Quem foi o relator do acórdão 01652/07?

O relator foi Eugénio Sequeira, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 01652/07?

O acórdão foi proferido em 03 de maio de 2007.

01652/07 - TCAS

Sumário

1. A liquidação de IVA em falta quando a favor do Estado é obrigatória para a AT, mas quando a favor do contribuinte, é facultativa para este; 2. A AT na sua actuação, encontra-se vinculada a, entre outros, ao princípio da legalidade, não podendo na liquidação adicional de IVA liquidar imposto a favor do contribuinte, por ausência de norma que lhe o imponha; 3. A extensão do âmbito da inspecção a mais um ano, não coberto pela ordem de serviço que a determinava, não produz efeito invalidante da própria liquidação deste ano, quando os efeitos que com o despacho que autoriza tal extensão foram atingidos e todos os elementos contabilísticos necessários foram colocados à disposição da mesma inspecção; 4. Tendo a liquidação adicional de IVA sido motivada por deduções de imposto com suporte em documentos sem forma legal, e a sentença recorrida tendo revogado tal liquidação por entender existirem tais documentos legais, não pode deixar de se encontrar condenado ao insucesso o recurso em cujas conclusões não se afronta o entendimento da sentença recorrida quanto à existência ou não de tais documentos formais, antes articulando factos tendentes a demonstrar a falta de aderência de tais facturas com a realidade.

Texto

A. O Relatório. 1. M..., identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem: a) No tocante aos anos de 1998 e 1999 a douta sentença não respeita o disposto no nº1 art.º 82.º do CIVA, desrespeitando assim os "Princípios do procedimento tributário" referidos no art.º 55.º da LGT; b) Pelo que se requer: i. que a liquidação de IVA, referente ao ano de 1998, n.º 01225702, no valor de 3.365.178$ (16.785,44 €) seja reformulada sendo o IVA em falta fixado em 1.284.597$ (6.407,54 €), e ii. que a liquidação de IVA, referente ao ano de 1999, n.º 01225706, no valor de 1.504.943$ (54.823,87 €) seja anulada na totalidade; c) No tocante ao ano de 2000 a douta sentença, dando como provados os factos da inexistência de ordem de serviço e do despacho no âmbito e a extensão da acção de inspecção, faz uma errada interpretação da lei, porquanto houve flagrante violação do art.º 15.º do RCPIT; d) Pelo que se requer a anulação da totalidade das liquidações de IVA referentes ao ano de 2000; e) Finalmente se ocorrer qualquer dúvida fundada sobre a existência e qualificação dos factos em causa, seja aplicado o normativo do art.º 121.º do Código de Processo Tributário. Foi, assim, violada ou mal interpretada pela Mtª Juiz "a quo" o disposto nos Art°s do art.º 15.º do RCPIT, nº1 art.º 82.º do CIVA e art.º 55.º da LGT. Decidindo, assim, será feita justiça. Também o Exmo Representante da Fazenda Pública (RFP) veio interpor recurso da mesma sentença na parte em que foi favorável à impugnante e ora recorrente, tendo formulado as seguintes conclusões, as quais, igualmente na íntegra se reproduzem: 1. Existem indícios fundados que os documentos em causa (tidos como regulares para efeitos do direito à dedução do IVA - n° 2 do artº 19° do CIVA) não correspondem a reais transmissões de bens ou aquisição de serviços; 2. No âmbito do IVA exige-se, em consonância com o mecanismo do imposto - método do crédito do imposto - que o documento (factura ou doc. equivalente) respeite rigorosamente todos os requisitos ínsitos no n° 5 do artº 35° do CIVA; 3. A AT argumentou e demonstrou factos que, conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência, lhe permitem desconsiderar o montante do IVA deduzido; 4. Foram, genericamente, violadas diversas normas legais e em especial as constantes do artº 19° do CIVA; 5. A sentença recorrida enferma de erro de facto e de direito, por ter decidido como decidiu errou no julgamento da matéria de facto e violou a lei por erro nos seus pressupostos; 6. Para além de outros fundamentos, é relevante a falta de comprovação dos pagamentos efectuados, bem como, dos trabalhos realizados. Comprovação essa que foi expressamente solicitada pela IT à impugnante; Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, com o mui douto suprimento dos Venerandos Juizes Desembargadores desse, também, Venerando Tribunal, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, devendo ser substituída por outro aresto que julgue totalmente improcedente a presente impugnação, com todas as consequências legais. Foram admitidos ambos os recursos para subirem imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo. O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, pela correcta selecção dos factos feita na sentença recorrida a que aplicou o direito correspondente. Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos. B. A fundamentação. 2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se no caso de liquidação adicional de IVA pela AT, deve esta também liquidar o imposto que seja devido ao contribuinte; Se a extensão da inspecção a mais um ano não coberto pela ordem de serviço que a ordena, conduz à anulação da liquidação deste ano; E se no recurso, na falta de questões de conhecimento oficioso, a falta de afrontar os fundamentos da sentença recorrida leva, necessariamente, à sua improcedência. 3. A matéria de facto. Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz: A) Por ofício datado de 17/01/2003 a impugnante foi citada de que é executada por reversão na execução fiscal n.º 02/103284.4, instaurado no Serviço de Finanças de Setúbal 1, na qualidade de responsável subsidiária da sociedade P... - Construções, Lda", para a cobrança coerciva do montante total de € 160.358,62, referente a dívidas de IVA e respectivos juros compensatórios dos anos de 1997, 1998, 1999 e 2000 (Cfr. documento a fls 29 dos autos). B) As dívidas mencionadas na alínea anterior resultaram de uma acção de inspecção pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal à sociedade "P... - Construções, Lda", no âmbito da qual efectuaram-se as seguintes correcções ao abrigo do art.º 82.º do CIVA, resultando imposto de IVA a pagar conforme infra se discrimina (Cfr. documentos de fls 30 e ss e 281 e ss do Processo Administrativo Volume I): a. 1997- Esc. 9.730.162 b. 1998- Esc. 3.365.178 c. 1999- Esc. 1.504.943 d. 2000 - Esc. 10.991.200 C) As correcções mencionadas na alínea anterior foram confirmadas pelo parecer de 27/11/2001 do coordenador dos serviços (Cfr. fls 29 e 30 do Processo Administrativo Volume I). D) Em 30/11/2001 foi proferido despacho de concordância com o parecer e com as correcções propostas no relatório de inspecção, por J...no uso de poderes de substituição do Director de Finanças de Setúbal (Cfr. documento a fls 29 do Processo Administrativo Volume I). E) Na sequência das correcções mencionadas na alínea B) foram emitidas as respectivas notas de apuramento de IVA (Modelo 382), tendo sido efectuadas as seguintes liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios nos termos do art.º 82.º do CIVA (Cfr. documento a fls 248 a 284 do Processo Administrativo Volume I): Liquidação Motivo Período Valor Escudos Euros 01225692 IVA 1997 9.730.162 48.533,84 01225688 JC Mar-97 1.209.701 6.033,96 01225689 JC Jun-97 1.694.922 8.454,24 01225690 JC Set-97 1.225.118 6.110,86 01225691 JC Dez-97 405.608 2.023,16 01225702 IVA 1998 3.365.178 16.785,44 01225696 JC Fev-98 7.452 37,17 01225697 JC Abr-98 9.457 47,17 01225698 JC Jun-98 489.162 2.439,93 01225699 JC Jul-98 167.407 835,02 01225700 JC Ago-98 172.744 861,64 01225701 JC Dez-98 152.163 758,99 01225706 IVA 1999 1.504.943 7.506,62 01225703 JC Out-99 49.090 244,86 01225704 JC Nov-99 144.257 719,55 01225705 JC Dez-99 5.348 26,68 01225723 IVA 2000 10.991.200 54.823,87 01225712 JC Jan-00 21.945 109,46 01225713 JC Mar-00 9.981 49,79 01225714 JC Abr-00 116.439 580,80 01225715 JC Mai-00 112.359 560,44 01225716 JC Jun-00 95.559 476,65 01225717 JC Jul-00 89.131 444,58 01225718 JC Ago-00 178.018 887,95 01225719 JC Set-00 12.422 61,96 01225720 JC Out-00 97.357 485,61 01225721 JC Nov-00 69.170 345,02 01225722 JC Dez-00 71.816 358,22 TOTAL 32.198.109 160.603,49 F) A acção de inspecção ocorreu ao abrigo da ordem de serviço nº 31969 emitida pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária II da Direcção Distrital de Finanças de Setúbal (Cfr. documento a fls 34 do Processo Administrativo Volume I). G) A Acção de inspecção decorreu no período compreendido entre 14 de Junho e 29 de Outubro de 2001 (Cfr. documento a fls 34 do Processo Administrativo Volume I). H) No relatório ficou a constar que a acção de inspecção tinha âmbito parcial e abrangia os impostos de IVA e IRC e era extensível aos exercícios de 1996,1997, 1998, 1999 e 2000 (Cfr. documento a fls 34 do Processo Administrativo Volume I). I) A ordem de serviço determinada pelo o Chefe de Divisão e Inspecção Tributária II, J...é de âmbito parcial e abrangia os exercícios de 1996, 1997,1998 e 1999 (Cfr. documento a fls 135 dos autos). J) Não foi emitida para o exercício de 2000 qualquer ordem de serviço (Cfr. informação a fls 134 dos autos). K) No relatório de inspecção consta que as correcções em sede de IVA basearam-se na “...confrontação dos valores inscritos nas declarações periódicas de IVA referentes aos períodos abrangidos pela presente acção inspectiva com os extractos conta-corrente das subcontas da conta 243-imposto sobre o valor acrescentado dos mesmos períodos", de que resultaram as diferenças de falta de entrega de imposto (Cfr. documento a fls 36 do Processo Administrativo Volume I). L) Assim no ano de 1998 foi detectada a diferença no valor de Esc. 3.253.421 e no ano de 1999 no valor de Esc. 778.447 e em 2000 no valor de Esc. 6.356.517 (Cfr. documento a fls 37 do Processo Administrativo Volume I). M) No relatório de inspecção consta que o sujeito passivo deduziu IVA constante de facturas emitidas em 1997 por dois sujeitos passivos ("S... - Soco Técnica Revestimentos e Acabamentos Industriais, Lda.", e JR... que cessaram a actividade em data anterior à emissão das mesmas, facturas no montante total de Esc. 7.708.161, constantes dos anexos 127 a 136 (Cfr. documento a fls 39 do Processo Administrativo Volume I). N) Com o fundamento mencionado na alínea anterior as facturas emitidas em 1997 pela sociedade "S... - Soco Técnica Revestimentos e Acabamentos Industriais, Lda.", foi desconsiderado o IVA liquidado e deduzido no valor de 7.708.161 (Cfr. documento a fls 39 do Processo Administrativo Volume I). O) Relativamente ao sujeito passivo JR... foi desconsiderado IVA deduzido em 1997 no valor de Esc. 1.529.150 (Cfr. documento a fls 40 do Processo Administrativo Volume I). P) Consta das facturas da sociedade "S...- Soco Técnica Revestimentos e Acabamentos Industriais, Lda" como domicílio da empresa a seguinte morada: Estrada Nacio nal n.° 252, 13 Pt H -Volta da Pedra - 2950 Palmela (Cfr. documento a fls 170 e ss do Processo Administrativo Volume I). Q) Do registo comercial da sociedade "S... - Soco Técnica Revestimentos e Acabamentos Industriais, Lda." consta que tal sociedade tem a sua sede na Praça Olga Morais Sarmento, nº9, r/c, Direito, em Setúbal, e não foi averbado qualquer facto extintivo (Cfr. certidão junta a fls. 85 dos autos). R) Foi remetida pelos serviços de inspecção nos termos do art.º 77.º do CIVA, carta, registada solicitando extractos de conta e fotocópias das facturas relativamente às transacções efectuadas com a sociedade P... - Construções, Lda", para o endereço "Praça Olga Morais Sarmento, n.º 9, r/c, 2910 Setúbal, de acordo com os dados informáticos dos serviços, mas a carta veio devolvida com a menção "ausente na morada indicada" (Cfr. documento a fls 191 e 192 do Processo Administrativo Volume I). S) Um funcionário dos serviços de inspecção deslocou-se à morada mencionada na alínea anterior e não localizou qualquer sinal da empresa, tendo constatado que o rés-do-chão tinha duas fracções (dto/esq) (Cfr. documento a fls 40 e 41 do Processo Administrativo Volume I). T) Foi remetida pelos serviços de inspecção nos termos do art.º 77.º do CIVA, o ofício n.º 20575 registado para JR... que foi remetida carta para morada constante do sistema informático que foi recebida, solicitando extractos de conta e fotocópias das facturas relativamente às transacções efectuadas com a sociedade "P... - Construções, Construções, Lda”, e relativamente a qual não houve resposta (Cfr. documento a fls 41 e 42 e 193 e 194 do Processo Administrativo Volume I). U) Relativamente a 1997 os serviços de inspecção efectuaram correcção ao montante de Esc. 105.400 uma vez que a dedução do IVA tinha por suporte uma guia de remessa (anexos 58 e 59) (Cfr. documento a fls 38 e fls 110 do Processo Administrativo Volume L). V) Os documentos constantes dos anexos 58 e 59 referem-se a aquisição de Benfarras Comercial referente a aquisição de painéis e pilares de cofragens, relativamente às quais foi emitida a segunda via de factura constante de fls 82 e cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais (Cfr. documento a fls 81 e 82 dos autos). W) Relativamente ao exercício de 1999 os serviços de inspecção procederam à correcção do imposto no valor de Esc. 726.496, constando no relatório o seguinte: "No exercício de 1999 verificamos a dedução de IVA constante de uma factura cujos bens adquiridos não foram aplicados na actividade da empresa e que ascende a 726.496$00, referente ao período de 99/11 (anexo 125)". (Cfr. documento a fls 42 do Processo Administrativo Volume I). X) O anexo 125 constitui cópia da factura n° 0242 emitida por "C.M. S... e A...", com domicílio em Albufeira, que se dedica a indústria e transformação de alumínio, e da qual consta terem sido fornecidas portas, janelas, caixas de correio, e persianas no valor global de Esc. 4.273.504, tendo sido liquidado IVA no valor de Esc. 726.496 (Cfr. documentos a fls 177 do Processo Administrativo Volume I). Y) O IVA mencionado na alínea anterior foi deduzido pela sociedade "P... - Construções, Lda" (Cfr. documento a fls 42 do Processo Administrativo Volume I). Z) A actividade da sociedade "P... - Construções, Lda" consiste na Construção de Edifícios" CAE 45211 (Cfr. documento a fls 29 do Processo Administrativo Volume I). AA) Relativamente ao ano de 1998 os serviços de inspecção consideraram que a sociedade "P... - Construções, Lda" deduziu IVA com base em três facturas constantes dos anexos 120 a 124, cujos bens adquiridos não foram aplicados na actividade da empresa, nos montantes respectivos de Esc. 1.325, Esc. 19.141, Esc. 27.201, e ainda que a sociedade deduziu IVA em 1998 com base em documento interno constante do anexo 145 sem qualquer forma legal, o que originou a correcção no montante de Esc. 64.090 (Cfr. documento a fls 42 do Processo Administrativo Volume I). BB) Relativamente ao ano de 2000 os serviços consideraram que a sociedade "P... - Construções, Lda" deduziu IVA com base em documentos sem qualquer forma legal, o que originou a correcção no montante de Esc. 4.634.683 (Cfr. documento a fls 42 e 43 do Processo Administrativo Volume I). CC) A impugnação foi deduzida em 05/03/2004 (Cfr. fls 1 dos autos). Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra. Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados. 4. Começando pelo recurso deduzido pela impugnante, cinge-se o mesmo, convindo precisá-lo, à parte em que a mesma impugnação judicial foi julgada improcedente, ou seja quanto ao IVA liquidado pela AT e relativo a 1998 (em parte), 1999 (também em parte) e à totalidade do ano de 2000, bem assim como nos respectivos juros compensatórios. E para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida, nesta mesma parte, considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que nenhuma norma do CIVA ou qualquer princípio tributário impõe que, perante uma acção de inspecção em que desconsidera certos documentos como aptos a, com base neles, ser exercido o direito à dedução do IVA neles constante, ao abrigo do disposto no art.º 82.º do CIVA, imponha à mesma AT a obrigação de deduzir o IVA a favor do sujeito passivo, constante em outros documentos com relevo para o efeito, por tal correcção ser obrigatória quando resulte imposto a seu favor, mas ser facultativa quando resulte imposto a favor do sujeito passivo, bem não implicar qualquer vício invalidante do correspondente acto de liquidação, a extensão da acção de inspecção a um ano em que a ordem de serviço que a determinava não havia abrangido, antes se traduzindo numa mera irregularidade, sem qualquer reflexo na validade do acto de liquidação. Para a recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, vem insurgir-se com a mesma sentença, por tal não apuramento pela AT do imposto a favor do sujeito passivo desrespeitar os “princípios do procedimento tributário” e por lado, a extensão do âmbito da inspecção a um outro ano, sem despacho que o determine, violar a norma do art.º 15.º do RCPIT, inquinando, só por si, de ilegal, a liquidação correspondente. Vejamos então. Como dúvidas não resultam, foi a empresa onde a ora recorrente era gerente sujeita a um acção de fiscalização dos exercícios de 1996, 1997, 1998, 1999 e 2000, a coberto da orem de serviço n.º 31 969, emitida pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária II da Direcção de Finanças de Setúbal, donde originou, além do mais, as liquidações adicionais ora impugnadas (1997, 1998, 1999 e 2000). Como consta do probatório e melhor se verifica do processo administrativo apenso, pelas respectivas Notas de Apuramento Mod. 382, constantes de fls 248 e segs e Nota de Liquidação (Liquidação adicional) de fls 252 e segs do PA apenso, todas estas liquidações adicionais, por correcções técnicas, tiveram por suporte, Dedução de IVA em Doc. s/forma legal, ou seja, a empresa em causa havia exercido o direito à dedução do IVA, nas respectivas declarações periódicas, sem se encontrar munida dos competentes suportes documentais, e que são os previstos no art.º 35.º n.º5 do CIVA – facturas ou documentos equivalentes, passadas na forma legal, pelo prestador ou fornecedor dos serviços. É que só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal (art.º 19.º n.º2 do mesmo CIVA), surgindo assim tal forma legal na passagem desses documentos como um dos requisitos substanciais em ordem ao direito a tal dedução, os quais não podem assim, em princípio, ser substituídos por outros meios de prova, nos termos do disposto no art.º 655.º n.º2 do CPC. Perante a dedução do imposto pelo sujeito passivo, nos termos sobreditos, dispõe a norma do art.º 82.º do CIVA, que o chefe da repartição de finanças competente procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença, podendo tais inexactidões ou omissões ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo através do exame dos seus elementos de escrita, nos termos do n.º3 do mesmo normativo, como no caso aconteceu. Como bem se fundamenta na sentença recorrida, nenhuma norma do CIVA impõe, nestas situações, que a AT também liquide, oficiosamente, as correcções do imposto favoráveis ao sujeito passivo decorrentes dessa acção de fiscalização, que de resto o mesmo sujeito passivo oportunamente, não considerou na respectiva declaração periódica remetida ou a remeter, sendo que tal dedução se afigura para si como um direito que exercerá ou não conforme lhe aprouver, sendo igualmente facultativa para o sujeito passivo, a correcção de erros materiais ou de cálculos nos registos e nas declarações periódicas, quando delas resulte um imposto entregue a mais nos cofres do Estado, nos termos do disposto no art.º 71.º n.º6 do mesmo CIVA. Também se não vê em que medida estas normas citadas e que não impõem na liquidação adicional, que a AT também apure o imposto a favor do sujeito passivo, ofendam os princípios contidos no art.º 55.º da LGT e nem a recorrente as vem indicar, sendo certo que tal norma como corolário da norma Constitucional do art.º 266.º, impõe, tal como a outros órgãos do Estado, a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, a alcançar através das próprias normas constitucionais e da lei no sentido material, e em cuja interpretação, devem guiar-se também, com justiça e imparcialidade, mas sem deverem sobrepor os seus próprios critérios de justiça e de imparcialidade aos próprios critérios contidos naquelas normas às quais devem primeira obediência. Quanto ao vício cometido pela Exma funcionária que procedeu à acção inspectiva e que decidiu alargar o âmbito dessa inspecção a mais um ano (ao de 2000), para além da referida ordem de serviço n.º 31969 que a circunscrevia aos exercícios dos anos de 1996, 1997, 1998 e 1999, quando para aquele ano não fora ordenada qualquer acção inspectiva (cfr. matéria da alínea J) do probatório), entendemos, como na sentença recorrida, que tal vício apenas se poderá reconduzir a mera irregularidade, com eventuais efeitos administrativos, como seja ao nível disciplinar, sem contender, só por si, com a legalidade da posterior liquidação adicional desse ano de 2000, se não eivada de qualquer vício próprio que a afecte na sua legalidade, como nem a ora recorrente lhe imputa. A norma do art.º 63.º da LGT sob a epígrafe, Inspecção, dispõe no seu n.º1 que, os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, nomeadamente: ... 3 – O procedimento da inspecção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas. ... Ou seja, apenas para estes casos a lei exige um despacho especialmente qualificado do ponto de vista da sua fundamentação, tendo em vista garantir ao contribuinte não poder ser inspeccionado diversas vezes quanto aos mesmos factos tributários já existentes à data da 1.ª inspecção realizada, bem como, ao mesmo tempo, contribuir para a estabilização das relações jurídico-tributárias, o que não acontece na situação dos presentes autos, em que se tratou, pura e simples, de estender o período da inspecção a mais um exercício ainda não inspeccionado, não lhe sendo aplicável, pois, tal procedimento de decisão fundamentada, supra referida. O Regulamento da Inspecção Tributária aprovado pelo Dec-Lei 413/98, de 31 de Dezembro (RCPIT), no seu Capítulo III, sob a epígrafe, Classificações do procedimento de inspecção tributária, vem dispor no seu art.º 15.º n.º1 que, os fins e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado. ... No caso, a ordem de serviço para a inspecção foi ordenada pelo Chefe de divisão J...(cfr. fls 53 do PA), pessoa física que, agora em regime de substituição do Director de Finanças, veio concordar com o relatório da mesma inspecção, onde se encontrava abrangido também o ano de 2000, pelo que assim foi sancionado(1), até pelo superior hierárquico em relação àquele que ordenara a inspecção, o procedimento de tal inspecção também a este último ano, consistindo desta forma, uma mera irregularidade tal concordância, não durante a própria fase da inspecção, mas posteriormente, no seu final, mas sem qualquer resultado no exame e decisão da liquidação desse próprio ano, que assim não poderá ter quaisquer efeitos invalidantes dessa mesma liquidação adicional. Por outro lado, como expressamente se diz no preâmbulo do diploma que aprovou o RCPIT... A natureza do presente diploma é essencialmente regulamentadora, não se pretendendo alterar os actuais poderes e faculdades da inspecção tributária em os deveres dos sujeitos e demais obrigados tributários que se mantém integralmente em vigor. ... Ou seja, se tal falta de autorização para prosseguimento da inspecção a mais um exercício do contribuinte fulminasse de vício invalidante a posterior liquidação operada, teria que ser no regime da LGT ou em outro diploma de igual categoria formal, que a mesma teria de vir consagrada, que não neste diploma da carácter essencialmente regulamentador como nele se diz, que não pretendeu alterar os poderes e faculdades da inspecção tributária. Como é sabido, nem toda a preterição à forma legalmente prescrita para o acto a praticar, produz vício de forma invalidante, a não ser em dois casos: - quando se trate duma formalidade absolutamente essencial; - quando se trate de uma formalidade relativamente essencial e o interesse que ela se destinava a garantir não aparece realizado por qualquer outra via(2). No caso, não se tratando de formalidade absolutamente essencial, os fins que com tal anunciar ao contribuinte da extensão do âmbito da inspecção, não poderão deixar de ter sido atingidos por outra forma, já que, como se dá conta no mesmo relatório, a inspecção decorreu normalmente em todos os exercícios, não sendo apontada nenhuma questão de falta de preparação pelo contribuinte dos elementos a inspeccionar quanto a este ano de 2000, pelo que tal falta se tem de considerar sanada ou degradada em formalidade não essencial, na marcha do procedimento de inspecção. De resto, o contribuinte no âmbito do seu direito de audição ao projecto de relatório da inspecção, dando contudo falta dessa autorização escrita para a extensão dessa inspecção ao exercício de 2000, expressamente vem afirmar ...desde já renuncia a arguir o antedito vício, assim o dando por inteiramente sanado – cfr. art.º 17.º do seu direito de resposta a fls 241 do PA – pelo que mal se percebe que, dando o dito por não dito, o tenha vindo agora a arguir em sede das conclusões das alegações do seu recurso. Em toda esta matéria jamais se divisou qualquer situação de aplicação do regime da fundada dúvida, constante no então 121.º do CPT e hoje do art.º 100.º do CPPT, como invoca a recorrente, cujas conclusões do recurso improcedem na sua totalidade. 4.1. O segundo recurso, do Exmo RFP cinge-se pois, à parte em que a impugnação judicial foi julgada procedente, ou seja quanto ao IVA de 1997 (105.400$, 7.708.161$ e 1.529.150$), e 1999 (726.496$), que foi anulado, por a sentença recorrida ter entendido que, quanto àquela primeira verba constar uma segunda via da factura e que fornece todos os elementos necessários para com base nela ser exercido o direito à dedução, e quanto à segunda e terceira verbas, as facturas passadas pelos fornecedores S... – Soco Técnica Revestimentos e Acabamentos Industriais, Lda e JR..., as facturas passadas apenas referem inexactidões ao nível do endereço das partes não podendo ser aplicável o regime do art.º 72.º do CIVA, por as mesmas se não comprovarem, e quanto à última factura do ano de 1999, relativa ao fornecimento de portas de alumínio, janelas, persianas e caixas de correio, tendo em conta a actividade da empresa, de construção de prédios, não se alcança a conclusão tirada pela fiscalização de que os bens adquiridos não foram aplicados na actividade da empresa, desta forma tendo anulado tais acréscimos das liquidações em causa. Para o recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, vem insurgir-se com a sentença recorrida, embora lhe não desfira qualquer ataque ou crítica frontal, antes pretendendo que tais anulações das liquidações em causa não deveriam ter tido lugar, mas por outros fundamentos não considerados na mesma sentença, como seja a falta de aderência de tais facturas com a realidade que visavam documentar, por ao seu abrigo não terem ocorrido reais transmissões de bens ou aquisições de serviços, vertente em que a sentença recorrida nada disse, por aliás, não ter sido esse nenhum dos fundamentos por que tais facturas foram desconsideradas pela AT, como se pode ver das respectivas Notas de Apuramento mod. 382 de fls 248 e 250 do PA apenso, mas por Dedução de IVA em Doc. s/forma legal e correspondentes Nota de Liquidação de fls 252 e 254 do mesmo PA apenso, em que igualmente referem como motivo para a liquidação, o 05 – Deduções de imposto com suporte em documentos sem forma legal (n.º2 do art.º 19.º do CIVA), como acima se disse, pelo que um recurso assim minutado, ao não permitir reexaminar a sentença recorrida e poder sobre ela exercer um juízo de censura conducente à sua alteração ou anulação, está, irremediavelmente, desde logo, condenado ao fracasso, nos termos do disposto no art.º 690.º n.º1 do CPC. Assim, por o ora recorrente não ter esgrimido contra a sentença recorrida nenhum erro ou vício da sua fundamentação com base na qual decidiu que as operações contidas nos documentos em causa respeitavam os requisitos legais para com base nelas ser exercido o direito à dedução do IVA nelas contido, acima referido, improcedem todas as conclusões do recurso do RFP, sendo de lhe negar provimento. C. DECISÃO. Nestes termos, acorda-se, em negar provimento a ambos os recursos e em confirmar a sentença recorrida. Custas pelos recorrentes. Lisboa, 03/05/2007 EUGÉNIO SEQUEIRA VALENTE TORRÃO LUCAS MARTINS (1) Numa certa perspectiva até se pode falar de ratificação do acto da funcionária que, sem competência para o efeito, decide prolongar a inspecção pelo ano de 2000, quando os seus resultados vieram a ser acolhidos em despacho, pelo funcionário de nível hierárquico superior àquele que havia ordenado a inspecção aos outros anos anteriores e a quem cabia, também, em geral, ter alterado a extensão da mesma inspecção – cfr. art.ºs 15.º do RCPIT e 137.º do CPA . (2) Cfr. neste sentido, Mário Esteves de Oliveira, Direito Administrativo, De acordo com as lições proferidas durante o ano lectivo de 1979/80 aos 3.º e 4.º anos da licenciatura em Direito, págs.791/792.

Sumário

1. A liquidação de IVA em falta quando a favor do Estado é obrigatória para a AT, mas quando a favor do contribuinte, é facultativa para este;

2. A AT na sua actuação, encontra-se vinculada a, entre outros, ao princípio da legalidade, não podendo na liquidação adicional de IVA liquidar imposto a favor do contribuinte, por ausência de norma que lhe o imponha;

3. A extensão do âmbito da inspecção a mais um ano, não coberto pela ordem de serviço que a determinava, não produz efeito invalidante da própria liquidação deste ano, quando os efeitos que com o despacho que autoriza tal extensão foram atingidos e todos os elementos contabilísticos necessários foram colocados à disposição da mesma inspecção;

4. Tendo a liquidação adicional de IVA sido motivada por deduções de imposto com suporte em documentos sem forma legal, e a sentença recorrida tendo revogado tal liquidação por entender existirem tais documentos legais, não pode deixar de se encontrar condenado ao insucesso o recurso em cujas conclusões não se afronta o entendimento da sentença recorrida quanto à existência ou não de tais documentos formais, antes articulando factos tendentes a demonstrar a falta de aderência de tais facturas com a realidade.

Texto Integral

A. O Relatório.

1. M..., identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

a) No tocante aos anos de 1998 e 1999 a douta sentença não respeita o disposto no nº1 art.º 82.º do CIVA, desrespeitando assim os "Princípios do procedimento tributário" referidos no art.º 55.º da LGT;

b) Pelo que se requer:

i. que a liquidação de IVA, referente ao ano de 1998, n.º 01225702, no valor de 3.365.178$ (16.785,44 €) seja reformulada sendo o IVA em falta fixado em 1.284.597$ (6.407,54 €), e

ii. que a liquidação de IVA, referente ao ano de 1999, n.º 01225706, no valor de 1.504.943$ (54.823,87 €) seja anulada na totalidade;

c) No tocante ao ano de 2000 a douta sentença, dando como provados os factos da inexistência de ordem de serviço e do despacho no âmbito e a extensão da acção de inspecção, faz uma errada interpretação da lei, porquanto houve flagrante violação do art.º 15.º do RCPIT;

d) Pelo que se requer a anulação da totalidade das liquidações de IVA referentes ao ano de 2000;

e) Finalmente se ocorrer qualquer dúvida fundada sobre a existência e qualificação dos factos em causa, seja aplicado o normativo do art.º 121.º do Código de Processo Tributário.

Foi, assim, violada ou mal interpretada pela Mtª Juiz "a quo" o disposto nos Art°s do art.º 15.º do RCPIT, nº1 art.º 82.º do CIVA e art.º 55.º da LGT.

Decidindo, assim, será feita justiça.

Também o Exmo Representante da Fazenda Pública (RFP) veio interpor recurso da mesma sentença na parte em que foi favorável à impugnante e ora recorrente, tendo formulado as seguintes conclusões, as quais, igualmente na íntegra se reproduzem:

1. Existem indícios fundados que os documentos em causa (tidos como regulares para efeitos do direito à dedução do IVA - n° 2 do artº 19° do CIVA) não correspondem a reais transmissões de bens ou aquisição de serviços;

2. No âmbito do IVA exige-se, em consonância com o mecanismo do imposto - método do crédito do imposto - que o documento (factura ou doc. equivalente) respeite rigorosamente todos os requisitos ínsitos no n° 5 do artº 35° do CIVA;

3. A AT argumentou e demonstrou factos que, conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência, lhe permitem desconsiderar o montante do IVA deduzido;

4. Foram, genericamente, violadas diversas normas legais e em especial as constantes do artº 19° do CIVA;

5. A sentença recorrida enferma de erro de facto e de direito, por ter decidido como decidiu errou no julgamento da matéria de facto e violou a lei por erro nos seus pressupostos;

6. Para além de outros fundamentos, é relevante a falta de comprovação dos pagamentos efectuados, bem como, dos trabalhos realizados. Comprovação essa que foi expressamente solicitada pela IT à impugnante;

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, com o mui douto suprimento dos Venerandos Juizes Desembargadores desse, também, Venerando Tribunal, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, devendo ser substituída por outro aresto que julgue totalmente improcedente a presente impugnação, com todas as consequências legais.

Foram admitidos ambos os recursos para subirem imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, pela correcta selecção dos factos feita na sentença recorrida a que aplicou o direito correspondente.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se no caso de liquidação adicional de IVA pela AT, deve esta também liquidar o imposto que seja devido ao contribuinte; Se a extensão da inspecção a mais um ano não coberto pela ordem de serviço que a ordena, conduz à anulação da liquidação deste ano; E se no recurso, na falta de questões de conhecimento oficioso, a falta de afrontar os fundamentos da sentença recorrida leva, necessariamente, à sua improcedência.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz:

A) Por ofício datado de 17/01/2003 a impugnante foi citada de que é executada por reversão na execução fiscal n.º 02/103284.4, instaurado no Serviço de Finanças de Setúbal 1, na qualidade de responsável subsidiária da sociedade P... - Construções, Lda", para a cobrança coerciva do montante total de € 160.358,62, referente a dívidas de IVA e respectivos juros compensatórios dos anos de 1997, 1998, 1999 e 2000 (Cfr. documento a fls 29 dos autos).

B) As dívidas mencionadas na alínea anterior resultaram de uma acção de inspecção pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal à sociedade "P... - Construções, Lda", no âmbito da qual efectuaram-se as seguintes correcções ao abrigo do art.º 82.º do CIVA, resultando imposto de IVA a pagar conforme infra se discrimina (Cfr. documentos de fls 30 e ss e 281 e ss do Processo Administrativo Volume I):

a. 1997- Esc. 9.730.162

b. 1998- Esc. 3.365.178

c.1999- Esc. 1.504.943

d.2000- Esc. 10.991.200

C) As correcções mencionadas na alínea anterior foram confirmadas pelo parecer de 27/11/2001 do coordenador dos serviços (Cfr. fls 29 e 30 do Processo Administrativo Volume I).

D) Em 30/11/2001 foi proferido despacho de concordância com o parecer e com as correcções propostas no relatório de inspecção, por J...no uso de poderes de substituição do Director de Finanças de Setúbal (Cfr. documento a fls 29 do Processo Administrativo Volume I).

E) Na sequência das correcções mencionadas na alínea B) foram emitidas as respectivas notas de apuramento de IVA (Modelo 382), tendo sido efectuadas as seguintes liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios nos termos do art.º 82.º do CIVA (Cfr. documento a fls 248 a 284 do Processo Administrativo Volume I):

Liquidação Motivo Período Valor

Escudos Euros

01225692 IVA 1997 9.730.162 48.533,84

01225688 JC Mar-97 1.209.701 6.033,96

01225689 JC Jun-97 1.694.922 8.454,24

01225690 JC Set-97 1.225.118 6.110,86

01225691 JC Dez-97 405.608 2.023,16

01225702 IVA 1998 3.365.178 16.785,44

01225696 JC Fev-98 7.452 37,17

01225697 JC Abr-98 9.457 47,17

01225698 JC Jun-98 489.162 2.439,93

01225699 JC Jul-98 167.407 835,02

01225700 JC Ago-98 172.744 861,64

01225701 JC Dez-98 152.163 758,99

01225706 IVA 1999 1.504.943 7.506,62

01225703 JC Out-99 49.090 244,86

01225704 JC Nov-99 144.257 719,55

01225705 JC Dez-99 5.348 26,68

01225723 IVA 2000 10.991.200 54.823,87

01225712 JC Jan-00 21.945 109,46

01225713 JC Mar-00 9.981 49,79

01225714 JC Abr-00 116.439 580,80

01225715 JC Mai-00 112.359 560,44

01225716 JC Jun-00 95.559 476,65

01225717 JC Jul-00 89.131 444,58

01225718 JC Ago-00 178.018 887,95

01225719 JC Set-00 12.422 61,96

01225720 JC Out-00 97.357 485,61

01225721 JC Nov-00 69.170 345,02

01225722 JC Dez-00 71.816 358,22

TOTAL 32.198.109 160.603,49

F) A acção de inspecção ocorreu ao abrigo da ordem de serviço nº 31969 emitida pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária II da Direcção Distrital de Finanças de Setúbal (Cfr. documento a fls 34 do Processo Administrativo Volume I).

G) A Acção de inspecção decorreu no período compreendido entre 14 de Junho e 29 de Outubro de 2001 (Cfr. documento a fls 34 do Processo Administrativo Volume I).

H) No relatório ficou a constar que a acção de inspecção tinha âmbito parcial e abrangia os impostos de IVA e IRC e era extensível aos exercícios de 1996,1997, 1998, 1999 e 2000 (Cfr. documento a fls 34 do Processo Administrativo Volume I).

I) A ordem de serviço determinada pelo o Chefe de Divisão e Inspecção Tributária II, J...é de âmbito parcial e abrangia os exercícios de 1996, 1997,1998 e 1999 (Cfr. documento a fls 135 dos autos).

J) Não foi emitida para o exercício de 2000 qualquer ordem de serviço (Cfr. informação a fls 134 dos autos).

K) No relatório de inspecção consta que as correcções em sede de IVA basearam-se na “...confrontação dos valores inscritos nas declarações periódicas de IVA referentes aos períodos abrangidos pela presente acção inspectiva com os extractos conta-corrente das subcontas da conta 243-imposto sobre o valor acrescentado dos mesmos períodos", de que resultaram as diferenças de falta de entrega de imposto (Cfr. documento a fls 36 do Processo Administrativo Volume I).

L) Assim no ano de 1998 foi detectada a diferença no valor de Esc. 3.253.421 e no ano de 1999 no valor de Esc. 778.447 e em 2000 no valor de Esc. 6.356.517 (Cfr. documento a fls 37 do Processo Administrativo Volume I).

M) No relatório de inspecção consta que o sujeito passivo deduziu IVA constante de facturas emitidas em 1997 por dois sujeitos passivos ("S... - Soco Técnica Revestimentos e Acabamentos Industriais, Lda.", e JR... que cessaram a actividade em data anterior à emissão das mesmas, facturas no montante total de Esc. 7.708.161, constantes dos anexos 127 a 136 (Cfr. documento a fls 39 do Processo Administrativo Volume I).

N) Com o fundamento mencionado na alínea anterior as facturas emitidas em 1997 pela sociedade "S... - Soco Técnica Revestimentos e Acabamentos Industriais, Lda.", foi desconsiderado o IVA liquidado e deduzido no valor de 7.708.161 (Cfr. documento a fls 39 do Processo Administrativo Volume I).

O) Relativamente ao sujeito passivo JR... foi desconsiderado IVA deduzido em 1997 no valor de Esc. 1.529.150 (Cfr. documento a fls 40 do Processo Administrativo Volume I).

P) Consta das facturas da sociedade "S...- Soco Técnica Revestimentos e Acabamentos Industriais, Lda" como domicílio da empresa a seguinte morada: Estrada Nacio nal n.° 252, 13 Pt H -Volta da Pedra - 2950 Palmela (Cfr. documento a fls 170 e ss do Processo Administrativo Volume I).

Q) Do registo comercial da sociedade "S... - Soco Técnica Revestimentos e Acabamentos Industriais, Lda." consta que tal sociedade tem a sua sede na Praça Olga Morais Sarmento, nº9, r/c, Direito, em Setúbal, e não foi averbado qualquer facto extintivo (Cfr. certidão junta a fls. 85 dos autos).

R) Foi remetida pelos serviços de inspecção nos termos do art.º 77.º do CIVA, carta, registada solicitando extractos de conta e fotocópias das facturas relativamente às transacções efectuadas com a sociedade P... - Construções, Lda", para o endereço "Praça Olga Morais Sarmento, n.º 9, r/c, 2910 Setúbal, de acordo com os dados informáticos dos serviços, mas a carta veio devolvida com a menção "ausente na morada indicada" (Cfr. documento a fls 191 e 192 do Processo Administrativo Volume I).

S) Um funcionário dos serviços de inspecção deslocou-se à morada mencionada na alínea anterior e não localizou qualquer sinal da empresa, tendo constatado que o rés-do-chão tinha duas fracções (dto/esq) (Cfr. documento a fls 40 e 41 do Processo Administrativo Volume I).

T) Foi remetida pelos serviços de inspecção nos termos do art.º 77.º do CIVA, o ofício n.º 20575 registado para JR... que foi remetida carta para morada constante do sistema informático que foi recebida, solicitando extractos de conta e fotocópias das facturas relativamente às transacções efectuadas com a sociedade "P... - Construções, Construções, Lda”, e relativamente a qual não houve resposta (Cfr. documento a fls 41 e 42 e 193 e 194 do Processo Administrativo Volume I).

U) Relativamente a 1997 os serviços de inspecção efectuaram correcção ao montante de Esc. 105.400 uma vez que a dedução do IVA tinha por suporte uma guia de remessa (anexos 58 e 59) (Cfr. documento a fls 38 e fls 110 do Processo Administrativo Volume L).

V) Os documentos constantes dos anexos 58 e 59 referem-se a aquisição de Benfarras Comercial referente a aquisição de painéis e pilares de cofragens, relativamente às quais foi emitida a segunda via de factura constante de fls 82 e cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais (Cfr. documento a fls 81 e 82 dos autos).

W) Relativamente ao exercício de 1999 os serviços de inspecção procederam à correcção do imposto no valor de Esc. 726.496, constando no relatório o seguinte: "No exercício de 1999 verificamos a dedução de IVA constante de uma factura cujos bens adquiridos não foram aplicados na actividade da empresa e que ascende a 726.496$00, referente ao período de 99/11 (anexo 125)". (Cfr. documento a fls 42 do Processo Administrativo Volume I).

X) O anexo 125 constitui cópia da factura n° 0242 emitida por "C.M. S... e A...", com domicílio em Albufeira, que se dedica a indústria e transformação de alumínio, e da qual consta terem sido fornecidas portas, janelas, caixas de correio, e persianas no valor global de Esc. 4.273.504, tendo sido liquidado IVA no valor de Esc. 726.496 (Cfr. documentos a fls 177 do Processo Administrativo Volume I).

Y) O IVA mencionado na alínea anterior foi deduzido pela sociedade "P... - Construções, Lda" (Cfr. documento a fls 42 do Processo Administrativo Volume I).

Z) A actividade da sociedade "P... - Construções, Lda" consiste na Construção de Edifícios" CAE 45211 (Cfr. documento a fls 29 do Processo Administrativo Volume I).

AA) Relativamente ao ano de 1998 os serviços de inspecção consideraram que a sociedade "P... - Construções, Lda" deduziu IVA com base em três facturas constantes dos anexos 120 a 124, cujos bens adquiridos não foram aplicados na actividade da empresa, nos montantes respectivos de Esc. 1.325, Esc. 19.141, Esc. 27.201, e ainda que a sociedade deduziu IVA em 1998 com base em documento interno constante do anexo 145 sem qualquer forma legal, o que originou a correcção no montante de Esc. 64.090 (Cfr. documento a fls 42 do Processo Administrativo Volume I). BB) Relativamente ao ano de 2000 os serviços consideraram que a sociedade "P... - Construções, Lda" deduziu IVA com base em documentos sem qualquer forma legal, o que originou a correcção no montante de Esc. 4.634.683 (Cfr. documento a fls 42 e 43 do Processo Administrativo Volume I).

CC) A impugnação foi deduzida em 05/03/2004 (Cfr. fls 1 dos autos).

Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

4. Começando pelo recurso deduzido pela impugnante, cinge-se o mesmo, convindo precisá-lo, à parte em que a mesma impugnação judicial foi julgada improcedente, ou seja quanto ao IVA liquidado pela AT e relativo a 1998 (em parte), 1999 (também em parte) e à totalidade do ano de 2000, bem assim como nos respectivos juros compensatórios.

E para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida, nesta mesma parte, considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que nenhuma norma do CIVA ou qualquer princípio tributário impõe que, perante uma acção de inspecção em que desconsidera certos documentos como aptos a, com base neles, ser exercido o direito à dedução do IVA neles constante, ao abrigo do disposto no art.º 82.º do CIVA, imponha à mesma AT a obrigação de deduzir o IVA a favor do sujeito passivo, constante em outros documentos com relevo para o efeito, por tal correcção ser obrigatória quando resulte imposto a seu favor, mas ser facultativa quando resulte imposto a favor do sujeito passivo, bem não implicar qualquer vício invalidante do correspondente acto de liquidação, a extensão da acção de inspecção a um ano em que a ordem de serviço que a determinava não havia abrangido, antes se traduzindo numa mera irregularidade, sem qualquer reflexo na validade do acto de liquidação.

Para a recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, vem insurgir-se com a mesma sentença, por tal não apuramento pela AT do imposto a favor do sujeito passivo desrespeitar os “princípios do procedimento tributário” e por lado, a extensão do âmbito da inspecção a um outro ano, sem despacho que o determine, violar a norma do art.º 15.º do RCPIT, inquinando, só por si, de ilegal, a liquidação correspondente.

Vejamos então.

Como dúvidas não resultam, foi a empresa onde a ora recorrente era gerente sujeita a um acção de fiscalização dos exercícios de 1996, 1997, 1998, 1999 e 2000, a coberto da orem de serviço n.º 31 969, emitida pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária II da Direcção de Finanças de Setúbal, donde originou, além do mais, as liquidações adicionais ora impugnadas (1997, 1998, 1999 e 2000).

Como consta do probatório e melhor se verifica do processo administrativo apenso, pelas respectivas Notas de Apuramento Mod. 382, constantes de fls 248 e segs e Nota de Liquidação (Liquidação adicional) de fls 252 e segs do PA apenso, todas estas liquidações adicionais, por correcções técnicas, tiveram por suporte, Dedução de IVA em Doc. s/forma legal, ou seja, a empresa em causa havia exercido o direito à dedução do IVA, nas respectivas declarações periódicas, sem se encontrar munida dos competentes suportes documentais, e que são os previstos no art.º 35.º n.º5 do CIVA – facturas ou documentos equivalentes, passadas na forma legal, pelo prestador ou fornecedor dos serviços.

É que só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal (art.º 19.º n.º2 do mesmo CIVA), surgindo assim tal forma legal na passagem desses documentos como um dos requisitos substanciais em ordem ao direito a tal dedução, os quais não podem assim, em princípio, ser substituídos por outros meios de prova, nos termos do disposto no art.º 655.º n.º2 do CPC.

Perante a dedução do imposto pelo sujeito passivo, nos termos sobreditos, dispõe a norma do art.º 82.º do CIVA, que o chefe da repartição de finanças competente procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença, podendo tais inexactidões ou omissões ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo através do exame dos seus elementos de escrita, nos termos do n.º3 do mesmo normativo, como no caso aconteceu.

Como bem se fundamenta na sentença recorrida, nenhuma norma do CIVA impõe, nestas situações, que a AT também liquide, oficiosamente, as correcções do imposto favoráveis ao sujeito passivo decorrentes dessa acção de fiscalização, que de resto o mesmo sujeito passivo oportunamente, não considerou na respectiva declaração periódica remetida ou a remeter, sendo que tal dedução se afigura para si como um direito que exercerá ou não conforme lhe aprouver, sendo igualmente facultativa para o sujeito passivo, a correcção de erros materiais ou de cálculos nos registos e nas declarações periódicas, quando delas resulte um imposto entregue a mais nos cofres do Estado, nos termos do disposto no art.º 71.º n.º6 do mesmo CIVA.

Também se não vê em que medida estas normas citadas e que não impõem na liquidação adicional, que a AT também apure o imposto a favor do sujeito passivo, ofendam os princípios contidos no art.º 55.º da LGT e nem a recorrente as vem indicar, sendo certo que tal norma como corolário da norma Constitucional do art.º 266.º, impõe, tal como a outros órgãos do Estado, a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, a alcançar através das próprias normas constitucionais e da lei no sentido material, e em cuja interpretação, devem guiar-se também, com justiça e imparcialidade, mas sem deverem sobrepor os seus próprios critérios de justiça e de imparcialidade aos próprios critérios contidos naquelas normas às quais devem primeira obediência.

Quanto ao vício cometido pela Exma funcionária que procedeu à acção inspectiva e que decidiu alargar o âmbito dessa inspecção a mais um ano (ao de 2000), para além da referida ordem de serviço n.º 31969 que a circunscrevia aos exercícios dos anos de 1996, 1997, 1998 e 1999, quando para aquele ano não fora ordenada qualquer acção inspectiva (cfr. matéria da alínea J) do probatório), entendemos, como na sentença recorrida, que tal vício apenas se poderá reconduzir a mera irregularidade, com eventuais efeitos administrativos, como seja ao nível disciplinar, sem contender, só por si, com a legalidade da posterior liquidação adicional desse ano de 2000, se não eivada de qualquer vício próprio que a afecte na sua legalidade, como nem a ora recorrente lhe imputa.

A norma do art.º 63.º da LGT sob a epígrafe, Inspecção, dispõe no seu n.º1 que, os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, nomeadamente:

3- O procedimento da inspecção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.

Ou seja, apenas para estes casos a lei exige um despacho especialmente qualificado do ponto de vista da sua fundamentação, tendo em vista garantir ao contribuinte não poder ser inspeccionado diversas vezes quanto aos mesmos factos tributários já existentes à data da 1.ª inspecção realizada, bem como, ao mesmo tempo, contribuir para a estabilização das relações jurídico-tributárias, o que não acontece na situação dos presentes autos, em que se tratou, pura e simples, de estender o período da inspecção a mais um exercício ainda não inspeccionado, não lhe sendo aplicável, pois, tal procedimento de decisão fundamentada, supra referida.

O Regulamento da Inspecção Tributária aprovado pelo Dec-Lei 413/98, de 31 de Dezembro (RCPIT), no seu Capítulo III, sob a epígrafe, Classificações do procedimento de inspecção tributária, vem dispor no seu art.º 15.º n.º1 que, os fins e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado.

No caso, a ordem de serviço para a inspecção foi ordenada pelo Chefe de divisão J...(cfr. fls 53 do PA), pessoa física que, agora em regime de substituição do Director de Finanças, veio concordar com o relatório da mesma inspecção, onde se encontrava abrangido também o ano de 2000, pelo que assim foi sancionado(1), até pelo superior hierárquico em relação àquele que ordenara a inspecção, o procedimento de tal inspecção também a este último ano, consistindo desta forma, uma mera irregularidade tal concordância, não durante a própria fase da inspecção, mas posteriormente, no seu final, mas sem qualquer resultado no exame e decisão da liquidação desse próprio ano, que assim não poderá ter quaisquer efeitos invalidantes dessa mesma liquidação adicional.

Por outro lado, como expressamente se diz no preâmbulo do diploma que aprovou o RCPIT

A natureza do presente diploma é essencialmente regulamentadora, não se pretendendo alterar os actuais poderes e faculdades da inspecção tributária em os deveres dos sujeitos e demais obrigados tributários que se mantém integralmente em vigor.

Ou seja, se tal falta de autorização para prosseguimento da inspecção a mais um exercício do contribuinte fulminasse de vício invalidante a posterior liquidação operada, teria que ser no regime da LGT ou em outro diploma de igual categoria formal, que a mesma teria de vir consagrada, que não neste diploma da carácter essencialmente regulamentador como nele se diz, que não pretendeu alterar os poderes e faculdades da inspecção tributária.

Como é sabido, nem toda a preterição à forma legalmente prescrita para o acto a praticar, produz vício de forma invalidante, a não ser em dois casos:

- quando se trate duma formalidade absolutamente essencial;

- quando se trate de uma formalidade relativamente essencial e o interesse que ela se destinava a garantir não aparece realizado por qualquer outra via(2).

No caso, não se tratando de formalidade absolutamente essencial, os fins que com tal anunciar ao contribuinte da extensão do âmbito da inspecção, não poderão deixar de ter sido atingidos por outra forma, já que, como se dá conta no mesmo relatório, a inspecção decorreu normalmente em todos os exercícios, não sendo apontada nenhuma questão de falta de preparação pelo contribuinte dos elementos a inspeccionar quanto a este ano de 2000, pelo que tal falta se tem de considerar sanada ou degradada em formalidade não essencial, na marcha do procedimento de inspecção.

De resto, o contribuinte no âmbito do seu direito de audição ao projecto de relatório da inspecção, dando contudo falta dessa autorização escrita para a extensão dessa inspecção ao exercício de 2000, expressamente vem afirmar ...desde já renuncia a arguir o antedito vício, assim o dando por inteiramente sanado – cfr. art.º 17.º do seu direito de resposta a fls 241 do PA – pelo que mal se percebe que, dando o dito por não dito, o tenha vindo agora a arguir em sede das conclusões das alegações do seu recurso.

Em toda esta matéria jamais se divisou qualquer situação de aplicação do regime da fundada dúvida, constante no então 121.º do CPT e hoje do art.º 100.º do CPPT, como invoca a recorrente, cujas conclusões do recurso improcedem na sua totalidade.

4.1. O segundo recurso, do Exmo RFP cinge-se pois, à parte em que a impugnação judicial foi julgada procedente, ou seja quanto ao IVA de 1997 (105.400$, 7.708.161$ e 1.529.150$), e 1999 (726.496$), que foi anulado, por a sentença recorrida ter entendido que, quanto àquela primeira verba constar uma segunda via da factura e que fornece todos os elementos necessários para com base nela ser exercido o direito à dedução, e quanto à segunda e terceira verbas, as facturas passadas pelos fornecedores S... – Soco Técnica Revestimentos e Acabamentos Industriais, Lda e JR..., as facturas passadas apenas referem inexactidões ao nível do endereço das partes não podendo ser aplicável o regime do art.º 72.º do CIVA, por as mesmas se não comprovarem, e quanto à última factura do ano de 1999, relativa ao fornecimento de portas de alumínio, janelas, persianas e caixas de correio, tendo em conta a actividade da empresa, de construção de prédios, não se alcança a conclusão tirada pela fiscalização de que os bens adquiridos não foram aplicados na actividade da empresa, desta forma tendo anulado tais acréscimos das liquidações em causa.

Para o recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, vem insurgir-se com a sentença recorrida, embora lhe não desfira qualquer ataque ou crítica frontal, antes pretendendo que tais anulações das liquidações em causa não deveriam ter tido lugar, mas por outros fundamentos não considerados na mesma sentença, como seja a falta de aderência de tais facturas com a realidade que visavam documentar, por ao seu abrigo não terem ocorrido reais transmissões de bens ou aquisições de serviços, vertente em que a sentença recorrida nada disse, por aliás, não ter sido esse nenhum dos fundamentos por que tais facturas foram desconsideradas pela AT, como se pode ver das respectivas Notas de Apuramento mod. 382 de fls 248 e 250 do PA apenso, mas por Dedução de IVA em Doc. s/forma legal e correspondentes Nota de Liquidação de fls 252 e 254 do mesmo PA apenso, em que igualmente referem como motivo para a liquidação, o 05 – Deduções de imposto com suporte em documentos sem forma legal (n.º2 do art.º 19.º do CIVA), como acima se disse, pelo que um recurso assim minutado, ao não permitir reexaminar a sentença recorrida e poder sobre ela exercer um juízo de censura conducente à sua alteração ou anulação, está, irremediavelmente, desde logo, condenado ao fracasso, nos termos do disposto no art.º 690.º n.º1 do CPC.

Assim, por o ora recorrente não ter esgrimido contra a sentença recorrida nenhum erro ou vício da sua fundamentação com base na qual decidiu que as operações contidas nos documentos em causa respeitavam os requisitos legais para com base nelas ser exercido o direito à dedução do IVA nelas contido, acima referido, improcedem todas as conclusões do recurso do RFP, sendo de lhe negar provimento.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em negar provimento a ambos os recursos e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pelos recorrentes.

Lisboa, 03/05/2007

EUGÉNIO SEQUEIRA

VALENTE TORRÃO

LUCAS MARTINS

(1) Numa certa perspectiva até se pode falar de ratificação do acto da funcionária que, sem competência para o efeito, decide prolongar a inspecção pelo ano de 2000, quando os seus resultados vieram a ser acolhidos em despacho, pelo funcionário de nível hierárquico superior àquele que havia ordenado a inspecção aos outros anos anteriores e a quem cabia, também, em geral, ter alterado a extensão da mesma inspecção – cfr. art.ºs 15.º do RCPIT e 137.º do CPA .

(2) Cfr. neste sentido, Mário Esteves de Oliveira, Direito Administrativo, De acordo com as lições proferidas durante o ano lectivo de 1979/80 aos 3.º e 4.º anos da licenciatura em Direito, págs.791/792.

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