Acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
l- RELATÓRIO
Mário ………… e Cristina ……., residentes na Urbanização …………., Lote 40 41, ……………., L……….., inconformados com a sentença nos autos proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que negou provimento ao recurso da decisão proferida pelo Senhor Diretor-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira em 4-12-2013, que determinou o acesso directo às suas contas e documentos bancários, com referência aos anos de 2010 e 2011, nos termos do disposto nos artigos 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 63.º-B da Lei Geral Tributária, dela interpuseram o presente recurso jurisdicional para o Supremo Tribunal Administrativo.
As alegações que apresentaram encontram-se sintetizadas (após convite nesse sentido formulado) nas seguintes conclusões:
«1. A Sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que a decisão de levantamento bancário recorrida não padece de inconstitucionalidade por não concessão de direito de audição dos Recorrentes, previamente à sua prolação, em violação frontal do direito de audição prévia dos Recorrentes, exigido pelo disposto no artigo n°267°, n°5, da Constituição da República Portuguesa (doravante CRP), artº.100º, 101º, 102º e 103° do Código de Procedimento Administrativo (doravante CPA), artigo 60º da Lei Geral Tributária (doravante LGT).
2. O artº 63º-B da LGT não contém actualmente disposição relativa à audiência dos interessados, previamente à decisão de derrogação do sigilo bancário, mas inexistem razões que justifiquem a sua dispensa, pelo que se deve considerar a manutenção da exigibilidade da mesma, sob pena de inconstitucionalidade da norma.
3. A Sentença recorrida mas andou mal ao defender que a decisão recorrida era legal, apesar de não ter sido precedida de audição prévia, com fundamento na participação dos Recorrentes no procedimento de inspecção, pelos pedidos de apresentação de elementos da AT e pelas respostas aos mesmos.
4. A decisão recorrida de derrogação do sigilo bancário apresenta fundamentos que não foram antes revelados no procedimento e em relação aos quais os Recorrentes nunca puderam pronunciar-se previamente à decisão, designadamente o constante do ponto L) do probatório, pois apenas na decisão recorrida é: (i) referido como a AT chegou à taxa de juro de 4%, partindo da evolução da EURIBOR, (ii) indicado o motivo pelo qual considerava que os elementos apresentados não permitiam aferir do declarado pelos Recorrentes e (iii) a analisada a transmissão e participações sociais pelos Recorrentes e indicados os factos apurados.
5. Os Recorrentes pediram à AT que especificamente lhes fosse esclarecido como foi apurada a taxa de juro de 4%, conforme ponto K) do probatório, e não obtiveram resposta, vindo a justificação apenas na decisão recorrida.
6. A decisão recorrida foi surpresa para os Recorrentes, que julgavam ter esclarecido o que lhes era legalmente exigido, conforme ponto K) do probatório.
7. A necessidade de agilidade e celeridade da AT no controlo à fraude e evasão fiscal não são degradados pela concessão de direito de audição prévia aos contribuintes, nos procedimentos de prova, quando os mesmos sejam directamente lesivos de direitos dos contribuintes, como é o caso do direito à reserva da intimidade pessoal, afectado pela derrogação do sigilo bancário.
8. No caso vertente a AT esteve 7 meses sem realizar qualquer diligência de prova e dava prazos de resposta de 10 dias aos Recorrentes para apresentação de elementos e esclarecimentos (probatório G), H) e J)), logo não eram 15 que iriam afectar o andamento do procedimento tributário, o que atesta, salvo o devido respeito, a irrazoabilidade até do julgamento da Sentença recorrida, com desrespeito pelas anteriormente referidas normas legais, o que deverá conduzir à respectiva anulação.
9. A Sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar verificados os requisitos legais para a decisão de levantamento do sigilo bancário, violando o disposto na al. c) do nº1 do artº63°-B e al. f) do nº1 do art 87°, ambos da LGT.
10. O Director Geral da AT apenas poderá determinar a derrogação do sigilo bancário dos contribuintes quando, cumulativamente se verificar (i) a existência de indícios de acréscimo de património não justificado (ii) esse acréscimo seja superior a 100.000,00 €; (iii) falta de declaração de rendimentos, divergência não justificada do acréscimo de património com os rendimentos declarados.
11. Ora, o raciocino Sentença recorrida padece de dois graves erros: (1) não compreende que os indícios se reportam à ausência de justificação ao invés de se reportarem às manifestações de fortuna; (2) escamoteia que o art. 63°-B n°1 al. e) da LGT remete de facto para o artº87° n°1 al. f) da LGT.
12. Ao contrário do indicado pela Sentença recorrida a AT não prova, conforme lhe competia, nos termos do artº74° nº1 da LGT, a existência de indícios de acréscimo de património não justificado de valor superior a (euro) 100 000, pois os indícios de acréscimo de património alegados pela AT resultam de um mero juízo hipotético de capital investido em depósitos bancários pelos Recorrentes.
13. A AT não apresenta indícios da existência de acréscimo de património não justificado, pois apenas apresenta como facto a variação de juros de depósitos bancários de 26.826,47€, em 2010, para 172.421,58€, em 2011, e esse rendimento variação não tem sequer que ser declarado.
14. A Sentença recorrida incorre em erro de julgamento pois o disposto na al. c) do nº1 do artº63°-B e al. f) do n°1 do art.87°, ambos da LGT, não permite à AT exigir ao contribuinte que prove a origem de variações nos juros percepcionados, nem permite, pela variação dos juros, proceder ao levantamento do sigilo bancário, pois não se tratam de rendimentos sujeitos a declaração pelo contribuinte.
15. Os juros bancários anuais não podem de per si ser considerados manifestação de fortuna, para efeitos de aplicação da al. f) do nº1 do art.87° da LGT, o mesmo parte do princípio da anualidade — fazendo corresponder património e rendimentos declarados no ano - porquanto juros percepcionados num ano nada têm obrigatoriamente com os rendimentos do ano, sendo que, normalmente até reportar-se-ão a rendimentos de anos anteriores.
16. O indício de acréscimo de património não pode ser a variação de juros, pois os mesmos não têm que ser declarados e não têm que se reportar aos rendimentos do período, sendo que se fosse a mera variação de juros não faria sentido a AT especular o valor do capital investido com taxas de juros de 4%, bastaria a mera indicação do valor dos juros, em singelo.
17. A AT sabe do pagamento aos Recorrentes em Julho de 2010 de 3.000.000,00 €, e de 1.500.000,00 em Janeiro de 2011, pelos cheques que lhes foram emitidos e descontados, logo prova-se que os Recorrentes receberam em 2010 até mais valor que o especulado pela AT, inexistindo falta de justificação para a variação de juros obtida.
18. O acréscimo de património considerado pela AT e pela Sentença recorrida é o capital investido e o mesmo não foi provado, como exigem al. c) do nº1 do art.63°-B e al. f) do nº1 do art.87°, ambos da LGT, já que foi apresentado, como mera hipótese.
19. Não existe base legal para a AT especular capital investido, através de juros percepcionados, sendo tal raciocínio violador do disposto no art.º55° da LGT, que sujeita a actividade da AT ao princípio da legalidade.
20. O raciocínio de apuramento do valor do capital investido através da análise singela ao valor objectivo de juros, não é presuntivo, mas hipotético e ainda que fosse presumido, não poderia tal presunção ser considerada indício.
21. Um aumento dos juros bancários recebidos não significa desde logo, à partida um aumento do capital investido.
22. Um aumento dos juros recebidos pode ter várias causas: aumento das taxas de juro; diferente período de maturidade do depósito; alteração do depósito contratado; pagamento de juros postecipados; etc.
23. A variação do valor absoluto de juros pagos não permite a conclusão, firme, segura e sólida de que houve aumento do capital investido.
24. Se apenas se conhece o valor dos juros anuais, para se chegar ao capital investido é necessário atender a vários factores, tais como: taxa de juro, condições de determinação da taxa de juro (fixa, crescente, etc.), período de depósito do capital, momento da maturidade do depósito; condições do pagamento de juros (ex. postecipados, periódico, capitalizados, etc.); cumprimento do prazo e condições de depósito, para ter direito ao pagamento do valor de juro acordado juros; tipo de produto associado ao depósito bancário (cross selling, etc).
25. Logo é impossível presumir capital só através do valor de juros, sendo no máximo possível formular uma hipótese de apuramento do capital investido, com a mesma validade de um número praticamente infinito de outras hipóteses, que têm a mesma probabilidade de verificação real.
26. A AT utilizou de forma totalmente discricionária uma taxa de 4% para especular de forma aleatória o capital a partir dos juros, violando o princípio da legalidade, a que se encontra sujeita, nos termos do nº1 do artº55° da LGT.
27. A taxa de juro ficcionada pela AT de 4% para não tem qualquer base factual, pois a EURIBOR não corresponde às taxas de juros praticadas pelas instituições bancárias para remuneração dos depósitos de particulares, já que a EURIBOR, segundo a definição do Banco de Portugal é a taxa de juro média, pela qual os "prime banks" emprestam dinheiro a outros "prime banks ".
28. As EURIBOR tiveram flutuações enormes em 2010 e 2011, passando os máximos registados num ano de 1.546% para 2,201% e os mínimos de 0.336% para 0.552/, não se compreendendo porque motivo a AT apura uma taxa de 4%, sendo que as taxas médias de juros pagos pelos Bancos portugueses para novos depósitos com maturidade até 1 ano, praticamente todo o ano de 2010 ficaram abaixo de 1,91 e em 2011 estiveram sempre acima dos 2,7 %, atingindo mesmo 4,57%.
29. A AT assumiu que os Recorrentes tiveram depósitos em 2011, que lhes renderam uma taxa de juro bruta de 7,5%
30. Em matéria de presunções, a AT encontra-se limitada aos casos expressamente previstos na lei, nos termos do art.85° da LGT, sendo que a situação vertente não é enquadrável na mencionada norma legal.
31. A utilização da taxa de juros de 4% em 2010 e em 2011 para especular o capital investido pelos Recorrentes é totalmente infundada e sem qualquer ligação à realidade, o que também deverá conduzir à anulação da Sentença e da decisão recorridas, por violação do disposto na al. f) do nº1 do art.87°, al. ah) do nº1 do artº63.°-B, nº1 do art.º74º, artº77° e artº85°, todos da LGT.
32. A Sentença recorrida incorre em erro de julgamento e de interpretação legal, ao considerar que a AT pode livremente especular, sem ter que demonstrar qualquer aderência à realidade, capital investido, com base numa qualquer taxa de juro que a mesma decida igualmente especular, não estando aí sujeita ao princípio da legalidade previsto no artº55° da LGT e ao não ter que respeitar o dever de fundamentação previsto no artº77° da LGT.
33. A Sentença recorrida erra igualmente ao não aceitar que a decisão de derrogação viola o princípio do inquisitório, previsto no art.º58° da LGT, por considerar que cabia aos Recorrentes provar o motivo da variação dos juros recebidos de 2009 para 2010.
34. Os Recorrentes colaboraram com a AT e a resposta dos mesmo à última notificação que receberam, não implicava que não prestariam quaisquer outros esclarecimentos, sendo intempestiva e incorrecta tal conclusão, aliás, essa resposta demonstra que julgavam ter esclarecido integralmente o Fisco.
35. A AT teve conhecimento que os Recorrentes receberam valores em 2009 e 2010 referentes a transmissões de participações sociais realizadas e declaradas em 2009, conhecendo a origem e motivo de tais valores e se os Recorrentes não disseram mais foi porque a AT não lho questionou, em violação do princípio do inquisitório.
36. Quanto à alegação de que não foi feita aos Recorrentes a notificação referida no n°3 do artº89°-A da LGT, a Sentença recorrida é meramente conclusiva enfermando de vício de fundamentação que desde já se invoca e do qual não se prescinde.
37. A Sentença recorrida incorre também em erro de julgamento ao não atender ao facto de a decisão de derrogação do sigilo bancário violar o dever de fundamentação, em violação do disposto no artº77º da LGT, pois é impossível aos Recorrente compreender integralmente a motivação subjacente à mesma.
38. A mera referenciação de uma taxa de juro dita implícita de 4% não cumpre o dever de fundamentação do acto tributário, não dando o autor do acto a conhecer minimamente as razões em que se fundou para determinar aquele valor e não outro, o que, aliás, nem sequer foi tentado
39. Recorrentes desconhecem o que se entende por uma taxa de juro implícita, ou base legal para tal presunção, bem como o motivo concreto de aplicação de uma taxa de 4% aos juros recebidos pelos Recorrentes em 2009 e em 2010 para estimar o capital investido e não outra qualquer.
40. Fica por esclarecer porque motivo a AT assume uma taxa de juro constante em 2009 e 2010 e condições de depósitos bancários iguais nos dois anos, quando os dados do Banco de Portugal referem que as mesmas duplicaram de 2009, para 2010.
41. A AT sabe do pagamento aos Recorrentes em Julho de 2010 de 3.000.000,00 €, e de 1.500.000,00 em Janeiro de 2011, pelos cheques que lhes foram emitidos e descontados, não se compreende que mais a AT procura nas contas dos Recorrentes, até porque especula menos capital que o atestado pelos elementos anteriormente descritos, logo a Sentença recorrida incorre também aqui em erro de julgamento que deve conduzir à respectiva anulação.
TERMOS EM QUE DEVE SER DADO PROVIMENTO AO RECURSO INTERPOSTO E ANULADA A SETENÇA RECORRIDA, BEM COMO A DECISÃO DE DERROGAÇÃO DO SIGILO BANCÁRIO QUE A MESMA MANTEVE, COM TODAS ASCONSEQUÊNCIAS LEGAIS."
Notificada da admissão do recurso, veio a Recorrida, Fazenda Pública, apresentar contra-alegações que encerrou no seguinte quadro conclusivo:
«A- Conforme resulta das alegações e conclusões do recurso interposto pelo Recorrente, o objeto principal do recurso contende em aferir se o Tribunal a quo enfermou em erro da interpretação jurídica das normas aplicáveis, erro de julgamento e vício e fundamentação devendo, no entender do Recorrente, anulada a douta sentença recorrida, e em consequência a decisão de derrogação de sigilo bancário que a mesma manteve.
B- A douta sentença ora recorrida, ao julgar improcedente o recurso interposto da decisão de autorização de acesso às contas e documentos bancários dos Recorrentes, nos termos do artigo 63º- B da Lei Geral Tributária (LGT) fez uma correta interpretação e aplicação da lei aos factos, bem como fez um correto julgamento e uma correta apreciação da prova, motivo pelo qual deve ser mantida.
C- Porém, vem o Recorrente afirmar o Tribunal a quo prolatou uma sentença que não poderá manter-se por erro na interpretação jurídica das normas aplicáveis, erro de julgamento e vicio e fundamentação, por fundamentação conclusiva de algumas das respectivas posições.
D- Com efeito, os Recorrentes entendem, em síntese e no seu entendimento, que resulta provado que não assiste razão á Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) no acesso às contas e documentação bancária dos Recorrentes, tanto mais que não foi feita pela AT e confirmada pela sentença recorrida a aplicação do artigo 63º -B da LGT.
E- Contra tal entendimento se insurge a ora Recorrida, tendo em conta que a decisão agora o mesmo contestada pelos recorrentes cumpre integralmente o disposto na aliena c) do nº1 do artº63-B da LGT, designadamente quanto á indicação dos motivos concretos e dos factos que justificam e fundamentam o acesso a informação bancária, não padecendo a sentença recorrida dos vícios alegados pelos Recorrentes
E- Aliás, acompanhar a posição dos Recorrentes seria uma violação do artigo 63º - B da LGT, desvirtuando por completo a sua ratio legis, sendo manifestamente contrário á doutrina e á jurisprudência dominantes, nomeadamente, a jurisprudência do Tribunal Constitucional.
G- Ora, da leitura e análise do Recurso apresentado retira-se claramente que o seu objectivo verdadeiro - embora os Recorrentes afirmem não se conformarem com a sentença recorrida -é a reanálise dos factos e razões que levaram á sentença prolatada e ora recorrida — o que extravasa a natureza deste recurso.
H- Assim, numa extensa, complexa e sobretudo vaga e emaranhada teia de alegações e conclusões, os Recorrentes não concretizam quais os vícios concretos de que a sentença enferma no seu entender, nem qual o sentido das normas violadas ou a sua correcta interpretação, limitando-se a reproduzir os argumentos expendidos em sede de recurso interposto contra a decisão de autorização de acesso às contas e documentos bancários dos recorrentes.
I- Pelo que, deverá o presente recurso ser considerado totalmente improcedente.
J- Caso assim não se entenda, à cautela e sem conceder: Em síntese, extrai-se do 5ºparágrafo de fls. 208 das alegações de recurso que o pedido dos Recorrentes centra-se nos alegados «erro na interpretação jurídica das normas aplicáveis, erro de julgamento e vício e fundamentação, por justificação conclusiva de algumas das respectivas posições".
K- Não obstante, os Recorrentes apenas assacam vícios à sentença, sendo apenas estes os que devem ser alvo de análise, por constituírem o objecto do presente recurso.
L- Quanto ao alegado vício de inconstitucionalidade e ilegalidade da decisão de derrogação do sigilo bancário recorrida, não assiste qualquer razão aos Recorrentes.
M- Apesar de estar em causa a prática de actos com forte potencial de afectarem o direito à reserva da intimidade da vida privada, tutelado constitucionalmente no artigo 26° nº1 da CRP, a derrogação do sigilo bancário, quando conjugado com os outros valores e princípios em matéria tributária, nomeadamente o dever fundamental de pagar impostos, o princípio da capacidade contributiva e o princípio da igualdade fiscal, deve o mesmo ser interpretado restritamente.
N- Apesar da derrogação do sigilo bancário constituir uma derrogação parcial da reserva à intimidade prevista constitucionalmente, importa ter em conta que a derrogação do sigilo bancário enquanto acto instrumental (e não como um fim em si mesmo), tem que ser visto com base em critérios de ponderação (proporcionalidade, necessidade e adequação).
O- Assim, o refere a douta sentença recorrida a fls 28 «sempre que o interesse ou as exigências da administração da justiça sejam sensivelmente superiores ao interesse da manutenção do sigilo bancário, deve este ceder perante aqueles" (AC relação do Porto de 13/7/1994).
P- Não esquecendo, também, o aresto do Tribunal Constitucional no Acórdão nº442/2007 — Processo 815/07 — que chama à atenção que a derrogação do sigilo bancário "não implica a abertura desses dados ao conhecimento geral, não tendo o impacto de abrir a porta a uma devassa pública", já que tais conhecimentos pelo funcionário estão sujeitos aos deveres de confidencialidade a que alude o artigo 64° da LGT e a sua violação constitui crime.
Q- Os Recorrentes alegam ainda a inconstitucionalidade por falta de audição prévia dos interessados, não lhes assistindo mais uma vez razão.
R- Aliás, refira-se, já na página 25, a douta sentença bem andou ao enunciar que "o direito de participação do contribuinte na formação da decisão encontra-se expressamente previsto no artigo 60º da LGT (...) por força do princípio constitucional previsto no artigo 267° nº 5 da CRP. Por força dos referidos preceitos legais, deve ser assegurado aos interessados o direito de participarem no procedimento (...) salvo nas situações em que é permitida a dispensa de audição (cfr. 60º nº 2 da LGT e 103º do CPA)"
S- Pese embora em nosso entender tal obrigatoriedade (exercício do direito de participação do administrado via audição prévia) só exista nos casos do n°2 do artigo 63° B da LGT, os Recorrentes em altura nenhuma, mesmo tendo tido a devida oportunidade, nunca se manifestaram.
T- Não o concedeu (o direito de audição prévia) a AT, porque a norma não o prescreve e bem andou a sentença recorrida a confirmar tal entendimento e procedimento, já sufragado pelo Tribunal Constitucional.
U- Quanto ao vertido no ponto 13 das conclusões alegam os Recorrentes ter sido surpreendidos com a derrogação do sigilo bancário. Ora, tal não é concebível, na medida em que conforme decorre ao ponto L) do probatório, é facto assente e não controvertido que os recorrentes, tendo sido notificados para autorizar o acesso a informação e documentos bancários não afizeram.
V- Ora, como bem frisam os recorrentes, se ao longo dos vários actos, e logo na primeira notificação para pedido de esclarecimentos, ao abrigo do princípio da colaboração nos termos do artigo 59.a da LGT, enviada aos Recorrentes em 1 de Fevereiro de 2013, para justificarem os rendimentos de capitais obtidos em nome dos dois Recorrentes, a AT anexou uma declaração escrita para efeitos de autorização da acesso directo, mediante o seu consentimento, às informações e documentos bancários, nos termos da alínea c) do n° a do 63º da LGT, não podem os mesmos mostrar-se surpreendidos com a derrogação de sigilo bancário, como afirmam.
X- Invocam os Recorrentes que não puderam participar no procedimento, mas como se demonstra, em K) do probatório em resposta enviada pelos Recorrentes referem os mesmos:
"(...) esclareça-se que (...) os elementos pelos mesmos já facultados são mais que suficientes para os esclarecimentos que a AT tem direito (...)".
Y- Os Recorrentes imputam no ponto 64 das suas conclusões "erro de julgamento (...) por violação frontal do disposto na alínea do nº 1 do artigo 87° da LGT, não lhes assistindo qualquer razão.
Z- Os Recorrentes consideram que a decisão da AT é ilegal na medida em que por um lado não existem indícios de acréscimo de património, nos termos da al. f) nº1 do artigo 87º da LGT, não se verificando assim a possibilidade de acesso á informação bancária, nos termos do artigo 63º- B da LGT, por outro, argúem a existência de um motivo justificado para a variação dos juros percepcionados.
AA- A este respeito, a fls. 33 a douta sentença recorrida com suporte no aresto proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul de 23 de Setembro de 2008, cujo sumário transcreve: "Nas situações em que as manifestações de fortuna estejam em desproporção com os rendimentos declarados, a AT está legitimada a proceder à avaliação indirecta da matéria tributável (cfr. art. 87º alínea d) da LGT (...) salvo se o contribuinte provar que os rendimentos declarados correspondem à verdade (inversão do ónus da prova) e que a fonte dos rendimentos necessários para assegurar as manifestações de fortuna é outra (cfr. art.º89º- A n.°3)"
AB- Acompanhamos igualmente a douta sentença a fls. 37, citando Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira in RCPIT Anotado e comentado, Coimbra Editora, Maio de 2013, pg 68, quanto á aplicação de métodos indirectos busca-se "uma verdade material aproximada, com base em indícios, presunções ou outros elementos, em face da impossibilidade de se atingir uma verdade material exacta. Quer isto dizer, que uma vez que o contribuinte não coopera (...) e por essa via torna impossível atingir a verdade efectiva e a tributação justa, a única alternativa que resulta apresentável será o recurso a uma tributação por aproximação, recorrendo a métodos indiciários, nos termos dos arts. 87º e ss. da LGT."
Tanto que,
AC- A sentença recorrida acompanha o douto parecer do magistrado do Ministério Público, no qual refere: "seria fácil aos Recorrentes justificar o montante dos capitais investidos nos anos em causa, bastando para tal que tivesse apresentado provas dos depósitos efectuados (...) Mas não afizeram, nem sequer justificam tal omissão, dizendo apenas que os montantes em causa são a base do aumento dos rendimentos (...) sem o comprovar, o que em termos legais justificava o recurso à medida recorrida, vide a propósito o ac. Do TCA Sul de 27/07/2013, processo nº 06850/13"
AD- A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa, cfr. nº1 do artigo 85° da LGT.
AE- Os pressupostos da avaliação indirecta estão plasmados no artigo 87º da LGT, que estabelece os casos em que é possível efectuar a mesma.
AF- Determinando a alínea f) do número 1 do artigo 87º da LGT na redacção que lhe foi dada pela Lei n.°94/2009 de 1 de Setembro que a avaliação indirecta pode efectuar-se em caso de "acréscimo de património (...) de valor superior a €100.000,00, verificados (...) com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justifica da com os rendimentos declarados "
AG- Acrescentando: tratando-se da alínea supra determina o n°3 do artigo 89º-A da LGT que "(...) cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte(...)do acréscimo de património (...)"
AH- Além de que, no caso de aplicação do artigo 87º nº1 al. f), é imperativo a investigação das contas bancárias.
AI- A investigação das contas bancárias pode ser feita mediante autorização dos respectivos titulares ou mediante a derrogação do sigilo bancário, nos termos rigorosamente previstos no artigo 63º- B da LGT.
AJ- Tendo sido os Recorrentes notificados para, em declaração anexa para o efeito declararem se autorizavam a AT a aceder à informação bancária de que são titulares, nos termos e para os efeitos da alínea f) do nº1 do art.87°, nº11 do art.89° A e da alínea c) do n°1 do art.63º-B todos da LGT - não a fizeram.
AK- Partindo das declarações Modelo 3 de IRS apresentadas pelos Recorrentes em 2010 e 2011, das quais resulta, respectivamente, um rendimento colectável de €45.697,71 e €46.884,19 e da análise da declarações Modelo 39, através das quais foi possível apurar que naqueles exercícios os Recorrentes auferiram a título de rendimentos de aplicação de capitais €26.826,47 e €172.421,58, em 2010 e 2011, respectivamente.
AL- Sumariamente se depreende que em 2010 os rendimentos de capitais auferidos correspondiam a mais de metade dos restantes rendimentos do ano e em 2011, mais do que triplicaram quando comparados com os restantes rendimentos do ano.
AM- Considerando-se esta situação subsumível na alínea f) do nº1 do artigo 87° da LGT, procedeu-se à notificação dos Recorrentes para o seu esclarecimento.
AN- Os Recorrentes, fazendo tábua rasa das diversas notificações que lhe foram feitas, limitaram-se a juntar alguns elementos, os quais não permitiram fazer prova suficiente da obtenção de tais rendimentos.
AO- Também não assiste razão aos Recorrentes quanto à "violação do princípio do inquisitório e da colaboração entre a AT e contribuintes" como pretendem os Recorrentes no ponto 106 das suas conclusões, nem como alegam no ponto 105 das conclusões existe qualquer ilegalidade já que segundo os Recorrentes "nada tinham que justificar à AT, pois não ocorria a inversão do ónus da prova". Vejamos,
AP- Apesar do alegado, os Recorrentes, não assacam à douta sentença qualquer vício, sendo certo que face às normas jurídicas ali referidas fica a dúvida sobre se terão em mente um alegado erro na interpretação e aplicação de direito dessas normas ou um alegado erro de julgamento.
AQ- É falso o vertido no ponto 111 das conclusões, tal como se verifica da explicação constante da alínea L) do probatório, concluindo a douta sentença no 5º parágrafo de fls. 41 pelo seguinte "resultando assim evidente que a AT esclareceu os Recorrentes, outra coisa diferente é se estes concordaram com tais esclarecimentos"
AR- Invocam ainda a Violação do princípio do inquisitório e da colaboração, porquanto não realizaram todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade material, baseando-se em expressões constantes no Parecer do chefe de equipa e do director de finanças adjunto na Informação ao Sr. Director-Geral da AT para efeitos de autorização por aquele da derrogação do sigilo bancário.
AS- Também aqui não assiste qualquer razão aos Recorrentes, conforme resulta da douta sentença recorrida — ultimo parágrafo de fls. 41, no qual se conclui o óbvio: o acesso a documentos bancários é da competência do Director Geral dos Impostos, cabendo apenas a este a competência se autoriza ou não o acesso à informação bancária, sendo que sempre poderá solicitar diligências adicionais (...) sendo cedo que o parecer/informação ficará sempre condicionado à decisão a proferir pelo Director Geral dos Impostos".
AT- Em concreto, no que se refere às conclusões tecidas pelos Recorrentes relativamente ao ónus da prova e à sua inversão prevista na al. f) do nº1 do artigo 87º, bem andou a sentença a este respeito quando a fls. 30 (1° parágrafo) quando considera que "quando devidamente verificada pela AT, a situação prevista na alínea f) do nº1 do artigo 87º, à qual cabe o ónus de provar a efectiva divergência dos rendimentos declarados e dos rendimentos manifestados, cabe por sua vez ao sujeito passivo, a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte dos rendimentos manifestados ou do acréscimo de património".
AU- Acrescentando na senda do Acórdão do STA de 28/11/2012 — rec 1197/12, que nos encontramos "perante um regime dirigido à descoberta de rendimentos inanimados sujeitos a IRS. Parte-se do consumo ou aumentos de património evidenciados pelo sujeito passivo e de a AT tem conhecimento para a presunção de rendimentos que os sustentem"
AV- Aumento de património que existiu e não foi justificado!
AX- Apesar da AT, em Fevereiro de 2013, ter procedido á notificação dos Recorrentes para justificar em/esclarecerem os rendimentos de capitais (juros) auferidos, bem como o respectivo acréscimo patrimonial.
AY- Os Recorrentes apenas juntaram alguns elementos, os quais, se demonstraram insuficientes para fazer prova clara da proveniência e da aplicação dos rendimentos declarados.
AZ- Porém, como já se demonstrou, de forma aleatória alegam que só tiveram conhecimento do juízo da AT de que estava na situação da al. f) do art.º87º da LGT através da notificação da decisão recorrida.
BA- Ora, tal juízo só se concebe na medida em que os Recorrentes fizeram tábua rasa da notificação de Outubro de 2013, a qual refere expressamente que a situação em análise "se pode subsumir na existência de acréscimo de património de valor superior a €100.000, verificando-se simultaneamente com a existência, no mesmo período de tributação 2010/2011, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados, de acordo com a alínea f) do nº1 do artº87°- LGT".
BB- Como referido atento o carácter subsidiário da avaliação indirecta, a mesma só pode ter lugar se não for possível recorrer á avaliação directa, pelo que só cabia aos Recorrentes prestar os devidos esclarecimentos, fazendo a demonstração inequívoca da origem e aplicação dos rendimentos de capitais auferidos.
BC- Como mencionado, por via das declarações modelo 39, apurou-se que os recorrentes auferiram nos anos de 2010 e 2011 montantes a título de rendimentos de capitais (juros) de montante superior aos rendimentos declarados para efeitos de IRS, tendo sido devidamente notificados — mais que uma vez - para esclarecer o detalhe e origem de tais montantes.
BD- Também assim entendeu a douta sentença recorrida, na medida em que cfr. decorre das alíneas L) e O) do probatório — respectivamente, fls. 12 e 19 - concluindo-se a fls. 47 " retirando-se daquela informação o motivo pelo qual se aplicou a taxa de 4% (...)".
BE- Aliás, tal como se mencionou supra, já a douta sentença no 5° parágrafo de fls. 41 se tinha pronunciado acerca deste ponto, concluindo que "resultando assim evidente que a AT esclareceu os Recorrentes, outra coisa diferente é se estes concordaram com tais esclarecimentos"
BF- O número 4 do artigo 63º- B da LGT determina que "as decisões da administração tributária (Z) devem ser fundamentadas com expressa razão dos motivos concretos que a justificam (...)".
BG- A fundamentação da decisão pode nos termos do art.º77.º da LGT, consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de informações ou propostas.
BH- In casu, a decisão do Director-geral da AT fundamenta-se na informação da Inspecção Tributária, a qual de forma expressa, clara, congruente e suficiente justifica a derrogação do sigilo bancário dos Recorrentes.
BI- Não assistindo, pois, qualquer vício de fundamentação, como alegado pelos Recorrentes.
BJ- Finalmente, bem conclui a douta sentença recorrida, a fls. 49, ao concluir pela "natureza instrumental do sigilo bancário (...), bem como a necessidade de submeter a derrogação do sigilo bancário a critérios de proporcionalidade, necessidade e adequação, in casu, verificam-se esses critérios, não havendo nada a apontar à decisão ora em crise."»
Por despacho do Mmº Juiz relator, de 25.06.2013, o Supremo Tribunal Administrativo declarou-se incompetente em razão da hierarquia, por a competência para o efeito se radicar neste TCAS, para onde os autos vieram a ser remetidos.
Neste Tribunal Central o Exmo. Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no qual se pronunciou, a final, no sentido da procedência do recurso.
Com dispensa dos vistos legais, atenta a natureza do processo (artigo (cfr.artº.657, nº.4, do CPC e artigo 278º, nº5 do CPPT), cumpre agora apreciar e decidir, visto a tal nada obstar.
II- OBJECTO DO RECURSO
Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: art. 639°, n°1, do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.
Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (art. 635°, n°2, do C.P.C.), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n°3 do mesmo art. 635°), razão pela qual todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.
Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos por seguro que, in casu, o objecto do mesmo está circunscrito às questões de saber se a sentença recorrida é nula por falta de fundamentação e se nela foi cometido erro de julgamento quando decidiu que a decisão de levantamento bancário recorrida não padece de inconstitucionalidade nem de falta de fundamentação, não viola o princípio do inquisitório e observa os requisitos legais cujo preenchimento se mostrava exigível a suportar a derrogação do sigilo bancário.
Ill – OS FACTOS
É a seguinte a matéria de facto fixada na sentença recorrida:
A) Em 21-12-2009, foi celebrado um documento designado de "Contrato de Compra e Venda Particular de Acções Nominais", cujo conteúdo se extrai: "ENTRE OS SEGUINTES OUTORGANTES: PRIMEIRO: MÁRIO ………………………….., (...)
SEGUNDO: S… A………… -COME'RCIO …………., S.A., (...)
TERCEIRO: P……….. - INDÚSTRIAS ………………, S.A., (...)
QUARTO: A…………… - A………….. EXPANDIDA S.A, (...)
QUINTO: CRISTINA ……………………, (...) É celebrado o presente contrato de compra e venda de acções nominais, nos termos das seguintes cláusulas:
1ª
O Primeiro Outorgante é dono e legítimo possuidor:
1.1. de 40.000 acções nominativos de valor nominal de cinco euros cada (...)
1.2. de 1.500 acções nominativas, de valor nominal de cinco euros cada ...)
1.3. de 6.500 acções nominativas, de valor nominal de cinco euros cada (...)
2ª
2.1. Pelo valor de 6.000,000,00 € (seis milhões de euros) o Primeiro Outorgante declara vender à Quarta Outorgante, A……….- A……….. Expandida, S.A. que declara comprar, 40.000 acções da sociedade G………. Ibérica - ……………., S.A., identificadas no cláusula um (1.1.).
2.2. O preço será pago pela Quarto Outorgante em três prestações, nos seguintes prazos e condições:
2.2.1. A primeira prestação de 3.000.000,00€ (três milhões de euros) será paga em 30/06/2010.
2.2.2. A segunda prestação de 1.500.000,00 € (um milhão e quinhentos mil euros) em 31/12/2010).
2.2.3. A terceira prestação de 1.500.000,00 € (um milhão e quinhentos mil euros) será paga em 31/12/2011.
3ª
3.1. Pelo presente contrato o Primeiro Outorgante declara vender à Segunda Outorgante, S……….Argilas - …………. S.A. que declara comprar, 1.500 acções da sociedade A………. - ……..EXPANDIDAS.A., identificadas na cláusula um (1.2.) pelo valor de 4.500.000,00 € (quatro milhões e quinhentos mil euros).
3.2. O preço será pago pela Segunda Outorgante em três prestações, nos seguintes prazos e condições:
3.2.1. A primeira prestação de 1.000.000,00 € (um milhão de euros), será paga em 31/12/2011.
3.2.2. A segunda prestação de 2,500.000,00 € (dois milhões e quinhentos mil euros) será paga em 31/12/2012.
3.2.3. A terceira e última prestação de 1.000.000,00 € (um milhão de euros) será paga em 31/12/2013.
4ª
4.1. Pelo valor.de 1.500.000,00 € (um milhão e quinhentos mil euros) o Primeiro Outorgante declara vender à Terceira Outorgante, P………… - Indústrias ……….., S.A. que declara comprar, é. 500 acções da sociedade P…………… ., C…….., S.A., identificadas na cláusula um (1.3.).
4.2. A totalidade do preço de 1.500.000,00€, será pago pela Terceira Outorgante em 31/12/2013. (cf. fls. 49/52 do processo administrativo em apenso)
B) Em 30-8-2010 foi emitido pelo ora Recorrente o seguinte documento dirigido ao "Exmo. Sr. Director de Finanças de Leiria", que se transcreve: "(...) Mário ………………. (...) tendo sido notificado, para prestar informação variada sobre a alienação de participações sociais nos exercícios de 2008 e 2009 (...) vem, para efeitos de dar cumprimento ao solicitado, requerer a V. Exa. que se digne a esclarecer:
a. no âmbito de que procedimento se encontram a ser solicitados os elementos supra;
b. se foi determinada a inspecção ao Requerente e dar-lhe conhecimento da respectiva ordem, âmbito, incidência e norma habilitante da entidade que a houver emitido." Cf. fls. 124 dos autos.
C) Em 22-10-2010, foi emitida a Informação pela Direcção de Finanças de Leiria -Serviços de Inspecção Tributária, cujo teor se transcreve:
"(...) 1 - Origem
O sujeito passivo identificado na capa da presente proposta, requereu informação sobre pedido de esclarecimentos efectuado ao abrigo do art° 59 da Lei Geral Tributária (LGT) e art° 29 n° 3 al. B) do Regime complementar da Inspecção Tributária (RCPIT).
Foi solicitado ao sujeito passivo, através de carta registada, o envio de elementos relativos a dados declarados no anexo G1 da Mod. 3 de IRS do ano de 2008, ao abrigo da legislação acima indicada.
Para o efeito foi emitido o Despacho n° DI201002992, em 27 de Agosto de 2010, destinado à consulta, recolha e cruzamento de elementos, nomeadamente relativos a transmissões de acções, e aos anos de 2007, 2008 e 2009.
2- Informação a prestar
O requerimento, enviado pelo sujeito passivo solicitava as seguintes informações:
"no âmbito de que procedimento se encontram a ser solicitados os elementos supra" No tocante á este ponto, cumpre-me informar que foi para o efeito emitido Despacho com os dados acima referidos, para os anos de 2007, 2008 e 2009;
«se foi determinada a inspecção ao Requerente e dar-lhe conhecimento das respectiva ordem, âmbito, incidência e norma habilitante da entidade que a houver emitido."
No tocante ao ponto, cumpre-me informar que apenas foi emitido Despacho para consulta e recolha e cruzamento de elementos, de que se anexa cópia, e foi ao abrigo deste Despacho que foram solicitados os elementos referidos.
Cumpre-me ainda informar que o sujeito passivo tem, no âmbito do art°128 do CIRS; a obrigação de prestar os esclarecimentos referidos, conforme prescreve o artigo: (...)
Art.°59 da LGT prescreve o principio da colaboração recíproca entre a administração tributária e os contribuintes: (...)
Propõe-se o envio da presente informação ao sujeito passivo, para esclarecimentos das dúvidas levantadas e de forma a este proceder ao envio dos elementos solicitados." Cf. fls. 129/131 dos autos.
D) Sobre a informação que antecede foi proferido o seguinte Despacho pelo Chefe de Divisão em 25-10-2010 "Concordo com o teor da presente informação. Notifique do teor o requerente (...)" cf. fls. 128 dos autos.
E) Em 26-10-2010, foi emitido pelo ora Recorrente o seguinte documento dirigido ao "Exmo. Sr. Director de Finanças de Leiria", que se transcreve: "Mário …………………. (...) tendo sido notificado, através do (...) se reporta a cruzamento recolha de dados, sendo que lhe é remetida cópia do despacho em anexo, vem ao abrigo do dever de colaboração (...) indicar que, ao contrário do referido na Informação remetida ao contribuinte, não lhe foi remetida cópia do despacho para consulta recolha e cruzamento de elementos, pelo que se solicita, assim, o seu envio." Cf. fls. 132 dos autos.
F) Em 11-11-2010, foi emitida a seguinte Informação pela Direcção de Finanças de Leiria - Serviços de Inspecção Tributária: "(...) 1- Origem
O sujeito passivo identificado na capa da presente proposta, requereu informação sobre pedido de esclarecimentos efectuado ao abrigo do art°59 da Lei Geral Tributária (LGT) e art.°29 n.°3 al. B) do Regime complementar da Inspecção Tributária (RCPIT).
Foi solicitado ao sujeito passivo, através de carta registada, o envio de elementos relativos a dados declarados no anexo G1 da Mod. 3 de IRS do ano de 2008, ao abrigo da legislação acima indicada.
Para o efeito foi emitido o Despacho nº DI201002992, em 27 de Agosto de 2010, destinado, á consulta, recolha e cruzamento de elementos, nomeadamente relativos a transmissões de acções1, e aos anos de 2007, 2008 e 2009.
As informações solicitadas pelo sujeito passivo, foram ao mesmo notificadas através de carta registada, enviada em 26 de Outubro de 2010.
Entretanto o sujeito passivo solicitou mais esclarecimentos.
2- Informação a prestar
O requerimento entretanto enviado pelo sujeito passivo solicitava as seguintes informações:
- Informava resumidamente, que não teria sido remetida cópia do despacho para consulta recolha e cruzamento de informação, conforme teria sido referido na informação enviada.
Solicitava assim o seu envio.
No tocante a este ponto, cumpre-me informar que não foi referido em nenhum ponto da informação que teria ou iria ser enviado cópia do despacho referido.
No ofício que enviou a referida informação, é apenas referido o despacho exarado, que corresponde ao despacho dado na informação anexa, pelo superior hierárquico.
No entanto, propõe-se o envio de cópia do despacho emitido para recolha dos elementos, e da presente informação ao sujeito passivo, para esclarecimentos das dúvidas levantadas e de forma a este proceder ao envio dos elementos solicitados.
Direcção de Finanças de Leiria
Serviços de Inspecção Tributária
Processo: Desp. n.° OI201002992
Entrada Geral:
N. ° Identificação Fiscal (NIF): ………….
Técnico: ………………
Data 30-09-2010
Exmo (s) Senhor (es)
MÁRIO ………………….
URB ………… LT 40 41
PONTE …
………. -
Carta Registada cl Aviso Recepção
ASSUNTO: Colaboração com os Serviços de Inspecção Tributária
(Art.° 59 da Lei Geral Tributária (LGT) e art. 29º nº 3 al. b) do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT))
Verificou-se pela análise dos anexos G1 das Mod. 3 de IRS apresentadas por V. Exa., que terá efectuado alienações de acções detidas durante mais de 12 meses, nos seguintes anos e montantes:
Anexo G1 de 2008: 350.000,00
Anexo G1 de 2009: 15.153.964,50
De harmonia com o disposto na alínea b) do n °3 do art.°29 do RCPIT e artigo 59° da LGT, solicita-se a V. Ex.a se digne providenciar no sentido de serem enviados a estes serviços, com menção dos dados constantes na N/ Referência (processo e técnico) e no prazo de 15 (quinze) dias, os seguintes elementos:
- Indicação do número de identificação fiscal (NIF) e firma da(s) sociedade(s) cujas acções foram transmitidas por V. Exa., caso tais acções tenham sido transmitidas sem intervenção de notários, conservadores, oficiais de justiça ou intermediários financeiros, bem como indicação da entidade (NIF e nome) para quem tais acções foram transmitidas;
- Cópia do(s) contrato(s), escritura(s) ou outro(s) documento(s) celebrado(s), referente(s) à aquisição e/ou alienação das referidas acções que suportem e comprovem os valores a datas indicados no(s) atrás referido(s) anexo(s) G1 da Mod. 3 de 1RS, caso tais operações tenham sido efectuadas sem intervenção de notários, conservadores, oficiais de justiça ou intermediários financeiros;
- Cópia(s) ou comprovativo(s) da entrega da declaração de modelo oficial, prevista no art.°138 n.º 1 do CIRS, referente à alienação ou aquisição das acções acima referidas, quando tais operações tenham sido efectuadas sem intervenção de notários, conservadores, oficiais de justiça ou intermediários financeiros;
- Telefone de contacto para eventuais esclarecimentos posteriores.
Estes elementos poderão ser enviados por via electrónica para o endereço de correio electrónico [email protected], ou para a morada e/ou n°de fax indicadas em rodapé.
Alerta-se V. Ex.a, para o facto de que a falta de envio da informação solicitada, dentro do prazo fixado, ser considerada contra-ordenação fiscal punível com coima, nos termos do artigo 117° do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT). (...)" Cf. fls. 137/142 dos autos.
G) Em 01-02-2013 foi emitido o Ofício nº581 dirigido aos ora recorrentes com o seguinte conteúdo: "(...) Assunto: Pedido de informações e esclarecimentos (Artigo 59.° da LGT e artigos 28.° e 48.° do RCPIT)
1- Na sequência da análise de elementos e informações disponíveis nesta Direcção de Finanças, verificou-se que o v/ agregado familiar obteve, para além de outros, rendimentos de capitais no(s) ano(s) de 2010 e 2011.
Em conformidade com o disposto no n°4 do artigo 59° da Lei Geral Tributária (LGT) e artigos 28° e 48° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT]. Solicita-se a remessa a este Serviço, por escrito, no prazo máximo de dez dias, dos elementos ou esclarecimentos a seguir indicados, fazendo menção dos dados constantes na N/ Referência:
- Documentos comprovativos dos rendimentos de capitais auferidos, discriminados por natureza;
- Cópia dos extractos bancários e outros documentos comprovativos que evidenciem a origem e a mobilização dos recursos financeiros investidos;
- Justificação e comprovativos do acréscimo de património (capital investido) que implicou os investimentos financeiros;
2- Sem prejuízo dos esclarecimentos e da informação que deve prestar no âmbito deste procedimento e na eventualidade de tal se mostrar necessário, solicita-se a V. Ex.a que manifeste, expressamente, em declaração escrita que se anexa, se autoriza ou não a Administração Tributária, nos termos da alínea c) do n°1 do art° 63-B da LGT, a aceder a informações e documentos bancários de todas as contas que seja titular. (...)" Cf. fls. 57/58 dos autos e 3/4 do processo administrativo em apenso (adiante designado por P.A.).
H) Foram, apresentados pelo Recorrente, os seguintes documentos (facto que se extraído art.º 13º do recurso, não controvertido):
- E-mail do Banco ……….., referente a um aviso de cupão de 15.000,00€, de juros pagos em 2011, com a indicação de juro bruto de 7,5% (cf. fls. 8/9 do PA);
- Declaração do B… onde são indicados os juros pagos em 2011 (cf. fls. 11 do PA);
- Cópia dos talões de depósito numa conta no Banco ……………, sendo um de 1.490.000,00€, de 28-1-2011 e outro de 250.000,00€, de 16-12-2011 (cf.fls. 12/13 do PA.);
- Extractos de duas contas no Banco ……….., de 2009/12, 2010/12, e 2011/12 (cf.fls. 14/23 do PA.);
- Notas de Lançamento para constituição de depósitos a prazo, aquisição de obrigações e pagamentos de juros (cf.fls. 26/40 do PA).
I) Em 07-10-2013, foi emitido Ofício pela Divisão de Inspecção Tributária l, sob registo com aviso de recepção, com o seguinte conteúdo:
"(...) Assunto: PEDIDO DE ESCLARECIMENTOS E ACESSO A INFORMAÇÕES E DOCUMENTOS BANCÁRIOS No âmbito da acção de controlo de manifestações de fortuna, após consulta às bases de dados da Autoridade Tributária, verifica-se que:
Foram por vós apresentadas as declarações anuais de rendimentos de lRS - Mod. 3. relativas a 2010 e 2011, declarando, em cada ano, rendimentos de trabalho dependente e prediais. Relativamente a 2010 declararam ainda rendimentos de mais valias (anexo G) com origem na alienação de valores mobiliários. De cada uma das declarações referidas resultou um "rendimento colectável anual conforme se indica na tabela seguinte:
Quadro l (valores em euros)
Ano20102011
Rendimento Colectável 45.697,7146.88,19
Consta das declarações modelo 39 (rendimentos e retenções a taxas liberatórias), como tendo auferido rendimentos de aplicações de capitais com o código de rendimentos tipo 03 juros, nos anos de 2010 e 2011 incluindo, fundamentalmente, juros de depósitos à ordem ou a prazo nos seguintes montantes, discriminados por entidade pagadora:
Quadro 2 (valores em euros)
Nº Ordem
Cód. RendimNome titularNIF Entidade
Declarante Nome Entidade
Declarante20102011Variante
2010- 2011
Cristina ……….……….Banco ………, S.A.
…….Caixa Geral de Depósitos, S.A.32,52
…………..Banco ……,S.A568,61
………Banco ………., S.A.47.931,99
…………..Banco ……., S.A.4.168,537.666,18
……………..Best ………..l, S.A.687,50
.Banque …………., S.A.
Sucursal em Portugal39.712,50
Cristina ………4.200,8596.562,72
Mário ………….
…………………Banco …………., S.A212,32153,95
………………Banco ………,S.A558,61
…………………….Banco …………, S.A4.303,5554.355,60
……………Banco ……….., S.A.8.536,2117.194,55
……………….Banco …………, S.A2.542,513.280,72
…………………Best …………., S.A.
980000874Balclays ……….., RLC502,77305,43
980284120BNP …………. ,S.A.6.026,16
Mário …………………….22.625,6275.858,86
03 DP Total Agregado Familiar26.826,47172.421,58145,595,11
Considerando que para o montante de rendimentos constantes nas modelos 39, declarados com o código 03 nos anos de 2010 e de 2011, se utilizou uma taxa de juro implícita de 4%, foi estimado um capital investido para cada ano, que quando comparados, apresentam um acréscimo significativo de valor, indiciando um correspondente aumento do capital investido no seguinte montante:
Quadro 3
Quadro 3 (valores em euros)
Titular NIF titular Nome titular 2010 2011Acréscimo de jurosAcréscimo
do património (estimado)
Juros do titular Capital
investidoJuros do titular Capital investido
1 …………….MÁRIO …….. 22.625,63 565.640,50 75.858,86, 1.896.471,50 53.233,241,330. 831,00
2 ……..CRISTINA ……. 4.200,85 105.021,25 96.562,722.414.068,00 92,361,87 2.309,046,75
Total do agregado familiar 26.826,47 670.661,75 172.421,58 4.310.539,50 145.595,11 3,639.877,75
Situação esta, que se pode subsumir na existência de acréscimo de património de valor superior a 100.000,000, verificando-se simultaneamente com a existência, no mesmo período de tributação 2010 / 2011, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados, de acordo com a alínea f) do nº1 do art° 87° da Lei Geral Tributária [LGT.
- Sendo certo que já foram notificados com carta registada com aviso de recepção no sentido de esclarecer a sua situação, nomeadamente para apresentar: (...)
- Dado que os elementos apresentados na V/ resposta não justificam, nem comprovam todos os, rendimentos de capitais auferidos, quer no ano de 2010, quer em 2011, dado que por consulta aos elementos constantes na Mod. 39 - Rendimentos e Retenções a taxas liberatórias, se verificou que os elementos do agregado familiar auferiram rendimentos obtidos através de várias instituições financeiras, conforme quadro 2 acima apresentado.
Para além disso também não justificaram o acréscimo de capital investido (investimentos financeiros), nem a origem e mobilização dos mesmos, indiciando um acréscimo de património não justificado.
Vimos, assim solicitar, ficando por este meio notificados para apresentar os elementos e esclarecimentos abaixo descritos, nos termos e para os efeitos do n°1 do arts 9° e alínea b) do nº3 do arts 29º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), republicado pela Lei 50/2005 de 30/08, do nº4 do art 59.º da LGT e da n.º2 do art 48.ºdo Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT):
- Documentos justificativos e comprovativos da origem do acréscimo de património (capital investido) que implicou os investimentos financeiros, bem como identificação das aplicações que geraram os rendimentos descritos no quadro 2;
(…)
Sem prejuízo dos esclarecimentos e da informação que devem prestar no âmbito deste procedimento e na eventualidade de tal se mostrar necessário, (quando se trate da verificação de indícios de falta de veracidade do declarado e/ou da existência de acréscimos de património não justificados, nos termos da alínea f) do nº1 do artigo 87° da LGT) nos termos e para efeito do disposto no n ° 11 do art. 89-A e da alínea c) do nº1 do art° 63-B ambos da LGT, solicita-se que manifestem, expressamente, em declaração escrita que se anexa, se autorizam ou não a Administração Tributária, a acedera informações e documentos bancários de todas as contas que seja titular (...)"cf. fls. 60/62 dos autos e 41/44 do P.A.
j) Em 8-10-2013, foi recepcionado o Ofício mencionado na alínea anterior (cf. fls. 64 dos autos e 46 do P.A.),
K) Em 16-10-2013, foi emitida resposta pelos ora recorrentes, ao Ofício mencionado em I), nos termos que se segue:
"(...) 1. Antes de prosseguir esclareça-se que, ao contrário do referido na notificação remetida aos ora Exponentes, os elementos pelos mesmos já facultados são mais que suficientes para os esclarecimentos a que legalmente a AT tem direito, ao abrigo do dever de colaboração.
2. Mais, encontram-se já em poder da AT por motivos de anteriores inspecções DI201002992 -elementos que evitavam as especulações apresentadas no presente procedimento.
3. Logo é incompreensível o teor da notificação remetida pela AT aos ora Exponentes, medida em que possui informação que ultrapassa as questões que se encontram presentemente a ser levantadas.
4. Inexiste qualquer base legal para a AT proceder a especulações de rendimentos dos contribuintes, Com base taxas de juros aleatórias de 4%, sem qualquer justificação factual compreensível.
5. Donde, é totalmente ilegítimo o pedido de informação que se encontra o ser requerido aos Exponentes.
6. Contudo, para ultrapassar definitivamente a presente questão, junto se remete a essa Direcção de Finanças, mais uma vez, contrato de transmissão de participações sociais, celebrado em 2009, e, como tal, constante da declaração de rendimentos do mencionado ano, com pagamento faseado do preço de venda - em 2010/2011/2012 e 2013, do qual derivam valores obtidos pelos requerentes nos mencionados anos.
Junta: contrato de alienação de participações sociais (...)" Cf. fls. 65/66 dos autos e 47/48 do PA.
L) Em 2-12-2013, foi elaborada a seguinte Informação pela Direcção de Finanças de Leiria, cujo teor se extrai:
"I. Factos relevantes no âmbito da acção
Na sequência do despacho do Sr. Subdirector-Geral da Inspecção Tributária e Aduaneira, exarado na informação n°278/2012, iniciámos o presente procedimento inspectivo da acção de controlo de manifestações de fortuna em sede de IRS, ao abrigo das ordens de serviço internas 01201300180 e 01201300181 para 2010 e 2011 respectivamente.
1.1. Elementos constantes nas bases de dados da AT
1.1.1. Declarações de rendimentos
(...)
Apurou-se um rendimento colectável de 45.697,71 euros para 2010 e 46.884,19 euros em 2011.
1.1.2. Informação de cadastro
(...)
1.1.3. Informação das declarações modelo 39
Os sujeitos passivos constam das declarações modelo 39 (rendimentos e retenções a taxas liberatórias), como tendo auferido rendimentos de aplicações de capitais com o código de rendimentos tipo 03 - Juros, nos anos de 2010 e 2011 incluindo, fundamentalmente, juros de depósitos à ordem ou a prazo nos seguintes montantes, discriminados por entidade pagadora:
Quadro 3
Quadro 3 3.(valores em euros)
Cód. RendimNome titularNIF Entidade
Declarante Nome Entidade
Declarante20102011Variante
2010- 2011
Cristina …….………Banco …………, S.A.
………Caixa ………, S.A.32,52
………….Banco ….,S.A568,61
…….Banco ………., S.A.47.931,99
……….Banco ………., S.A.4.168,537.666,18
..Best …………, S.A.687,50
…………….Banque …………, S.A.
Sucursal em Portugal39.712,50
Cristina ……….4.200,8596.562,72
Mário ……….
……….Banco ………….., S.A212,32153,95
…………Banco ………..,S.A558,61
……………….Banco ………………, S.A4.303,5554.355,60
………………Banco …….., S.A.8.536,2117.194,55
…………Banco……………., S.A2.542,513.280,72
…………..Best …………….., S.A.
………...…………Bank, RLC502,77305,43
………………..B…………… Management ,S.A.6.026,16
Mário ………………………22.625,6275.858,86
03 DP Total Agregado Familiar26.826,47172.421,58145,595,11
Considerando que para o montante de rendimentos constantes nas modelos 39, declarados com o código 03 nos anos de 2010 e de 2011, se utilizou uma taxa de juro implícita de 4% (1) foi estimado um capital investido para cada ano, que quando comparados, apresentam um acréscimo significativo de valor, indiciando um correspondente aumento do capital investido no montante de €3.639.877,75, conforme quadro seguinte:
Quadro 4 - Acréscimo de património estimado (valores em euros)
Titular NIF titular Nome titular 2010 2011Acréscimo de jurosAcréscimo
do património (estimado)
Juros do titular Capital
investidoJuros do titular Capital investido
1. ………. MÁRIO ….. 22.625,63 565.640,50 75.858,86, 1.896.471,50 53.233,241,330. 831,00
2. . CRISTINA … 4.200,85 105.021,25 96.562,722.414.068,00 92,361,87 2.309,046,75
Total do agregado familiar 26.826,47 670.661,75 172.421,58 4.310.539,50 145.595,11 3,639.877,75
Situação esta, que se pode subsumir na existência de acréscimo de património de valor superior a 100.000,00€, verificando-as e simultaneamente com a existência, no mesmo período de tributação 2010/2011/de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados, de acordo com a alínea f) do nº1 do arts 87° da Lei Geral Tributária (LGT).
I.2. Pedido de esclarecimentos e acesso a informação e documentos bancários.
Começámos por notificar os sujeitos passivos, em 2013-02-05 (anexo 1) com carta registada com aviso de recepção no sentido de esclarecer a sua situação, nomeadamente, apresentar:
- Documentos comprovativos dos rendimentos de capitais auferidos, discriminados por natureza;
- Cópia dos extractos bancários e outros documentos comprovativos que evidenciem a origem e a mobilização dos recursos financeiros investidos;
- Justificação e comprovativos do acréscimo de património (capital investido) que implicou os investimentos financeiros;
- Na sequência dessa notificação, os sujeitos passivos vieram apresentar os seguintes elementos:
1- E-Mail reenviado do Banco ……….. referente a um aviso de cupão no montante de 1.125,00 euros de Juros/pagos em 2011, referentes ao valor nominal de 15.000,00 euros, com a indicação "Juro Bruto (Alemanha] 7.5%". O referido valor coincide com o declarado pelo banco na declaração modelo 39 com o código de rendimento 02 para o sujeito passivo Mário …. para o mesmo ano, ficando ainda por comprovar o montante de 687,50 euros que o banco declarou com o código de rendimento 03, em nome de Mário …….
2- Declaração do Banco …………, em que este declara ter pago ao sujeito passivo Mário …., em 2011, rendimentos (ilíquidos) de juros no valor de 6.464,05 euros, tendo efectuado a retenção devida. De acordo com a declaração modelo 39 do mesmo banco este declara ter pago 17.194,55 euros de juros, no mesmo período, ao sujeito passivo Mário …… e 7.662,18 euros à mulher Cristina ……
3- Cópia de dois talões de depósito na conta DO n.° ……. do ………… de que o sujeito passivo é titular.
- Depósito em 2011-01-28 de cheque "B…. no valor de 1.490.000,00 (um milhão quatrocentos e noventa mil) euros.
- Depósito em 2011-12-16 de cheque "M….." no valor de 250.000,00 (duzentos e cinquenta mil) euros.
4- Extractos combinados dos períodos de 2009/12, 2010/12 e 2011/12; de duas contas à ordem tituladas pelo sujeito passivo Mário ……. junto do Banco ………… com os n.°s ………. ………
5- Nota resumo, aparentemente extraída do sistema informático do Banco ……. em 2013-02-06, relativamente aos rendimentos do código 03 (código de tipo de rendimentos da declaração modelo 39) pagos ao sujeito passivo em 2011. O valor global de rendimentos de capitais constante da nota coincide com o valor declarado pelo Banco na declaração modelo 39 para o sujeito passivo Mário .......... para o código de rendimento 03 no mesmo ano.
6- Dez notas de lançamento emitidas pelo Banco ………… referentes a operações efectuadas nas contas do sujeito passivo (sete na conta ………… e três na conta ………….), nomeadamente constituição de depósitos a prazo, aquisição de obrigações pagamentos de juros. Com, os elementos apresentados, os sujeitos passivos não justificam, nem comprovam todos os rendimentos de capitais auferidos, quer no ano de 2010, quer em 2011, dado que por consulta aos elementos constantes na Mod. 39 - Rendimentos e Retenções a taxas liberatórias, verificou-se que os elementos do agregado familiar auferiram rendimentos obtidos através de várias instituições financeiras, conforme quadro 3 acima apresentado, não tendo sido apresentados comprovativos, de grande parte dos rendimentos declarados por essas instituições, especialmente os que foram declarados em nome de Cristina ………, designadamente pelo Banco …………. (47.931,93 euros) e pelo Banque ……………… SA - sucursal em Portugal (39.712,50 euros).
Para, além disso também não justificaram o acréscimo de capital investido (investimentos financeiros), nem a origem e mobilização dos mesmos, indiciando um acréscimo de património não justificado.
Não tendo sido possível esclarecer cabalmente as dúvidas que motivaram a notificação referida, quer pela resposta do sujeitos passivos quer através de outros elementos disponíveis nesta Direcção de Finanças, foram os sujeitos passivos notificados em 2013-10-08 (anexo 2) para, no prazo de dez dias apresentar.
- Documentos justificativos e comprovativos da origem do acréscimo de património (capital investido) que implicou os investimentos financeiros, bem como identificação das aplicações que geraram os rendimentos descritos no quadro 3.
Em resposta a esta última notificação, o sujeito passivo Mário …….; através de petição escrita recebida nesta Direcção de Finanças, em 18/10/2013 (anexo 3) vem argumentar essencialmente que:
Os elementos já facultados são "mais que suficientes para os esclarecimentos a que legalmente a AT tem direito, ao abrigo do dever de colaboração."
- Por motivos de anteriores inspecções - D1201002992, entende que a AT já tem em seu poder "elementos que evitam as especulações apresentadas no presente procedimento", pelo não compreende o teor da notificação remetida;
- E totalmente ilegítimo o pedido de Informação efectuado, pois considera também que não existe qualquer base legal para a "AT proceder a especulações de rendimentos dos contribuintes, com base em taxas de juro aleatórias de 4% sem qualquer justificação factual compreensível]
- No entanto e para ultrapassar esta questão em definitivo, remete ainda o contrato de transmissão de participações sociais, celebrado em 2009, prevendo o pagamento faseado do preço de venda em 2010, 2011, 2012 e 2013, do qual derivam os valores obtidos nos mencionados anos. Para além disso, refere ainda que tais operações constam na declaração de rendimentos relativa a 2009. Analisada a resposta do SP verifica-se que o mesmo, apresenta como justificação do que esteve na origem do capital investido, o resultado da transmissão de participações sociais ocorrida em 2009, anexando o contrato relativo à transmissão de participações sociais de três empresas (G….Ibérica-…………. SA, A…….-…… Expandida, SA e P….. ….. -….., SA).
(...)
Relativamente à transmissão das participações sociais previstas no referido contrato, foram analisados os dados apresentados pelo SP conjuntamente com outra informação disponível internamente e recolhida junto das empresas adquirentes, tendo-se concluído que em termos financeiros, foram emitidos faseadamente cheques em nome do SP Mário …….. e debitados na conta bancária das adquirentes, sendo que relativamente aos períodos em análise, se verificaram dois débitos em conta:
-em 01/07/2010 - montante de 3.000.000,00 euros;
-em 20/01/2011 - montante de 1.500.000,00 euros.
No quadro seguinte, apresenta-se o resumo da informação recolhida.
Quadro a - Transmissão de participações sociais
NIF SP (Partes sociais transmitidas)SP Participações sociais transmitidas)NIF AdquirenteAdquirenteValor realizaçãoNº
Prest.
Data de Pag.
Prevista
(contrato)
ValorCheque Banco NºDebito conta bancária
...........G……..I…….-………. SA,..A……-A….. Expandida, SA6.000.000,00130-06-20103.000.000,00BES-2184571001-07-2010
231- 12-20101.500.000,00…………20-01-2011
331- 12-20111.500.000,00……………..06-01-2012
.............A….-A…. Expandida, SA………S… –A….. – ……….S.A.4.500.000,00131-12-20111.000.000,00………….06-01-2012
231- 12-20122.500.000,00……………..07-01-2013
331- 12-20131.000.000,00
..........P. -Cerâmicas, SA502841591P…….Industrias …., SA1.500.000,00131-12-20131.500.000,00
Embora, o SP apresente o contrato como justificação da proveniência dos seus rendimentos, o mesmo não apresentou qualquer documento bancário que comprove os fluxos financeiros referidos, não esclarecendo de forma inequívoca a origem dos seus rendimentos, nem mesmo a obtenção dos próprios rendimentos nas diversas instituições bancárias.
I.2. 1. Acesso e Informação e documentos bancários
Através da carta registada referida anteriormente, notificaram-se ainda o sujeitos passivos, no sentido de explicitarem se autorizavam a Autoridade Tributária a aceder a informações e documentos bancários relativos às contas de que são titulares, informando-os que deveria, para o efeito, ser remetida /entregue nesta Direcção de Finanças, a declaração escrita devidamente assinada, que lhes tinha sido enviada.
Apesar de notificados, os sujeitos passivos não apresentaram a referida declaração, considerando-se assim que não autorizam o acesso às informações ou documentos bancários.
I.2. 2. Outra informação disponível internamente - Declaração Modelo 13
Relativamente às operações efectuadas sobre valores mobiliários nos exercícios de 2010 e 20Í1, constantes das declarações modelo 13 (operações com valores mobiliários, warrants autónomos e instrumentos financeiros derivados) entregues, verificou-se, em 2010, que a diferença entre as aquisições e alienações deste tipo de aplicações financeiras, se cifra no montante de 2.784.943,47 euros, o que em - termos financeiros implica a -disponibilização deste capital, desconhecendo-se em pormenor a origem dos montantes aplicados.
Relativamente a 2011, apura-se uma diferença negativa no montante de 110.908,70 euros, o que significa que financeiramente o SP tenha encaixado este montante
I.3. Conclusões
Face à informação disponível, nomeadamente a descrita no ponto 1.1.3. relativa aos juros recebidos em 2010 e 2011 e respectivo acréscimo no valor de 145.595,11 (cento e quarenta e cinco mil, quinhentos e noventa e cinco euros e onze cêntimos], que pressupunha um acréscimo de capital aplicado, estimado em 3.639.877,75 (três milhões, seiscentos e trinta e nove mil. Oitocentos e setenta e sete euros e setenta e cinco cêntimos), conjugada com a informação referida no ponto 1.1.1 relativa aos rendimentos mencionados na declaração modelo 3 de 1RS, observa-se uma desproporção entre o acréscimo de capital aplicado e os rendimentos declarados para efeitos de IRS, o que se afigura uma situação enquadrável no artigo 87° alínea f) da Lei Geral Tributária (LGT).
Os sujeitos passivos não justificaram na totalidade, o acréscimo patrimonial que lhes permitiram obter o acréscimo de rendimentos (de capitais) indicados no quadro 3, nem justificaram a totalidade a origem do mesmo, constatando-se que não fizeram prova inequívoca de que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que é outra a fonte do acréscimo de património, conforme prevê o n.° 3 do artigo 89.°-A da LGT.
Assim, por força no disposto do nºs 11 do artigo 89º-A da LGT, que obriga à investigação das contas bancárias dos sujeitos passivos nos casos de aplicação da alínea f) do artigo 87° do mesmo diploma, dado que, conforme se refere no ponto 1.2.1, os sujeitos passivos não assentiram no acesso às contas bancárias de que são titulares e que não é possível saber a origem dos rendimentos que não seja através do acesso a todas as informações e documentos com origem em contas bancárias tituladas pelos sujeitos passivos Mário …. .......... a Maria ……….
Considerando que a Administração Tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos quando se verificar a situação prevista na alínea f) do artigo 87º.
Vimos assim, com vista à descoberta da verdade material da situação tributário, consagrada no art°6.° do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), dos aqui sujeitos passivos, Mário ….. .......... e Cristina ……….., propor que seja solicitado ao Sr. Director Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, de acordo com a alínea c) do n.º1 do artº63-B da LGT, a derrogação do sigilo bancário para o exercício de 2010 e 2011, relativamente aos documentos e demais informação bancária prevista no n.º 10 do art° 63-B da LGT, no que respeita às contas bancárias que os aqui sujeitos passivos sejam titulares ou co-titulares.(...)" Cf. fls. 47 e segs dos autos e 54/62 do P.A
M) Pelo Chefe de Divisão foi emitido o seguinte Parecer em 02-12-2013, na Informação que antecede: "(...) Visto. A confirmarem-se os indícios da existência de falta de veracidade do declarado e de existência de acréscimo de património não justificado, nos termos da al. f) do nº 1 do art 87º da LGT, estarão reunidos os pressupostos que fundamentam o pedido de acesso a Informação Bancária, com base na alínea c) do nº 1 do artigo 63º B da LGT, relativa aos exercícios de 2010 e 2011." Cf. fls. 47 dos autos e 54 do PA.
N) Em 02-12-2013 foi exarado na Informação o seguinte despacho pelo Director de Finanças "Concordo. À consideração do Exmo. Sr. Director Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira para efeitos de eventual autorização." Cf. fls. 47 dos autos e 54 do P.A
O) Em 04-12-2013 foi proferida a seguinte decisão pelo Director - Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira "1. Nos termos e com os fundamentos constantes da presente informação da Inspecção Tributária", da Direcção de Finanças de Leiria, bem como com o parecer e despacho nela exarados, verificando-se os condicionalismos previstos na alínea c) do nº1 do artigo 63.° - B da Lei Geral Tributária, ao abrigo da competência que me é atribuída pelo n° 4 do citado normativo, autorizo que funcionários da Inspecção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder directamente a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituições de crédito portuguesas, de que sejam titulares os sujeito passivos Mário ………. .........., com o NIF ………., e Cristina ……………, com o NIF …………., relativamente aos anos de 2010 e 2011
2. Devolva-se o processo à Direcção de Finanças de Leiria para efeitos do prosseguimento do procedimento de levantamento do segredo bancário. " cf. fls.46 dos autos e 78 do P.A
P) Em 19-12-2013, foi emitido o Ofício nº 6401 pela Divisão de Inspecção Tributária 1, dirigido aos ora Recorrentes para efeitos de notificação da decisão que autorizou o acesso directo e documentos bancários (cf. fls.45 dos autos e 79 do PA).
Q) No site da Federação Europeia de Bancos, as Euribor variam entre o mínimo de 0,336% e o valor máximo de 1,546%, sendo que em 2011 variaram entre 0,552%' e 2,201% e em 2013 entre 0,078% e 0,622% (cf. facto não controvertido que se extrai do Doc. Nº4 junto pelos Recorrentes).
R) Em 11-07-2011, o Banco de Portugal informa que as médias das taxas de juros bancários para novos depósitos a prazo, para particulares em Maio de 2010, situava-se em 1,26%, em Abril de 2011 situava-se em 3,33% e em Maio de 2011 em 3,54% (cf. facto não controvertido que se extrai do Doc. Nº 5 junto pelos Recorrentes e art. 27º do recurso).
S) Em 31-5-2010, a média das taxas de juro para novos depósitos de particulares, a prazo até um ano, oferecidas pelos Bancos Nacionais a residentes situava-se em 1,13 % ao passo que em 31-10-2011 ascendeu a 4,57% (cf. facto não controvertido que se extrai do Doc. N s 6 junto pelos Recorrentes e art. 28° do recurso).
T) Em Outubro de 2011, foram emitidos pelo Banco de Portugal os avisos nº 7/2011 e 8/2011, com regras que penalizam os capitais próprios dos bancos sempre que estes ofereçam depósitos que tenham uma taxa de juro considerada elevada, devido à escalada dos juros no referido ano (cf. facto não controvertido que se extrai dos Docs. Nº 7 e 8 junto pelos Recorrentes e art. 29º do recurso).
U) Em 31-12-2013, deu entrada neste Tribunal do presente recurso (cf. fls. 1 dos autos).
IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Como resulta do relatório do presente acórdão e da delimitação do objecto do recurso por nós realizada (cfr. pontos I e II supra) os ora Recorrentes não se conformam com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que, negando provimento a todos os fundamentos por si aduzidos tendo em vista a anulação da decisão de autorização de acesso às suas contas e documentos bancários relativos aos anos de 2010 e 2011, proferida a 4-12-2013 pelo Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, conclui pela validade desta decisão.
E, como igualmente nos é revelado pelas conclusões de recurso apresentadas, pese embora o dissentimento dos Recorrentes relativamente à sentença recorrida assente, fundamentalmente, no julgamento realizado quanto aos vícios assacados à decisão impugnada, invocam, ainda e expressamente, a nulidade da sentença por falta de fundamentação, sendo, assim, por esta, que antes de mais iniciaremos o julgamento das questões que fomos chamados a apreciar.
E, nesse sentido, comecemos por deixar desde já adiantado que, nesta parte ou com este fundamento, não merece o recurso interposto provimento, como facilmente se pode concluir do enquadramento jurídico em que esse reconhecimento de nulidade necessariamente se tem de mover e do confronto do que vem alegado como suporte desta pretensão anulatória com o que efectivamente constituiu o julgado.
Começando pelo enquadramento legal da questão - e numa brevíssima síntese do que à luz do regime instituído vem sendo doutrinária e jurisprudencialmente entendido, atenta a unanimidade alcançada – salientemos o essencial: o dever de fundamentação (de facto e direito) da decisão judicial constitui um princípio estrutural do nosso ordenamento jurídico e exigência inequivocamente imposta ao Juiz de cuja não observância resulta a nulidade, para o que ora releva, da sentença: «Constituem causas de nulidade da sentença (…) a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão».
Todavia, para que essa nulidade seja reconhecida exige-se, como é sabido, que haja uma omissão total ou relevante dos motivos ou razões porque determinados factos se deram como assentes ou não apurados, isto é, porque foram ou não foram considerados determinados elementos de prova suficientes para o fim para que foram juntos aos autos pelas partes (falta de fundamentação de facto) ou/e uma ausência absoluta dos fundamentos jurídicos em que assentou a decisão tomada (falta de fundamentação de direito).
É esta a posição que a jurisprudência, na apreciação dos pressupostos de verificação desta nulidade, tem vindo a assumir, de forma pacífica e em inúmeros arestos, “a nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto ou de direito só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão.». (2) e que vingou, desde cedo, na doutrina, como se constata pelo comentários deixados por Alberto dos Reis no seu Código de Processo Civil Anotado, aí chamando, nesta matéria, a atenção para a importância de se realizar uma “distinção cuidadosa entre a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto”. (3)
Posto isto, e avançando agora para as conclusões de recurso, constata-se, sem dificuldade, que a nulidade de fundamentação da sentença surge suportada na alegação de que tendo os Recorrentes invocado não terem sido notificados nos termos do n.º 3 do artigo 89.º - A da LGT, o Tribunal a quo não teria fundamentado nesta parte a sua decisão, apenas se tendo sobre a mesma pronunciado de forma conclusiva.
Ora, se analisada a petição inicial não temos dúvidas quanto a essa questão ter sido efectivamente suscitada (vide, em especial, artigos 72º a 82º da referida peça processual) também não podem subsistir dúvidas, lida a sentença recorrida, de que essa mesma questão foi directamente enfrentada e que a decisão que sobre a mesma foi tomada se apresenta suficientemente fundamentada.
Efectivamente, apreciando a alegada omissão de notificação, consignou a Meritíssima Juiz na sentença o seguinte discurso: «Por outro lado, falece igualmente a alegação dos recorrentes de que foi preteria a notificação a que se reporta o n.º 3 do art. 89.º A da LGT, atendendo ao expressamente consignado na notificação efectuada a Outubro de 2013 (cf. alínea I) do probatório).».
Ou seja, tendo os Recorrentes invocado a omissão da sua notificação para efeitos do preceituado no n.º 3 do artigo 89.º A da LGT - para apresentarem prova «de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada» efectuada» - o Tribunal a quo julgou improcedente essa arguição por se mostrar provado nos autos que por ofício de 7-10-2013 os Recorrentes tinham sido notificados de que os elementos apresentados não justificavam, nem comprovavam todos os rendimentos de capitais auferidos, quer no ano de 2010, quer em 2011, e também não era suficientes a justificar o acréscimo de capital investido (investimentos financeiros), nem a origem e mobilização dos mesmos, indiciando um acréscimo de património não justificado, tendo-lhes outrossim, sido expressamente solicitado, para o que ficavam «por este meio notificados para apresentar os elementos e esclarecimentos abaixo descritos» [cfr. a citada alínea I) do probatório].
Não há, pois, face ao que vimos expondo e nos termos do enquadramento legal, doutrinário e jurisprudencial por nós supra realizado, falta de fundamentação capaz de suportar a nulidade da sentença arguida que, nesta medida, não pode deixar de ser julgada totalmente improcedente.
4.2. Vejamos, pois, agora, se a razão lhe assiste quanto aos erros de julgamento invocados e que, como rapidamente se extrai das conclusões de recurso apresentadas, se traduzem num inconformismo perante a resposta negativa que o Tribunal a quo deu aos vícios por si imputados à decisão impugnada: inconstitucionalidade da mesma por violação do direito de audição prévia; violação do princípio do inquisitório e, por último, não preenchimento pela decisão de autorização de acesso a documentos e contas bancárias dos Recorrentes dos requisitos que o legislador faz depender a validade dessa mesma decisão.
Atentemos, então, um por um, os segmentos decisórios objecto de recurso.
4.2.1. Da “inconstitucionalidade da decisão de levantamento de sigilo bancário” (sem prejuízo de utilizarmos a terminologia dos Recorrentes, em bom rigor, e como é sabido, não se trata aqui de apreciar de qualquer “inconstitucionalidade da decisão”, mas de eventual inconstitucionalidade de norma essencial na resolução do litigio e que, a ser acolhida, deveria ter determinado a sua não aplicação ao caso concreto).
Para os Recorrentes, o Tribunal a quo errou no julgamento realizado ao ter respondido negativamente à questão de saber se no âmbito dos procedimentos de derrogação do sigilo bancário tem ou não de ser observado o direito de audição prévia do sujeito passivo, alegando, no essencial, que ao não lhe ter sido concedido o direito de audição prévia e ao não lhe ser permitida a sua completa participação no procedimento, foram violados os artigos 267.° n°5, da Constituição da República Portuguesa (doravante CRP), 100.º, 101.º, 102.º e 103.° do Código de Procedimento Administrativo (doravante CPA) e 60º da Lei Geral Tributária (doravante LGT).
Mais alega que, não obstante o artigo 63º-B da LGT na sua redacção em vigor não conter qualquer disposição expressa impondo a audiência dos interessados previamente à decisão de derrogação do sigilo bancário nos termos em que a mesma se encontra regulamentada no artigo 60.º da LGT, inexistem razões que justifiquem a sua dispensa, pelo que se deve entender que essa exigência se mantém sob pena de inconstitucionalidade da norma (artigo 63-B n.º 5 da LGT).
Em suma, os Recorrentes, partindo do pressuposto de que não foram ouvidos previamente à decisão de derrogação do sigilo bancário, defendem a ilegalidade desta por violação dos preceitos que cita e a inconstitucionalidade do artigo 63.º da LGT se interpretado e aplicado no sentido de que actualmente, neste especifico procedimento, não é exigível a audição prévia do interessado.
Na sentença recorrida, a Meritíssima Juiz, após um exaustivo enquadramento legal, doutrinário e jurisprudencial da questão, não comungou da posição dos Recorrentes, concluindo que, ponderados os interesses em presença e a inequívoca intervenção do sujeito passivo em todo o procedimento, não vislumbrava que o artigo 63.º da LGT violasse alguma norma ou princípio constitucional, mormente o da participação dos cidadãos nas decisões administrativas, da igualdade e da reserva da intimidade da vida privada.
Apreciemos, deixando, porém, desde já firmadas três notas delimitadoras desta concreta questão posta em recurso.
A primeira, é a de que os Recorrentes não questionam que tiveram intervenção no procedimento, isto é, os Recorrentes não negam que participaram no procedimento, descrevendo, aliás, ao longo da sua petição e de forma pormenorizada, essa participação. O que os Recorrentes não aceitam, como se colhe claramente dos artigos 30º a 45º sua petição inicial, em especial do artigo 34º, é que a Administração Tributária, antes de proferida a decisão de autorização de acesso às contas e documentos bancários de que são titulares, os não tenha formalmente notificado do projecto decisório, isto é, do sentido da decisão que iria ser tomada e não os tenha “convidado” a pronunciar-se sobre a mesma, tanto mais que, afirmam, tendo apenas com a notificação daquela decisão tomado conhecimento dos fundamentos (explicação) do valor da taxa considerada e dos concretos motivos pelos quais a Administração Fiscal não considerou os elementos e esclarecimentos entregues e adiantados pelos Recorrentes como suficientes para justificar os rendimentos de juros obtidos.
A segunda nota que importa salientar é a de que, em recurso, o dissentimento dos Recorrentes quanto à questão de inconstitucionalidade suscitada se encontra, no essencial, assente no entendimento que professam de que o artigo 63-B n.º 5 da LGT, se interpretado no sentido de excluir a audição prévia do directamente interessado nos termos em que a mesma se encontra regulada no artigo 60.º da mesma Lei, viola o princípio fundamental de participação dos administrados nos termos em que este se mostra consagrado no artigo 267.º n.º 5 da CRP e, só indirectamente, numa eventual violação do seu direito fundamental de reserva da intimidade da sua vida privada e da igualdade.
A terceira é a de que a Administração Tributária reconhece que não procedeu à audição prévia dos Recorrentes nos termos em que essa audição se mostra regulada no artigo 60.º da LGT, sustentando a legalidade de tal actuação, por um lado, na inexigibilidade dessa audição na actual redacção do artigo 63-B da LGT e, por outro lado, defendendo que a participação dos Recorrentes foi assegurada através da sua intervenção ao longo do procedimento tendo em vista a prestação dos esclarecimentos devidos, que os Recorrentes foram sucessivamente advertidos de que se os esclarecimentos prestados não fossem julgados suficientes, determinaria a derrogação do sigilo bancário, para o que, inclusive, teria sido pedida, também várias vezes, a sua autorização.
Vejamos, então, o que se nos oferece dizer, começando por afirmar o que hoje é inquestionável: todos os cidadãos têm direito a participarem nos procedimentos que lhe digam directamente respeito e sejam susceptíveis lesar a sua esfera jurídica, constituindo essa participação (direito a participar) um princípio do nosso ordenamento jurídico - constitucional
É isso que claramente resulta do artigo 267.º n.º 5 da CRP, no qual se mostra estipulado que «O processamento da actividade administrativa será objecto de lei especial, que assegurará a racionalização dos meios a utilizar pelos serviços e a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito» (sublinhado de nossa autoria).
Todavia, é também hoje seguro que essa exigência constitucional não constitui um direito absoluto, pelo menos não no sentido de que sempre e em qualquer circunstância o interessado, in casu, o contribuinte, tenha que ser ouvido no âmbito do procedimento, por não assumir a audiência prévia, de acordo com a doutrina e jurisprudência dominantes, natureza jusfundamental. (4)
O que aquele princípio constitucional exige, como a interpretação do mesmo revela, é que seja assegurada uma participação efectiva dos cidadãos na formação das decisões mas não que essa participação se haja de realizar através de uma audiência prévia nos termos em que a mesma se mostra instituída no artigo 60.º da LGT ou que da sua não concretização resulte, sempre, a invalidade do acto (decisão) que previamente a não observou.
Daí que, sendo certo, como insistentemente vem sendo repetido, que o direito à audiência que o artigo 60.º da Lei Geral Tributária consagra sob a epígrafe de “Princípio da participação (5) constitui uma concretização do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões proferidas em procedimentos tributários que lhes digam respeito, garantido pelo artigo 267.º nº 5 da Constituição da República, e através da qual se visa assegurar-lhes uma tutela preventiva contra lesões dos seus direitos ou interesses legítimos, isto é, constitui «um princípio estruturante do processamento da actividade administrativa, assumindo-se como uma manifestação do princípio do contraditório e ”uma dimensão qualificada do princípio da participação a que se alude no art. 8.º do CPA” (…) já que é através dela que o Administrado pode confrontar os seus argumentos com os argumentos da Administração e se lhe dá a oportunidade de produzir novas provas que invalidem, ou pelo menos, ponham em causa as certezas que justificam a projectada decisão.(…) e visa, o cumprimento da directiva constitucional de "participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito" (art. 267º, nº 5 da CRP) e representa a obrigação de associar o administrado à tarefa de preparar a decisão final através da concessão do direito de a influenciar» (6), não é menos certo que o mesmo constitui, “tão só”, um princípio estruturante da lei especial sobre o processamento da actividade administrativa, susceptível de ser conformado, designadamente pela introdução de excepções ou limitações (desde que estas, nas especificas circunstâncias em que são tipificadas ou consagradas não traduzam a postergação desse princípio constitucional à participação na decisão ou, postergando-o, se mostrem justificadas pela consideração de outros princípios ou valores fundamentais que sobre esse direito à participação devam prevalecer) e que a observância desse princípio constitucional de participação não passa, necessariamente, como defendido pelos Recorrentes, por uma audição concretizada numa notificação formal, expressa e autónoma do sentido provável da decisão e na concessão de um prazo para que o interessado se pronuncie.
Por isso, a resposta à questão posta em recurso pelos Recorrentes, passa, antes de mais, por apurar se: (i) não contendo o artigo 63.º-B da LGT uma referência expressa à audição do directamente interessado (mas apenas a audição prévia quando se tratar de aceder a documentos bancários de familiares ou terceiros que com aquele se encontrem numa relação especial) a Administração Tributária está legalmente legitimada a tomar a decisão de aceder a informações e documentos bancários sem ouvir previamente os Recorrentes nos termos em que essa audição se mostra plasmada no artigo 60.º da LGT; (ii) em caso afirmativo, se essa não audição “legalmente permitida” constitui, só por si, uma violação do princípio constitucional de participação do cidadão nas decisões que o afectem e (iii) em caso negativo, se no caso concreto, a intervenção dos Recorrentes, nos termos em que ocorreu e pela forma como lhes foi permitida a sua participação, nos permite concluir pela observância do princípio constitucional convocado.
Assentemos, desde já, que a resposta à primeira e terceira subquestões é positiva. A resposta à segunda é, para nós, manifestamente negativa.
Vejamos, então, porque assim o afirmámos.
4.2.1. 1. Da admissibilidade legal da Administração Tributária aceder directamente a documentos e informações bancárias sem a prévia audição do contribuinte nos termos do artigo 60.º da LGT.
Para responder à primeira subquestão é necessário que tenhamos presente a evolução que o artigo 63.º-B da LGT veio sofrendo nos últimos anos, em especial a alteração de redacção de que foi objecto pela Lei n.º 94/2009, de 1 de Setembro.
Na verdade, em todas as redacções desse normativo anteriores à introduzida pela Lei n.º 94/2009, de 1 de Setembro, se encontrava expressamente previsto que antes de proferir a decisão da acesso directo a documentação bancária a Administração Tributária tinha o dever de proceder à audição prévia do sujeito passivo, isto é, com comunicação do projecto de decisão e sua fundamentação nos moldes em que a mesma se mostra concretizada no artigo 60.º n.ºs 3 e 5 da LGT e 45º n.ºs 2 e 3 do CPPT (cf. artigo 63.º-B na redacção a este aposta pelas Leis n.ºs 30-G/2000, de 29-12, 55-B/2004 de 30-12, respectivamente no n.º 3 e no n.º 5.).
Com a entrada em vigor da Lei n.º 94/2009, e a redacção por este imprimida ao artigo 63.º-B da LGT, deixou de haver qualquer referência expressa a essa exigência de audição prévia do contribuinte, a qual, tal qual (expressa) se manteve apenas para as situações em que o acesso a informações e documentos bancários se reporta a contas de que são titulares familiares daquele e/ou terceiros que com o mesmo estejam uma relação especial.
O que significa que, após a entrada em vigor do preceito com esta nova redacção, deixou, à luz do artigo 63.º-B da LGT, de ser necessário que a Administração ouça o contribuinte antes de tomar a decisão final de acesso à informação e documentos detidos pelas instituições bancárias, isto é, deixou de ser exigível que o contribuinte seja ouvido nos termos já mencionados e definidos pelo artigo 60.º da LGT (projecto de decisão contendo os fundamentos do sentido da decisão).
A consagração dessa dispensa de audição do contribuinte foi, aliás, sem margem para dúvidas, uma dos grandes objectivos prosseguidos com esta reforma (para realização de outros valores, como infra melhor analisaremos), como inequivocamente o revela, por um lado, o facto de o legislador ter eliminado do preceito a referência expressa a essa necessária audição e, por outro, o facto de a ter mantido para os familiares ou terceiros que tenham com aquele uma relação especial.
E, se dúvidas ainda subsistissem, sustentadas numa não expressa dispensa daquela audição na letra da lei, sempre as mesmas seriam ultrapassadas pela convocação dos demais elementos interpretativos de que o aplicador do direito não pode deixar de lançar mão, enunciados no artigo 9.º do Código Civil, como o sejam o espírito da norma e as razões históricas subjacentes a essa alteração.
Na verdade, na exposição de motivos constante da Proposta de Lei que antecedeu a Lei nº 94/2009, de 1 de Setembro (7) afirmou-se de forma inequívoca que: «A experiência adquirida nos últimos anos através da derrogação do sigilo bancário aconselha a que se continue a agilizar o acesso à informação bancária, ampliando os dados a fornecer automaticamente pelas instituições financeiras e simplificando os procedimentos para acesso aos documentos e informação de natureza bancária no âmbito da acção inspectiva desenvolvida pela administração tributária,
O acesso directo à informação bancária é indispensável para garantir um eficaz controlo da veracidade da declaração dos contribuintes e, em caso de verificação de divergências, proporcionar a imediata intervenção dos serviços competentes, quer para assegurar a tributação dos rendimentos, quer para accionar os mecanismos de sancionamento e, concomitantemente, reforçar a capacidade de intervenção da administração tributária na detecção de comportamentos ilícitos e potenciadores da prática de fraude e evasão fiscais.
Na presente proposta de lei reequacionam-se as situações em que, através de decisão fundamentada do dirigente máximo do serviço, a administração tributária tem acesso directo a informações, ou documentos bancários sem depender de prévia audição do contribuinte, sem prejuízo dos direitos de reclamação graciosa e de impugnação judicial aplicáveis.
(…)
Por outro lado, o acesso directo da administração tributária aos documentos bancários, de familiares ou de terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte, nas situações em que estes recusem a exibição ou não autorizem a sua consulta, fica condicionada à prévia audição dos interessados e a respectiva decisão é susceptível de recurso com efeito suspensivo.". (8)
Temos, pois, por seguro, face à letra do artigo 63.º-B da LGT, à evolução da redacção do referido preceito e ao espírito do legislador e razões históricas subjacentes a essa alteração, que o legislador ordinário estabeleceu e quis estabelecer que nos casos de acesso à informação e documentos bancários do contribuinte não é necessário a sua prévia audição nos termos em que a mesma se mostra postulada no artigo 60º da LGT ou, se preferirmos, de forma mais directa, temos por seguro que o legislador ordinário na regulamentação do procedimento especial de derrogação do dever do sigilo bancário eliminou essa fase procedimental, sendo, pois, quanto a nós, descabido apurar se esta dispensa cabe ou não nos casos previstos no n.º 1 ou chamar à colação o artigo 60.º da LGT, por o seu regime ter sido afastado por disposição especial.
4.2.1. 2. A questão que tem vindo a ser colocado, e que neste recurso os Recorrentes também suscitam, é a de saber se a norma constante do n.º 5 do artigo 63.º - B da LGT, desta forma interpretado, é conforme a Constituição.
É este o tema ou objecto da segunda subquestão que enunciámos: ao estabelecer pelo normativo ínsito no n.º 5 do artigo 63.º-B da LGT o acesso directo pela Administração Tributária a informações e documentação bancária do contribuinte sem a sua audição prévia, designadamente nos termos em que a mesma se encontra conformada no artigo 60.º da mesma Lei, violou o legislador ordinário o princípio constitucional daquele a participar no procedimento?
Ainda que a questão da constitucionalidade deste normativo não tenha, até hoje, sido directamente submetida a apreciação do Tribunal Constitucional, a mesma não deixou de ser objecto de discussão, antes e depois da sua entrada em vigor, em especial por parte da doutrina que, analisando o preceito nessa perspectiva ou dimensão, concluiu no sentido de que essa constitucionalidade é duvidosa por “o direito de audição prévia estar garantido pelo artigo 267º n.º 5 da CRP, assegurado de modo geral pelo artigo 100.º do CPA e 60.º da LGT e não haver, em regra, nestes procedimentos, razões de celeridade ou de conveniência que possam justificar a sua eliminação” (9).
Também a jurisprudência deste Tribunal Central, apreciando a presente questão em processo em tudo similar ao presente, propendeu no sentido de que a interpretação deste preceito nos termos equacionados seria inconstitucional, havendo, pois, que interpretar o mesmo no sentido de que a mera eliminação da anterior previsão da audiência prévia não traduzia, só por si, a ideia de “dispensa” dessa audição por tal dispensa se não mostrar subsumível aos casos plasmados no n.º 1 do artigo 60º da LGT. (10)
Não cremos, porém, com o devido respeito por todos, que assim seja.
Como supra deixamos consignado a propósito do recorte constitucional do princípio de participação consagrado no artigo 267.º n.º 5 da CRP e do recorte legal do direito de audição prévia consagrado nos artigos 100.º a 103.º do CPA e 60.º da LGT, o que a Lei Fundamental reconhece é o direito a uma participação, remetendo para o legislador ordinário o modo de concretização dessa participação, o que este veio a fazer, de um modo geral, através da consagração do direito de audiência prévia.
Porém, não só não existe fundamento algum para que se entenda que ao legislador está vedada a possibilidade de em determinados procedimentos especiais, como é o caso do procedimento tendente à derrogação do sigilo bancário, afastar a audiência prévia, como não há razão para se entender que por causa do afastamento ou limitação dessa audição o princípio constitucional de participação, garantido pelo artigo 267º, n.º 5 da CRP, se não mostra observado.
Aliás, que esse princípio fundamental de participação efectiva não passa necessariamente por uma notificação formal do sentido da decisão e das razões que a determinam resulta claro, desde logo, de a própria Constituição o não ter erigido em exigência fundamental da sua concretização.
Como afirmou já o Tribunal Constitucional (11), o artigo 267º nº 5 da Constituição da República Portuguesa "não vincula a um modo necessário e único de organização do procedimento administrativo para assegurar a participação dos administrados, não impondo que, em todos os tipos de procedimento administrativo, o princípio geral da participação dos interessados seja maximizado com a consagração de uma audiência formal".
E que o legislador ordinário, a quem foi cometida a regulamentação do princípio constitucional de participação do interessado na formação da decisão, também o não entendeu como absolutamente fundamental evidencia-o o facto de aquele mesmo legislador, na regulamentação dessa audição prévia, ter previsto nos artigos 60.º da LGT e 103º do CPA, diversas situações em que essa audição não se realiza na forma plasmada no artigo 60.º da LGT.
Relembrando e adaptando aqui o discurso do já citado do Acórdão do STA de 31-3-2004, o direito de audiência é um princípio estruturante do processamento da actividade administrativa, porque constitui “manifestação do princípio do contraditório” e “dimensão qualificada do princípio da participação a que se alude no art. 8.º do CPA” pelo que só nos casos em que essa audiência prévia (fase procedimental) não tenha sido legalmente eliminada ou admitida a sua dispensa, o seu não cumprimento constitui violação de uma “formalidade essencial” determinante, “atenta a interdependência e conexão sequencial entre os diversos actos procedimentais, da ilegalidade do próprio acto final.».
Aliás, não podemos deixar de fazer notar que, embora seja dominante o entendimento de que direito de audição tem, no procedimento tributário, a função de assegurar a participação no procedimento (essa sim, constitucionalmente assegurada), há autores que defendem que a intervenção procedimental do contribuinte no procedimento tributário serve a ideia do contraditório. Ou seja, para parte (minoritária) da doutrina, a audição prévia não tem em vista assegurar que os interessados intervenham no procedimento para conformar o interesse público e formar a vontade da Administração (direito de participação), mas, sim, tem em vista assegurar que o contribuinte visado no procedimento se defenda antecipadamente da acção administrativa (direiro ao contraditório). (12)
O que significa que, a aceitar-se essa posição, ficaria de imediato arredada a possibilidade ou sustentação de um qualquer juízo conclusivo de inconstitucionalidade da norma por não assegurar a audição (prévia) no procedimento tributário, ainda que o pudesse ser a coberto de outra norma constitucional que assegurasse o contraditório (prévio) no procedimento tributário.
4.2.1. 3.Mas, mesmo não sendo esta última a posição por nós perfilhada, antes a primeira que deixamos expressa, isto é, a posição de que a audiência prévia se assume primordialmente, como dimensão qualificada do principio da participação mas que este, tal como se encontra constitucionalmente consagrado não exige necessariamente a realização de uma audiência prévia (e, consequentemente, ao legislador ordinário não está constitucionalmente vedada a possibilidade de restringir ou eliminar essa audição em certas situações ou especiais procedimentos, designadamente quando ela se revela desnecessária pelo modo como o procedimento se desenvolveu, tendo em consideração os fundamentos que estão na base da decisão administrativa-tributária ou porque outros valores se entendem como se sobrepondo aos valores prosseguidos pela exigência de audição prévia), a questão que cumprirá, por último, enfrentar, é a de saber se, no caso concreto o princípio constitucional de participação na formação da decisão foi posto em causa.
Isto é, importa apurar se independentemente de o legislador ter eliminado a fase procedimental de audiência prévia no procedimento especial de derrogação do sigilo bancário, a Administração Tributária, pela forma como conduziu este concreto procedimento, obstaculizou à participação efectiva do contribuinte na formação da decisão que constitucionalmente está consagrada.
Apuramento que se mostra absolutamente imprescindível por não poder confundir-se a possibilidade legal de a Administração poder tomar a decisão de derrogar o sigilo bancário sem cumprir a audição prévia enquanto fase procedimental e nos termos em que a mesma se mostra regulamentada no artigo 60.º da LGT (legalmente autorizada pelo artigo 63.º-B n.º 5 da LGT) com a hipótese ou situação de a Administração Tributária se arrogar o direito de tomar essa decisão no final de um procedimento sem permitir que o contribuinte participe de forma efectiva na formação dessa decisão.
Uma coisa é a Administração poder, sem ou contra o consentimento do titular das contas bancárias, aceder a toda a informação ou documentação que lhe respeitem; outra, é a Administração poder actuar dessa forma sem o contribuinte ser chamado de forma efectiva a demonstrar a inutilidade dessa actuação (decisão) e afastar a potencial e desnecessária lesão dos seus direitos constitucionais, designadamente de reserva da intimidade da sua vida privada, os quais apenas devem submergir verificada que esteja a existência de um efectivo conflito entre o interesse prosseguido pelo Estado (obtenção de receitas necessárias à realização das despesas públicas que devem ser suportadas por cada individuo segundo a sua capacidade contributiva; regulação da actividade económica, sempre que o imposto seja utilizado como instrumento de políticas económicas conjunturais e repartição da carga fiscal em harmonia com os princípios da equidade horizontal e da progressividade) e o interesse e direito fundamental do cidadão à reserva da sua vida privada. (13)
Ora, no caso concreto, e se bem entendemos a decisão recorrida, ainda que o Tribunal a quo não tenha assumido, pelo menos não o fez de forma inequívoca, uma leitura de constitucionalidade do preceito em questão à luz da eliminação da fase procedimental de audição prévia, que era a questão nuclear suscitada pelos Recorrentes, não deixou de concluir, por um lado, pela afirmação de que a derrogação do sigilo bancário não era incompatível com o direito constitucional de reserva da vida privada ou com a restrição deste e, por outro lado, que mesmo não se tendo realizado a audiência prévia (parecendo implícito que o Tribunal partilha, apesar de tudo, o entendimento de que seria exigível), “era evidente” a “intervenção do sujeito passivo em todo o procedimento», negando, assim, e com este concreto fundamento, o reconhecimento de inconstitucionalidade pretendido (e, consequentemente, não afastou a aplicação do preceituado no artigo 63.º-B n.º 5 da LGT.).
Concordamos.
Não porque seja “evidente” a “intervenção do sujeito passivo” [que, repita-se, os próprios sujeitos passivos não negaram e o probatório evidencia – vide, em especial, factualidade vertida nas alíneas B), E), H) e K)] mas porque essa participação se efectivou no condicionalismo mínimo em que constitucionalmente é exigível que ela se concretize. Isto é, porque essa participação ou intervenção se processou estando os Recorrentes na presença e conhecimento de todos os elementos essenciais de facto e direito determinantes da decisão. (14)
Do que vimos dizendo resulta óbvio que não somos sensíveis à alegação dos Recorrentes de que só com a notificação da decisão ficaram a perceber as razões ou fundamentos da taxa de 4% que constituiu a taxa de referência para o cálculo do capital necessário ao percebimento dos lucros nos montantes apurados, nem à alegação de que só com a decisão ficaram a perceber porque é que a Administração Tributária se não julgava esclarecida pelos documentos juntos e, por último, que não somos sensíveis ao argumento de que a decisão de derrogação do sigilo bancário constituiu para os Recorrentes uma total surpresa.
E esta nossa insensibilidade ou, com mais rigor, não acolhimento do alegado assenta, estruturalmente, no facto de o probatório revelar claramente a falta de aderência do alegado com a realidade apurada nos autos.
Aliás, relativamente às alegações expendidas no sentido de demonstrar a “surpresa” sentida, nem sequer chega este Tribunal a compreendê-las por ser “evidente” (apropriando-nos, agora, da terminologia da Meritíssima Juiz a quo) da forma como o procedimento foi conduzido e pela posição que sistematicamente a Administração Tributária foi adoptando (veja-se o número de vezes que a Administração Tributária comunicou aos sujeitos passivos que a derrogação do sigilo bancário seria o passo subsequente se não ficasse esclarecida, as sucessivas comunicações afirmando-se não esclarecida e o envio repetido de uma declaração para os sujeitos passivos preencherem e assinarem concedendo a sua autorização de acesso a documentos e informações bancárias de contas de que são titulares) que era, no mínimo, muitíssimo provável que a decisão que iria ser tomada era a de derrogação do sigilo bancário (com ou sem fundamento não importa agora relevar).
Afastada, pois, cremos que sem surpresa, a “surpresa da decisão”, resta-nos fundamentar a decisão por nós adiantada quanto à qualificação, in casu, da participação dos Recorrentes como participação efectiva, isto é, porque afirmámos que essa participação foi realizada na presença dos elementos de facto e direito relevantes à decisão.
O que fazemos convocando, em especial, a factualidade vertida nas alíneas I), J), K), L), M), N) e O) do ponto III supra.
Efectivamente, confrontando essa factualidade entre si, não se nos afigura que outra conclusão seja possível de extrair senão a de que os elementos de facto e de direito que suportaram a decisão [alíneas K), L), M), N) e O)], foram, pelo menos na parte essencial, dados a conhecer aos Recorrentes antes da decisão [alíneas I) e J)]: detecção de um valor de rendimentos de capital (juros) incompatível com os rendimentos declarados nos anos de 2010 e 2011; não apresentação de justificação bastante para esse “acréscimo patrimonial” e integração desta situação de facto na alínea f) do artigo 87-A da LGT; necessidade de aceder a informação e documentos relativos a contas de que os Recorrentes são titulares, nos termos do artigo 63-B da LGT e para cuja operatividade se solicitava autorização expressa daqueles.
Não há, repita-se, elementos de facto e de direito relevantes que tenham sido considerados na decisão e não tenham sido, ainda que de forma sumária, adiantados no oficio de 7-10-2013 enviado aos Recorrentes e por estes recebido, sendo, salvo o devido respeito, irrelevante para este efeito, que só com a decisão tenha sido explicado que a taxa de 4% utilizada radicava na consideração da evolução das taxas da Euribor (o que, aliás, também não é verdade, bastando atentar com rigor no que vem afirmado a este propósito na nota de rodapé da decisão), falso que tenha sido solicitado qualquer esclarecimento expresso sobre a aplicação dessa taxa (mas sim argumentado que a consideração dessa taxa era aleatória e sem qualquer justificação factual) e uma inverdade que apenas na mesma decisão os Recorrentes tenham ficado a saber que a Administração Tributária se não mostrava esclarecida e das razões desse não esclarecimento.
Na verdade, se bem atentarmos no teor do ofício datado de 7-10-2013 [alínea I)] constamos, sem dificuldade, que do mesmo já constava a utilização de uma taxa “implícita” (de “referência ou hipotética”) de 4%: “Considerando que para o montante de rendimentos constantes nas modelos 39, declarados com o código 03 nos anos 2010 e de 2011, se utilizou uma taxa de juros implícita de 4%, foi estimado um capital investido para cada ano, que quando comparados, apresentam um acréscimo significativo de valor, indiciando um correspondente aumento do capital investido no seguinte montante:» seguindo-se um quadro de cálculo em tudo idêntico ao que viria a constar da decisão final (cfr. fls. 61 dos autos).
Também a análise atenta do mesmo ofício e da decisão final nos permite concluir que os motivos que levaram a Administração Tributária a comunicar aos Recorrentes que não se encontrava esclarecida ou entendia como “não justificada” a “manifestação de fortuna” evidenciada [os documentos apresentados não “justificavam, nem comprovavam todos os rendimentos de capitais auferidos, quer no ano de 2010, quer em 2011, dado que por consulta aos elementos constantes na Mod. 39 – Rendimentos e Retenções a taxas liberatórias, se verificou que os elementos do agregado familiar auferiram rendimentos obtidos através de várias instituições financeiras conforme quadro 2 acima apresentado” e «Para além disso também não justificaram o acréscimo de capital investido (investimentos financeiros) nem a origem e mobilização dos mesmos, indicando um acréscimo de património não justificado.»] são, no essencial, os mesmos que determinaram a manutenção dessa falta de esclarecimento e a decisão de derrogação do sigilo bancário (cfr., em especial, fls. 54 dos autos).
Ou seja, resulta claramente do probatório que houve uma participação efectiva dos Recorrentes no procedimento e que se uma participação acrescida ou “mais efectiva” por parte daqueles não houve não foi porque os Recorrentes não tivessem “conhecimento” antes da decisão das razões de facto e de direito determinantes daquela, não foi porque não lhes tenha sido dada sucessivamente a oportunidade de as contradizerem ou afastarem, mas por os mesmos sujeitos passivos terem entendido numa dada fase do procedimento, mais concretamente após o recebimento do ofício de 7-10-2013, que os esclarecimentos e documentos já apresentados eram “mais do que suficientes para os esclarecimentos a que a AT legalmente tem direito ao abrigo do dever de colaboração”, para evitar “especulações apresentadas no presente procedimento”, “ser ilegítimo o pedido de informação requerido aos Exponentes”, tendo-se limitado a apresentar, de novo, “os contratos de transmissão de participações sociais”, anteriormente apresentados, e que em seu entender, pelos valores envolvidos e datas de pagamento realizadas, justificavam o alegado incremento patrimonial [cfr. fls. 65-66 dos autos, acolhido no probatório sob a alínea K)].
Concluímos, pois, face a todo o exposto, e em resumo, que o legislador ordinário na actual conformação do procedimento especial de derrogação do sigilo bancário eliminou a fase procedimental de audiência prévia tal como a mesma se encontra regulada no artigo 60.º da LGT e que aos Recorrentes foi dada a oportunidade efectiva de participar no procedimento, o que estes fizeram na medida em que o entenderam constituir sua obrigação fazer, conscientes das razões de facto e direito que determinavam a AT na sua actuação e decisão, não havendo, por isso, fundamento algum para que julgue violado nem o referido artigo 63-B da LGT, nem o artigo 267º, n.º 5 da CRP.
Questões distintas são as de saber se a decisão que a Administração Tributária veio a proferir se encontra devidamente fundamentada, designadamente por nesta ter recorrida a essa taxa de referência ou hipotética e se essa decisão preenche. nos termos e com o enquadramento factual e jurídico em que se mostra sustentada, os pressupostos a que por lei deve obedecer a derrogação do sigilo fiscal.
Tudo, perguntas ou questões também suscitadas neste recurso pelos Recorrentes e a que, na sede própria (de conhecimento desses eventuais erros de julgamento), serão, naturalmente, devidamente apreciadas.
Improcede, assim, em conformidade, nesta parte, o recurso interposto.
4.2.2. Da falta de fundamentação formal da decisão de derrogação do sigilo fiscal
Nos artigos 83.º a 139.º da petição inicial encontram-se vertidas as razões invocadas pelos Recorrentes no sentido da suscitada falta de fundamentação da decisão administrativa, centrada em especial, como da sua leitura se depreende, na taxa de juros de 4% aí considerada.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, debruçando-se sobre esta questão aduziu o seguinte discurso argumentativo:
Alegam os recorrentes que os juízos apresentados são conclusivos e sem qualquer justificação factual ou legal, uma vez que se desconhece o motivo concreto da aplicação de uma taxa de 4% aos juros recebidos pelos recorrentes, para estimar o capital investido, constante nos dois anos em causa.
Realce-se, no entanto, que o teor do despacho impugnado, assente no relatório inspectivo esclarece de forma clara e congruente as razões concretas que lhe estiveram subjacentes, com observância do prescrito no art. 63º-B, nº 4 da LGT, habilitando, dessa forma, qualquer destinatário normal, a apreender os motivos pelos quais se procedeu daquele modo, como, de resto, o demonstra no recurso.
De facto, a decisão ora recorrida, concluindo pela existência de indícios de acréscimo de património não justificado, nos termos do art. 87º, nº 1, alínea f) da LGT, acolheu os fundamentos os fundamentos constantes da informação elaborada pela Direcção de Finanças de Leiria (cf. alíneas L) e O) do probatório), retirando-se daquela Informação o motivo pelo qual se aplicou a taxa de juro de 4% e já explanado anteriormente. No entanto, importa neste ponto referir que a escolha da taxa de 4% superior à taxa Euribor, para cálculo do capital que foi necessário investir para a obtenção dos rendimentos, não inutiliza ou fragiliza a fundamentação da AT, pelo contrário, reforça essa fundamentação, uma vez que o acréscimo do valor do rendimento obtido, exigiria dos recorrentes um investimento de capital muito superior ao calculado pela AT, considerando uma taxa de juro menor.
E, em bom rigor, da análise da sobredita informação, são revelados elementos que, em concreto, contribuem para a decisão administrativa a adoptar no provir do procedimento administrativo tributário. Na verdade, em tais documentos (transcritos, quase na sua integralidade, para os feitos que interessam à economia da presente decisão, nas alíneas L) e O)) são enfatizadas e relevadas as seguintes vicissitudes:
i) uma clara divergência assumida e não esclarecida entre os rendimentos declarados e o capital aplicado;
ii) a inadequação e difícil compatibilização das provas apresentadas pelos recorrentes que justificassem obter um acréscimo de rendimentos, bem como a origem dos mesmos; e
iii) perante a divergência apontada e da recusa dos recorrentes, deparou-se a AT com a inexistência de elementos que permitissem comprovar cabalmente a origem e montante do capital investido.
De facto, confrontando o teor do despacho recorrido com os fundamentos constantes dos documentos aludidos e situados a montante no procedimento, ficaria qualquer declaratário normal na posse de todos os elementos objectivos necessários ao cabal exercício do seu direito de defesa. Até porque, após descrever pormenorizadamente as diligências desenvolvidas junto dos recorrentes no sentido de comprovar a proveniência dos meios financeiros, nomeadamente da notificação efectuada nos termos do nº 3 do artigo 89º-A da LGT e de analisar os documentos apresentados pelos recorrentes, a AT expôs os motivos concretos (de facto e de direito) que estão na origem da decisão administrativa da derrogação do sigilo bancário, cumprindo o dever de fundamentação que lhe é imposto pela norma do artigo 63º-B, nº 4 da LGT.
No entanto, o que os recorrentes pretendem é que a fundamentação apresentada não deve colher, por ter sido por si apresentada prova suficiente quanto à proveniência dos rendimentos, e que implica, desde logo, uma decisão diferente. Contudo, tal pretensão, tal como já se referiu, não contende com a fundamentação formal do acto mas com a validade da fundamentação apresentada, que poderá acarretar o eventual erro sobre os pressupostos de facto e de direito, mas que pelas razões já expostas, não ocorreu.
E, quanto à fundamentação formal, os recorrentes não denotam qualquer dificuldade em tal exercício, visto que, se num momento se reclamam incapazes de exercer eficazmente o seu direito de defesa, no momento seguinte passam a exercê-lo com manifesto esclarecimento sobre o exacto teor de tais fundamentos, do seu alcance e nas normas aplicáveis.
Pelo que qualquer formalidade que se tivesse hipoteticamente preterida neste particular se teria por degradada em formalidade não essencial, sem eficácia invalidade, porquanto, tem sido entendimento recorrente dos tribunais superiores que os vícios de fundamentação não têm efeitos invalidantes se a sua ocorrência não impediu o acesso da parte à exacta e concreta fundamentação omitida. Pois que, em tal circunstância, a formalidade preterida não teria impedido que se concretizasse a finalidade que a norma em causa visava salvaguardar.
Ora, da petição inicial do presente recurso, decorre que os recorrentes perceberam em que é que se baseou a Entidade Recorrida para concluir o que concluiu, e teve acesso a essa fundamentação de suporte que, aliás, ali analisou detalhadamente.».
Tudo, pois, para concluir pela improcedência do recurso quanto à falta de fundamentação.
Neste recurso jurisdicional, e tendo em vista a alteração do julgado, vieram os Recorrentes alegar que na sentença recorrida não foi entendido que “A mera referenciação de uma taxa de juro dita implícita de 4% não cumpre o dever de fundamentação do acto tributário, não dando o autor do acto a conhecer minimamente as razões em que se fundou para determinar aquele valor e não outro”, que os “Recorrentes desconhecem o que se entende por uma taxa de juro implícita, ou base legal para tal presunção, bem como o motivo concreto de aplicação de uma taxa de 4% aos juros recebidos pelos Recorrentes em 2009 e em 2010 para estimar o capital investido e não outra qualquer.” E que “ficou por esclarecer porque motivo a AT assume uma taxa de juro constante em 2009 e 2010 e condições de depósitos bancários iguais nos dois anos, quando os dados do Banco de Portugal referem que as mesmas duplicaram de 2009, para 2010.” (cfr. conclusões 37. a 40.).
Em suma, o que os Recorrentes vem afirmar é que tendo a taxa de juros de 4% utilizada pela Administração Tributária sido aleatoriamente determinada e sendo incongruente e contraditória com os dados do Banco de Portugal, persiste a sua incompreensão quanto á decisão e, consequentemente, deveria o Tribunal recorrido ter julgado a decisão administrativa como não fundamentada.
Comecemos por salientar que os Recorrentes perceberam perfeitamente que a consideração pela Administração fiscal de uma taxa de juros de 4% não se mostrava assente em nenhum dado seguro e objectivo, mas sim que constituía uma taxa “implícita”, isto é, de referência, uma “hipótese” ou “exemplo” de que partia na construção do seu raciocínio para cálculo do valor de capital que seria necessário investir para obter os rendimentos de juros concretamente apurados ou determinados.
É, aliás, por terem percebido perfeitamente as circunstâncias concretas dessa utilização que os Recorrentes alegam que tal taxa não parte de qualquer facto conhecido, antes constituindo um valor absolutamente aleatório, contraditório e incongruente com os dados do Banco de Portugal.
O que os Recorrentes discordam, para o que ora releva, é que a Administração Tributária possa partir de uma taxa de juro “implícita”, hipotética ou exemplificativa para construir um raciocínio contabilístico ou financeiro capaz de fundamentar a derrogação do sigilo bancário. Isto é, do que os Recorrentes claramente discordam é que o discurso fundamentador da Administração Tributária possa assentar em dados hipotéticos ou, se preferirmos, o que os Recorrentes defendem é que a decisão da Administração Tributária tem de ancorar-se totalmente em dados concreta e objectivamente apurados.
A presente questão, com contornos de facto e de direito, senão idênticos, muito similares, foi recentemente objecto de apreciação pelo Tribunal Central Administrativo Norte, aí se tendo dado à mesma a seguinte resposta:
«No que, todavia, não se concede. Em parte nenhuma o legislador determina que a administração tributária não pode recorrer a raciocínios hipotéticos ou considerar variáveis desconhecidas no seu discurso fundamentador.
O que, em última análise, seria um desiderato impossível, porque a verificação a posteriori do facto tributário não pode deixar de comportar alguma margem de indeterminação e o recurso a raciocínios lógicos, a juízos hipotéticos ou a regras da experiência para enquadrar ou circunscrever (tipificar) situações de cujos exatos contornos a administração tributária não teve nem podia ter conhecimento.
Essa margem de indeterminação será ainda maior num procedimento de natureza preparatória e instrumental (como é o procedimento de derrogação do dever do sigilo bancário), visto que a sua finalidade é precisamente o apuramento de factos desconhecidos e a sua necessidade é aferida numa fase recuada do procedimento de que depende, quando a administração tributária ainda não está na posse de todos os dados concretos de que necessita.
O que decorre das exigências legais de fundamentação não é, por isso, que a administração tributária não possa formular raciocínios abstratos, mas que seja percetível ao destinatário que o raciocínio é formulado nesses moldes, não havendo qualquer ambiguidade quanto ao facto de esses raciocínios não terem suporte em dados concretos.
De salientar também que o recurso a tais raciocínios não significa necessariamente que se conceda numa fundamentação irracional, ilógica ou, em última análise, arbitrária. A introdução no discurso fundamentador de argumentos de natureza hipotética ou probabilística pode até ser a mais adequada a emprestar racionalidade à decisão administrativa, quando a administração se depara com variáveis desconhecidas. Porque são precisamente esses «mecanismos de redução de complexidade» (como refere alguma doutrina – cfr. José Carlos Vieira de Andrade, in «O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos», pág. 263, citando Luhmann) que asseguram uma «racionalidade suficiente».
Questão totalmente diversa será a de saber se a administração tributária poderia ter ido mais longe no apuramento de determinada situação concreta. Será, no caso, a questão se saber se a administração tributária poderia recorrer a uma qualquer taxa de juro quando existiam dados disponíveis com a indicação de valores percentuais das taxas praticadas pelos bancos e sua variação. Mas essa também não é questão que tenha sido colocada ou que devesse relevar do ponto de vista formal. Porque já não está em causa – por aqui – saber se existe fundamentação percetível, mas saber se a administração tributária realizou as diligências instrutórias que estavam ao seu alcance para uma maior aproximação à situação concreta e a diminuição da margem de indeterminação que, inevitavelmente, existe em tais procedimentos.
Da incongruência e a contradição entre essa taxa e os dados do Banco de Portugal – designadamente por deles resultar uma certa variação na taxa de juros remuneratórios praticada pelos bancos sobre novas operações de depósitos – também não resulta que essa fundamentação seja, em si mesma, incongruente ou contraditória.
De um lado, porque a incongruência ou contradição não resulta do discurso fundamentador, mas do seu confronto com dados externos. Não se trata, por isso, de uma contradição formal, entre premissas ou entre estas e a conclusão. Não se trata de saber se o próprio raciocínio é congruente, mas se é compatível com a realidade anunciada pelos próprios Recorrentes.
De outro lado, porque a variabilidade da taxa de juro (e a consequente impossibilidade de recorrer a um valor fixo que não seja redutor da realidade) vem precisamente confirmar a necessidade de considerar valores abstratos e em termos hipotético-dedutivos.
Sempre se dizendo, de passagem que os valores percentuais apresentados pelos Recorrentes por remissão para o documento 4 junto com a douta petição vem, de alguma forma, confirmar a racionalidade do valor considerado no discurso fundamentador da administração tributária. Porque o valor de 4% ronda o valor máximo da taxa de juro remuneratória de depósitos revelada nos gráficos respetivos e no período em análise. O que significa que, em termos médios, a remuneração expectável nesse período seria ainda inferior e o capital a investir ainda maior.
A última razão que os Recorrentes apresentam para sustentar a incongruência de fundamentação é o recurso a uma taxa constante quando a taxa a considerar é variável.
Só que a administração tributária nunca partiu do pressuposto de que a taxa era constante. Essa afirmação não consta do discurso fundamentador do ato recorrido. Ao advertir que a taxa de juro era meramente exemplificativa a administração tributária pretendeu precisamente descolar das condições concretas de rentabilidade dos depósitos dos Recorrentes e apenas para enfatizar um ponto: que o acréscimo de capital a investir que seria necessário para chegar aos rendimentos de capitais obtidos seria totalmente incompatível com os rendimentos declarados, mesmo a uma taxa de juro constante de 4%.
Resta dizer que, se a administração tributária adianta que a taxa de juro considerada é exemplificativa, está precisamente a esclarecer que a não foi extrair de nenhuma fonte, que se limitou a formular um raciocínio hipotético, a desenvolver um exercício teórico, e que não houve qualquer fonte concreta quanto à taxa de juro considerada. Sendo que com esta declaração o sujeito passivo não ficam sem saber qual é a fonte daquele valor percentual. Pelo contrário: fica a saber precisamente que a administração tributária não recorreu a nenhuma fonte concreta, que não obteve aquele valor a partir de dados a que não tivessem tido acesso. E se a administração tributária, por hipótese, declara que uma premissa quantitativa é completamente aleatória, não pode o sujeito passivo declarar que não compreende onde é que foi obtida, porque qualquer declaratário normal extrai da declaração que essa premissa não foi obtida. Foi apenas considerada.
A questão de saber se um tal raciocínio hipotético é ou não um raciocínio válido para demonstrar a existência de indícios suficientes de acréscimo de capital investido é questão que já não releva do ponto de vista (formal) da falta de fundamentação, mas do ponto de vista (substancial) da validade do conteúdo dessa fundamentação. ».
É esta argumentação, completamente demolidora do raciocínio deduzido pelos Recorrentes para questionarem a decisão recorrida nesta parte, que partilhamos e que, por aqui se julgar aplicável, nos limitamos a aplicar, subscrevendo, naufragando, com este fundamento, nesta parte, o recurso interposto.
4.2.3. Da violação do princípio do inquisitório
Para os Recorrentes a sentença recorrida erra ainda ao não ter concluído que a decisão de derrogação do sigilo bancário viola o princípio do inquisitório, previsto no artigo 58.° da LGT.
No sentido de o demonstrarem, alegam os Recorrentes que não lhes cabia provar o motivo da variação dos juros recebidos de 2009 para 2010 mas, sim, colaborar com a Administração Fiscal no sentido de esclarecerem essa variação, sendo que, a sua resposta à última notificação não traduzia nenhuma posição definitiva, isto é, não significava que não estivesse dispostos a prestar outros ter esclarecimentos, tanto mais que até ter esclarecido integralmente o Fisco.
Pelo que, concluem, se não disseram mais foi porque a AT não lho questionou, assim violando o princípio do inquisitório.
Vejamos.
O princípio do inquisitório, consagrado, fundamentalmente, no artigo 58.º da LGT, impõe, como é sabido, que a Administração Tributária, no âmbito dos procedimentos, realize todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, independentemente de essas diligências lhe terem sido requeridas pelas partes ou a sua concretização resultar do juízo que nesses procedimentos realiza.
É, pois, um princípio instrumental no sentido de que, através dele e da sua observância se visa alcançar a verdade material, também ela erigida em princípio no artigo 6.º R.C.P.I.T. e do qual decorre que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspecção, procure recolheres elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o acto tributário que venha a ser praticado.
Trata-se, pois, como se diz na sentença recorrida, “de investigar e apurar o correcto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades. (…) o princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objectivo do procedimento inspectivo - a descoberta da verdade material. Este princípio é uma concretização do examinado princípio do inquisitório (enunciado no artº58, da L.G.T., como princípio geral do procedimento tributário), sendo postulado pela natureza pública e indisponível da relação jurídico-tributária, assim abrangendo, por isso, os seus elementos de facto.».
De notar que, na petição deste recurso, os ora Recorrentes suportaram a alegada violação do princípio do inquisitório, ademais, no facto de a Administração Tributária não os ter esclarecido sobre qual a «base legal ou factual para a taxa de juro de 4%, nem foi solicitado qualquer outro esclarecimento", no facto de o parecer do Chefe de Equipa (constante da informação remetida ao Director Geral da AT) condicionar a confirmação da existência de indícios da falta de veracidade do declarado e do acréscimo de património não justificado”e, ainda, no facto de terem sido "foram notificados duas vezes para prestar esclarecimentos, mas em nenhuma das notificações eram informados de que a AT considerava estar perante a situação concreta do disposto na al. f) do art. 87º da LGT e muito menos que eram notificados, para realização da prova exigida pelo nº 3 do art. 89.º-A da LGT" (cfr., em especial, artigos 57.º, 63.º a 66.º e 77.º da petição inicial)
Como muito bem se disse na sentença recorrida, transcrevendo o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 6-8-2013 (15), o princípio do inquisitório "(...) obriga a administração tributária a realizar todas as diligências que se afigurem necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material. Quer isto dizer, que todas as diligências devem ser efectuadas ainda que as mesmas não tenham sido requeridas, não dependendo por isso de um qualquer impulso procedimental do sujeito passivo. (…) O princípio da verdade material está consagrado no artigo 6.º R.C.P.I.T., e impõe que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspecção, procure recolheres elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o acto tributário que venha a ser praticado. Trata-se de investigar e apurar o correcto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades. Concluindo, o princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objectivo do procedimento inspectivo - a descoberta da verdade material. Este princípio é uma concretização do examinado princípio do inquisitório (enunciado no artigo 58, da L.G.T., como princípio geral do procedimento tributário), sendo postulado pela natureza pública e indisponível da relação jurídico-tributária, assim abrangendo, por isso, os seus elementos de facto. (…)O princípio da colaboração que recai sobre ambos, A. Tributária e contribuinte, e que por isso ambos deverão observar e respeitar, está consagrado no artigo 59.º da L.G.T., compreendendo, nomeadamente, as diversas facetas enumeradas no n.º3 da mesma norma, mais devendo a sua aplicação, em cada caso, ser apreciada de acordo com o princípio da proporcionalidade.
Esta é, de resto, a posição assumida pela doutrina, mormente a pertinentemente convocada na decisão cuja bondade apreciamos:
"As diligências efectuadas ao abrigo deste princípio são-no efectivamente para definir os factos que servirão de suporte à decisão, o que significa que a Administração fiscal não pode em circunstância alguma fazer valer-se das regras do ónus da prova para não realizar as diligências que se afigurem necessárias ao apuramento da verdade material. (…)
Tal não implica que os sujeitos passivos fiquem desonerados de requerer diligências e/ou carrear elementos que considerem necessários para o referido apuramento da verdade material, visto que a pessoas ou entidades inspeccionadas encontram-se obrigadas a colaborar no âmbito do procedimento de inspecção. (...)". (16)
Porém, não só é discutível que as normas que consagram tal princípio do inquisitório na descoberta da verdade material deva ser dada total prevalência sobre as normas em matéria de ónus da prova, no caso, o artigo 74.º de que decorre que sobre o contribuinte impende o ónus de alegar e provar os factos com relevo para a satisfação da sua pretensão, como, de todo, se não destinam a operar quando o contribuinte, bem ciente dessa obrigação, se demite de realizar tal prova ou prestar mais esclarecimentos.
E foi, sem margem para dúvidas, o que no caso concreto ocorreu.
Notificados em Fevereiro e em Outubro de 2013 para justificarem/esclarecerem os rendimentos de capitais auferidos no ano de 2010 e 2011 /acréscimos patrimoniais, os Recorrentes apresentaram os elementos que julgarem ser sua obrigação apresentar afirmando, inclusive, em resposta ao último daqueles ofícios (como os próprios confessam, ainda que agora construindo uma nova interpretação do aí declarado) que, em seu entender, já tinham sido facultado elementos mais do que suficientes ao esclarecimeto total da situação, juntando, ainda, de novo, o contrato de transmissão de participações sociais celebrado em 21-12-2009, no qual se prevê o pagamento em 2010 o montante de € 4.500.000,00 (cf. alíneas G), I) e K) do probatório) e que, de resto, como disseram, já haviam junto.
Esta posição, na fase procedimental em que foi assumida e na terminologia utilizada só podia significar, com o devido respeito pela argumentação ora aduzida, que os Recorrentes não consideravam como necessária qualquer outra diligência de prova, mormente a que lhes estava ser claramente exigida ou solicitada pela Administração Fiscal.
Donde, neste impasse, à Administração Tributária mais não restava que tentar obter por outro meio, derrogação do sigilo bancário, os elementos que entendia pertinentes para apreciar da regularidade da situação fiscal dos Recorrentes, mormente para efeitos do preceituado no artigo 87.º f) da LGT – como lhes comunicara pela última vez no oficio de Outubro com menção expressa dos artigos legais pertinentes – o que, fez.
Conclui-se, pois, que a Administração Tributária levou ao processo os elementos probatórios que se encontravam na sua posse e que asseguraram o cumprimento de todas as diligências requeridas pelos Recorrentes e se mostraram necessárias à prossecução do interesse público, à descoberta da verdade material, ao dever de colaboração e ao cumprimento do princípio do inquisitório e que se mais não fez antes de decidir pela derrogação do sigilo bancário não foi por não ter solicitado a colaboração daqueles mas sim porque os Recorrentes a partir do ofício de Outubro não a mais quiseram prestar.
4.2.4. Da verificação de indícios de falta de veracidade dos rendimentos declarados ou de acréscimos de património não justificados para efeitos do artigo 63.º-B, n.º 1, alínea c), da Lei Geral Tributária.
Os Recorrentes não se conformam, por último, com o julgamento realizado pelo tribunal a quo relativo à verificação de indícios de acréscimo de património não justificado entendendo que foi violado o artigo 63.º-B n.º 1 al. c) da LGT.
Vejamos então das razões que por aqueles são aduzidas, deixando, todavia, desde já expresso que, como é sabido, constituem pressupostos da derrogação do sigilo bancário a coberto do artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária que: (i) decorra uma acção de fiscalização tributária; (ii) nessa acção de fiscalização tributária se recolham indícios de incumprimento dos deveres de colaboração do sujeito passivo que decorrem das circunstâncias mencionadas nas diversas alíneas do seu n.º 1; (iii) a derrogação do sigilo bancário seja necessária, adequada e proporcionada ao apuramento da situação tributária visado na inspecção.
O primeiro pressuposto supra mencionado decorre da inserção sistemática da regulamentação do sigilo bancário (do artigo 63.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária resulta que este procedimento tem uma natureza marcadamente instrumental, só podendo ocorrer no quadro de uma acção de inspecção tributária). O segundo retira-se do n.º 1 do artigo 63.º-B da mesma lei. E o terceiro do n.º 1 do seu artigo 63.º («diligências necessárias ao apuramento da situação tributária») conjugado com o seu artigo 55.º (do qual se retira que as diligências de inspecção devem estar subordinadas a critérios de proporcionalidade) e com o artigo 7.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária.
Como se depreende das conclusões do recurso atinentes à problemática que ora apreciamos, o que os Recorrentes põem em causa é, tão só, a verificação do segundo pressuposto. Isto é, o que aqueles não aceitam é que na decisão recorrida se tenha concluído que Administração Fiscal logrou recolher elementos indiciadores da existência de incrementos não justificados nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária.
Adiantamos, desde já, que os Recorrentes não têm razão quando defendem que a Administração Tributária não logrou reunir «indícios da existência de acréscimos patrimoniais não justificados» nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária e para efeitos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 63.º-B da mesma Lei.
Efectivamente, «indícios da existência de acréscimos patrimoniais não justificados», nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária, são “factos manifestados”, isto é, factos que já não são do domínio privado do sujeito e passaram a ser do domínio público.
É o que decorre da letra da lei, mormente da expressão linguística aí vertida pelo legislador: “manifestações de fortuna”. Haverá lugar a avaliação indirecta quando haja manifestação de titularidade dos bens ou direitos e a despesa (artigo 89.º-A, n.º 5, alínea b), da Lei Geral Tributária). Sendo que esses factos são manifestados quando são tornados públicos.
É o que decorre do elemento sistemático, por ser patente das demais situações elencadas no artigo 89.º A como “manifestações de fortuna” a existência de um elemento comum, qual seja, o da publicidade: a “aquisição de bens imóveis deve ser escriturada e registada; os automóveis, os barcos e as aeronaves são registáveis; a posse e fruição desses bens é, em regra, pública (à vista de toda a gente).».
Ora, como se disse no acórdão do TCA Norte de 27-3-2014 (17) «Não é isso que sucede com os suprimentos e empréstimos ou com transferências de depósitos de e para paraísos fiscais. Mas aqui o que temos são operações manifestadas à própria administração tributária, isto é, factos que, não sendo do conhecimento público, são do conhecimento da própria administração em virtude das suas funções.»
E, por último, é também isso que decorre da estrutura e finalidade do instituto em referência que constitui um mecanismo “de combate à evasão fiscal que consistem na determinação de rendimentos através de indícios e presunções – cfr. artigo 83.º n.º 2, da Lei Geral Tributária. Ou seja, o legislador elegeu determinados factos (manifestados) e determinou que desses factos se deveriam deduzir (presumir) determinados rendimentos (ocultados). Sendo que as presunções são precisamente ilações que a lei ou o julgador tiram de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido (artigo 349.º do Código Civil). Pelo que as manifestações de fortuna só poderiam ter por base factos conhecidos.».
Posto isto, e revertendo ao caso sub iudice, temos que o “facto manifestado” são os rendimentos provenientes de juros de depósitos à ordem ou a prazo que foram declarados à administração tributária e sujeitos a retenção na fonte. Rendimentos que, no ano de 2010, ascenderam a € 26, 826,47 e, no ano de 2011, totalizaram o montante de € 172,421,58 [o capital (presuntivamente) investido de € 3.639.877,75, não é nenhum facto que se encontre manifestado já que no procedimento nada existe que nos permita concluir objectivamente que os Recorrentes alguma vez tenham manifestado investimento de capital dessa grandeza ou que tal tivesse sido declarado à administração tributária].
Acresce que, sendo seguro - face à expressão utilizada na alínea f) do artigo 87º, n.º 1 e 89.º-A n.º 5 da LGT e à estrutura e finalidades do instituto - que esse “facto manifestado” deve ser adequado a revelar um acréscimo de fortuna [porque o que se pretende relevar não é a fortuna em si mesma mas a sua variação positiva de um ano para o outro, o incremento patrimonial (acréscimo de património) ou uma dada variação da capacidade de gastar face à fortuna declarada (despesa acrescida)], o que importará apurar é se a variação desses rendimentos (de juros de um ano para outro) constitui um acréscimo significativo, uma vez que o legislador apenas considerou como adequado a revelar essa variação de riqueza acréscimos com determinada expressão quantitativa: só constituem «indícios da existência de acréscimos patrimoniais não justificados» nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária os acréscimos de património ou despesa manifestados de valor superior a € 100.000,00.
No caso concreto, como vimos e resulta apurado, o acréscimo (variação) apurado cifrou-se de € 145.595,11, isto é, supera o patamar mínimo legalmente estabelecido, tendo, pois, que concluir-se, que há in casu o apuramento de um acréscimo significativo, isto é, que estamos na presença de “fortuna” para efeitos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º, da Lei Geral Tributária.
Acréscimo que, não tendo sido justificado pelos Recorrentes, não pode deixar de ser considerado ou relevado como indício bastante para legitimar ou justificar o acesso a informações e documentos bancários a coberto da alínea c), do n.º 1, do artigo 63.º-B da mesma Lei, como decido pela Administração Tributária.
Donde, também nesta parte se entende que a decisão recorrida não deve ser objecto de censura.
E, sendo assim, com fundamento em todo o exposto no ponto IV (4.1., 4.2., 4.3. e 4.4.) julga-se totalmente improcedente o recurso interposto, mantendo-se, em conformidade, na ordem jurídica, a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria.
V- DECISÃO
Pelo exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul, negando provimento ao recurso, em manter integralmente na ordem jurídica a decisão recorrida.
Custas pelos Recorrentes.
Registe e notifique.
Lisboa, 16-10-2014
Anabela Russo
Lurdes Toscano
Ana Pinhol
(1) De referir que, por, consulta ao endereço rjl.eurihor-rates.eu. verifica-se que a taxa máxima da Euribor entre 2010 e 2011 não excedeu 2,2%. Caso se tivesse aplicado essa taxa para estimar os capitais aplicados, os valores obtidos seriam substancialmente superiores, bem como os respectivos acréscimos.
(2) Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29-1-2014 (processo n.º 1182/12). No mesmo sentido, os também recentes Acórdãos daquele mesmo Tribunal de 1-9-2010 (processo n.º653/10), 7-12-2010 (processo n.º 1075/09 e 2-3-2011 (processo n.º 881/10), todos disponíveis in www.dgsi.pt.
(3) Autor e obra citados, volume V, página 140.
(4) Vide, na doutrina, Pedro Machete, “A Audiência dos Interessados no Procedimento Administrativo”, Universidade Católica Editora, 1995, pp. 511 e segs.; José Manuel da S. Santos Botelho, Américo J. Pires Esteves e José Cândido de Pinho, “Código do Procedimento Administrativo, Anotado, Comentado” 3.ª edição actualizada e aumentada, p. 352; Diogo Freitas do Amaral, “Curso de Direito Administrativo”, volume II, p. 323.. Na jurisprudência, entre outros, os Acórdãos da Secção do Supremo Tribunal Administrativo de 20.11.2002 (recurso n° 48417), 25.09.2003 (recurso nº 47953), 29.06.2006 (recurso n.º 816/05) e do Pleno de 31.03.2004 (recurso n° 35338) e de 13.10.2004 (recurso nº 1218/02). Ainda com interesse sobre a questão da natureza constitucional desta imposição constitucional, mas defendendo essa participação como um direito análogo aos direitos fundamentais, vide, Sérvulo Correia, «O direito à informação e os direitos de participação dos particulares no procedimento», in Cadernos de Ciência de Legislação, 9/10, Janeiro-Junho de 1994, pp. 156-157; Vasco Pereira da Silva, “Em Busca do Acto Administrativo Perdido”, 1996, pp. 426 e segs. e David Duarte, “Procedimentalização, Participação e Fundamentação: Para uma Concretização do Princípio da Imparcialidade Administrativa como Parâmetro Decisório”, 1996, pp. 143 e segs
(5) «1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a) Direito de audição antes da liquidação; b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições; c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal; d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção; e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.2 - É dispensada a audição: a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável; b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do nº 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.4 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no nº 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição é de 15 dias, podendo a administração tributária alargar este prazo até o máximo de 25 dias em função da complexidade da matéria. 7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.» - cfr. artigo 60º da LGT.
(6) Cfr. Ac. do STA de 31-3-2004, proferido no recurso n.º 35338, disponível em www.dgsi.pt, No mesmo sentido, Botelho, José Manuel Santos, Esteves, Américo J. Pires e Pinho, José Cândido de, “Código de Procedimento Administrativo, Anotado e Comentado», 5º Edição (2002) Almedina, pags.378 e 383 e Andrade, José Manuel Vieira de, “Os Direitos Fundamentais na Constituição Portuguesa de 19762», 5º Edição, Almedina, p. e segs.
(7) Cfr. Proposta de Lei nº 275/X/4, consultável em www.parlamento.pt/ActividadesParlamentares.
(8) As restantes Propostas de Lei sobre a matéria também alertavam para a necessidade de maior cooperação entre as administrações tributárias dos diferentes países, em especial no seio dos países da OCDE, afirmando-se como indispensável reforçar o poder de derrogação do sigilo bancário por parte das administrações tributárias, desta forma se harmonizando, dentro do possível, a legislação e as práticas já assumidas por outros países da Europa e dos próprios Estados Unidos da América. Tudo, de resto, no sentido de reconhecimento pela via legal de posições doutrinárias que há muito clamavam no sentido de que o próprio princípio constitucional da igualdade entre contribuintes e da tributação pelo lucro real não podia ser posto em causa por uma legislação e interpretação restritiva da possibilidade de derrogação de sigilo bancário. Neste último sentido, vide, por todos e precursoramente, SALDANHA SANCHES, José Luís - "Segredo Bancário e Tributação do Lucro Real", Ciência e Técnica Fiscal 377, Janeiro-Março, 1995.
(9) Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, “Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada”, 4º Edição (2012), pp. 572-573.
(10) Cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, Secção de Contencioso Tributário, proferido a 10-7-2014 no processo n.º 7606/14.
(11) Cfr. Acórdão nº 499/2009 do Tribunal Constitucional, proferido no processo n.º 669/08, consultável em www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos
(12) Machete, Pedro - «A Audição Prévia do Contribuinte - Problemas Fundamentais do Direito Tributário», 1999, pp. 317-319
(13) Neste sentido, vide Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 442/2007 (processo n.º 815/2007), consultável em www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos, onde foi
(14) Como se disse no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 449/2009 já citado «o n.º 5 do artigo 267.º da Constituição não impõe ao legislador ordinário, como mínimo necessário de realização do princípio de participação, a notificação de uma pré-decisão. Para satisfazer a exigência constitucional, mesmo na dimensão garantística da participação que é mais exigente (…), é suficiente (embora também necessário) que o interessado tenha sido colocado em posição de fazer valer perante o órgão decisor a sua perspectiva sobre todos os elementos do procedimento (de direito ou de facto) que sejam relevantes para a decisão».
(15) Proferido no processo n.º 6883/13 e integralmente disponível em www.dgsi.pt
(16) Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, in Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, Anotado e Comentado, Coimbra Editora, Maio, 2013, págs. 46/48.
(17) Proferido no processo n.º 493/12.6BEVIS e que nesta parte seguimos de perto.
