Quem foi o relator do acórdão 0809/13.5BEAVR?

O relator foi João Sérgio Feio Antunes Ribeiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0809/13.5BEAVR?

O acórdão foi proferido em 27 de novembro de 2024.

0809/13.5BEAVR

Sumário

I - Não obstante o relevo da consideração dos fundamentos do artigo 12.º, n.º 4, §16 do CIMT (no que concerne à interpretação do artigo 64.º do CIRC, que se justifica por, também ele, embora no âmbito de um imposto distinto, ter um propósito antiabuso), a impossibilidade de fazer a dedução que decorreria do preenchimento do campo 772 do quadro 07 da declaração modelo 22, justificar-se-ia sempre, não porque o 12.º, n.º 4, §16 do CIMT afaste (no âmbito do artigo 64.º do CIRC) a aplicação do VPT, mas tão-só porque, ao ser perfeitamente conhecido e seguro o valor de aquisição, não se imporia uma correção, e, portanto, a aplicação da alínea b), do n.º 3, do artigo 64.º do CIRC que, lembre-se, tem concretamente em vista as situações em que o preço praticado não é conhecido de forma efetiva. II - Acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A..., Lda., melhor identificada nos autos, interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 03/12/2020, nos termos da qual foi julgada totalmente improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto na sequência da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º ...00 e respetivos juros compensatórios, referente ao ano de 2010, no montante de € 76.505,84. Concluiu da seguinte forma as suas alegações de recurso: «(…) A- Vem o presente recurso interposto da sentença do TAF Aveiro que considerou não ter a Autoridade Tributária incorrido em vício de violação de lei, por erro quanto à interpretação e pressupostos de aplicação das normas de direito convocadas, aquando da promoção da correção subjacente à liquidação oficiosa de IRC impugnada, julgando improcedente a Impugnação. Onde também se pedia fosse a AT condenada a pagar uma indemnização relativa aos custos suportados pela garantia prestada para suspender a execução. Pedido também julgado improcedente pela improcedência do mérito que foi avançada. B- Ora, em fundamento da decisão de que se recorre, acaba o Tribunal por acolher as considerações do Relatório Inspetivo, concluindo: …. nos casos em que o preço de compra e venda de um prédio é determinado em arrematação judicial, tem aplicação o disposto na regra especial ínsita no §16 do n.º 4 do artigo 12.º do CIMT, donde resulta que o valor a considerar é o correspondente ao preço constante do ato ou do contrato definitivo de arrematação judicial e não o valor patrimonial tributário que serviu de base para o cálculo do imposto incidentes sobre a transmissão do património conforme resultaria da aplicação da regra geral prevista no n.º 1 do mesmo preceito. C- A contribuinte não pode, naturalmente, conformar-se com tal decisão e fundamento. Jamais a AT poderia ter procedido como procedeu, e o Tribunal “sancionar” tal entendimento, porquanto os valores foram inscritos de forma correcta merecendo a relevância contabilística e fiscal que lhe foi atribuída. D- O previsto no artº 12.° n.° 4, regra 16.ª do Código do IMT, não tem aplicação, nesta matéria, sendo preterido pelo regime de ajustamento preconizado no artigo 64.º, n.º 3, al. a) do CIRC, em conjugação com as respectivas regras do IMI. E- As disposições em causa têm um distinto campo de aplicação. O artigo 12.º do Código do IMT destina-se a fixar o valor tributável relativamente ao imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (artigo 2.º), constituindo-se a obrigação tributária no momento em que ocorrer a transmissão. F- O artigo 64.º do Código do IRC pretende determinar as correcções a efectuar para o apuramento do lucro tributável, quando haja lugar à transmissão onerosa de imóveis. G- Por efeito das referidas regras das alíneas a) e b) do n.º 3 do artigo 64.º do Código do IRC, no caso em que haja lugar à ulterior transmissão de imóveis que tenham sido antes adquiridos, o sujeito passivo, na condição de alienante, acresce no campo 745 do quadro 07 a diferença positiva entre o valor patrimonial tributário do imóvel e o valor do contrato de venda, e, na condição de adquirente, deduz no campo 772 do quadro 07 a diferença positiva entre o valor patrimonial tributário do imóvel e o valor do contrato de compra. H- Não existe razão para que a regra específica da determinação do valor tributável para efeitos de IMT, opere a derrogação do n.º 3 do artigo 64.º do Código do IRC, implicando o afastamento da fórmula que aí se encontra prevista para determinar o lucro tributável em IRC quando haja lugar à transmissão onerosa. I - A ratio legis que torna justificável essa solução para a fixação do valor tributável em IMT, não tem de ser transposta para as correcções a efectuar no âmbito do apuramento do lucro tributável em IRC, nem pode justificar a revogação parcial do n.º 3 do artigo 64.º do Código do IRC, apenas para os casos em que funcione a excepção à regra geral da determinação do valor tributável para efeitos de IMT. J- O entendimento - formulado pela Autoridade Tributária, e que o Tribunal seguiu - a pretexto de uma interpretação conjugada de normas, ignora completamente os critérios legais e passa a ter como assente um outro, não expresso na lei, e que resulta de uma disposição que é aplicável à determinação do valor patrimonial tributável para efeitos de IMT e não à determinação do lucro tributável para efeitos de IRC. L- Não podendo entender-se como válida a interpretação seguida pela Administração Tributária, à luz das regras de hermenêutica jurídica, o pedido mostra-se deve ser procedente, devendo o ato tributário ser anulado face à ilegalidade subjacente. M- Em caso algum, poderá admitir-se - sob pena de violação dos mais elementares princípios jurídico-tributários, como sejam o da capacidade contributiva, da tributação do rendimento real, estabelecidos nos artigos 4º e 5º da LGT, 103.º, 104.º, n.º 2, da CRP - seja tido em conta o VPT definitivo para efeitos de correcção dos valores declarados na escritura de venda e não seja o mesmo, nos mesmos termos e da mesma forma levado em conta no facto aquisitivo. Ressalta, assim, a ilegalidade do acto tributário praticado, com violação das normas sucessivamente elencadas, devendo proceder o presente recurso, ordenando-se a revogação da douta sentença proferida, com condenação no sentido e termos peticionados. (…)» 1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações. 1.3. A Digna Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação: «(…) O presente recurso vem interposto por A..., Lda. inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro (TAF/Aveiro), proferida em 03/12/2020, nos termos da qual foi julgada improcedente a Impugnação por ter considerado que a Autoridade Tributária não incorreu em vício de violação de lei, por erro quanto à interpretação e pressupostos de aplicação das normas de direito na correcção subjacente à liquidação oficiosa de IRC por si impugnada. Em sede de Impugnação Judicial a aqui recorrente também pediu a condenação da AT a pagar uma indemnização relativa aos custos suportados com a garantia prestada para suspender a execução, pedido que também foi julgado improcedente. Em primeiro lugar importa ter presente que: 1. A Recorrente exerce a actividade de compra e venda de bens imobiliários e deduziu Reclamação Graciosa do acto tributário de liquidação de IRC relativo a 2010 e juros respectivos, reclamação que foi indeferida; na sequência foi interposto recurso hierárquico o qual foi também indeferido. 2. A ora recorrente deduziu impugnação judicial e nesta ficou provado que em 24/3/2009 a AT procedeu à avaliação do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo nº ...69, da freguesia ..., do concelho da Maia, por motivo de penhora de prédio melhorado/modificado pertencente a AA, fixando-lhe o valor patrimonial tributário de € 461.150,00 (fls.103 e 104 do PA); 3. Em 27-01-2010, a Impugnante procedeu à entrega da Declaração para efeitos de IMT a liquidar, tendo servido de base à respectiva liquidação o valor de € 85.000,00, relativo à compra judicial que iria fazer, de um prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ...69, da freguesia ... (...), Maia (cfr. fls. 110 do PA apenso); 4. Em 28-01-2010, a Impugnante, adquiriu, por venda judicial, um imóvel inscrito na matriz predial da freguesia ... sob o artigo matricial n.º ...69, pelo preço de €85.000,00, que pertencia a AA – cfr. acordo, artigos 5 da p.i. e 3º da contestação e fls. 110 do PA; 5. Em 01-06-2010, a recorrente procedeu à venda do referido imóvel, ao Banco 1..., S.A., pelo preço declarado de € 230.000,00 (cfr. acordo, art.º 1.º da PI e 3º da contestação e fls. 112 e 113 do PA apenso); 6. Em 01-06-2010, a sociedade Banco 1... procedeu à entrega da Declaração para efeitos de IMT a liquidar, tendo servido de base à respectiva liquidação o valor patrimonial de € 461.150,00 (cfr. fls. 112 e 113 do PA apenso); 7. Nos campos 745 e 772, respetivamente, do quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC entregue pela Impugnante, ora recorrente, por referência ao período de tributação de 2010, a mesma inscreveu os montantes de € 231.150,00 e € 375.150,00 (cfr. artigos 3.º a 5.º da PI, pág. 4 do RIT a fls. 62 do PA apenso); 8. Em 4/6/2010 a recorrente, requereu a realização de 2ª avaliação do prédio urbano inscrito sob o artigo ...69 da freguesia ..., tendo em vista o procedimento previsto no art.º 139º do CIRC, alegando que comprou o prédio em processo judicial e que o mesmo imóvel se encontrava em avançado estado de degradação (fls. 82 a 85 do PA); 9. Por despacho de 7/6/2011, a AT indeferiu aquele pedido por ainda não terem decorrido 3 anos desde a última avaliação, que notificou ao interessado (fls. 72 a 102 do PA); 10. A Impugnante, ora recorrente, foi objecto de uma acção inspectiva, de natureza interna e de controlo declarativo, incidente sobre o IRC referente ao exercício de 2010, que culminou com o Relatório final de 17/5/2012, homologado por despacho de 21/5/2012, no qual foram apuradas correções “meramente aritméticas” à Matéria Tributável do IRC do ano 2010, no montante de € 375.214,00 (cfr. fls. 60 a 70 do PA apenso); Do ponto “III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável”, consta o seguinte: “A par com a inscrição na linha 745 do quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22 do ano de 2010, da Diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato, o sujeito passivo efectuou indevidamente a dedução no campo 772 – Correcção pelo adquirente do imóvel quando adopta o valor patrimonial tributário definitivo (VPT) para a determinação do resultado tributável na respectiva transmissão (artº 64º, nº 3 al. B) do CIRC). Uma vez que o imóvel inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... (...12) – sob o artigo ...69, foi adquirido na sequência de venda judicial no processo nº 2037/08.... pelo valor de €85.000,00, é este valor que é considerado como valor de aquisição, de acordo com o artigo 12º, nº 4 regra 16º do Código do IMT e não o VPT definitivo. Assim, não há direito a qualquer dedução na linha 772 do quadro 07, para o apuramento do Lucro Tributável, pelo que vai proceder-se à correcção, retirando o montante de €375.214,00 inscrito na linha 772, apurando-se um Lucro Tributável de €284.583,76” (cfr. pág. 4 do RIT, a fls. 62 do PA apenso); 11. Na sequência do procedimento de inspecção tributária realizado, foi promovida correcção à matéria colectável em sede de IRC, por referência ao exercício de 2010, que se traduziu num acréscimo ao resultado tributável inicialmente declarado no campo 772 do quadro 07 da Modelo 22 de IRC, no montante de € 375.214,00, culminando no apuramento de um lucro tributável de € 284.583,76 (cfr. fls. 63 e 66 do PA apenso); 12. Em 1/6/2012, a AT emitiu a nota de compensação nº ...81, relativa ao IRC (€ 73.852,20) e respetivos juros compensatórios (€ 2.653,64) do ano 2010, de que resultou saldo de € 76.505,84 a pagar até 28/7/2012, que notificou à agora impugnante - artigo 1º da contestação e fls. 2 do PA; Como se referiu a recorrente viu indeferida a sua Reclamação Graciosa; o recurso hierárquico interposto desse indeferimento teve o mesmo destino e a impugnação judicial foi julgada improcedente. São as conclusões da Alegação da Recorrente que definem o objecto e delimitam o âmbito do recurso, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontram nos autos os elementos necessários à sua consideração (cf. artº 635º nº 4 do CPC, ex vi artº 1º do CPTA). Está em causa uma liquidação adicional de IRC/2010 resultante da correcção promovida pelos técnicos tributários na sequência da inspecção tributária relativa aos ajustamentos efectuados pela Impugnante na Declaração de Rendimentos Modelo 22 respeitante à alienação de um imóvel, no exercício de 2010. Importa, no caso que o Tribunal aprecie se ocorre o vício invocado pelo impugnante e em caso afirmativo se o mesmo se revela susceptível de determinar a pretendida anulação da liquidação impugnada; importa pois apreciar se há direito à dedução inscrita na linha 772 do quadro 07 da Modelo 22 de IRC, à luz da regra especial prevista no §16 do n.º 4 do art.º 12.º do CIMT, ou se, pelo contrário, a referida dedução não é admitida. Os Serviços da AT, diversamente da impugnante entenderam que não havia direito a qualquer dedução (linha 772 do quadro 07), uma vez que o imóvel foi adquirido na sequência de venda judicial pelo valor de € 85.000,00, sendo este valor considerado como valor de aquisição, nos termos do art.º 12.º, n.º 4, §16 do Código do Imposto sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT). É certo que o valor patrimonial tributário definitivo, é 461 150.00, valor este resultante de avaliação, mas este é, no caso, irrelevante, uma vez que a impugnante e aqui recorrente adquiriu o imóvel por € 85 000.00; afigura-se-nos que a correcção efectuada pela AT é correcta. mantendo o acréscimo de € 231.150,00 no campo 745 e retirando o montante de €375.214,00 inscrito no campo 772, do que resultou o aumento do lucro tributável. É nosso entendimento que foi correcta a actuação da AT uma vez que também foi o preço efectivamente pago na “venda judicial“ que serviu de base à liquidação do IMT, em obediência ao disposto no n.º 1 do art.º 64.º do CIRC e art.º 12.º, n.º 4, §16, do CIMT. De acordo com o n.º 1 do art.º 64.º do CIRC “os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (…)” e, de acordo como n.º 2 do mesmo preceito “sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável”. Por seu lado o sujeito passivo alienante tem o dever de efectuar a correcção, na declaração de rendimentos do período de tributação a que é imputável o rendimento obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato, a inscrever no campo 745 da Declaração Modelo 22 sendo que o sujeito passivo adquirente deve considerar o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao imóvel, fazendo a respectiva inscrição no campo 772 da Declaração Modelo 22 de IRC – cf. n.º 3 do art.º 64.º referido. Não tem aqui aplicação a regra constante do art.º 12 n.º 1 do CIMT uma vez que o §16ª do n.º 4 determina que o valor a considerar no caso dos bens adquiridos mediante arrematação judicial é o valor constante do acto ou do contrato (neste caso não se coloca qualquer dúvida sobre o real valor tributável). Bem julgou o tribunal a quo ao julgar improcedente a impugnação deduzida, sendo certo que a recorrente nas conclusões da sua alegação não apresenta fundamentos bastantes para a colocar em causa. Quanto ao pedido de indemnização pelos encargos inerentes à prestação de garantia bancária para efeitos de suspensão da execução fiscal, considerando o estabelecido no art.º 53.º n.º 1 da LGT e considerando-se que não houve erro imputável aos serviços da AT, a indemnização não é devida. Como julgou o tribunal a quo “atendendo à improcedência do pedido de anulação do ato de liquidação de IRC impugnado com os fundamentos apresentados pela Impugnante, …, não pode a garantia ser considerada como indevida, afastando, por conseguinte e de forma imediata, qualquer pretensão de indemnização pela sua prestação”. A Sentença recorrida analisou correctamente os factos e interpretou e aplicou correctamente o direito aplicável, está devidamente fundamentada e ancorada em jurisprudência e doutrina existente sobre a questão em litígio, sendo que a recorrente não lhe imputa vícios que a inquinem; por essa razão a Sentença não merece censura e deve ser mantida, negando-se provimento ao recurso. (...). 1.4. Cumpre apreciar e decidir. 2. Fundamentação de Facto O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto: 1. A Impugnante exerce a atividade de compra e venda de bens imobiliários, a que corresponde o CAE 068100 – cfr. pág. 4 do RIT, a fls. 62 do PA apenso; 2. A Impugnante encontra-se fiscalmente enquadrada no regime geral de tributação do IRC e no regime normal trimestral do IVA – cfr. pág. 4 do RIT, a fls. 62 do PA apenso; 3. Em 24/3/2009 a AT procedeu à avaliação do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo nº ...69, da freguesia ..., do concelho da Maia, por motivo de penhora de prédio melhorado/modificado pertencente a AA, fixando-lhe o valor patrimonial tributário de € 461.150,00 – fls. 103 e 104 do PA; 4. Em 27-01-2010, a Impugnante procedeu à entrega da Declaração para efeitos de IMT a liquidar, tendo servido de base à respetiva liquidação o valor de € 85.000,00, relativo à compra judicial que iria fazer, de um prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ...69, da freguesia ... (...), Maia – cfr. fls. 110 do PA apenso; 5. Em 28-01-2010, a Impugnante, adquiriu, por venda judicial, um imóvel inscrito na matriz predial da freguesia ... sob o artigo matricial n.º ...69, pelo preço de € 85.000,00, que pertencia a AA – cfr. acordo, artigos 5 da p.i. e 3º da contestação e fls. 110 do PA; 6. Em 01-06-2010, a Impugnante procedeu à venda do referido imóvel, ao Banco 1..., S.A., pelo preço declarado de € 230.000,00 – cfr. acordo, artigo 1.º da PI e 3º da contestação e fls. 112 e 113 do PA apenso; 7. Em 01-06-2010, a sociedade Banco 1... procedeu à entrega da Declaração para feitos de IMT a liquidar, tendo servido de base à respetiva liquidação o valor patrimonial de € 461.150,00 - cfr. fls. 112 e 113 do PA apenso; 8. Nos campos 745 e 772, respetivamente, do quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC entregue pela Impugnante por referência ao período de tributação de 2010, a mesma inscreveu os montantes de € 231.150,00 e € 375.150,00 – cfr. artigos 3.º a 5.º da PI, pág. 4 do RIT a fls. 62 do PA apenso; 9. Em 4/6/2010 a gora impugnante, para efeitos de procedimento previsto no artigo 139º do CIRC, requereu a realização de 2ª avaliação do prédio urbano inscrito sob o artigo ...69 da freguesia ..., alegando que comprou o prédio em processo judicial e que o mesmo imóvel se encontrava em avançado estado de degradação – fls. 82 a 85 do PA; 10. Por despacho de 7/6/2011, a AT indeferiu o pedido aludido no ponto anterior por ainda não terem decorrido 3 anos desde a última avaliação, que notificou ao interessado – fls. 72 a 102 do PA; 11. Ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...42, de 24-04-2012, a Impugnante foi alvo de uma ação de inspeção tributária, de natureza interna e de controlo declarativo, incidente sobre o IRC referente ao exercício de 2010, que culminou com o Relatório final de 17/5/2012, homologado por despacho de 21/5/2012 e no qual foral apuradas correções “meramente aritméticas” à Matéria Tributável do IRC do ano 2010, no montante de € 375.214,00– cfr. fls. 60 a 70 do PA apenso; 12. Do ponto “III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável”, consta o seguinte: “A par com a inscrição na linha 745 do quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22 do ano de 2010, da Diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato, o sujeito passivo efectuou indevidamente a dedução no campo 772 – Correcção pelo adquirente do imóvel quando adopta o valor patrimonial tributário definitivo (VPT) para a determinação do resultado tributável na respectiva transmissão (artº 64º, nº 3 al. B) do CIRC). Uma vez que o imóvel inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... (1 ...12) – sob o artigo ...69, foi adquirido na sequência de venda judicial no processo nº 2037/08.... pelo valor de €85.000,00, é este valor que é considerado como valor de aquisição, de acordo com o artigo 12º, nº 4 regra 16º do Código do IMT e não o VPT definitivo. Assim, não há direito a qualquer dedução na linha 772 do quadro 07, para o apuramento do Lucro Tributável, pelo que vai proceder-se à correcção, retirando o montante de € 375.214,00 inscrito na linha 772, apurando-se um Lucro Tributável de € 284.583,76” – cfr. pág. 4 do RIT, a fls. 62 do PA apenso; 13. Na sequência do procedimento de inspeção tributária realizado, foi promovida correção à matéria coletável em sede de IRC, por referência ao exercício de 2010, que se traduziu num acréscimo ao resultado tributável inicialmente declarado no campo 772 do quadro 07 da Modelo 22 de IRC, no montante de € 375.214,00, culminando no apuramento de um lucro tributável de € 284.583,76 – cfr. fls. 63 e 66 do PA apenso; 14. Por correio registado datado de 23-05-2012, foi expedido o Ofício n.º ...41, de 22-05-2012, sob o assunto “Notificação”, para efeitos de dar a conhecer à Impugnante o teor do Relatório Final de Inspeção Tributária e dos documentos de correção meramente aritméticas que foram promovidas pelos serviços de inspeção tributária – fls. 66 e 67 do PA apenso; 15. Em 24-05-2012, a Impugnante foi notificada do Ofício referido no ponto anterior e dos documentos que o acompanhavam – cfr. assinatura constante do aviso de receção a fls. 68 do PA apenso; 16. Em 1/6/2012, a AT emitiu a nota de compensação nº ...81, relativa ao IRC (€ 73.852,20) e respetivos juros compensatórios (€ 2.653,64) do ano 2010, de que resultou saldo de € 76.505,84 a pagar até 28/7/2012, que notificou à agora impugnante - artigo 1º da contestação e fls. 2 do PA; 17. Em 30-10-2012, a Impugnante apresentou, junto do Serviço de Finanças Feira-2, Reclamação Graciosa (processo nº ...35) contra a liquidação de IRC a que se encontra associada a nota de cobrança n.º ...00, referente ao período de tributação de 2010, no valor de € 76.505,84 – cfr. fls. 1 a 9 e 13vº do PA apenso; 18. Em 06-11-2012, por despacho do Chefe de Serviço de Finanças, em regime de substituição, foi ordenada a remessa do procedimento de Reclamação Graciosa para a Direção de Finanças de Aveiro – cfr. fls. 12 do PA apenso; 19. Por correio registado datado de 09-12-2012, foi expedido o Ofício n.º ...01 824, de 06-12-2012, sob o assunto “Reclamação Graciosa n.º ...35”, para efeitos de notificar a Impugnante do projeto de decisão de indeferimento desse procedimento administrativo e para, no prazo de 10 dias, exercer o direito de audição sobre o mesmo – cfr. fls. 13 a 20 do PA apenso; 20. Em 27-12-2012, por despacho do Diretor de Finanças de Aveiro, o projeto de decisão do procedimento administrativo foi convertido em definitivo, culminando na decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa – cfr. fls. 21 do PA apenso; 21.Por correio registado datado de 08-01-2013, foi expedido o Ofício nº ...00 064, de 08-01-2012, para efeitos de notificar a Impugnante de que, por despacho aludido no ponto anterior - cfr. fls. 22 do PA apenso; 22. Em 05-02-2013, a Impugnante apresentou, junto do Serviço de Finanças Feira-2, Recurso Hierárquico contra a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa aludida nos pontos imediatamente anteriores – cfr. fls. 23 a 27 e 48 do PA apenso; 23. Em 06-02-2013, o Serviço de Finanças Feira-2 procedeu à abertura do procedimento administrativo referente à apresentação de Recurso Hierárquico aludido no ponto anterior, ao qual foi atribuído o n.º de processo ...28 – cfr. fls. 23 a 27 do PA apenso; 24. Em 13-03-2013, por despacho do Diretor de Finanças de Aveiro, por delegação, foi ordenada a remessa do procedimento de Recurso Hierárquico para a Direção de Serviços do IRC – cfr. fls. 48 a 52 do PA apenso; 25. Em 26-06-2013, por despacho da Diretora de Serviços da Direção de Serviços do IRC, foi indeferido o Recurso Hierárquico – cfr. documento 1 junto com a PI, a fls. 10 e 11 do processo físico e fls. 53 a 58 do PA apenso; 26. Por correio registado datado de 08-07-2013, foi expedido o Ofício nº ...00 867, de 08-07-2013, para efeitos de notificar a Impugnante de que o Recurso Hierárquico aludido nos pontos imediatamente anteriores foi julgado totalmente improcedente – cfr. fls. 59 do PA apenso; 27. A presente impugnação deu entrada neste Tribunal em 04-10-2013 – cfr. pág. 1 do SITAF. * 3.2 – Matéria de facto dada como não provada: Não foram dados como não provados factos com relevância para a decisão da presente ação. 4 – Motivação de facto O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e os constantes do PA apenso, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos aos autos, de harmonia com o preceituado no artigo 76.º n.º 1 da LGT e artigos 362º e seguintes do Código Civil (“CC”), identificados em cada um dos factos descritos no probatório. 3. Fundamentação de Direito A questão a que se pretende dar resposta é a de saber se, da conjugação dos artigos 64.º do CIRC e do artigo 12.º do CIMT, resulta, ou não, o direito de a recorrente deduzir no campo 772 do quadro 07 da declaração Modelo 22, o montante de €375.214,00 que nele inscreveu. A recorrida e a recorrente têm visões contrárias, vejamos a quem assiste razão. Antes, porém, impõe-se o necessário enquadramento da questão. Prescreve o artigo 64.º, n.º 1, do CIRC, que os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adotar, para efeitos da determinação do lucro tributável, valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto. Decorrendo do n.º 2 que, sempre que o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável. Ora, no caso sub judice foi, com efeito, o que aconteceu. Recordemos que, tal como resulta do probatório, o valor tributário do imóvel foi fixado, no dia 24/3/2009, em € 461.150,00 e que o imóvel foi adquirido, em 28-01-2010, por venda judicial pelo preço de €85.000,00, tendo depois, em 01-06-2010, a recorrente procedido à venda do referido imóvel pelo preço declarado de €230.000,00. No enquadramento descrito em que, quer no momento da aquisição quer no momento da venda por parte da recorrente, os valores de contrato eram inferiores ao VPT, deve ser este último a ser considerado para efeitos de determinação do lucro tributável. Resultando do artigo 64.º, n.º 3, do CIRC que nessas situações e para efeitos do cumprimento dessa determinação legal: a) O sujeito passivo alienante deve efectuar uma correcção, na declaração de rendimentos do período de tributação a que é imputável o rendimento obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato; b) O sujeito passivo adquirente adopta o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao imóvel. As correções concretizam-se no âmbito do preenchimento da declaração modelo 22. A que decorre da alínea a), aplicável pelo facto de o valor do contrato de venda do imóvel (€ 230.000,00), por parte da recorrente, ter sido inferior ao VPT definitivo (€ 461.150,00), justificou que esta tenha acrescido no campo 745 do quadro 07 da declaração modelo 22 a diferença positiva entre o VPT atribuído pela AT e o valor do contrato de compra e venda, isto é, €231.150,00, o que não suscitou qualquer diferendo entre a recorrente e a recorrida. Foi relativamente à implementação da correção referida na alínea b), mais concretamente ao preenchimento do campo 772 do quadro 07 da declaração modelo 22, que surgiu o conflito que nos cabe dirimir. Para a recorrente decorre da alínea b), do artigo 64º, n.º 3, do CIRC, que nesse campo seja deduzida a diferença positiva entre o VPT e o custo de aquisição do imóvel, o que fez. Já no entender da AT não haveria direito a qualquer dedução na linha 772 do quadro 07, para o apuramento do lucro tributável, uma vez que o imóvel foi adquirido na sequência de venda judicial pelo valor de €85.000,00, pelo que seria este valor o considerado como valor de aquisição, nos termos do artigo 12.º, n.º 4, §16 do Código do Imposto sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (“CIMT”), e não o valor patrimonial tributário definitivo (tendo sido por isso que os serviços tributários procederam à correção dos valores declarados). Qual destes entendimentos deve prevalecer? Importa, no âmbito da análise que se impõe que seja levada a cabo, considerar se o artigo 12.º, n.º 4, §16 do CIMT implica a solução propugnada pela AT. Decorre do n.º 1, do referido preceito que “[o] IMT incidirá sobre o valor constante do ato ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior”. Todavia, o n.º 4 do mesmo artigo, fixa um conjunto de regras específicas, resultando do §16, em concreto, que “o valor dos bens adquiridos ao Estado, às Regiões Autónomas ou às autarquias locais, bem como o dos adquiridos mediante arrematação judicial ou administrativa, é o preço constante do ato ou do contrato”. É precisamente com base nesta última regra que a AT, secundada pela sentença recorrida – no pressuposto de que a referência às aquisições por arrematação judicial abrange qualquer modalidade de venda judicial – considera que, no caso concreto, o valor tributável seria o valor constante do ato ou contrato que titula a transmissão. Nesse enquadramento AT e sentença recorrida entendem, consequentemente, que o preço a ser tido em consideração para efeitos de incidência de IMT deve ser o constante do contrato/ato de aquisição, no montante de €85.000,00. Extrapolando daí que, para dar cumprimento ao disposto na alínea b), do n.º 3 do artigo 64.º do CIRC, o valor a inscrever no campo 772 do Modelo 22 (correção pelo adquirente do imóvel quando adota o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação do resultado tributável na respetiva transmissão), seria €0,00 (uma vez que o valor que serviu ou serviria de base à liquidação de IMT seria igual ao valor do contrato e €85.000,00 - €85.000,00 = €0,00). Numa primeira análise o entendimento que acabámos de veicular e que é advogado na sentença recorrida, parece não decorrer diretamente na letra da lei, dado que o artigo 64.º se refere claramente ao VPT considerado para efeitos de IMT e não ao valor tributável para efeitos deste imposto. O artigo 64.º do CIRC, por seu lado, é uma disposição do IRC que remete especificamente para o valor patrimonial tributário definitivo que serviu de base à liquidação do IMT, ou que serviria no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto, sem mais, pelo que as regras específicas como, por exemplo, o artigo 12.º, n.º 4, §16 do CIMT, por dizerem respeito a um imposto distinto e não ter havido uma remissão expressa para elas (a disposição do IRC refere-se tão-só ao VPT) não contenderiam com os termos de aplicação do artigo 64.º do CIRC. Apesar de as especificidades de determinação do valor tributável em sede de IMT não poderem ser aplicadas sem mais, e não resultar da letra da lei uma remissão inequívoca para elas, podem, ainda assim, ser retiradas delas algumas ilações importantes. Isto porque, apesar de tudo, o sistema fiscal procura uma tendencial coerência e unidade. A indagação acerca do fundamento do artigo 12.º, n.º 4, §16 do CIMT pode, com efeito, ser de grande valia na interpretação do artigo 64.º do CIRC, em especial do seu n.º 3, alínea b). Tal como oportunamente refere a sentença recorrida: «(…) esclarece José Maria Fernandes Pires, relativamente à exceção consagrada no §16 do n.º 4 do artigo 12.º do CIMT que, “quando o facto tributário sujeito a imposto seja a aquisição de imóveis ou direitos sobre eles ao Estado (…) as razões de perigo de evasão ou fraude fiscal no que respeita à declaração do valor real das transações não existiram, também, em condições normais. Sendo assim, existirá sempre segurança de que o valor declarado corresponde ao valor real das transmissões sujeitas a imposto, pelo que a forma mais justa de aplicar o imposto é considerar apenas como valor tributável o valor declarado, sem necessidade de comparar com o valor patrimonial”. Acrescenta o Autor que, pelas mesmas razões, a lei alarga a aplicação de tal entendimento a outras aquisições sujeitas a imposto em que essas entidades intervenham, com é o caso das arrematações judiciais de imóveis (cfr. Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2016, págs. 299 e 300). Sobre a questão em discussão pronunciou-se naquele sentido o Supremo Tribunal Administrativo, aí se vertendo entendimento segundo o qual “(…) ao estabelecer no artº 12º, nº 1 do CIMT, como regra geral, que o valor tributável sujeito a imposto será o maior dos valores, ou o declarado ou o patrimonial, o legislador foi motivado por razões de prevenção do perigo de evasão ou fraude fiscal” que não se colocam aquando da venda por arrematação judicial (cfr. Acórdão de 05-11-2014, proferido no âmbito do processo n.º 01508/12, disponível em www.dgsi.pt) (...)» Destas válidas referências decorre que sempre que o valor de aquisição tem como referência uma venda feita pelo Estado, dada a segurança de que o valor declarado corresponde ao valor real, não se justificaria a aplicação do artigo 14.º, n.º 1 do CMIT, que tem um propósito marcadamente antiabuso. É justamente a, também, natureza antibuso do artigo 64.º do CIRC que obriga a uma ponderação adicional relativamente ao valor que deve ou não ser inscrito no campo 772 do quadro 07 da declaração modelo 22. Com efeito, o artigo 64.º do CIRC, ao consagrar um desvio à regra do preço efetivo, tem precisamente em vista combater a evasão fiscal no âmbito da transmissão de imóveis (especialmente propícia a esse tipo de práticas), tendo as correções que decorrem do artigo 64.º, n.º 3, do CIRC, claramente esse propósito, ao prevenirem a manipulação de preços para efeitos de determinação das mais-valias em sede de IRC. Impõe-se, portanto, que esta dimensão teleológica deva estar presente na interpretação deste preceito, pois é o propósito da luta contra o abuso, e só este, que justifica que sejam aplicadas as correções dele decorrentes. Não bastando, seguramente, que nos limitemos à literalidade da disposição que as consagra. Se relativamente à aplicação da alínea a), do n.º 3, do artigo 64.º do CIRC, não surgiram dificuldades, porque, de facto, há uma diferença entre o VPT e o valor da venda, sem que haja certezas quanto ao preço efetivamente praticado, já no que respeita ao domínio da aplicação da alínea b), do n.º 3, do artigo 64.º do CIRC, não se justificará qualquer correção, pois o valor de aquisição é perfeitamente conhecido, tendo sido, aliás, resultado de uma venda judicial. Sendo aqui totalmente válidas e adaptáveis, na perspetiva do necessário apelo ao elemento teleológico, as considerações feitas a propósito do fundamento do artigo 12.º, n.º 4, §16 do CIMT. Servindo elas para afastar uma correção que só seria justificável se, como no âmbito do preenchimento do campo 745 do quadro 07 da declaração modelo 22, não houvesse certezas, e por isso necessidade de correção para prevenir o abuso relativamente ao preço efetivamente praticado. Não obstante o relevo da consideração dos fundamentos do artigo 12.º, n.º 4, §16 do CIMT (no que concerne à interpretação do artigo 64.º do CIRC, que se justifica por, também ele, embora no âmbito de um imposto distinto, ter um propósito antiabuso), a impossibilidade de fazer a dedução que decorreria do preenchimento do campo 772 do quadro 07 da declaração modelo 22, justificar-se-ia sempre, não porque o 12.º, n.º 4, §16 do CIMT afaste (no âmbito do artigo 64.º do CIRC) a aplicação do VPT, mas tão-só porque, ao ser perfeitamente conhecido e seguro o valor de aquisição, não se imporia uma correção, e portanto a aplicação da alínea b), do n.º 3, do artigo 64.º do CIRC que, lembre-se, tem concretamente em vista as situações em que o preço praticado não é conhecido de forma efetiva. Apesar do posicionamento firmado, importa, ainda assim, considerar detidamente o facto de a recorrente vir, nas suas conclusões, dizer: «M- Em caso algum, poderá admitir-se - sob pena de violação dos mais elementares princípios jurídico-tributários, como sejam o da capacidade contributiva, da tributação do rendimento real, estabelecidos nos artigos 4º e 5º da LGT, 103.º, 104.º, n.º 2, da CRP - seja tido em conta o VPT definitivo para efeitos de correcção dos valores declarados na escritura de venda e não seja o mesmo, nos mesmos termos e da mesma forma levado em conta no facto aquisitivo». Não deixa de ser verdade que existe uma correlação entre a correção referente à aquisição e a respeitante à venda, especialmente num contexto de determinação de uma mais-valia, em que o VPT permaneceu o mesmo entre os dois momentos – aquisição e realização. Verificando-se uma tributação mais agravada do que a que existiria se ao valor a acrescer, no âmbito do quadro 07 da declaração modelo 22, correspondesse um qualquer valor a deduzir, o que não se verifica. Esta situação, apesar de tudo, não é inelutável, pois precisamente para evitar uma tributação desconforme à real capacidade contributiva, o legislador adotou, no âmbito do artigo 139.º, n.º 1, do CIRC, um mecanismo que permite afastar, tanto o valor a acrescer, como, por decorrência dessa comprovação, também o valor a deduzir, ao prescrever que «[o] disposto no n.º 2 do artigo 64.º não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis». Ora, o sujeito passivo não o fez, num contexto, em que, diga-se, tinha parte do que lhe incumbia feito, uma vez que relativamente ao valor de aquisição essa prova, como vimos salientando, já estava cumprida, precisando apenas de fazer prova do preço de venda efetivamente praticado. A faculdade que decorre do artigo 139, n.º 1, do CIRC é, portanto, suscetível de ser considerada no âmbito do elemento sistemático da interpretação, pelo que, combinada com as considerações de índole teleológica que fizemos, reforça a interpretação feita do artigo 64.º, n.º 3, no sentido de não se justificar uma dedução no campo 772 do quadro 07 da Modelo 22. Na medida em que não será concedido provimento ao recurso e, consequentemente, se manterá a validade do ato de liquidação de IRC, fica prejudicado o conhecimento do pedido de indemnização” por prestação (indevida) de garantia para suspender a execução. Decorre do referido que, sem prejuízo das muito pontuais diferenças a nível da fundamentação relativamente à sentença recorrida, a diferença de abordagem não põe em causa a solução final que daí decorreu no sentido de manter o ato de liquidação de IRS, pelo que não nos merece censura. 4. Decisão Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 27 de novembro de 2024. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Joaquim Manuel Charneca Condesso.

Sumário

I- Não obstante o relevo da consideração dos fundamentos do artigo 12.º, n.º 4, §16 do CIMT (no que concerne à interpretação do artigo 64.º do CIRC, que se justifica por, também ele, embora no âmbito de um imposto distinto, ter um propósito antiabuso), a impossibilidade de fazer a dedução que decorreria do preenchimento do campo 772 do quadro 07 da declaração modelo 22, justificar-se-ia sempre, não porque o 12.º, n.º 4, §16 do CIMT afaste (no âmbito do artigo 64.º do CIRC) a aplicação do VPT, mas tão-só porque, ao ser perfeitamente conhecido e seguro o valor de aquisição, não se imporia uma correção, e, portanto, a aplicação da alínea b), do n.º 3, do artigo 64.º do CIRC que, lembre-se, tem concretamente em vista as situações em que o preço praticado não é conhecido de forma efetiva.

II- Acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A..., Lda., melhor identificada nos autos, interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 03/12/2020, nos termos da qual foi julgada totalmente improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto na sequência da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º ...00 e respetivos juros compensatórios, referente ao ano de 2010, no montante de € 76.505,84.

Concluiu da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«(…)

A- Vem o presente recurso interposto da sentença do TAF Aveiro que considerou não ter a Autoridade Tributária incorrido em vício de violação de lei, por erro quanto à interpretação e pressupostos de aplicação das normas de direito convocadas, aquando da promoção da correção subjacente à liquidação oficiosa de IRC impugnada, julgando improcedente a Impugnação.

Onde também se pedia fosse a AT condenada a pagar uma indemnização relativa aos custos suportados pela garantia prestada para suspender a execução. Pedido também julgado improcedente pela improcedência do mérito que foi avançada.

B- Ora, em fundamento da decisão de que se recorre, acaba o Tribunal por acolher as considerações do Relatório Inspetivo, concluindo:

…. nos casos em que o preço de compra e venda de um prédio é determinado em arrematação judicial, tem aplicação o disposto na regra especial ínsita no §16 do n.º 4 do artigo 12.º do CIMT, donde resulta que o valor a considerar é o correspondente ao preço constante do ato ou do contrato definitivo de arrematação judicial e não o valor patrimonial tributário que serviu de base para o cálculo do imposto incidentes sobre a transmissão do património conforme resultaria da aplicação da regra geral prevista no n.º 1 do mesmo preceito.

C- A contribuinte não pode, naturalmente, conformar-se com tal decisão e fundamento. Jamais a AT poderia ter procedido como procedeu, e o Tribunal “sancionar” tal entendimento, porquanto os valores foram inscritos de forma correcta merecendo a relevância contabilística e fiscal que lhe foi atribuída.

D- O previsto no artº 12.° n.° 4, regra 16.ª do Código do IMT, não tem aplicação, nesta matéria, sendo preterido pelo regime de ajustamento preconizado no artigo 64.º, n.º 3, al. a) do CIRC, em conjugação com as respectivas regras do IMI.

E- As disposições em causa têm um distinto campo de aplicação.

O artigo 12.º do Código do IMT destina-se a fixar o valor tributável relativamente ao imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (artigo 2.º), constituindo-se a obrigação tributária no momento em que ocorrer a transmissão.

F- O artigo 64.º do Código do IRC pretende determinar as correcções a efectuar para o apuramento do lucro tributável, quando haja lugar à transmissão onerosa de imóveis.

G- Por efeito das referidas regras das alíneas a) e b) do n.º 3 do artigo 64.º do Código do IRC, no caso em que haja lugar à ulterior transmissão de imóveis que tenham sido antes adquiridos, o sujeito passivo, na condição de alienante, acresce no campo 745 do quadro 07 a diferença positiva entre o valor patrimonial tributário do imóvel e o valor do contrato de venda, e, na condição de adquirente, deduz no campo 772 do quadro 07 a diferença positiva entre o valor patrimonial tributário do imóvel e o valor do contrato de compra.

H- Não existe razão para que a regra específica da determinação do valor tributável para efeitos de IMT, opere a derrogação do n.º 3 do artigo 64.º do Código do IRC, implicando o afastamento da fórmula que aí se encontra prevista para determinar o lucro tributável em IRC quando haja lugar à transmissão onerosa.

I- A ratio legis que torna justificável essa solução para a fixação do valor tributável em IMT, não tem de ser transposta para as correcções a efectuar no âmbito do apuramento do lucro tributável em IRC, nem pode justificar a revogação parcial do n.º 3 do artigo 64.º do Código do IRC, apenas para os casos em que funcione a excepção à regra geral da determinação do valor tributável para efeitos de IMT.

J- O entendimento - formulado pela Autoridade Tributária, e que o Tribunal seguiu - a pretexto de uma interpretação conjugada de normas, ignora completamente os critérios legais e passa a ter como assente um outro, não expresso na lei, e que resulta de uma disposição que é aplicável à determinação do valor patrimonial tributável para efeitos de IMT e não à determinação do lucro tributável para efeitos de IRC.

L- Não podendo entender-se como válida a interpretação seguida pela Administração Tributária, à luz das regras de hermenêutica jurídica, o pedido mostra-se deve ser procedente, devendo o ato tributário ser anulado face à ilegalidade subjacente.

M- Em caso algum, poderá admitir-se - sob pena de violação dos mais elementares princípios jurídico-tributários, como sejam o da capacidade contributiva, da tributação do rendimento real, estabelecidos nos artigos 4º e 5º da LGT, 103.º, 104.º, n.º 2, da CRP - seja tido em conta o VPT definitivo para efeitos de correcção dos valores declarados na escritura de venda e não seja o mesmo, nos mesmos termos e da mesma forma levado em conta no facto aquisitivo.

Ressalta, assim, a ilegalidade do acto tributário praticado, com violação das normas sucessivamente elencadas, devendo proceder o presente recurso, ordenando-se a revogação da douta sentença proferida, com condenação no sentido e termos peticionados. (…)»

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

1.3. A Digna Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação:

«(…)

O presente recurso vem interposto por A..., Lda. inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro (TAF/Aveiro), proferida em 03/12/2020, nos termos da qual foi julgada improcedente a Impugnação por ter considerado que a Autoridade Tributária não incorreu em vício de violação de lei, por erro quanto à interpretação e pressupostos de aplicação das normas de direito na correcção subjacente à liquidação oficiosa de IRC por si impugnada.

Em sede de Impugnação Judicial a aqui recorrente também pediu a condenação da AT a pagar uma indemnização relativa aos custos suportados com a garantia prestada para suspender a execução, pedido que também foi julgado improcedente.

Em primeiro lugar importa ter presente que:

1. A Recorrente exerce a actividade de compra e venda de bens imobiliários e deduziu Reclamação Graciosa do acto tributário de liquidação de IRC relativo a 2010 e juros respectivos, reclamação que foi indeferida; na sequência foi interposto recurso hierárquico o qual foi também indeferido.

2. A ora recorrente deduziu impugnação judicial e nesta ficou provado que em 24/3/2009 a AT procedeu à avaliação do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo nº ...69, da freguesia ..., do concelho da Maia, por motivo de penhora de prédio melhorado/modificado pertencente a AA, fixando-lhe o valor patrimonial tributário de € 461.150,00 (fls.103 e 104 do PA);

3. Em 27-01-2010, a Impugnante procedeu à entrega da Declaração para efeitos de IMT a liquidar, tendo servido de base à respectiva liquidação o valor de € 85.000,00, relativo à compra judicial que iria fazer, de um prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ...69, da freguesia ... (...), Maia (cfr. fls. 110 do PA apenso);

4. Em 28-01-2010, a Impugnante, adquiriu, por venda judicial, um imóvel inscrito na matriz predial da freguesia ... sob o artigo matricial n.º ...69, pelo preço de €85.000,00, que pertencia a AA – cfr. acordo, artigos 5 da p.i. e 3º da contestação e fls. 110 do PA;

5. Em 01-06-2010, a recorrente procedeu à venda do referido imóvel, ao Banco 1..., S.A., pelo preço declarado de € 230.000,00 (cfr. acordo, art.º 1.º da PI e 3º da contestação e fls. 112 e 113 do PA apenso);

6. Em 01-06-2010, a sociedade Banco 1... procedeu à entrega da Declaração para efeitos de IMT a liquidar, tendo servido de base à respectiva liquidação o valor patrimonial de € 461.150,00 (cfr. fls. 112 e 113 do PA apenso);

7. Nos campos 745 e 772, respetivamente, do quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC entregue pela Impugnante, ora recorrente, por referência ao período de tributação de 2010, a mesma inscreveu os montantes de € 231.150,00 e € 375.150,00 (cfr. artigos 3.º a 5.º da PI, pág. 4 do RIT a fls. 62 do PA apenso);

8. Em 4/6/2010 a recorrente, requereu a realização de 2ª avaliação do prédio urbano inscrito sob o artigo ...69 da freguesia ..., tendo em vista o procedimento previsto no art.º 139º do CIRC, alegando que comprou o prédio em processo judicial e que o mesmo imóvel se encontrava em avançado estado de degradação (fls. 82 a 85 do PA);

9. Por despacho de 7/6/2011, a AT indeferiu aquele pedido por ainda não terem decorrido 3 anos desde a última avaliação, que notificou ao interessado (fls. 72 a 102 do PA);

10. A Impugnante, ora recorrente, foi objecto de uma acção inspectiva, de natureza interna e de controlo declarativo, incidente sobre o IRC referente ao exercício de 2010, que culminou com o Relatório final de 17/5/2012, homologado por despacho de 21/5/2012, no qual foram apuradas correções “meramente aritméticas” à Matéria Tributável do IRC do ano 2010, no montante de € 375.214,00 (cfr. fls. 60 a 70 do PA apenso); Do ponto “III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável”, consta o seguinte: “A par com a inscrição na linha 745 do quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22 do ano de 2010, da Diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato, o sujeito passivo efectuou indevidamente a dedução no campo 772 – Correcção pelo adquirente do imóvel quando adopta o valor patrimonial tributário definitivo (VPT) para a determinação do resultado tributável na respectiva transmissão (artº 64º, nº 3 al. B) do CIRC). Uma vez que o imóvel inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... (...12) – sob o artigo ...69, foi adquirido na sequência de venda judicial no processo nº 2037/08.... pelo valor de €85.000,00, é este valor que é considerado como valor de aquisição, de acordo com o artigo 12º, nº 4 regra 16º do Código do IMT e não o VPT definitivo. Assim, não há direito a qualquer dedução na linha 772 do quadro 07, para o apuramento do Lucro Tributável, pelo que vai proceder-se à correcção, retirando o montante de €375.214,00 inscrito na linha 772, apurando-se um Lucro Tributável de €284.583,76” (cfr. pág. 4 do RIT, a fls. 62 do PA apenso);

11. Na sequência do procedimento de inspecção tributária realizado, foi promovida correcção à matéria colectável em sede de IRC, por referência ao exercício de 2010, que se traduziu num acréscimo ao resultado tributável inicialmente declarado no campo 772 do quadro 07 da Modelo 22 de IRC, no montante de € 375.214,00, culminando no apuramento de um lucro tributável de € 284.583,76 (cfr. fls. 63 e 66 do PA apenso);

12. Em 1/6/2012, a AT emitiu a nota de compensação nº ...81, relativa ao IRC (€ 73.852,20) e respetivos juros compensatórios (€ 2.653,64) do ano 2010, de que resultou saldo de € 76.505,84 a pagar até 28/7/2012, que notificou à agora impugnante - artigo 1º da contestação e fls. 2 do PA;

Como se referiu a recorrente viu indeferida a sua Reclamação Graciosa; o recurso hierárquico interposto desse indeferimento teve o mesmo destino e a impugnação judicial foi julgada improcedente.

São as conclusões da Alegação da Recorrente que definem o objecto e delimitam o âmbito do recurso, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontram nos autos os elementos necessários à sua consideração (cf. artº 635º nº 4 do CPC, ex vi artº 1º do CPTA).

Está em causa uma liquidação adicional de IRC/2010 resultante da correcção promovida pelos técnicos tributários na sequência da inspecção tributária relativa aos ajustamentos efectuados pela Impugnante na Declaração de Rendimentos Modelo 22 respeitante à alienação de um imóvel, no exercício de 2010.

Importa, no caso que o Tribunal aprecie se ocorre o vício invocado pelo impugnante e em caso afirmativo se o mesmo se revela susceptível de determinar a pretendida anulação da liquidação impugnada; importa pois apreciar se há direito à dedução inscrita na linha 772 do quadro 07 da Modelo 22 de IRC, à luz da regra especial prevista no §16 do n.º 4 do art.º 12.º do CIMT, ou se, pelo contrário, a referida dedução não é admitida.

Os Serviços da AT, diversamente da impugnante entenderam que não havia direito a qualquer dedução (linha 772 do quadro 07), uma vez que o imóvel foi adquirido na sequência de venda judicial pelo valor de € 85.000,00, sendo este valor considerado como valor de aquisição, nos termos do art.º 12.º, n.º 4, §16 do Código do Imposto sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT).

É certo que o valor patrimonial tributário definitivo, é 461 150.00, valor este resultante de avaliação, mas este é, no caso, irrelevante, uma vez que a impugnante e aqui recorrente adquiriu o imóvel por € 85 000.00; afigura-se-nos que a correcção efectuada pela AT é correcta. mantendo o acréscimo de € 231.150,00 no campo 745 e retirando o montante de €375.214,00 inscrito no campo 772, do que resultou o aumento do lucro tributável.

É nosso entendimento que foi correcta a actuação da AT uma vez que também foi o preço efectivamente pago na “venda judicial“ que serviu de base à liquidação do IMT, em obediência ao disposto no n.º 1 do art.º 64.º do CIRC e art.º 12.º, n.º 4, §16, do CIMT.

De acordo com o n.º 1 do art.º 64.º do CIRC “os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (…)” e, de acordo como n.º 2 do mesmo preceito “sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável”.

Por seu lado o sujeito passivo alienante tem o dever de efectuar a correcção, na declaração de rendimentos do período de tributação a que é imputável o rendimento obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato, a inscrever no campo 745 da Declaração Modelo 22 sendo que o sujeito passivo adquirente deve considerar o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao imóvel, fazendo a respectiva inscrição no campo 772 da Declaração Modelo 22 de IRC – cf. n.º 3 do art.º 64.º referido.

Não tem aqui aplicação a regra constante do art.º 12 n.º 1 do CIMT uma vez que o §16ª do n.º 4 determina que o valor a considerar no caso dos bens adquiridos mediante arrematação judicial é o valor constante do acto ou do contrato (neste caso não se coloca qualquer dúvida sobre o real valor tributável).

Bem julgou o tribunal a quo ao julgar improcedente a impugnação deduzida, sendo certo que a recorrente nas conclusões da sua alegação não apresenta fundamentos bastantes para a colocar em causa.

Quanto ao pedido de indemnização pelos encargos inerentes à prestação de garantia bancária para efeitos de suspensão da execução fiscal, considerando o estabelecido no art.º 53.º n.º 1 da LGT e considerando-se que não houve erro imputável aos serviços da AT, a indemnização não é devida.

Como julgou o tribunal a quo “atendendo à improcedência do pedido de anulação do ato de liquidação de IRC impugnado com os fundamentos apresentados pela Impugnante, …, não pode a garantia ser considerada como indevida, afastando, por conseguinte e de forma imediata, qualquer pretensão de indemnização pela sua prestação”.

A Sentença recorrida analisou correctamente os factos e interpretou e aplicou correctamente o direito aplicável, está devidamente fundamentada e ancorada em jurisprudência e doutrina existente sobre a questão em litígio, sendo que a recorrente não lhe imputa vícios que a inquinem; por essa razão a Sentença não merece censura e deve ser mantida, negando-se provimento ao recurso. (...).

1.4. Cumpre apreciar e decidir.

2. Fundamentação de Facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

1. A Impugnante exerce a atividade de compra e venda de bens imobiliários, a que corresponde o CAE 068100 – cfr. pág. 4 do RIT, a fls. 62 do PA apenso;

2. A Impugnante encontra-se fiscalmente enquadrada no regime geral de tributação do IRC e no regime normal trimestral do IVA – cfr. pág. 4 do RIT, a fls. 62 do PA apenso;

3. Em 24/3/2009 a AT procedeu à avaliação do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo nº ...69, da freguesia ..., do concelho da Maia, por motivo de penhora de prédio melhorado/modificado pertencente a AA, fixando-lhe o valor patrimonial tributário de € 461.150,00 – fls. 103 e 104 do PA;

4. Em 27-01-2010, a Impugnante procedeu à entrega da Declaração para efeitos de IMT a liquidar, tendo servido de base à respetiva liquidação o valor de € 85.000,00, relativo à compra judicial que iria fazer, de um prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ...69, da freguesia ... (...), Maia – cfr. fls. 110 do PA apenso;

5. Em 28-01-2010, a Impugnante, adquiriu, por venda judicial, um imóvel inscrito na matriz predial da freguesia ... sob o artigo matricial n.º ...69, pelo preço de € 85.000,00, que pertencia a AA – cfr. acordo, artigos 5 da p.i. e 3º da contestação e fls. 110 do PA;

6. Em 01-06-2010, a Impugnante procedeu à venda do referido imóvel, ao Banco 1..., S.A., pelo preço declarado de € 230.000,00 – cfr. acordo, artigo 1.º da PI e 3º da contestação e fls. 112 e 113 do PA apenso;

7. Em 01-06-2010, a sociedade Banco 1... procedeu à entrega da Declaração para feitos de IMT a liquidar, tendo servido de base à respetiva liquidação o valor patrimonial de € 461.150,00 - cfr. fls. 112 e 113 do PA apenso;

8. Nos campos 745 e 772, respetivamente, do quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC entregue pela Impugnante por referência ao período de tributação de 2010, a mesma inscreveu os montantes de € 231.150,00 e € 375.150,00 – cfr. artigos 3.º a 5.º da PI, pág. 4 do RIT a fls. 62 do PA apenso;

9. Em 4/6/2010 a gora impugnante, para efeitos de procedimento previsto no artigo 139º do CIRC, requereu a realização de 2ª avaliação do prédio urbano inscrito sob o artigo ...69 da freguesia ..., alegando que comprou o prédio em processo judicial e que o mesmo imóvel se encontrava em avançado estado de degradação – fls. 82 a 85 do PA;

10. Por despacho de 7/6/2011, a AT indeferiu o pedido aludido no ponto anterior por ainda não terem decorrido 3 anos desde a última avaliação, que notificou ao interessado – fls. 72 a 102 do PA;

11. Ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...42, de 24-04-2012, a Impugnante foi alvo de uma ação de inspeção tributária, de natureza interna e de controlo declarativo, incidente sobre o IRC referente ao exercício de 2010, que culminou com o Relatório final de 17/5/2012, homologado por despacho de 21/5/2012 e no qual foral apuradas correções “meramente aritméticas” à Matéria Tributável do IRC do ano 2010, no montante de € 375.214,00– cfr. fls. 60 a 70 do PA apenso;

12. Do ponto “III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável”, consta o seguinte:

“A par com a inscrição na linha 745 do quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22 do ano de 2010, da Diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato, o sujeito passivo efectuou indevidamente a dedução no campo 772 – Correcção pelo adquirente do imóvel quando adopta o valor patrimonial tributário definitivo (VPT) para a determinação do resultado tributável na respectiva transmissão (artº 64º, nº 3 al. B) do CIRC).

Uma vez que o imóvel inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... (1 ...12) – sob o artigo ...69, foi adquirido na sequência de venda judicial no processo nº 2037/08.... pelo valor de €85.000,00, é este valor que é considerado como valor de aquisição, de acordo com o artigo 12º, nº 4 regra 16º do Código do IMT e não o VPT definitivo.

Assim, não há direito a qualquer dedução na linha 772 do quadro 07, para o apuramento do Lucro Tributável, pelo que vai proceder-se à correcção, retirando o montante de € 375.214,00 inscrito na linha 772, apurando-se um Lucro Tributável de € 284.583,76” – cfr. pág. 4 do RIT, a fls. 62 do PA apenso;

13. Na sequência do procedimento de inspeção tributária realizado, foi promovida correção à matéria coletável em sede de IRC, por referência ao exercício de 2010, que se traduziu num acréscimo ao resultado tributável inicialmente declarado no campo 772 do quadro 07 da Modelo 22 de IRC, no montante de € 375.214,00, culminando no apuramento de um lucro tributável de € 284.583,76 – cfr. fls. 63 e 66 do PA apenso;

14. Por correio registado datado de 23-05-2012, foi expedido o Ofício n.º ...41, de 22-05-2012, sob o assunto “Notificação”, para efeitos de dar a conhecer à Impugnante o teor do Relatório Final de Inspeção Tributária e dos documentos de correção meramente aritméticas que foram promovidas pelos serviços de inspeção tributária – fls. 66 e 67 do PA apenso;

15. Em 24-05-2012, a Impugnante foi notificada do Ofício referido no ponto anterior e dos documentos que o acompanhavam – cfr. assinatura constante do aviso de receção a fls. 68 do PA apenso;

16. Em 1/6/2012, a AT emitiu a nota de compensação nº ...81, relativa ao IRC (€ 73.852,20) e respetivos juros compensatórios (€ 2.653,64) do ano 2010, de que resultou saldo de € 76.505,84 a pagar até 28/7/2012, que notificou à agora impugnante - artigo 1º da contestação e fls. 2 do PA;

17. Em 30-10-2012, a Impugnante apresentou, junto do Serviço de Finanças Feira-2, Reclamação Graciosa (processo nº ...35) contra a liquidação de IRC a que se encontra associada a nota de cobrança n.º ...00, referente ao período de tributação de 2010, no valor de € 76.505,84 – cfr. fls. 1 a 9 e 13vº do PA apenso;

18. Em 06-11-2012, por despacho do Chefe de Serviço de Finanças, em regime de substituição, foi ordenada a remessa do procedimento de Reclamação Graciosa para a Direção de Finanças de Aveiro – cfr. fls. 12 do PA apenso;

19. Por correio registado datado de 09-12-2012, foi expedido o Ofício n.º ...01 824, de 06-12-2012, sob o assunto “Reclamação Graciosa n.º ...35”, para efeitos de notificar a Impugnante do projeto de decisão de indeferimento desse procedimento administrativo e para, no prazo de 10 dias, exercer o direito de audição sobre o mesmo – cfr. fls. 13 a 20 do PA apenso;

20. Em 27-12-2012, por despacho do Diretor de Finanças de Aveiro, o projeto de decisão do procedimento administrativo foi convertido em definitivo, culminando na decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa – cfr. fls. 21 do PA apenso;

21. Por correio registado datado de 08-01-2013, foi expedido o Ofício nº ...00 064, de 08-01-2012, para efeitos de notificar a Impugnante de que, por despacho aludido no ponto anterior - cfr. fls. 22 do PA apenso;

22. Em 05-02-2013, a Impugnante apresentou, junto do Serviço de Finanças Feira-2, Recurso Hierárquico contra a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa aludida nos pontos imediatamente anteriores – cfr. fls. 23 a 27 e 48 do PA apenso;

23. Em 06-02-2013, o Serviço de Finanças Feira-2 procedeu à abertura do procedimento administrativo referente à apresentação de Recurso Hierárquico aludido no ponto anterior, ao qual foi atribuído o n.º de processo ...28 – cfr. fls. 23 a 27 do PA apenso;

24. Em 13-03-2013, por despacho do Diretor de Finanças de Aveiro, por delegação, foi ordenada a remessa do procedimento de Recurso Hierárquico para a Direção de Serviços do IRC – cfr. fls. 48 a 52 do PA apenso;

25. Em 26-06-2013, por despacho da Diretora de Serviços da Direção de Serviços do IRC, foi indeferido o Recurso Hierárquico – cfr. documento 1 junto com a PI, a fls. 10 e 11 do processo físico e fls. 53 a 58 do PA apenso;

26. Por correio registado datado de 08-07-2013, foi expedido o Ofício nº ...00 867, de 08-07-2013, para efeitos de notificar a Impugnante de que o Recurso Hierárquico aludido nos pontos imediatamente anteriores foi julgado totalmente improcedente – cfr. fls. 59 do PA apenso;

27. A presente impugnação deu entrada neste Tribunal em 04-10-2013 – cfr. pág. 1 do SITAF.

3.2- Matéria de facto dada como não provada:

Não foram dados como não provados factos com relevância para a decisão da presente ação.

4- Motivação de facto

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e os constantes do PA apenso, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos aos autos, de harmonia com o preceituado no artigo 76.º n.º 1 da LGT e artigos 362º e seguintes do Código Civil (“CC”), identificados em cada um dos factos descritos no probatório.

3. Fundamentação de Direito

A questão a que se pretende dar resposta é a de saber se, da conjugação dos artigos 64.º do CIRC e do artigo 12.º do CIMT, resulta, ou não, o direito de a recorrente deduzir no campo 772 do quadro 07 da declaração Modelo 22, o montante de €375.214,00 que nele inscreveu.

A recorrida e a recorrente têm visões contrárias, vejamos a quem assiste razão. Antes, porém, impõe-se o necessário enquadramento da questão.

Prescreve o artigo 64.º, n.º 1, do CIRC, que os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adotar, para efeitos da determinação do lucro tributável, valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto. Decorrendo do n.º 2 que, sempre que o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável. Ora, no caso sub judice foi, com efeito, o que aconteceu. Recordemos que, tal como resulta do probatório, o valor tributário do imóvel foi fixado, no dia 24/3/2009, em € 461.150,00 e que o imóvel foi adquirido, em 28-01-2010, por venda judicial pelo preço de €85.000,00, tendo depois, em 01-06-2010, a recorrente procedido à venda do referido imóvel pelo preço declarado de €230.000,00.

No enquadramento descrito em que, quer no momento da aquisição quer no momento da venda por parte da recorrente, os valores de contrato eram inferiores ao VPT, deve ser este último a ser considerado para efeitos de determinação do lucro tributável. Resultando do artigo 64.º, n.º 3, do CIRC que nessas situações e para efeitos do cumprimento dessa determinação legal:

a) O sujeito passivo alienante deve efectuar uma correcção, na declaração de rendimentos do período de tributação a que é imputável o rendimento obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato;

b) O sujeito passivo adquirente adopta o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao imóvel.

As correções concretizam-se no âmbito do preenchimento da declaração modelo 22.

A que decorre da alínea a), aplicável pelo facto de o valor do contrato de venda do imóvel (€ 230.000,00), por parte da recorrente, ter sido inferior ao VPT definitivo (€ 461.150,00), justificou que esta tenha acrescido no campo 745 do quadro 07 da declaração modelo 22 a diferença positiva entre o VPT atribuído pela AT e o valor do contrato de compra e venda, isto é, €231.150,00, o que não suscitou qualquer diferendo entre a recorrente e a recorrida.

Foi relativamente à implementação da correção referida na alínea b), mais concretamente ao preenchimento do campo 772 do quadro 07 da declaração modelo 22, que surgiu o conflito que nos cabe dirimir. Para a recorrente decorre da alínea b), do artigo 64º, n.º 3, do CIRC, que nesse campo seja deduzida a diferença positiva entre o VPT e o custo de aquisição do imóvel, o que fez. Já no entender da AT não haveria direito a qualquer dedução na linha 772 do quadro 07, para o apuramento do lucro tributável, uma vez que o imóvel foi adquirido na sequência de venda judicial pelo valor de €85.000,00, pelo que seria este valor o considerado como valor de aquisição, nos termos do artigo 12.º, n.º 4, §16 do Código do Imposto sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (“CIMT”), e não o valor patrimonial tributário definitivo (tendo sido por isso que os serviços tributários procederam à correção dos valores declarados).

Qual destes entendimentos deve prevalecer?

Importa, no âmbito da análise que se impõe que seja levada a cabo, considerar se o artigo 12.º, n.º 4, §16 do CIMT implica a solução propugnada pela AT.

Decorre do n.º 1, do referido preceito que “[o] IMT incidirá sobre o valor constante do ato ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior”. Todavia, o n.º 4 do mesmo artigo, fixa um conjunto de regras específicas, resultando do §16, em concreto, que “o valor dos bens adquiridos ao Estado, às Regiões Autónomas ou às autarquias locais, bem como o dos adquiridos mediante arrematação judicial ou administrativa, é o preço constante do ato ou do contrato”. É precisamente com base nesta última regra que a AT, secundada pela sentença recorrida – no pressuposto de que a referência às aquisições por arrematação judicial abrange qualquer modalidade de venda judicial – considera que, no caso concreto, o valor tributável seria o valor constante do ato ou contrato que titula a transmissão. Nesse enquadramento AT e sentença recorrida entendem, consequentemente, que o preço a ser tido em consideração para efeitos de incidência de IMT deve ser o constante do contrato/ato de aquisição, no montante de €85.000,00. Extrapolando daí que, para dar cumprimento ao disposto na alínea b), do n.º 3 do artigo 64.º do CIRC, o valor a inscrever no campo 772 do Modelo 22 (correção pelo adquirente do imóvel quando adota o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação do resultado tributável na respetiva transmissão), seria €0,00 (uma vez que o valor que serviu ou serviria de base à liquidação de IMT seria igual ao valor do contrato e €85.000,00 - €85.000,00 = €0,00).

Numa primeira análise o entendimento que acabámos de veicular e que é advogado na sentença recorrida, parece não decorrer diretamente na letra da lei, dado que o artigo 64.º se refere claramente ao VPT considerado para efeitos de IMT e não ao valor tributável para efeitos deste imposto. O artigo 64.º do CIRC, por seu lado, é uma disposição do IRC que remete especificamente para o valor patrimonial tributário definitivo que serviu de base à liquidação do IMT, ou que serviria no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto, sem mais, pelo que as regras específicas como, por exemplo, o artigo 12.º, n.º 4, §16 do CIMT, por dizerem respeito a um imposto distinto e não ter havido uma remissão expressa para elas (a disposição do IRC refere-se tão-só ao VPT) não contenderiam com os termos de aplicação do artigo 64.º do CIRC. Apesar de as especificidades de determinação do valor tributável em sede de IMT não poderem ser aplicadas sem mais, e não resultar da letra da lei uma remissão inequívoca para elas, podem, ainda assim, ser retiradas delas algumas ilações importantes. Isto porque, apesar de tudo, o sistema fiscal procura uma tendencial coerência e unidade.

A indagação acerca do fundamento do artigo 12.º, n.º 4, §16 do CIMT pode, com efeito, ser de grande valia na interpretação do artigo 64.º do CIRC, em especial do seu n.º 3, alínea b).

Tal como oportunamente refere a sentença recorrida:

«(…) esclarece José Maria Fernandes Pires, relativamente à exceção consagrada no §16 do n.º 4 do artigo 12.º do CIMT que, “quando o facto tributário sujeito a imposto seja a aquisição de imóveis ou direitos sobre eles ao Estado (…) as razões de perigo de evasão ou fraude fiscal no que respeita à declaração do valor real das transações não existiram, também, em condições normais. Sendo assim, existirá sempre segurança de que o valor declarado corresponde ao valor real das transmissões sujeitas a imposto, pelo que a forma mais justa de aplicar o imposto é considerar apenas como valor tributável o valor declarado, sem necessidade de comparar com o valor patrimonial”. Acrescenta o Autor que, pelas mesmas razões, a lei alarga a aplicação de tal entendimento a outras aquisições sujeitas a imposto em que essas entidades intervenham, com é o caso das arrematações judiciais de imóveis (cfr. Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2016, págs. 299 e 300).

Sobre a questão em discussão pronunciou-se naquele sentido o Supremo Tribunal Administrativo, aí se vertendo entendimento segundo o qual “(…) ao estabelecer no artº 12º, nº 1 do CIMT, como regra geral, que o valor tributável sujeito a imposto será o maior dos valores, ou o declarado ou o patrimonial, o legislador foi motivado por razões de prevenção do perigo de evasão ou fraude fiscal” que não se colocam aquando da venda por arrematação judicial (cfr. Acórdão de 05-11-2014, proferido no âmbito do processo n.º 01508/12, disponível em www.dgsi.pt) (...)»

Destas válidas referências decorre que sempre que o valor de aquisição tem como referência uma venda feita pelo Estado, dada a segurança de que o valor declarado corresponde ao valor real, não se justificaria a aplicação do artigo 14.º, n.º 1 do CMIT, que tem um propósito marcadamente antiabuso.

É justamente a, também, natureza antibuso do artigo 64.º do CIRC que obriga a uma ponderação adicional relativamente ao valor que deve ou não ser inscrito no campo 772 do quadro 07 da declaração modelo 22. Com efeito, o artigo 64.º do CIRC, ao consagrar um desvio à regra do preço efetivo, tem precisamente em vista combater a evasão fiscal no âmbito da transmissão de imóveis (especialmente propícia a esse tipo de práticas), tendo as correções que decorrem do artigo 64.º, n.º 3, do CIRC, claramente esse propósito, ao prevenirem a manipulação de preços para efeitos de determinação das mais-valias em sede de IRC. Impõe-se, portanto, que esta dimensão teleológica deva estar presente na interpretação deste preceito, pois é o propósito da luta contra o abuso, e só este, que justifica que sejam aplicadas as correções dele decorrentes. Não bastando, seguramente, que nos limitemos à literalidade da disposição que as consagra.

Se relativamente à aplicação da alínea a), do n.º 3, do artigo 64.º do CIRC, não surgiram dificuldades, porque, de facto, há uma diferença entre o VPT e o valor da venda, sem que haja certezas quanto ao preço efetivamente praticado, já no que respeita ao domínio da aplicação da alínea b), do n.º 3, do artigo 64.º do CIRC, não se justificará qualquer correção, pois o valor de aquisição é perfeitamente conhecido, tendo sido, aliás, resultado de uma venda judicial. Sendo aqui totalmente válidas e adaptáveis, na perspetiva do necessário apelo ao elemento teleológico, as considerações feitas a propósito do fundamento do artigo 12.º, n.º 4, §16 do CIMT. Servindo elas para afastar uma correção que só seria justificável se, como no âmbito do preenchimento do campo 745 do quadro 07 da declaração modelo 22, não houvesse certezas, e por isso necessidade de correção para prevenir o abuso relativamente ao preço efetivamente praticado.

Não obstante o relevo da consideração dos fundamentos do artigo 12.º, n.º 4, §16 do CIMT (no que concerne à interpretação do artigo 64.º do CIRC, que se justifica por, também ele, embora no âmbito de um imposto distinto, ter um propósito antiabuso), a impossibilidade de fazer a dedução que decorreria do preenchimento do campo 772 do quadro 07 da declaração modelo 22, justificar-se-ia sempre, não porque o 12.º, n.º 4, §16 do CIMT afaste (no âmbito do artigo 64.º do CIRC) a aplicação do VPT, mas tão-só porque, ao ser perfeitamente conhecido e seguro o valor de aquisição, não se imporia uma correção, e portanto a aplicação da alínea b), do n.º 3, do artigo 64.º do CIRC que, lembre-se, tem concretamente em vista as situações em que o preço praticado não é conhecido de forma efetiva.

Apesar do posicionamento firmado, importa, ainda assim, considerar detidamente o facto de a recorrente vir, nas suas conclusões, dizer:

«M- Em caso algum, poderá admitir-se - sob pena de violação dos mais elementares princípios jurídico-tributários, como sejam o da capacidade contributiva, da tributação do rendimento real, estabelecidos nos artigos 4º e 5º da LGT, 103.º, 104.º, n.º 2, da CRP - seja tido em conta o VPT definitivo para efeitos de correcção dos valores declarados na escritura de venda e não seja o mesmo, nos mesmos termos e da mesma forma levado em conta no facto aquisitivo».

Não deixa de ser verdade que existe uma correlação entre a correção referente à

aquisição e a respeitante à venda, especialmente num contexto de determinação de uma mais-valia, em que o VPT permaneceu o mesmo entre os dois momentos – aquisição e realização. Verificando-se uma tributação mais agravada do que a que existiria se ao valor a acrescer, no âmbito do quadro 07 da declaração modelo 22, correspondesse um qualquer valor a deduzir, o que não se verifica. Esta situação, apesar de tudo, não é inelutável, pois precisamente para evitar uma tributação desconforme à real capacidade contributiva, o legislador adotou, no âmbito do artigo 139.º, n.º 1, do CIRC, um mecanismo que permite afastar, tanto o valor a acrescer, como, por decorrência dessa comprovação, também o valor a deduzir, ao prescrever que «[o] disposto no n.º 2 do artigo 64.º não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis». Ora, o sujeito passivo não o fez, num contexto, em que, diga-se, tinha parte do que lhe incumbia feito, uma vez que relativamente ao valor de aquisição essa prova, como vimos salientando, já estava cumprida, precisando apenas de fazer prova do preço de venda efetivamente praticado.

A faculdade que decorre do artigo 139, n.º 1, do CIRC é, portanto, suscetível de ser considerada no âmbito do elemento sistemático da interpretação, pelo que, combinada com as considerações de índole teleológica que fizemos, reforça a interpretação feita do artigo 64.º, n.º 3, no sentido de não se justificar uma dedução no campo 772 do quadro 07 da Modelo 22.

Na medida em que não será concedido provimento ao recurso e, consequentemente, se manterá a validade do ato de liquidação de IRC, fica prejudicado o conhecimento do pedido de indemnização” por prestação (indevida) de garantia para suspender a execução.

Decorre do referido que, sem prejuízo das muito pontuais diferenças a nível da fundamentação relativamente à sentença recorrida, a diferença de abordagem não põe em causa a solução final que daí decorreu no sentido de manter o ato de liquidação de IRS, pelo que não nos merece censura.

4. Decisão

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 27 de novembro de 2024. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Joaquim Manuel Charneca Condesso.

Sumário

Texto

Metadados do documento

Sumário

Texto Integral

1. Relatório