por melhores para a mandante e em nome, por conta e em representação desta possam praticar ou outorgar todos ou quaisquer dos seguintes actos:» (…) – cfr. o ponto 4. da matéria factual tida por provada, constante da sentença ora em crise. 4.11. Ora, conforme a Fazenda Pública oportunamente referiu nos autos em sede de alegações escritas, e conforme é jurisprudência reiterada, “A existência de uma procuração enquadra-se no apuramento do exercício de facto da gerência, pois pode ser considerada como uma forma indirecta desse exercício.” – cfr. o Acórdão do TCA Norte, de 05-10-2018, proferido no âmbito do Processo n.º 00738/13.2BECBR. 4.12. Ou seja, a outorga de procuração, nos precisos termos em que a oponente o fez, consubstancia, já só por si, a prática de um acto de administração da sociedade executada, devedora principal. Ademais, 4.13. a circunstância de ter sido dado por provado, na sentença ora em apreciação, que as decisões relativas à gestão e administração da sociedade «ORG-1», eram tomadas pelo pai da oponente não legitima que se conclua que tais decisões fossem única e exclusivamente tomadas pelo pai da oponente e não também pela oponente. Finalmente, 4.14. não se pode olvidar que a oponente, durante o período pelo qual é-lhe imputada a responsabilidade subsidiária, auferiu da sociedade executada originária rendimentos da categoria A de IRS, conforme resultou demonstrado nos autos executivos. Assim, 4.15. é entendimento da Fazenda Pública que, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, da factualidade tida por provada no decisório ora em crise, conjugada com outros factos e circunstâncias, interpretadas de acordo com as regras de experiência comum e de normalidade de vida, levariam a uma conclusão diversa da colhida pelo Ilustre Tribunal a quo na sentença ora em apreciação, no sentido de que a oponente, forçosamente, exerceu a administração da sociedade executada, durante o período em que lhe é pela Autoridade Tributária assacada a responsabilidade subsidiária em questão nos autos de oposição. 4.16. Ao assim não o considerar na sentença ora em crise, o Ilustre Tribunal recorrido, no modesto entendimento da Fazenda Pública, sempre com o devido respeito e salvo melhor entendimento, incorreu em erro de julgamento, no respeitante à apreciação e valoração da prova, violando, assim, o disposto no n.º 4 do artigo 607.º do CPC, ora aplicável por força do disposto na al. e) do artigo 2.º do CPPT. Razão pela qual, 4.14. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, no que concerne à procedência da oposição em questão, com as legais consequências daí decorrentes. Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA!» **** O Recorrido PES-1, notificado para o efeito, apresentou contra-alegações com as seguintes conclusões: «A) É manifestamente excessivo e abusivo retirar-se da prática de um acto isolado, pelo qual o administrador pretende eximir-se da gestão da sociedade, que o gerente/administrador de direito exerce a gerência de facto da sua globalidade. B) Como é sabido, o exercício do cargo de gerente/administrador é a um tempo de representação e administração. C) Ora, quanto à componente administração não se colocam quaisquer obstáculos a uma gerência de facto ser exercida por terceiro, pois que ele dá ordens, transmite instruções, toma decisões onde, como e quando se vai construir um prédio, se e quando se fazem pagamentos, se se constrói com recurso a dinheiro próprio ou com recurso a financiamento, onde os trabalhadores exercem e como exercem as suas funções, etc., pois que são actos que não vinculam a sociedade perante terceiros, mas apenas produzem efeitos internamente. D) Já quanto a actos de representação, como por exemplo comprar terrenos para construção, comprar veículos para o serviço da empresa, contratar serviços de água, electricidade e outros indispensáveis ao funcionamento da empresa e que são praticados perante terceiros torna-se indispensável que esteja munido de uma procuração da sociedade (e não dos administradores, em seu nome pessoal), para representar e vincular a sociedade perante terceiros. E) Ou seja, a procuração emitida por uma sociedade, como é o caso dos autos, torna-se indispensável para que um terceiro em relação à sociedade exerça a gestão de facto na sua plenitude, quer em atos de mera administração, quer em actos em que são exigidos requisitos de representação, como o é a procuração. F) Sem prescindir e à cautela, devem proceder os demais fundamentos em que se baseou a oposição deduzida, designadamente: G) Na parte em que a AT não ouviu as testemunhas arroladas na defesa, conforme é entendimento da jurisprudência melhor identificada nos pontos 36º a 42º da P.I. H) Que não foi por culpa do oponente que se verificou a dissipação do património, tendo sido, aliás, a própria AT que provocou a insolvência da devedora originária, conforme exposto nos pontos 24º e 25º da P.I. Termos em que a sentença recorrida bem decidiu, devendo o recurso interposto da mesma ser julgado improcedente. Pois só assim se fará a boa e costumada JUSTIÇA» **** Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, emitiu parecer no sentido de que «o recurso deverá ser procedente e os autos deverão voltar à 1.ª instância para apreciação das restantes questões». **** Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal. De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo. Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, importa decidir se a sentença recorrida padece de erro de julgamento ao ter considerado o ora Recorrido parte ilegítima na execução fiscal. **** Com vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. **** II. FUNDAMENTAÇÃO II.1. De facto A decisão recorrida fixou a seguinte matéria de facto: «Compulsados os autos e analisada a prova produzida, com relevância para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos: 1. Através das Aps. n.º …320 e n.º …416, foi registada na Conservatória do Registo Comercial a constituição da sociedade «ORG-1» (cfr. certidão permanente constante a fls. 97 a 102 do PEF n.º ...922 – apenso aos presentes autos – a qual se dá por integralmente reproduzida, para os devidos efeitos); 2. O Oponente, juntamente com PES-2 e PES-3, integrava, enquanto presidente, o conselho de administração da sociedade «ORG-1» (cfr. certidão permanente constante a fls. 97 a 102 do PEF n.º ...922 – apenso aos presentes autos); 3. A sociedade «ORG-1» obrigava-se, designadamente, pela assinatura do Presidente do Conselho de Administração ou pela assinatura conjunta de dois administradores (cfr. certidão permanente constante a fls. 97 a 102 do PEF n.º ...922 – apenas aos presentes autos); 4. Em 19.02.2004 os únicos membros do conselho de administração da sociedade anónima denominada por «ORG-1» - PES-1, PES-2 e PES-3, outorgaram uma Procuração, onde constituem «bastantes procuradores da sociedade que representam o senhor PES-4 e a sua mulher PES-5 (...) aos quais conferem poderes, para que, qualquer um deles autonomamente, nos termos e condições que entenderem por melhores para a mandante e em nome, por conta e em representação desta possam praticar ou outorgar todos ou quaisquer dos seguintes actos: - Abrir e movimentar contas bancárias, à ordem ou a prazo (...). - Preencher, sacar, aceitar, avalizar e endossar letras, extractos de facturas, cheques precatórios ou outros títulos de crédito e cautelas; - Emitir e assinar correspondência da sociedade respeitante ao seu giro comercial, designadamente facturação, recibos de cobrança, notas de débito, notas de crédito e notas de encomenda, assim como para receber correspondência dirigida à sociedade, expedições ou notificações (...); - Levantar nas estações ferroviárias ou rodoviárias, correios, alfândegas, ORG LOGÍSTICA-1, e outros organismos similares, cartas, cartas registadas, valores declarados, vales, encomendas, mercadorias e tudo o mais que for dirigido à mandante; fazer despachos nas alfândegas, assinar os conhecimentos (...); - Celebrar contratos de locação, aluguer, leasing, comodato ou outros similares, estipulando prazos, rendas e condições bem como prorrogá-los, renová-los ou rescindi-los, ou transferir a respectiva posição contratual a terceiros; - Receber quaisquer quantias, valores, dividendos, pensões, juros ou créditos a que a mandante tenha direito, seja qual for a sua proveniência, designadamente os valores depositados, emprestados ou correspondentes a obrigações, os provenientes de amortização de quotas ou cautelas e rendas, mesmo as depositadas na BANCO-1 ou à Ordem do Tribunal, dar quitações e assinar recibos das importâncias recebidas; - Renunciar, desistir ou exercer o direito de preferência que lhe pertença ou venha a pertencer, em qualquer contrato, sociedade, contitularidade ou outra situação que lhe confira esse direito; - Contratar, confessar, desistir ou transigir a respeito de qualquer negócio, assunto, diferendo ou litígio em que seja parte interessada a mandante; (...) - Contrair empréstimos, confessar dívidas, ajustar e liquidar contas com devedores e credores, fixar saldos, fazer ou aceitar cessões de crédito, denunciar ou revogar quaisquer contratos em que a mandante seja parte; - Comprar e arrematar bens (...); - Comprar, vender, permutar, prometer comprar, prometer vender, prometer permutar, onerar bens móveis ou imóveis (...); - Requerer todos e quaisquer actos de registo (...); - Pagar impostos e taxas, fazer manifestos fiscais, suas alterações e cancelamentos, reclamar o lançamento de coletas, impugnar judicialmente ou efectuar oposições fiscais, receber títulos de anulação e as importâncias destes, bem como fazer todos e quaisquer requerimentos e declarações junto das Repartições de Finanças, tesourarias ou demais órgãos da Administração Fiscal; - (...) assinar termos de responsabilidade ou de fiança, prestar avales e fianças, requerer e prestar cauções, requerer penhoras e arrematações e nomear bens à penhora; (...) - Negociar e contratar a prestação de serviços, fornecimentos de produtos e materiais, bem como a admissão de trabalhadores (...)» (cfr. doc. junto a fls. 96 a 114 dos presentes autos – suporte físico – que aqui se reproduz para os devidos efeitos); 5. Pelo Serviço de Finanças de Alcochete, em 28.02.2007, foi extraída a certidão de dívida n.º … em nome da sociedade «ORG-1» no valor de €79.484,78, sendo €77.373,44 respeitante a IMT de 2005 e €2.111,34 respeitante a juros compensatórios (cfr. certidão constante a fls. 2 e 3 do PEF n.º ...922 – apenso aos presentes autos); 6. A certidão de dívida referida no ponto anterior deu origem à autuação, pelo Serviço de Finanças de Alcochete, do processo de execução fiscal n.º ...922 em 06.03.2007 (cfr. fls. 1 do PEF n.º ...922 – apenso aos presentes autos); 7. O processo de execução fiscal n.º ...922 foi designado como processo principal, ao qual foram apensados os seguintes processos: - N.º …358 – instaurado em 08.05.2008, através da certidão de dívida n.º …, relativo a dívida proveniente de CE 51/95 do ano de 2005; - N.º …110 – instaurado em 24.08.2009, através da certidão de dívida n.º …, relativa a dívida proveniente de IMT do ano de 2007, e; - N.º …660 – instaurado em 13.09.2010, através das certidões de dívida n.º …, …, … e …, relativa a dívidas provenientes de IMT do ano de 2004 e 2006, todos da sociedade identificada no ponto 2., totalizando uma dívida no valor de €222.388,52 (cfr. fls. 69 dos presentes autos – suporte físico e fls. 105 do PEF n.º ...922 – apenso aos presentes autos); 8. O BANCO-2, pessoa coletiva n.º NIPC-1, requereu junto do Tribunal de Comércio de Lisboa, a insolvência da devedora originária «ORG-1» a qual foi atribuída o n.º … - 3º Juízo (cfr. fls. 37 dos presentes autos – suporte físico e fls. 67 do PEF n.º ...922 – apenso aos presentes autos); 9. No âmbito do processo de insolvência referido no ponto anterior, em 06.02.2013 foi a devedora originária «ORG-1» declarada insolvente (cfr. fls. 66 a 86 do PEF n.º ...922 – apenso aos presentes autos); 10. No âmbito do processo de insolvência da devedora originária foi elaborado pela administradora da insolvência um relatório – nos termos do artigo 155º do CIRE, onde consta que a insolvente possui um passivo de €49.780.728,70 e um ativo de €8.332.899,43, sendo as dívidas à Fazenda Pública no montante de €1.210.857,39 e ao Instituto da Segurança Social, I.P. de €181.477,26 (cfr. doc. junto pelo Oponente sob o Doc.6 – a fls. 44 a 64 dos presentes autos – suporte físico – cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos); 11. No âmbito do processo de execução fiscal n.º ...922 foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Alcochete despacho para audição prévia – sobre o projeto de reversão - do ora Oponente, em 17.04.2013 (cfr. fls. 108 do PEF n.º ...922 – apenso aos presentes autos); 12. Em 07.05.2013 o ora Oponente exerceu o direito de audição prévia, sobre o projeto de reversão referido no ponto anterior (cfr. fls. 132 a 139 do PEF n.º ...922 – apenso aos presentes autos); 13. Em 31.05.2013 foi elaborada uma informação pelo Serviço de Finanças de Alcochete, com o seguinte teor: «Cumpre-me informar V. Exa. de que, foi remetida, para a morada constante do cadastro, a notificação para audição prévia, através de carta registada, para os efeitos dos art.º. 23º, n.º 4 e art.º. 60º da LGT, aos virtuais responsáveis subsidiários, PES-3, número de identificação fiscal NIF-1, PES-2, número de identificação fiscal NIF-2 e PES-1, número de identificação fiscal NIF-3. As mesmas foram recebidas, e os potenciais responsáveis subsidiários vieram aos autos exercer o seu direito de audição prévia, onde em suma alegam falta de prova de gerência, e falta de prova da culpa dos gerentes pela dívidas em causa conforme o descrito nas petições apresentas. Face ao exposto, julgo que se deve ordenar a reversão da execução contra os responsáveis subsidiários anteriormente identificados.» (cfr. fls. 140 do PEF n.º ...922 – apenso aos presentes autos); 14. Na mesma data – 31.05.2013 - o Chefe do Serviço de Finanças de Alcochete proferiu um despacho de reversão no âmbito do Processo de Execução Fiscal n.º ...922 e apensos contra o ora Oponente, com o seguinte teor: «Através da análise de instrução do presente processo, constata-se a insuficiência de bens pertencentes à executada e originária devedora, "ORG-1", número de fiscal NIPC-2, com sede fiscal em … Montijo. As informações oficiais prestadas referem o seguinte, relativamente à mesma firma: 1. A Sociedade, encontra-se devidamente matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Alcochete, iniciou a sua actividade, para efeitos fiscais e para o exercício de compra e venda de bens imobiliários, CAE 68100, em 1997/12/23, tendo passado por tal facto a ser Sujeito Passivo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) enquadrado no regime geral e Sujeito Passivo do Imposto sobre o Valor Acrescentado ao abrigo do artigo 9º. 2. A sociedade foi declarada insolvente por sentença de 06/03/2013 no âmbito do processo … do Tribunal de Comércio de Lisboa- 3º Juízo; 3. A dívida exequenda nos presentes autos é de € 222.388,52 (duzentos e vinte e dois mil trezentos e oitenta e oito euros e cinquenta e dois cêntimos) referentes a IMT e CE dos anos de 2004 a 2007. 4. À data da constituição das dívidas, eram gerentes, de direito e de facto, da executada e devedora originária: i. PES-3, número de identificação fiscal NIF-1 com domicílio fiscal na Rua … Montijo, administrador de 2001/03/20 a 2009/01/31; ii. PES-1, número de identificação fiscal NIF-3 com domicilio fiscal em Av. … Lisboa, administrador desde 2001/03/20. iii. PES-2, número de identificação fiscal NIF-2 com domicilio fiscal em Av. … Lisboa, administrador desde 2001/03/20. 5. A forma de obrigar a sociedade é com a assinatura o presidente do conselho de administração ou pela assinatura conjunta de dois administradores. Toda a informação antes relatada fundamenta-se no seguinte: - Informações/averiguações recolhidas através da consulta aos meios arquivísticos e informáticos disponíveis neste Serviço de Finanças; - Certidão permanente do teor da matrícula; Perante a informação que antecede, conclui-se que eram sócios- gerentes, de direito, presumindo-se também gerentes de facto*, nos termos do artigo 11º do Código do Registo Comercial, da executada e devedora originária, funções que exerciam efectivamente, traduzindo-se estas, na prática de actos reveladores da administração da originária devedora, pelo que, nos termos dos artigos 23º e 24º nº 1 b) da Lei Geral Tributária (LGT), a eles devem ser imputadas as responsabilidades de cariz subsidiário, pelo não pagamento dos impostos em falta, cujo facto constitutivo e/ou prazo legal de pagamento tenham ocorrido no período de exercício do seu cargo, foram e são responsáveis pelos actos decorrentes da actividade da devedora originária, nomeadamente no que diz respeito ao período de origem das dívidas, bem como ao tempo da liquidação e/ou cobrança das mesmas. Projectado esse sentido de decisão, foi, determinado que se desse cumprimento ao disposto nos nºs 4 a 6 do artº 60º da LGT, tendo em vista a observância do nº 4 do artigo 23º da mesma Lei (LGT). Assim se cumpriu. Foram remetidas, para as moradas constantes do cadastro, as notificações para audição prévia, através de carta registada, para os efeitos dos artº 23º, nº 4 e artº 60º da LGT, aos virtuais responsáveis subsidiários, PES-3, número de identificação fiscal NIF-1, PES-1, número de identificação fiscal NIF-3 e PES-2, número de identificação fiscal NIF-2. Os virtuais responsáveis Subsidiários exerceram o direito de audição, alegando os fatos constantes da informação. Sobre o alegado, cumpre Despachar no sentido de: O projecto de reversão contra os responsáveis subsidiários das dívidas identificadas na notificação ocorrem nos termos do disposto no artigo 24º nº 1 al. b) da LGT, pelo que o ónus da prova quanto à sua responsabilidade compete ao presumível revertido. Assim: Face ao exposto e constatada a insuficiência de bens da originária devedora e bem como não terem sido trazidos aos autos elementos que alterem os fatos apurado e tendo como fundamento legal o disposto na alínea a) do nº 2 do artigo 153º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), ORDENO A REVERSÃO DA EXECUÇÃO, contra os responsáveis subsidiários PES-3, número de identificação fiscal NIF-1, PES-1, número de identificação fiscal NIF-3 e PES-2, número de identificação fiscal NIF-2, nos termos dos artigos 23º e alínea b) do nº 1 do 24º da Lei Geral Tributária (LGT), por toda a quantia exequenda em dívida nestes autos. A decisão agora produzida funda-se na presunção legal de culpa, dos gerentes acima identificados baseada nas informações oficiais e provas documentais inclusas nos autos. Os períodos de vigência da legislação invocada, e que antes se expressaram, vigoram não só para o período a que respeita a dívida, como também para aquele que decorreu o respectivo prazo de pagamento. Atenta a fundamentação supra, proceda-se à citação dos executados por reversão, nos termos do art. 160º do CPPT, tendo em atenção o disposto no artigo 191º, nº 3 do mesmo Código, para pagarem prazo de 30 (trinta) dias, a quantia que contra si reverteu sem juros de mora nem custas (nº 5 art. 23º da LGT).» (cfr. fls. 140 a 142 do PEF n.º ...922 – apenso aos presentes autos); 15. Em 18.06.2013 o Serviço de Finanças de Alcochete remeteu ao Oponente um ofício, registado com aviso de receção, com o n.º …, sob o assunto «CITAÇÃO (Reversão)», relativamente à reversão contra si do processo de execução fiscal n.º ...922 e apensos, constando para além do mais, o seguinte: «FUNDAMENTOS DA REVERSÃO Insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício de excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT): Fundamentos de emissão central. Insuficiência de bens da devedora originária (art.23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal. Gerência (administrador, gerente ou diretor) de direito (art.24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT); Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255º e/ou 399º do Código das Sociedades Comerciais.» (cfr. ofício de citação e aviso de receção constante a fls. 153 e 154 do PEF n.º ...922 – apenso aos presentes autos); 16. O aviso de receção referido no ponto anterior foi assinado em 24.06.2013 (cfr. aviso de receção constante a fls. 152 verso do PEF n.º ...922 – apenso aos presentes autos); 17. Em 10.09.2013, foi autuada pelo Serviço de Finanças de Alcochete a petição inicial apresentada pelo Oponente (cfr. informação que se extrai de fls. 1 dos presentes autos – suporte físico); * 18. O Oponente não dava instruções ou ordens aos funcionários da sociedade «ORG-1» (cfr. depoimento das testemunhas inquiridas); 19. O Oponente não contactava com clientes ou fornecedores, não recebia ou efetuava quaisquer pagamentos/recebimentos em nome sociedade «ORG-1» (cfr. depoimento das testemunhas inquiridas); 20. As decisões relativas à gestão e administração da sociedade «ORG-1», eram tomadas pelo pai do Oponente – Sr. PES-4 (cfr. depoimento das testemunhas inquiridas). * Dos factos não provados Não existem factos alegados e não provados com interesse para a decisão da causa. * Motivação No que se refere aos factos provados – 1. a 17. - o Tribunal fundou a sua convicção na análise dos documentos e informações oficiais, constantes dos autos e dos processos de execução apensos aos presentes autos, para os quais se remete no final de cada facto, que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do Tribunal. Quanto aos factos provados – 18. a 20. - o Tribunal fundou a sua convicção no depoimento das testemunhas inquiridas, conforme infra se especifica: A 1ª testemunha, Sr. PES-3 – exerceu funções na contabilidade da devedora originária, à data dos factos, demonstrou ter conhecimento direto dos factos, tendo relatado que o Oponente não tomava qualquer decisão na devedora originária, que «quem dava a cara» era o Sr. PES-4 – pai do Oponente e que a indicação do NIF do Oponente nas declarações de IRC era obrigatória para entrega das referidas declarações de rendimentos. Quanto à dificuldade auditiva da testemunha, invocada pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública em sede de alegações, considera este Tribunal que a testemunha demonstrou apesar das condicionantes auditivas, ter aptidão física e mental, i.e. capacidade para depor como testemunha nos termos do disposto no artigo 495º do CPC, aplicável ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT, sendo o seu depoimento valorado, na presente decisão. O mesmo se diga em relação à 2ª testemunha – Sr. PES-4 – pai do Oponente, que apesar de ter prestado um depoimento com grande carga emotiva e em muitos momentos em tom alterado – respondeu de forma direta, clara e sem hesitações, demonstrando conhecimento direto da factualidade a que foi inquirido. Tendo declarado que o Oponente não sabia de nada do que se passava na devedora originária e que este só constava como presidente do conselho de administração, porque o depoente não podia constituir/administrar nenhuma sociedade – por estar inibido. Mais afirmou o depoente que todas as decisões, incluindo as relativas aos pagamentos a realizar pela devedora originária, eram tomadas por si, nada decidindo o Oponente a este respeito. A 3ª testemunha, Sr.ª PES-6, administrativa na devedora originária, desde 2001/2002 (não conseguiu precisar) até à data da sua insolvência, depôs de forma coerente e clara, tendo mencionado que o Oponente não desempenhava quaisquer funções na devedora originária, nem tomava quaisquer decisões na administração e gestão dessa sociedade. Mais asseverou que era o Sr. PES-4 – pai do Oponente - que liderava os destinos da devedora originária, tomando todas as decisões relacionadas com a sua atividade, incluindo as relativas aos pagamentos a efetuar (momento e valor). ***** II.2. De Direito Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida decidiu: - Julgar procedente, por provada, a presente oposição e em consequência, determinar a extinção da execução fiscal nesta parte revertida contra o Oponente. - Julgar improcedente o pedido de condenação da AT em litigante de má-fé. Concluiu o Tribunal a quo que «na situação vertente e uma vez que o órgão de execução fiscal não logrou provar o exercício da administração de facto da sociedade devedora originária – por parte do Oponente, impõe-se concluir, pela verificação do fundamento de oposição à execução fiscal previsto no artigo 204º, n.º 1, alínea b), do CPPT, o que infra se determinará.» Inconformada, a Fazenda Pública veio interpor recurso da referida decisão alegando que a mesma incorreu em erro de julgamento, no respeitante à apreciação e valoração da prova, violando, assim, o disposto no nº4 do art. 607º do CPC, ora aplicável por força do disposto na al.e) do artigo 2º do CPPT. Mais alega que no despacho de reversão deve constar apenas e tão só a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada, não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício das funções de gerente revertido. Por outro lado, alega que da prova produzida e examinada, tanto nos autos executivos como nos judiciais, resultou demonstrado que “Em 19.02.2004 os únicos membros do conselho de administração da sociedade anónima denominada por «ORG-1» - PES-1, PES-2 e PES-3, outorgaram uma Procuração, onde constituem «bastantes procuradores da sociedade que representam o senhor PES-4 e a sua mulher PES-5 (...) aos quais conferem poderes, para que, qualquer um deles autonomamente, nos termos e condições que entenderem por melhores para a mandante e em nome, por conta e em representação desta possam praticar ou outorgar todos ou quaisquer dos seguintes actos:» (…) – cfr. o ponto 4. da matéria factual tida por provada, constante da sentença ora em crise. E que conforme jurisprudência reiterada, “A existência de uma procuração enquadra-se no apuramento do exercício de facto da gerência, pois pode ser considerada como uma forma indirecta desse exercício.” – cfr. o Acórdão do TCA Norte, de 05-10-2018, proferido no âmbito do Processo n.º 00738/13.2BECBR. Ou seja, a outorga de procuração, nos precisos termos em que a oponente o fez, consubstancia, já só por si, a prática de um acto de administração da sociedade executada, devedora principal. Mais alega que o oponente, no período a que se reporta a dívida exequenda recebeu da sociedade devedora rendimentos da categoria A de IRS. Vejamos. Na apreciação dos presentes autos, iremos seguir de muito perto o Acórdão deste TCAS, proferido em 06/02/2025, Proc. 771/13.4BEALM, das mesmas partes, em que as questões a decidir eram as mesmas, onde a ora Relatora foi 2ª Adjunta, e que já se encontra transitado em julgado, com as devidas adaptações ao caso concreto. No caso em apreço estamos perante oposição à execução fiscal instaurada originariamente contra a sociedade ORG-1, por dívidas de IMT e Contribuição Especial relativas aos anos de 2005, 2006 e 2007, no montante total de € 222.388,52, e posteriormente revertidas contra o ora Recorrido, na qualidade de responsável subsidiário, ao abrigo do disposto no art. 24° da LGT. Consagra o n° 1 do art. 24.° da LGT: "Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.". Como a jurisprudência dos tribunais superiores tem destacado em inúmeros Acórdãos, "de acordo com as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às distintas situações daquelas previsões legais, (i) incumbe em qualquer dos casos à AT comprovar a alegação de exercício efetivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício (al. a) do n° 1 do art. 24° da LGT); (ii) incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (al. b) do n° 1 do art. 24° da LGT)" (cfr. entre muitos, Acórdão do STA, de 10/16/2013, proc.° 0458/13). Do regime legal acima transcrito resulta que o chamamento dos "administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados", os quais são subsidiariamente responsáveis em relação à dívida e solidariamente responsáveis entre si, depende da verificação do exercício efetivo de gerência/administração, ou seja a existência de uma situação de gerência/administração de facto (Acórdão do STA de 09/04/2014, proc. n.° 0954/13), não bastando a mera titularidade do cargo de gerente/administrador, isto é, a gerência/administração nominal ou de direito. A responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores, por dívidas da executada originária, tem por pressuposto o exercício efetivo do cargo de gerente ou administrador. Como se salienta no Acórdão do STA, de 02/03/2011 no recurso n° 0944/10, "Como se conclui da inclusão nesta disposição das expressões «exerçam, ainda que somente de facto, funções» e «período de exercício do seu cargo», não basta para a responsabilização das pessoas aí indicadas a mera titularidade de um cargo, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respetivas funções, ponto este que é pacffico, a nível da jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo. Assim, desde logo se vê que a responsabilidade subsidiária depende, antes de mais, do efetivo exercício da gerência ou administração, ainda que somente de facto, à semelhança do que o artigo 13. ° do CPT também já consagrava". É também pacífico na jurisprudência o entendimento de que é à Fazenda Pública como titular do direito de reversão que compete fazer a prova da gerência/administração. Na verdade, ao abrigo do regime previsto no art.° 24.°, n.° 1, da LGT, já não existe qualquer presunção legal que imponha que, provada a gerência/administração de direito, se dê por provado o efetivo exercício da função de gerente/administrador, pelo que compete à Fazenda Pública o ónus da prova desse pressuposto da responsabilidade subsidiária, aí se incluindo o exercício de facto da gerência/administração. Salienta-se que, de acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e acima mencionada, mesmo nas situações de comprovada gerência/administração de direito, a Fazenda Pública não pode alhear-se da prova quanto à efetividade da gerência/administração, sem prejuízo de o julgador poder inferir o exercício dessa gerência/administração da globalidade da prova produzida. Na verdade, e tal como já referimos anteriormente, desde logo em função da inclusão na disposição apontada das expressões "exerçam, ainda que somente de facto, funções" e "período de exercício do seu cargo", fácil é concluir que não basta para a responsabilização das pessoas indicadas no artigo 24°, n°1 da LGT a mera titularidade de um cargo, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respetivas funções. Assim, reitera-se que a responsabilidade subsidiária depende, antes de mais, do efetivo exercício da gerência ou administração, ainda que somente de facto. Importa também destacar que, no caso em apreço, a Recorrente não impugnou a matéria de facto, tendo no seu recurso alegado errada apreciação e valoração da prova defendendo que se mostra demonstrada a administração de facto por parte do Oponente, pelo que, não tendo sido impugnada a matéria de facto, esta mostra-se estabilizada. In casu resultou assente que o Oponente, ora Recorrido, foi designado em 20/03/2001 presidente do conselho de administração da sociedade devedora originária e que esta se obrigava pela assinatura do presidente do conselho de administração ou pela assinatura conjunta de dois administradores (cfr. nºs 1 a 3 do probatório). Mais resultou provado que em 19/02/2004 os três, e únicos membros do conselho de administração outorgaram procuração a favor de PES-4 e sua mulher PES-5 conferindo-lhes poderes para que "qualquer um deles autonomamente, nos termos e condições que entenderem por melhores para a mandante e em nome, por conta e em representação desta, possam praticar ou outorgar todos e quaisquer dos actos" melhor identificados na procuração transcrita no nº 4 do probatório). Ficou igualmente provado que o Oponente auferiu da sociedade executada, rendimentos de trabalho dependente no período em questão (cfr. nº 15 do probatório) e que foi mencionado o NIF do Oponente como representante legal da sociedade devedora originária nas declarações de rendimentos. Foram ainda considerados como provados os seguintes factos: - O Oponente não dava instruções ou ordens aos funcionários da sociedade «ORG-1» (cfr. nº 18 do probatório); - O Oponente não contactava com clientes ou fornecedores, não recebia ou efetuava quaisquer pagamentos/recebimentos em nome sociedade «ORG-1» (cfr. nº 19 do probatório); - As decisões relativas à gestão e administração da sociedade «ORG-1», eram tomadas pelo pai do Oponente — Sr. PES-4." (cfr. nº 20 do probatório). O Tribunal a quo considerou que a AT não logrou provar a prática de atos de administração por parte do oponente, tendo evidenciado o seguinte: «Destarte, da materialidade assente nos presentes autos verifica-se que o órgão de execução fiscal não logrou alegar nem provar o efetivo exercício de administração/gerência por parte do Oponente, não constando do processo de execução fiscal que este tenha sido responsável pelo desenvolvimento da atividade da devedora originária, relacionando-se com trabalhadores, dando ordens, instruções ou aprovando férias ou faltas, negociando com fornecedores ou clientes, ou que fosse responsável por pagamentos a fornecedores ou à Fazenda Pública, tudo em nome, no interesse e em representação da sociedade devedora originária. Assim, apesar de o Oponente ter sido administrador de direito da devedora originária, tal não é suficiente para se concluir quanto ao exercício de facto dos poderes estatutários de administração, os quais carecem de ser circunstanciados e concretizados através da indicação e prova de factos, por parte do órgão de execução fiscal, que demonstrem que exercia, efetivamente, a administração da sociedade devedora originária. Portanto, sem a prova inequívoca de que o Oponente exerceu a administração de facto da executada originária, terá, necessariamente, que se concluir que o órgão de execução fiscal não logrou demonstrar a verificação deste pressuposto legal da reversão. Mais se diga que, nos presentes autos, ficou provado que as decisões relativas à gestão e administração da sociedade «ORG-1», eram tomadas pelo seu pai – Sr. PES-4 (cfr. pontos 18. A 20. Do probatório – prova testemunhal), prejudicando a verificação deste pressuposto legal da reversão. Por fim, importa ainda referir que o Tribunal não ignora que em sede de contestação o Ilustre Representante da Fazenda Pública juntou aos presentes autos sob. documento n.º 2 – e transcrito no ponto 4. do probatório, uma procuração outorgada em 19.02.2004 em que o Oponente e os demais membros do conselho de administração da devedora originária – na qualidade de únicos membros do conselho de administração da sociedade anónima – em nome e representação da sociedade «ORG-1» - conferiram poderes a PES-4 e PES-5 «para, qualquer um deles autonomamente, nos termos e condições que entendam melhores para a mandante - «ORG-1» possam «representar a sociedade perante as entidades públicas, autoridades e quaisquer outros terceiros» e «Assinar, outorgar e registar todos e quaisquer contratos promessa, contratos, contratações (…)». Procuração esta que além de não constar do processo de execução fiscal, não foi mencionada no despacho de reversão, nem tão pouco na citação do ora revertido. (…) Em face do exposto teremos de concordar com o Venerando TCA Sul, concluindo que o que importa para possibilitar a reversão contra o Oponente não é que, em termos jurídico-civilísticos, se deva entender que foi este que agiu quando agiu o seu procurador em seu nome, mas sim que exista efectivamente, em termos naturalísticos, uma relação entre ele e a vida da sociedade, que possa garantir que, quando o procurador agiu no exercício da gerência, agiu de acordo com a vontade real do mandante e com conhecimento por parte deste da vida da sociedade. Assim sendo, na situação vertente e uma vez que o órgão de execução fiscal não logrou provar o exercício da administração de facto da sociedade devedora originária – por parte do Oponente, impõe-se concluir, pela verificação do fundamento de oposição à execução fiscal previsto no artigo 204º, n.º 1, alínea b), do CPPT, o que infra se determinará.» Dissente do decidido a Recorrente invoca por um lado que a remuneração auferida pelo Recorrido de rendimentos da categoria A pagos pela devedora originária constituiria prova da gerência de facto, e por outro lado que decorre da procuração outorgada pelo Recorrido, a administração de facto porquanto os atos praticados pelos mandatários refletem-se na esfera jurídica do mandante, sendo considerados gerentes de facto os responsáveis subsidiários que, sendo gerentes de direito tenham outorgado procuração a terceiro para o exercício da gerência de facto. Quanto ao fundamento de que a remuneração auferida pelo Recorrido de rendimentos da categoria A pagos pela devedora originária constituiria prova da gerência de facto, importa destacar o entendimento vertido no Acórdão deste TCA Sul de 11/01/2023 — proc. 1043/13.0BELRS nos termos do qual "A conclusiva apelação à existência de remuneração enquanto categoria A, não permite, per se, concluir pela gestão de facto, desde logo porque não se encontra esclarecido se o recebimento pelo Oponente de remunerações ao serviço da devedora originária o foi pelo exercício do cargo diretivo ou se pelo exercício de funções eventualmente técnicas, ou de outra natureza, não associadas ao cargo diretivo para que o Oponente estava inscrito no registo, nada dimanando, desde logo, quanto a eventuais descontos para a Segurança Social." E acrescenta ainda o mesmo aresto "É certo, outrossim, que o despacho de reversão faz alusão à remuneração do Recorrido enquanto categoria A, mas a verdade é que não resulta, desde logo, esclarecido se o recebimento pelo Oponente de remunerações ao serviço da devedora originária o foi pelo exercício do cargo diretivo ou se pelo exercício de funções eventualmente técnicas, ou de outra natureza, não associadas ao cargo diretivo para que o Oponente estava inscrito no registo, nada dimanando, desde logo, quanto a eventuais descontos para a Segurança Social. Aliás, nem foi junta, tão-pouco, a correspondente declaração contributiva da Segurança Social. Ademais, não é apenas pela mera circunstância de um gerente de direito receber remuneração enquanto membro de órgão estatutário, que se pode inferir, sem mais, que o mesmo exerce, de facto, as respetivas funções, até porque o recebimento de rendimentos da categoria A, nessa qualidade, será uma decorrência daquela inscrição, não tendo, por conseguinte e sem mais, a virtualidade de comprovar positivamente a alegada gerência de facto para o período em causa (Vide, designadamente, Acórdãos do TCA Sul, proferidos nos processos n°s412/14 e 422/14, ambos de 15.12.2021, e TCA Norte, proferidos nos processos n°s 00489/06.4BEPNF, 15.09.2016, 00761/13, de 08.03.2018 e 1649/14, de 21.06.2018.)". (fim de citação). Relativamente à outorga da procuração pelo Recorrido nos termos da qual foram constituídos procuradores da sociedade devedora originária, PES-4 e sua mulher, tendo-lhes sido conferidos poderes para em nome da mandante, por conta e em sua representação, poderem praticar ou outorgar os atos elencados na referida procuração, defende a Recorrente que é unânime o entendimento jurisprudencial no sentido de os atos praticados pelos mandatários se refletirem na esfera jurídica do mandante, sendo considerados gerentes de facto os responsáveis subsidiários que, sendo gerentes de direito tenham outorgado procuração a terceiro para o exercício da gerência de facto. Na verdade, a jurisprudência dos tribunais superiores tem entendido de forma reiterada que, quando o gerente/administrador de direito outorga procuração a terceiro para o exercício da gerência/administração de facto de uma sociedade, ou seja, para o substituir na prática de atos de administração ou representação da sociedade (devedora originária), como aqui manifestamente aconteceu, os atos dos mandatários produzem efeitos na esfera jurídica do mandante. Essa jurisprudência é unânime no sentido de que a procuração outorgada pelo gerente a favor de terceiro é ineficaz para a transmissão da administração de direito (arts. 252° n° 5 e 261° n° 2 CSC), sendo também a dita procuração ineficaz para a transmissão da gerência/administração de facto porque titula um mandato com representação, nos termos do qual os atos do representante produzem os seus efeitos na esfera jurídica do representado — gerente/ administrador (arts. 258° e 1178° n° 1 Código Civil). (Nesse sentido vejam-se os Acórdãos do STA de 14/02/2001 - proc.° 025594 e do TCA de 09/04/2002 — proc. 5817/01). Como se afirma nos Acórdãos deste Tribunal Central Administrativo Sul, de 25/03/2021- proc. 372/10.9BESNT e de 25/03/2021- proc. 915/1.6BEALM "Com efeito, e embora os mandatários, na sua qualidade de gerentes ou administradores de facto possam também responder pelas dívidas tributárias da executada, a verdade é que os actos por estes praticados se reflectem juridicamente na esfera dos oponentes. E nem se diga que eles não atribuíram poderes expressos para a prática de actos de gestão pois, ao constituírem mandatários, passaram a responder por todos os actos destes. (...) O entendimento dos oponentes conduziria ao afastamento deliberado e unilateral da responsabilidade subsidiária dos gerentes ou administradores de empresas ou sociedades de responsabilidade limitada pois, continuando embora gerentes ou administradores de direito, afastariam a responsabilidade subsidiária outorgando procuração a terceiro para o exercício de tais funções. Ora, salvo o devido respeito, não querendo gerir a sociedade executada, aos oponentes restava uma solução: renunciar à gerência. Não o tendo feito e continuando eles a gerir a empresa através de terceiros para o efeito mandatados, a sua responsabilidade subsidiária mantém-se, já que para todos os efeitos legais, o exercício da gerência de facto lhes é imputável por força do mandato". No caso em apreço verifica-se que os elementos do conselho de administração da sociedade executada, nos quais se incluiu o ora Recorrido, constituíram dois procuradores conferindo-lhes amplos poderes para a prática de atos de gestão/administração, em nome e representação da sociedade, exercendo, assim, a administração de facto da devedora originária, ainda que indiretamente. Na verdade, não tendo o Recorrido renunciado à administração da sociedade devedora originária, para todos os efeitos legais continuou a administrar a sociedade, através de terceiros para o efeito mandatados, pelo que os atos de administração praticados por PES-4, que se encontram provados nos presentes autos (facto nº 20 do probatório) são imputáveis ao Recorrido por força do mandato. Importa ainda referir que quanto ao facto de a outorga da procuração ter ocorrido em 19/02/2004 e a dívida exequenda ser relativa aos anos de 2005 a 2007, é irrelevante para a apreciação da gerência/administração de facto, porquanto, não tendo ocorrido a extinção da procuração nos termos do art. 265° do CC, a mesma encontra-se plenamente válida até que ocorra a sua revogação ou o mandatário renuncie à gerência/administração, ocorrências que no caso em apreço não se verificaram. Em face do exposto conclui-se que efetivamente a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à gerência de facto por parte do Recorrido, sendo este parte legítima da execução fiscal concede-se provimento ao recurso. Importa agora conhecer, em substituição, os demais fundamentos invocados pelo Oponente, cujo conhecimento pelo tribunal a quo ficou prejudicado face à procedência da oposição. Para tal, notificaram-se as partes, nos termos do disposto no art.º 665.º, n.º 3, do CPC, para, querendo, se pronunciarem sobre as questões que o tribunal recorrido deixou de se pronunciar. Apenas o recorrido se veio pronunciar, por requerimento que apelidou de “Alegações Complementares” e em que no mesmo vem alegar matéria que pouco tem a ver com a notificação que lhe foi feita. Dispõe o art. 665º, nº 2 e 3 do CPC: 2 - Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários. 3 - O relator, antes de ser proferida decisão, ouve cada uma das partes, pelo prazo de 10 dias. Ora, o recorrido aproveitou a referida notificação para alegar matéria nova, juntar novos documentos aos autos, e vir fazer requerimentos. Sendo que a matéria que ficou prejudicada na sentença de 1ª instância respeita a vícios de forma, conforme se pode ler na mesma: «Resulta do disposto no artigo 124º do CPPT, aplicável ex vi do artigo 211º, nº 1, do CPPT que devem ser prioritariamente apreciados os vícios que conduzam à declaração de inexistência ou de nulidade do ato impugnado. Quanto aos restantes, deve ser observada a ordem estabelecida pelo oponente se forem apresentados segundo uma relação de subsidiariedade. Caso contrário, deve ser seguida a ordem que, no prudente critério do julgador, determine mais estável tutela dos interesses do Oponente. Ora, não tendo o Oponente deduzido os vícios numa relação de subsidiariedade, nos termos do n.º 2, alínea b) do artigo 124° do CPPT, aplicável com as devidas adaptações, por força do já referido artigo 211° do mesmo código, os mesmos serão analisados atenta a maior tutela que lhe conferem. E tendo presente que a procedência dos vícios de forma — preterição de diligência de prova requerida em sede de audição prévia e falta de fundamentação — não determina a extinção do processo de execução fiscal, mas antes a baixa dos autos ao órgão de execução fiscal para que essa formalidade seja cumprida, o Tribunal apreciará em primeiro lugar o vício de ilegitimidade, decorrente do não exercício da administração de facto da sociedade devedora originária.» Conforme é sabido, os vícios invocados pelo oponente, ora recorrido, na petição inicial têm de ser apreciados à luz da fundamentação contemporânea dos mesmos. Por outro lado, não pode o recorrido vir agora alegar matéria - até transcrevendo depoimentos testemunhais – que nunca antes alegou. É que lida e relida a petição inicial, nada de concreto vem alegado quanto à falta de culpa do oponente pela insuficiência do património para satisfação do pagamento dos impostos. E ao contrário do que o recorrido alega, era ao revertido que cabia o ónus da prova da falta de culpa no não pagamento (alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT). Pelo que se indefere a requerida notificação da Autoridade Tributária para vir aos autos informar o estado das execuções fiscais, bem como a pretendida junção de documentos supervenientes, sendo um sobre o carácter fortuito da insolvência e outro sobre o valor dos bens apreendidos na falência, documentos com que o recorrido pretende afastar a culpa pela insuficiência de património para a satisfação do pagamento do imposto. Ora, o que o oponente alegou e ficou prejudicado foi, em síntese, o erro nos pressupostos da reversão quanto à inexistência ou insuficiência de bens da devedora originária e a falta de fundamentação do despacho de reversão. Com referência aos fundamentos acima enunciados seguiremos de perto, com as necessárias adaptações, o entendimento vertido no Acórdão deste Tribunal proferido no âmbito do processo n° 915/13.6BEALM, atenta a similitude da argumentação nele expendida e referente a outro responsável subsidiário da mesma devedora originária. Relativamente ao erro nos pressupostos da reversão quanto à inexistência ou insuficiência de bens da devedora originária, resultou do probatório que, por sentença de 06/02/2013 a sociedade devedora originária foi declarada insolvente (cfr. facto nº 9. do probatório), sendo que o despacho de reversão foi proferido em 31/05/2013 (cfr. facto nº 14. do probatório). Afirma-se naquele Aresto que "O juízo de fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário para responder pela dívida exequenda, legalmente requerido para que seja proferido despacho de reversão, deve ter como base a recolha de elementos de facto que permitam concluir que o património do devedor originário susceptível de penhora não é bastante para garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido. Nos casos em que foi declarada a insolvência do devedor originário, o conhecimento dessa declaração, por si só, preenche aquele requisito. Tanto assim é que o legislador — no n.° 7 do art. ° 23.° da LGT, aditado pela Lei n.° 64-B/2011, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012) — veio impor que fosse efectuada a reversão contra os responsáveis subsidiários, desde que se verifiquem os demais requisitos, nas «situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n. ° 2 do artigo 181. ° do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis». Nessas situações, «é presumível a insuficiência do património do sujeito passivo devedor originário para o pagamento da totalidade das suas dívidas» (cf. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, "Lei Geral Tributária Anotada e Comentada", Encontro da Escrita, 4. a edição, anotação 1 ao art.° 23.°, pág. 223.). Assim, não pode aceitar-se o entendimento do oponente de que a reversão foi ordenada sem que tivesse sido recolhida, ou com errónea informação, sobre a insuficiência patrimonial do originário devedor: o conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora que pode resultar do pedido efectuado pelo tribunal por onde corre termos o processo de insolvência de remessa do processo de execução fiscal para avocação (cfr. art.° 181.°, n.° 2, do CPPT) — é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver `fundada insuficiência" do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cf. art. ° 23.°, n. °s 2 e 7, da LGT) (Neste sentido, o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 8 de Novembro de 2017, proferido no processo n.° 420/17). Nem se diga, como faz o oponente, que a SDO tem bens, que as liquidações exequendas foram impugnadas, que a Fazenda Pública reclamou créditos na insolvência e que sendo as dívidas provenientes de IMT gozam de garantia real que assegura ao credor pagamento preferencial, uma vez que a suficiência não se afere pela relação entre o valor dos bens patrimoniais e o valor das dívidas, mas pela capacidade de o primeiro assegurar o pagamento do segundo, a apurar em face da concreta situação patrimonial da sociedade. É essa a razão de ser da suspensão da execução contra o revertido após o termo do prazo de oposição até completa excussão do património da executada sociedade, prevista no n. ° 3 do art.° 22.° da Lei Geral Tributária." E quanto à alegada falta de fundamentação do despacho de reversão afirma-se o seguinte: "No que em particular concerne à falta de fundamentação da reversão, também não podemos acompanhar o oponente, pois do despacho que a concretizou constam as razões de facto e de direito que a determinaram: «Insuficiência de bens da devedora originária (art. ° 23/2 e 3 da LGT), decorrente da situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ ou em face da insolvência declarada pelo Tribunal»; «Gerência (administrador, gerente, director) de direito (art.° 24/1/b) da LGT), no termino do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT)»; «Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.° e/ou 399.° do Código das Sociedades Comerciais». Na relação anexa ao despacho consta a identificação da quantia exequenda (certidão executiva, período de tributação, data limite de pagamento, natureza e proveniência da dívida (IMT), (imposto, juros compensatórios) e o respectivo montante). São elementos suficientes para o oponente poder acompanhar o percurso factual e jurídico seguido na prática do acto e tomar uma decisão esclarecida de conformação ou impugnação do mesmo. Questão diversa, é saber se a fundamentação enunciada está correcta ou enferma de erro nos pressupostos, mas a resposta a essa questão em nada contende com a fundamentação formal do acto (artigos 23/4 e 77. ° da Lei Geral Tributária). De acordo com o disposto no art.° 23/4 da LGT, a reversão é precedida de audição do responsável subsidiários, nos termos da presente lei, ou seja, remete para o seu art. ° 60.°, que dá execução à garantia constitucional do direito de participação no procedimento. O direito de participação foi assegurado ao oponente, mas alega ele que não foram ouvidas no procedimento as testemunhas por ele arroladas na resposta à audição prévia com vista à demonstração de factos que, se provados, obstariam à reversão. A lei não comina com a ilegalidade a recusa do órgão instrutório em promover diligências de prova requeridas pelo interessado, não determinando tal recusa a anulação do acto final do procedimento por esse fundamento. No entanto, se o juízo explícito ou implícito do órgão instrutor quanto à impertinência, inutilidade ou desnecessidade da prova requerida se mostrar erróneo, a AT corre o risco acrescido de ver anulada a decisão pelos tribunais por erro nos pressupostos determinado pela não realização das diligências probatórias requeridas e ponderação do seu resultado na decisão final.". Destarte julgamos improcedentes o alegado erro nos pressupostos da reversão quanto à inexistência ou insuficiência de bens da devedora originária bem como a falta de fundamentação do despacho de reversão. Por tudo o que vem exposto conclui-se ser de conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a oposição à execução fiscal. ***** III. DECISÃO Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a oposição à execução fiscal. Custas pelo Recorrido. Registe e notifique. Lisboa, 11 de Junho de 2026 -------------------------------- [Lurdes Toscano] ------------------------------- [Luísa Soares] -------------------------------- [Isabel Vaz Fernandes]